05 XAVIER, Alberto Os princÃ_pios da legalidade e da tipicidade da tributaÃÃo, p 13-41; 57-81

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ALBERTO XAVIER OS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO EDITORA REVISTA DOS TRIBUNAIS SÃO PAULO - 1978CAPÍTULO II os CARACTERES DO DA LEGALIDADE NO DIREITO TRIBUTÁRIO § Preeminência da lei e reserva de lei Colocada a problemática da legalidade tribu- tária nos quadros gerais do Estado de Direito, importa tentar uma solução para este problema fundamental: 0 princípio da legalidade tributária é apenas expressão do princípio geral da legali- dade da Administração, ou antes as próprias con- cepções essenciais do Estado de Direito, nomeada- mente as ligadas à idéia de segurança jurídica, lhe imprimem um conteúdo diverso, modelando-o em termos peculiares? o princípio da legalidade da função executiva (Gesetzmässigkeit der Vollziehung), de que a legalidade da Administração é simples aspecto, desdobra-se hoje em dois grandes princípios, cuja gênese e conteúdo se encontram já largamente estudados: o princípio da preeminência da lei e o princípio da reserva de lei.¹ 1. Tem sido muito fecundo estudo deste tema que deu origem a rica bibliografia em Portugal: J. Carlos Moreira, "O princípio da legalidade na Bol. Fac. Dir. Coimbra, 1949, p. 385 e SS.; Afonso Queiró, poder discricionário, cit. passim; Rogério Soares, Interesse público, legalidade e mérito, Coimbra, 1955, p. 43 e SS.; André Gonçalves Pereira, Erro e14 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 15 princípio da preeminência da lei (Vorrang ções do poder. Isto mesmo 0 revela a gênese do des Gesetzes), princípio da legalidade em sentido referido princípio que, tendo nascido no Direito amplo, fórmula negativa ou regra da conformi- Tributário, veio a alastrar para 0 Direito Penal e dade, traduz-se basicamente na proposição de que para todas as atividades administrativas, como a cada ato concreto da Administração é inválido, se imprensa, a polícia, a emigração, que constituem e na medida em que contraria uma lei material; as mais visíveis de todas as intervenções diretas princípio da reserva de lei (Vorbehalt des Ge- (unmittelbarer Eingriffe) na esfera dos particula- setzes), princípio da legalidade em sentido res- res. trito, fórmula positiva, ou regra da compatibili- É certo, já vimos, que a conjugação de dade, surgiu originariamente com 0 sentido de várias correntes tendentes a submeter rigidamente que cada ato concreto da administração que inter- a Administração ao Direito levaram a que 0 prin- vém na liberdade ou propriedade do cidadão cípio da reserva de lei não se limitasse a abranger a chamada Klause as aludidas intervenções diretas na liberdade e carece de autorização de uma lei material, mas veio na propriedade dos cidadãos, antes tendesse a mais tarde a evoluir no sentido de exigir a abarcar todo e qualquer comportamento do poder. mesma autorização para todo e qualquer ato A verdade, porém, é que em face de inegáveis administrativo, ainda que diretamente não con- exigências da vida moderna sobretudo no domí- tendesse na aludida esfera privada dos particula- nio econômico e social imperativos esses subli- res. nhados por certas orientações políticas, levaram a Se 0 princípio da preeminência da lei repre- que nos nossos dias se defenda uma administra- senta muito mais a defesa da própria idéia de ção "livre da lei" (Gesetzesfreie Verwaltung) que, generalidade da volonté générale numa fase sem embargo do respeito devido à preeminência de evolução do poder administrativo concebido da lei, não carece de autorização legal para essencialmente como ampla esfera de autonomia desempenho das múltiplas intervenções a que se ou mero âmbito de licitude, que a lei se limitava impôs, mormente quando realiza prestações exteriormente a demarcar, já 0 princípio da reser- patrimoniais em benefício dos particulares (Leis- va a lei desempenha basicamente uma função As concepções do Estado- de garantia dos particulares contra as interven- -Providência, do Estado-social de Direito, do Esta- do de Governo ou da Administração constitutiva ilegalidade no ato administrativo, Lisboa, 1962, capítulo, I; Cas- conduzem assim a conceber a atividade de Admi- tanheira Neves, Questão de fato Questão de direito, Coimbra, nistração mais como de realização de certos fins 1967, pp. 351 a 422; veja-se ainda Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, I, n. 14. Na doutrina alemã, veja-se a materiais, do que como mera execução do Direito; excelente exposição de Max Völcker, Der Grundsatz der Gese- e, deste modo, se robustece a originária função tzmässigkeit und die Leistungsverwaltung, p. 18 e SS. 2. Cf. Ernst Höhn, Aspekte Verfassungsmässiger Besteue- 3. Cf. Völcker, Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit und rung, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, 1976, p. 224. die Leistungsverwaltung, passim.16 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 17 de garantia da reserva de lei, ou seja, de tutela Direito Tributário, revelando deste modo ser 0 dos direitos subjetivos. princípio da legalidade menos exigente no âmbito Seja qual for a posição que se tome em face da atividade administrativa em geral, do que no deste problema, cumpre, porém, reconhecer que campo dos tributos. Com efeito, entre nós, enquan- para uma larga corrente da doutrina em que to princípio da legalidade da Administração, enfileiram, entre outros, juristas como Peters, consagrada no § do art. 153, se traduz numa Huber, Wolff e Forsthoff princípio da legali- reserva relativa de lei formal, princípio da lega- dade reveste no Direito Administrativo 0 seu lidade, em matéria tributária, constante do § 29 conteúdo mínimo de uma simples regra de preemi- do mesmo artigo revela-se como uma reserva abso- nência da lei.⁴ luta de lei formal. Direito Administrativo brasileiro apenas pa- É que demonstraremos adiante, ao examinar rece exigir uma reserva de lei no que diga respeito os limites do Poder regulamentar no que tange aos à criação de deveres de conteúdo positivo ou tributos. negativo, isto é, à "obrigação de fazer ou deixar de fazer alguma coisa" a que se refere § do art. 153 da Constituição. Donde se pode inferir que § 2.°. Reserva de lei formal também entre nós a atividade administrativa que não se traduza na criação de limites à liberdade princípio da reserva de lei, na acepção mais pessoal ou patrimonial dos subditos apenas se en- ampla que comporta, exprime já vimos contra submetida à regra da preeminência da lei. a necessidade de que toda a conduta da Adminis- Mesmo porém no terreno que lhe é privativo, tração tenha 0 seu fundamento positivo na lei, ou, importa sublinhar que 0 princípio da reserva da por outras palavras, que a lei seja 0 pressuposto lei se reveste, no Direito Administrativo em geral, necessário e indispensável de toda a atividade administrativa. de um sentido mais amplo do que 0 que assume no aludido princípio é ainda suscetível de 4. A doutrina alemã que mais de perto se tem debruçado mais amplo desenvolvimento, cumprindo distin- sobre o tema, encontra-se profundamente dividida. Assim, en- guir vários tipos de reserva, atendendo, por um quanto uns continuam a defender a necessidade de autoriza- lado, ao critério da fonte de produção jurídica e, ção legal (Maunz, Turegg, Jesch, Imboden, Merkl, Antoniolli), outros sustentam que tal autorização só é exigível quanto às por outro, ao critério do grau de determinação da intervenções diretas na esfera dos particulares (Peters, Huber, conduta fornecido pela própria lei. Wolff, Forsthoff, Kruger), enquanto uma terceira corrente, em- bora negue a reserva de lei, exige a vinculação aos princípios constitucionais do Estado social de Direito (Bachof, Hamann, Encarando a realidade sob 0 prisma da fonte Spanner, Stern e Reuss). Veja-se uma exposição detalhada destas doutrinas em Max Völcker, Der Grundsatz der Gesetzmäs- de produção jurídica, a reserva de lei distingue-se sigkeit..., p. 86 e SS. e Plössl, Zusicherungen von Verwaltungs- em reserva de lei material e reserva de lei formal. behörden, Munique, 1964, p. 96 e SS.; refere-se ao problema Cas- tanheira Neves, Questão de fato Questão de direito, 371. No primeiro caso, basta que a conduta da Admi-18 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 19 nistração seja autorizada por uma qualquer nor- da necessária votação dos tributos por assembléias ma geral e abstrata, seja ela a lei constitucional, representativas, mas uma vez diluída na cons- a lei ordinária ou mesmo regulamento. No se- ciência dos povos a idéia de uma autotributação, gundo, torna-se necessário que fundamento legal a reserva de lei formal, nos quadros do Estado do comportamento do órgão executivo seja um de Direito, passou a desempenhar basicamente ato normativo dotado de força de lei, isto é, de uma dupla função de garantia, associada de perto um ato provindo de órgão com competência legis- ao princípio da separação de poderes. Por um lativa normal e revestido da forma externa legal- lado, a exclusão do direito consuetudinário de mente prescrita. entre as formas de produção jurídica em matéria Sabe-se que, na generalidade dos países, Di- de impostos, traduzindo-se deste modo na exi- reito Administrativo se contenta com uma simples gência de uma lex Por outro lado, a reserva de lei material, bastando-lhe a mera ga- exclusão dos regulamentos como fontes de rantia da generalidade que 0 regulamento faculta. ção de tributos, traduzindo-se assim numa estrita Mas no Direito Tributário sempre se entendeu ser 7. A proibição do direito consuetudinário é, com efeito, de tal modo intensa a intervenção na propriedade uma das típicas e imediatas do princípio da le- dos particulares em que os tributos se traduzem, galidade. V, Löhlein, Die Zulässigkeit que se reputou indispensável rodear tal interven- pp. 160-1; Problematik rückwirkender Steuergesetze, Colônia, 1960, pp. 51-55; Spanner, H.H.S., § 2, notas ção das garantias da lei formal. Não declarou 27 e 32; Bühler-Strickrodt, Steuerrecht, I, p. 55; Kruse, Gesetz- juiz Marshall, em fórmula lapidar, que "the power mässige Verwaltung, Tatbestandsmässige Besteuerung, loc. cit., pp. 104 e SS. e 112, ID., Steuerrecht, I, p. 64; Paulick, Lehrbuch..., to tax involves the power to destroy"? p. 84; Jaime Basanta de La Peña, "Las fuentes no escritas del Derecho Tributario y el derecho supletorio escrito", XIX Sema- a) A proibição das fontes consuetudinárias e nas de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1972, p. 273 e SS. Vejam-se contudo as reservas de Jaenke, Rechtssicherheit im dos regulamentos Steuerrecht, loc. cit., p. 52 e SS., invocando que o direito con- suetudinário não se opõe ao princípio da segurança jurídica e A exigência de uma reserva de lei formal, no retomando assim as considerações de Kruse, Gewohneits- domínio dos impostos, teve a sua origem na regra recht, S. W. 1959, p. 213. Na Alemanha tem-se também discutido da admissibilidade de outras fontes não legais do Direito Tribu- tário (Ungesetzes Recht), como princípio da (Billig- 5. Gerd W. Rothmann adota um conceito mais restrito de keit) e o princípio da boa fé (Treu und Glauben). A orientação lei formal, identificando-a com a lei proveniente do Poder Le- dominante é no sentido de lhes recusar a natureza de fontes de gislativo. Cf. da legalidade, Direito Tributário, direito, valendo apenas no âmbito das relações concretas Coletânea, S. Paulo, 1973, pp. 153-154. entre as partes. Cf. Löhlein, Die Zuläs- 6. Trata-se da sentença proferida no célebre caso Mc Cul- sigkeit..., p. 190 e SS.; Kruse, Gesetzmässige Verwaltung... cit., loch V. Maryland, 4 W. H. 316. Cf. Bernard Schwartz, A Commen- p. 101 e SS. Veja-se ainda estudo de Valentin Rodriguez y tary on the Constitution of United States, Part. I: The Powers Vazquez de Prada, "La equidad como fuente del Derecho Tri- of Government, Mac Milan, New York, 1963, p. 47; Griswold, butario", XIX Semanas de Estudios de Derecho Financiero, Federal Taxation: Cases and Materials, p. 24 e SS. Madrid, 1972, p. 523 e SS.20 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 21 vinculação do Poder Executivo ao Poder Legisla- b) conceito de lei Importa agora tentar surpreender 0 exato A proibição do costume e do regulamento sentido da expressão "lei" utilizado nos preceitos aspectos mais salientes da reserva de lei formal constitucionais que se referem ao princípio da vale assim como reconhecimento de que, em legalidade. Significará ela lei em sentido formal matéria de impostos, a justiça só pode ser reali- abrangendo todo e qualquer ato revestido de zada através da lei formal e que, portanto, só força de lei, 10 provenha ele do Poder Legislativo órgão legislativo é competente para designar, de ou, nos limites traçados pela Constituição, do pró- entre os vários fatos da vida reveladores de capaci- prio Poder Executivo? Revestirá um conteúdo dade contributiva, aqueles que concretamente ainda mais restrito referindo-se tão-só a atos irão dar origem a deveres tributários, bem como do Poder Legislativo ou seja, às "leis" previstas definir seu regime substancial. E isto por se nos incisos II, III e IV do art. 46 da Constitui- entender que só um órgão desse tipo, em virtude ção, por oposição aos "decretos-leis" considerados no inciso V? Ou assumirá um sentido amplo, de da sua composição e da disciplina da sua ativi- lei em sentido material, identificando-se assim dade, pode garantir a esfera de propriedade dos com a noção de "legislação tributária" consa- particulares das decisões arbitrárias do poder. grada no art. 96 do Código Tributário Nacional, 8. Sobre a exclusão do regulamento como fonte do Direito a qual compreende "as leis, os tratados e as con- tributário e suas relações com os princípios do Estado de Di- venções internacionais, os decretos e as normas reito e da separação de poderes cf. Klein "Grenzen Gesetzlicher complementares que versam, no todo ou em parte, Ermächtigungen, zum Erlass Steuerlicher Rechtsverordnungen", Institut Finanzen und Steuern, Heft 10, Bona, 1951; Klein-Pau- sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinen- lick, Das Steuerrechtliche Verordnungsrecht gemäass, § 12 Abs. tes"? 1 Satz 1 AO", S. W. 1952, 430 e SS.; Paulick, Der Grundsatz der Entendemos que esta última alternativa deve Gleichmässigkeit der Besteuerung, loc. cit., p. 146 e SS.; ID., Lehr- buch des allgemeinen Steuerrechts, p. 55 e SS. e 81 e SS.; Spanner, ser liminarmente rejeitada e isto não apenas in H.H.S., § 2, notas 1 a 22; Bühler-Strickrodt, Steuerrecht, I, pp. atendendo a que princípio da legalidade desem- 93 e SS., 102 e SS.; 213 e SS., e 293 e SS.; Salzwedel, Rechtstaat im Steuerrecht, loc. cit., p. 13 e SS.; Kruse, Gesetzmässige Verwal- penha uma função de proteção dos direitos e ga- tung, Tatbestandsmässige Besteuerung, loc. cit., p. 108 e SS.; rantias individuais decorrente de sua inserção ID., Steuerrecht, I, p. 57; Meilicke, Steuerrecht, p. 59; Leca, "Le no capítulo IV do título II da Constituição domaine de la loi et le domaine du règlement en matière fisca- le", Ann. de l'Université de Lyon, 1960, p. 221; V. Uckmar, "La incompatível com a sua consagração por fontes potestà regolamentare in materia tributaria", Studi in onore di secundárias ("normas complementares") prove- A. D. Giannini, p. 930 e SS.; Bartholini, Il principio di legalità..., nientes do Poder Executivo; mas também por a p. 177 e SS.; Martin Oviedo, "La potestad reglamentaria en ma- teria fiscal", XIX Semanas de Estudios de Derecho Financiero, 10. Sobre o conceito de "força de lei" no sentido de força Madrid, 1972, p. 249 e SS. de criar obrigações e, via de direitos e faculda- 9. Cf. Martinez, Da personalidade tributária, Lisboa, des. Cf. Geraldo Ataliba, Decreto-lei na Constituição de 1967, 1969, ed., p. 278 e SS. p. 20.22 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 23 expressão "lei", usada na Constituição, se encon- mento através de uma interpretação restritiva do trar sistematicamente relacionada com art. 46 art. 58, o qual autorizava 0 Presidente da Repú- que se refere ao processo legislativo, tipificando blica, em caso de urgência ou de interesse público OS modelos básicos das "leis": ora, a tipificação relevante, e desde que não resulte aumento de a que procede art. 46 não abre as portas às fon- despesas, a expedir decretos com força de lei sobre tes regulamentares, secundárias ou "complemen- as seguintes matérias: "I Segurança nacional; tares" que encontram guarida no conceito espúrio II Finanças públicas". Ora, dizia-se, na expres- de "legislação em má hora acolhido são "finanças públicas" não cabe a criação de no Código Tributário Nacional. 11 tributos, posto a Constituição discernir sistema- ticamente "direito tributário" e "direito finan- c) Decretos-lei ceiro". 13 Sem dúvida que a "lei" por excelência é a Seja qual for a mais correta interpretação lei ordinária, dimanada do Poder Legislativo, de deste preceito, 0 certo é que a mencionada opinião tal sorte que a ela compete basicamente a criação tornou-se de mais difícil defesa em face da nova dos tributos (Const., art. 43, I). 12 Deve, porém, redação do preceito constitucional em causa, dada notar-se que ao contrário do que noutras Consti- pela Emenda Constitucional n. 1, visto que art. 55 tuições sucede, a Constituição brasileira não re- da Constituição de 1969 veio esclarecer que a serva expressamente a matéria tributária à com- competência do Presidente da República para petência exclusiva do Congresso Nacional (art. expedir decretos-lei em matéria de finanças públi- 44), que desde logo enseja a dúvida de saber se cas, abrangia "inclusive normas também decretos-lei poderão instituir ou majo- Será possível, ainda assim, continuar a defen- rar tributos. der caráter limitado do decreto-lei em matéria luz da Constituição de 1967 alguns autores tributária? Uma corrente da doutrina de que se sustentaram a ilegitimidade da criação de tribu- destacam Aliomar Baleeiro, Geraldo Ataliba, Fer- tos por decreto-lei. E basearam este seu entendi- reira Filho, G. W. Rothmann, Cézar Vieira de Rezende e Paulo de Barros Carvalho julga que 11. Sobre a crítica a esta expressão ver Yonne Dolacio de sim. É que segundo estes autores 0 art. 55, Oliveira, Legislação Tributária. Tipo legal Tributário, Comentá- rios ao Código Tributário Nacional, vol. 2.°, S. Paulo, 1974, pp. item II não pode deixar de ser interpretado à 131-4. luz dos grandes princípios que informam 0 texto 12. Cf. Geraldo Ataliba. Decreto-lei cit., p. 25. Aí se fundamental, de que ele é simples elemento inte- define "lei" neste sentido como a norma jurídica só subordina- da à Constituição, produzida pelo Poder Legislativo, com a grante. Ora, princípio da legalidade se enqua- laboração do Presidente da República, na forma do processo drado numa Constituição baseada num "regime legislativo, com força vinculante geral, capaz de obrigar todas as pessoas submetidas à ordem jurídica brasileira a fazerem ou representativo (art. assente na "independên- deixarem de fazer alguma coisa. Cf. A. Baleeiro, Direito Tri- butário Brasileiro, ed., Forense, p. 356. 13. Cf. Geraldo Ataliba, op. cit., p. 66 e SS. 324 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 25 cia e harmonia dos Poderes" (art. 10, VII, a e c) dado, por via de decreto-lei, a faculdade de criar é uma das fórmulas pelas quais se exprime a tributos. mencionada representação e um dos instrumentos Postas estas premissas, pode questionar-se: em que se alicerça a referida independência e qual então a zona das "normas tributárias" que harmonia. Se a Constituição proclama e sole- podem ser reveladas por decretos-leis do Presi- nemente que a instituição e majoração dos tri- dente da República "em casos de urgência ou de butos compete à lei, sem desde logo admitir nos interesse público relevante", diplomas esses sujei- arts. 19 e 153, § 29 qualquer exceção expressa em tos a aprovação do Congresso? Da interpretação favor do Poder Executivo, isso só pode significar dadas pelos autores que estamos referindo, decorre que atribuiu ao Poder Legislativo e só a ele a inexoravelmente a resposta a este quesito: normas faculdade de instituir ou aumentar tributos. Como tributárias suscetíveis de ser objeto de decreto-lei diz Manoel Gonçalves Ferreira Filho: "é preciso são todas aquelas que se não traduzam em "ins- não esquecer que princípio da legalidade tribu- tituir ou aumentar tributo". Assim, entrariam tária surgiu e se desenvolveu a fim de limitar desde logo na esfera de competência dos decre- poder governamental (antes do monarca, hoje do tos-leis as normas que não se refiram aos "ele- Presidente), fazendo depender sempre, e sem exce- mentos essenciais" do tributo. 16 ção, a cobrança de qualquer tributo do consenti- Pela nossa parte acompanhados por Antonio mento de representação, em nome dos governa- Roberto Sampaio Dória, Fábio Fanucchi, Hamil- dos". 14 ton Dias de Sousa, W. E. Streicher, e a jurisprudên- Por outro lado, determinadas disposições exis- cia do Supremo Tribunal Federal não nos con- tem também no texto constitucional que vencemos com esta tese, inobstante a autoridade facultam ao Poder Executivo, nas condições e nos dos que a defendem. Com efeito, 0 ordenamento limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas constitucional brasileiro conferiu ao decreto-lei for- ou as bases de cálculo de certos impostos, como ça de lei, introduzindo assim uma exceção ao prin- 0 de importação, de exportação e sobre produtos cípio da rigorosa separação de poderes, nos termos industrializados: é 0 caso dos ns. I, II, e V do do qual Poder Legislativo é exercido apenas pelo art. 21. Ora e argumento é de Aliomar Ba- Congresso Nacional. A função legislativa pode, pois, leeiro tais preceitos tornar-se-iam ineficazes, ser exercida pelo Poder Executivo dentro dos limi- porque inúteis, se ao Poder Executivo já fosse tes e condições que a esse exercício traça a Consti- tuição no seu art. 55, fazendo-o depender de urgên- 14. Cf. M. G. Ferreira Filho, Comentário à Constituição Bra- sileira, vol. 2.°, p. 48; A. Baleeiro, Limitações constitucionais ao 16. Cf. Ylves José de Miranda Guimarães, Os principios e poder de Tributar, Forense, Rio, 1974, pp. 41 e 42. normas constitucionais tributárias, S. Paulo, 1976, p. 41; Cézar 15. A. Baleeiro, Limitações constitucionais ao poder de Vieira de Rezende, Os decretos-leis nas constituições modernas, Tributar, Forense, Rio, 1974, p. 41. Projeção, n. 18, 1977.26 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 27 cia ou de interesse público relevante e submetendo- butação, quando ao Poder Executivo, encarregado da cobrança dos tributos, se permite ao mesmo -0 à aprovação a posteriori do Congresso. tempo legislar sobre a 18 Por um lado, Ora que esse exercício da função legislativa há que ter presente que tal faculdade é estrita- pelo Poder Executivo abrange matéria tributária mente excepcional, estando sempre dependendo da está a revelá-lo bem claramente próprio n. II verificação efetiva das cláusulas de urgência e do art. 55 cuja nova redação não se limita a men- interesse público relevante, que 0 próprio Poder cionar "finanças públicas", antes acrescenta ex- Executivo deve interpretar criteriosa e restritiva- pressamente "inclusive normas Tal acrescentamento não faria sentido se dessas nor- mente, 19 enquanto pressuposto do exercício de uma sua competência de exceção. Por outro lado mas tributárias estivessem precisamente excetua- e este ponto é fundamental a função de ga- das as que visam à instituição e majoração dos rantia individual decorrente da participação do tributos, e isto por várias razões distintas. Uma, a de que as normas situadas para além do círculo órgão representativo é desempenhada pela neces- dos elementos essenciais do tributo são, em bom sária intervenção a posteriori do Congresso, 0 qual rigor, de "direito administrativo" ou de "direito fi- poderá aprovar ou rejeitar 0 decreto-lei. 20 nanceiro" e não de "direito tributário" propriamen- d) Decretos regulamentares te dito. Outra, a de que as razões de urgência ou interesse público que condicionam a sua emissão (i) regulamento e "elementos essenciais" do tributo far-se-ão sentir em matéria de criação ou de majoração dos tributos, não se compreendendo E 0 Decreto do Poder Executivo? É o Código facilmente que estejam presentes na regulação Tributário Nacional que lhe assinala seu campo dos aspectos acessórios ou instrumentais. Enfim, de ação específica, enquanto lhe permite alterar pode ainda observar-se que a lei constitucional as alíquotas ou as bases de cálculo dos impostos não teria utilizado a expressão genérica "inclusi- sobre a importação, sobre a exportação e sobre ve normas tributárias" se pretendesse restringi-la, operações de crédito, câmbio e seguros, a fim de excetuando do seu âmbito as normas tributárias ajustá-los aos respectivos objetivos de política eco- por excelência, que são precisamente as que nômica. Afora estes precisos casos a alíquota e criam tributos ou regem 0 seu núcleo essencial. 17 a base de cálculo dos demais tributos só podem Não concordamos com G. W. Rothmann quan- ser determinados por lei e 0 decreto não pode atuar do este afirma que, sendo esta a interpretação proposta, "a nada, pelo menos quase nada, se 18. G. W. Rothmann, "O princípio da legalidade tributá- ria", in Direito Tributário, Coletânea, 163. reduz a garantia individual da legalidade da tri- 19. Cf. Geraldo Ataliba, "Fontes de Direito Tributário", in A Interpretação. p. 137. 17. Cf. Walter Eberhard Streicher, "A Constituição da 20. Cf. ainda Fábio Fanucchi, Curso de Direito Tributário, Hamilton Dias de Sousa, "Conceituação de Tributo", Comentá- República, Decreto-lei e princípio da legalidade dos tribu- rios ao Código Tributário Nacional, vol. I, pp. 28 e 35. tos", RDP, ano VI, n. 24, p. 110 e SS. 3-E28 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 29 dentro do campo dos "elementos essenciais" dos ponto central da argumentação do autor traduz-se tributos. em negar que os regulamentos, no direito positivo Deve ainda observar-se que esta margem de brasileiro, tenham sequer aptidão para criar deve- liberdade regulamentar só é admissível se a res tributários instrumentais; e em afirmar que, própria lei estabeleceu os respectivos limites mesmo cingidos à sua estreita faixa de atuação, em especial limite máximo de tal sorte que vinculariam apenas a Administração, mas não se apenas tiver estabelecido limite mínimo não assim os particulares. E isto basicamente pela in- pode admitir-se a outorga da faculdade em terpretação conjugada de dois dispositivos da causa. 21 Constituição: 0 art. 153, § 2.°, segundo qual "nin- guém será obrigado a fazer ou deixar de fazer al- (ii) regulamento e os deveres instrumen- guma coisa senão em virtude de lei" e 0 art. 81, n. tais III, "in fine", nos termos do qual compete priva- tivamente ao Presidente da República "sancionar, Para além do mencionado campo dos "ele- promulgar e fazer publicar as leis, expedir decretos mentos essenciais" do tributo, onde decreto do e regulamentos para a sua fiel Poder Executivo pode excepcionalmente atuar, ele poderá intervir nas demais áreas do Direito Tri- A ponderação desta doutrina que não po- butário, nos termos e limites que são próprios demos aceitar obriga-nos a desenvolver 0 nosso do regulamento de execução e que art. 99 do pensamento a respeito do verdadeiro significado Código Tributário Nacional sintetiza estabelecen- da reserva de lei constante do § do art. 153 da do que conteúdo e o alcance dos decretos res- Constituição, bem como sobre a distinção entre tringe-se ao das leis em função das quais sejam regulamentos, em sentido próprio, e simples ins- expedidos, determinados com observância das truções. É que fazemos de seguida. regras de interpretação estabelecidas nesta lei". Esta conclusão foi recentemente combatida (iii) Limites do poder regulamentar: § pelo Doutor Roque em dissertação que do art. 153 da Constituição como reserva em vários pontos retoma e desenvolve um ensaio, relativa de lei formal vigorosamente original, de Geraldo Ataliba Concordamos em que 0 Direito Constitucional brasileiro apenas acolhe a figura do regulamento 21. Fábio Fanucchi, Curso de Direito Tributário Bra- sileiro, vol. I, ed., 1975, p. 127. de execução (secundum não admitindo os 22. Cf. Roque Carraza. Contribuição para estudo do Re- chamados regulamentos independentes ou autô- gulamento no Direito Tributário Brasileiro, dissertação de dou- nomos (praeter legem) Mas não vamos ao ponto toramento na PUC, inédita, 1978. 23. Cf. Geraldo Ataliba, Decreto regulamentar sistema brasileiro, na Revista da Universidade Católica de São Paulo, 24. Cf. Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, Princípios vol. XXXVII. gerais de Direito Administrativo, vol. I, Forense, 1968, p. 313.30 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 31 de entender que a reserva de lei do § do art. 153 rigor do princípio da legalidade administra- imponha limites tão estreitos à "execução" regu- tiva no Direito brasileiro não vai, porém, às suas lamentar das leis que lhes vede qualquer capaci- últimas conseqüências, que só atingem 0 campo dade inovadora no que tange à criação de deveres mais restrito do Direito Tributário. Na verdade, o e obrigações. "Execução" não é necessariamente princípio da legalidade no Direito Tributário surge "reprodução". configurado como uma reserva absoluta de lei formal vê-lo-emos adiante com mais detença Como atrás já se sustentou, Direito Admi- enquanto no Direito Administrativo a reserva nistrativo brasileiro exige uma reserva de lei no também de lei formal é apenas uma reserva re- que respeita à criação de deveres de conteúdo lativa. Nisto radica a distinção, autonomia e in- positivo ou negativo, isto é, à "obrigação de fazer dependência dos princípios formulados no § e ou deixar de fazer alguma coisa" a que se refere no § 29 do art. 153 da Constituição, pois enquanto § do art. 153 da Constituição. De tal modo que o primeiro de âmbito mais geral, abrangendo a atividade administrativa que não consista na toda a atividade administrativa se basta como criação de limites à liberdade pessoal ou patrimo- uma reserva relativa, segundo específico de nial dos súditos apenas se encontra submetida à matéria tributária exige uma reserva absoluta. regra da preeminência da lei. Se assim não se interpretasse, 0 § 29 seria mera Todavia, em matéria de limitações à liberdade, reprodução supérflua do princípio já contido no § a reserva de lei do Direito brasileiro é mais aper- tada do que a que vigora em muitos outros orde- "Em virtude de lei" é, na verdade, expressão namentos. Com efeito, repelindo nosso direito a suficientemente compreensiva para abranger não figura do regulamento autônomo ou independen- só os casos em que a lei formal regula, por si pró- te, para apenas acolher regulamento de execução, pria, completamente, todos os casos em que as nos termos do art. 81, n. III da Constituição, 0 pessoas são "obrigadas a fazer ou deixar de fazer fundamento da atuação administrativa no círculo alguma coisa", mas também as hipóteses em que da "reserva de lei" é necessariamente a lei formal, a lei autoriza 0 Poder Executivo a por via de única fonte direta ou indireta, mediata ou ime- regulamento - introduzir essas limitações, desde diata de deveres ou proibições para os parti- que nos limites impostos pela idéia de "execução". culares. Sistema, pois, mais exigentes, que em Nestes casos embora geradas por fontes secun- tantos outros países, onde fortalecimento do dárias as obrigações têm 0 seu fundamento me- poder regulamentar do Executivo e a generaliza- diato na lei, podendo dizer-se que foram criados ção dos regulamentos autônomos conduziram a "em virtude" desta. construir princípio da legalidade da Administra- Aliás, a conclusão semelhante tem chegado a ção como simples "reserva de lei material". doutrina italiana interpretando expressão análo-CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 33 32 LEGALIDADE TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO ga ao termo "em virtude de lei": na verdade, 0 autorize 0 Poder Executivo a regulamentar os as- art. 23 da Constituição italiana estabelece que pectos instrumentais do fenômeno tributário. "nessuna prestazione personale patrimoniale può Desde porém que tal título de legitimação exista, assere imposta se non in base alla legge", dispo- regulamento pode criar poderes e deveres ins- trumentais sem com isso perder 0 caráter de "fiel sição esta que tem sido interpretada no sentido de conter uma simples reserva relativa de lei, execução da lei", na medida em que visa precisa- mesmo no campo, mais grave, dos elementos es- mente assegurar a sua eficácia prática. senciais do tributo. 25 Nem se diga que com esta interpretação se (iv) Regulamento e instruções estaria ofendendo 0 princípio contido no art. Também não podemos dar apoio à tese de que parágrafo único da Constituição, que veda a qual- os regulamentos obrigam apenas os serviços, que quer dos Poderes delegar atribuições, na medida não os particulares e 0 Poder Judiciário. A nosso em que Poder Legislativo estaria deste modo ver esta opinião não distinguiu como deveria - conferindo ao Executivo poderes que, por nature- duas realidades regidas por preceitos constitucio- za, lhe são próprios. A esta eventual objeção res- nais distintos: regulamento, sob a forma de de- pondeu em termos definitivos, Berliri: 26 "En- creto, que é ato privativo do Chefe do Executivo, quanto com a lei de delegação 0 Parlamento regulado no art. 81, n. III; e a instrução, que é ato autoriza governo a emanar um ato com força e próprio dos Ministros, individualmente considera- valor de lei, com a atribuição do poder regulamen- tar em ordem a uma específica matéria Governo dos, e que se destinam nos termos do art. 85, n. II é autorizado a emanar regulamento que é ato à "execução das leis, decretos e regulamentos". administrativo e que portanto, apesar de conter Na sua definição de regulamento, Roque Carraza normas jurídicas, não tem valor e a força de lei, englobou num só conceito atos de heterogênea não é ato legislativo nem mesmo se a lei que natureza, que 0 conduziu a defender, quanto aos autoriza a sua emanação prevê que ele possa, em verdadeiros regulamentos, proposições apenas vá- qualquer ponto, e limitadamente a casos parti- lidas para as instruções. culares, derrogar às normas dessa lei." Não se po- Com efeito, no Direito Brasileiro, como noutras deria dizer melhor! ordens jurídicas, os regulamentos são verdadeiros Em nossa opinião, é necessária a existência de atos normativos embora secundários que, uma lei formal que explícita ou implicitamente desde que nos limites da autorização legal têm aptidão para criar direitos e obrigações para os 25. Cf. Micheli, Curso de Direito Tributário, trad. portu- guesa, S. Paulo, 1978, p. 19. Cf. Berliri, Principii..., I, 1967, pp. particulares. Tais atos são, porém, privativos do 36 e SS. Chefe do Executivo, única autoridade para editar 26. Cf. Principii..., p. 61.34 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 35 atos com "eficácia externa", não detendo entre Uma é constituída pelas resoluções do Senado nós os Ministros poder regulamentar. 27 Federal a quem cumpre a fixação dos limites da As instruções, essas sim, não vinculam os par- alíquota dos impostos estaduais sobre circulação ticulares nem 0 Poder Judiciário pois são, na feliz de mercadorias e do imposto sobre a transmissão expressão de Hely Lopes Meirelles, "atos ordina- de bens imóveis (Const. art. 23, 4, e § tórios" dos Ministros individualmente considera- competência que se justifica enquanto 0 Senado dos que, tendo por fundamento 0 poder hierár- é a Casa do Congresso representativo dos Estados quico "só atuam no âmbito interno das repartições federados, nela existindo igualdade de represen- e só alcançam os servidores hierárquicos à chefia tação regional. 30 que os expediu. Não obrigam aos particulares, Outra é representada pelos convênios, cele- nem aos funcionários subordinados a outras che- brados e ratificados pelos Estados, através dos fias. São atos inferiores a lei, ao decreto, ao regu- quais serão concedidas ou revogadas as isenções lamento e ao regimento. Não criam, normalmente, do imposto sobre operações relativas à circulação direitos ou obrigações para os administradores, de mercadorias (Const. art. 23, § Como obser- mas geram deveres e prerrogativas para os agentes vou, com extremo rigor, Souto Maior Borges, administrativos a que se dirigem". 28 convênio substitui, neste domínio, a competência Isto que se disse das instruções vale também material do Poder Legislativo para disciplinar para atos de ordem hierárquica inferior como isenções tributárias, exercendo assim a função de um sub-rogado constitucional do princípio da circulares, portarias, e "pareceres normativos" reserva de lei tributária formal em matéria de infeliz expressão que envolve em si insanável con- isenção. 31 Deve porém acrescentar-se que se os tradição nos termos. Tais atos, ao invés dos regu- convênios não estão subordinados hierarquicamen- lamentos, não são atos normativos e, por conse- te à legislação tributária estadual, a sua eficácia guinte, não são fontes de direito. 29 plena depende da ratificação pelo Poder Legisla- tivo, sem 0 que não estará preenchida a exigência e) Resoluções do Senado e convênios do princípio da legalidade. 32 Duas fontes distintas da lei ordinária podem atuar no círculo dos "elementos essenciais" dos 30. Sobre a natureza das resoluções do Senado como simples mandamento de uma norma jurídica cuja hipótese está tributos. descrita na Constituição ("atos normativos limitados"), ver Geraldo "Fontes de Direito Tributário", Interpretação 27. Cf. Oswaldo A. Bandeira de Mello, Princípios..., cit., de Direito Tributário", pp. 136-7. p. 313. Não assim noutros ordenamentos, como na Itália em que 31. Cf. José Souto Maior Borges, Lei complementar tri- é autorizado regulamento ministerial. Cf. Berliri, butária, S. Paulo, 1975, p. 168 qual chega mesmo a falar num pp. 62 e SS. "princípio de reserva de convênio" (p. 169). 28. Cf. Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Bra- 32. Cf. Souto Maior Borges, op. cit., p. 171; G. Ataliba, sileiro, ed., S. Paulo, 1978, p. 153. "Fontes de Direito tributário" in Interpretação do Direito tri- 29. Idem, pág. 34. butário (Saraiva, p. 133).36 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 37 As resoluções do Senado Federal, e os convê- No Direito Tributário, princípio da legali- nios não são leis, mas nos casos estritos em que dade revestiu sempre um conteúdo bem mais res- são previstas e requeridas pelo texto constitucio- trito. Com vista a proteger a esfera de direitos nal têm "força de lei". 33 subjetivos dos particulares do arbítrio e do subje- tivismo do órgão de aplicação do direito juiz ou administrador e, portanto, a prevenir a apli- § Reserva absoluta de lei cação de "tributos arbitrários", optou-se neste ramo do Direito por uma formulação mais res- A idéia de que em matéria de tributos a lei tritiva do princípio da legalidade, convertendo-o é único instrumento de realização da justiça numa reserva absoluta de lei, no sentido de que a material não podia conduzir apenas à proclama- lei, mesmo em sentido material, deve conter não ção de uma reserva de lei formal, com as corres- só 0 fundamento da conduta da Administração, pondentes exclusões do costume e do regula- mas também 0 próprio critério da decisão no caso mento. Tornava-se ainda indispensável que essa concreto. 35 mesma lei disciplinasse os atos do poder adminis- trativo de uma forma tão completa que a expres- Se princípio da reserva de lei formal con- são da justiça estivesse por inteiro contida nos tém em si a exigência da lex scripta, 0 princípio termos da lei, com exclusão de qualquer margem da reserva absoluta coloca-nos perante a neces- de arbítrio dos órgãos de aplicação do direito. sidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si No Direito Administrativo, em geral e no mesma todos os elementos da decisão no caso con- que toca ao problema do grau de determinação creto, de tal modo que não apenas 0 fim, mas da conduta pela lei 0 princípio da legalidade 35. Cf. Kruse, Steuerrecht, I, p. 30; Sainz de Bujanda, Ha- contenta-se com uma simples reserva relativa: cienda y derecho, Madrid, 1963, III, p. 166; Linares Quintana, sem dúvida, é indispensável que as intervenções El poder impositivo la libertad individual, p. 180; Bernardo da Administração na esfera da liberdade e de pro- Ribeiro de Morais, Sistema Tributário da Constituição de 1969, S. Paulo, 1973, p. 496. Em Itália, porém, o princípio da legalida- priedade dos cidadãos ou, mais genericamente de, constante do art. da Constituição, segundo o qual todo 0 comportamento da Administração tenha nenhum tributo pode ser estabelecido "se non in base alla legge" 0 seu fundamento na lei; mas, em contrapartida, parece limitar-se, segundo uns, a uma simples reserva relativa; cf. Michelli, Lezioni di Dirito Tributario, p. 18 e SS.; Berliri, a lei não tem que fornecer necessariamente 1952, I, p. 27 e SS.; M. S. Giannini, Le obbligazionni critério de decisão no caso concreto, que o legisla- pubbliche, p. 66; Amatucci, L'interpretazione della norme di Di- dor pode confiar à livre valoração do órgão de ritto Finanziario, pp. 91-92. Contra: Liccardo, Introduzione allo studio del Diritto Tributario, p. 34 e SS., esp., pp. 36, nota 32, e aplicação do direito administrador. 34 253-4, baseado na necessidade de sua interpretação em função do fim de proteção da liberdade e da propriedade individual; Alessi-Stammati, Istituzioni..., p. 15; A. Dus, "Considerazioni 33. Cf. Geraldo Ataliba, op. cit., p. 137. sulla discrezionalità tributario", R.D.F.S.F., 34. Cf. os autores citados supra-referidos. 1960, p. 241; Cocivera, Principii..., I, p. 23 e SS.38 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 39 também 0 conteúdo daquela decisão sejam por ela e, de outro, a proibição da discricionarieda- diretamente fornecidos. A decisão do caso concre- de. 38 to obtém-se, assim, por mera dedução da própria E daí que as normas que instituem tributos lei, limitando-se 0 órgão de aplicação a subsumir sejam verdadeiras normas de decisão material 0 fato na norma, independentemente de qualquer (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de livre valoração pessoal. Werner Flume, porque, ao contrário do que sucede É a esta característica que aludem, entre nós, nas normas de ação (Handlungsnormen), não se alguns autores, ao referirem-se embora com limitam a autorizar órgão de aplicação do direito evidente impropriedade terminológica a um a exercer, mais ou menos livremente, um poder, princípio de estrita legalidade. 36 antes lhe impõem critério da decisão concreta, A regra constitucional de reserva absoluta predeterminando 0 conteúdo do seu comporta- representa, pois, um duplo ditame: ao legislador mento. e ao órgão de aplicação do direito. Ao primeiro, É sabido que, em reação à de gabi- enquanto 0 obriga sob pena de inconstitucio- nete", à aplicação arbitrária da lei sobretudo nalidade a formular comandos legislativos da penal e da tributária 0 iluminismo veio de- em matéria tributária em termos de rigorosa fender que as leis fossem de tal modo claras, uní- reserva absoluta. Ao segundo, por excluir 0 sub- vocas e rigorosamente elaboradas que os órgãos jetivismo na aplicação da lei, a criação judicial da sua aplicação se limitassem a funcionar como ou administrativa do Direito Tributário, que meros autômatos, cingidos à pura subsunção envolve, de um lado, a proibição da lógica dos fatos na norma; deveriam ser, afinal, 36. Gerd W. Rothmann, da legalidade tributá- tario, p. 54. Neste sentido também M. S. Giannini, L'interpreta- ria, in Direito Tributário, Coletânea, S. Paulo, 1973, p. 154; zione e l'integrazione delle legge tributarie, p. 126 e SS.; Cocivera, Yonne Dolácio de Oliveira, Legislação Tributária. Tipo legal pp. 77-78. A favor da aplicação analógica, com base Tributário, Comentários ao CTN, vol. 2, S. Paulo, 1974, p. 138. no princípio da igualdade, cf. Vanoni, "Natura ed interpretazio- 37. Quanto à proibição da analogia como ne delle legge tributarie", Opere, Giuridiche, I, 290 e SS.; Gri- da especial formulação do princípio da legalidade no Direito ziotti, "Il potere finanziario ed il diritto finanziario nello studio dos Impostos Kruse, Gesetzmässige Verwaltung, Tatbestads- autonomo delle finanze pubbliche", R.D.F.S.F., 1954, I, p. 139; mässige Besteuerung, loc. cit., p. 110, esp. p. 123 e SS.; ID., Amatucci, L'interpretazione delle norme di Diritto Finanziario, Steuerrecht, I, p. 71 e SS.; Paulick, Lehrbuch des allgemeinen p. 51 e SS., relacionando a sua admissibilidade com a função Steuerrechts, p. 102 e SS.; Berliri, Principii.. I, ed., p. 143 de simples reserva relativa de lei formal desempenhada pelo art. e SS.; ID., Corso istituzionale.. I, p. 19 e SS.; Cardoso da Costa, da Constituição italiana; Ingrosso, Diritto Finanziario, pp. Curso..., p. 197 e SS.; Soares Martinez, Direito Fiscal (lições 293-4. policopiadas), Lisboa, 1968, p. 110; Alberto P. Xavier, negócio 38. Cf. sobre a proibição de discricionariedade, Alberto indireto em Direito Fiscal, Lisboa, 1971, p. 39 e SS. Todavia, para Xavier, Do lançamento no Direito Tributário Brasileiro, S. Paulo, Micheli a proibição da analogia não resultaria do princípio da 1977, pp. 157 e SS. legalidade, concedido como mera reserva relativa de lei, mas da 39. Cf. Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, p. 31 e própria estrutura da norma jurídica tributária, verdadeira norma SS.; Günther Felix, Ermessensausübung im Steuerrecht, p. 16, que de fattispecie exclusiva, cuja rigidez a tornaria só raramente distingue as verpflichtenden Gesetzesbefehlen das Ermächti- suscetível de aplicação analógica. Cf. Lezioni di Diritto Tribu- gungsnormen.40 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 41 na sugestiva imagem de Montesquieu, "les bouches Todavia, no Direito Tributário 0 princípio da qui pronuncent les paroles de la loi, des êtres reserva absoluta subsistiu para além da crise do inanimés qui n'en peuvent modérer ni la force iluminismo e, em geral, de todas as concepções ni la rigueur". que viam na aplicação da lei um mero mecanismo automático de subsunção lógico-dedutiva. É que, culto por uma estrita atividade lógico-sub- neste ramo do Direito, 0 princípio da reserva de suntiva que levou ao ponto da proibição de lei não se limitava a espelhar uma dada orienta- comentários e à pura interpretação literal pode ção acerca do Direito em geral; antes tinha alicer- atribuir-se, como 0 fez 0 Prof. Afonso Queiró, ao ces mais fundos, radicados na própria essência "triunfo da mentalidade cartesiana da crença no do sistema econômico a que respeitava e a cujos poder dominador da lei geral e abstrata, isto é, princípios ordenadores repugnava a sua violação. na razão teorética como expressão da ordem con- tra 0 arbítrio" e que está na origem da célebre frase de Robespierre: "Ce mot de jurisprudence des tribunaux doit être effacé de notre lan- A verdade, porém, é que tais concepções foram gradualmente perdendo 0 seu vigor inicial: mesmo no campo do Direito Público, as exigências de uma atuação administrativa pronta e flexível, para além de considerações de moralidade e eqüidade, vieram alargar progressivamente âmbito do poder discricionário; e, no próprio Direito Penal onde as reações ao subjetivismo do juiz foram por- ventura maiores cedo se substituiu 0 sistema de penas fixas, por outros que, atendendo à culpa- bilidade, voltavam a alargar campo de livre apreciação do julgador. 40. Cf. Montesquieu, L'sprit des lois, Livro VI, Cap. II, Livro XI, Cap. VI; Afonso Queiró, poder discricionário, pp. 21, 22, 45 e 154; Engisch, Introdução ao pensamento jurídico, ed., Lisboa, 1968 (trad. de Baptista Machado), pp. 170-1. Os órgãos de aplicação de direito seriam na ex- pressão de Von Wallis-Spanner, H. H. S., § 2 Steueranpassungs- gesetz, nota 9.CAPÍTULO IV PRINCÍPIO DA TIPICIDADE NA DOUTRINA § 1.°. As orientações fundamentais Devem-se à doutrina alemã as primeiras referências a um da tipicidade na tribu- tação (Grundsatz der Tatbestandsmässigkeit der Besteuerung), normalmente relacionado ou mes- mo confundido com 0 princípio da legalidade tri- butária (Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung). As aludidas referências tiveram, de resto, a sua origem na própria formulação li- teral do § 3 da cuja alí- nea primeira estabelece que a dívida de imposto nasce logo que se realizam os pressupostos aos quais a lei prende 0 tributo: "Die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steur knüpft". Mas, se a expressa menção da lei a um Tat- bestand legal levou os autores a entrever a exis- tência de um princípio da tipicidade no Direito Tributário, a verdade é que debalde se procurarão desenvolvimentos do princípio expressos num cor- po coeso da doutrina, lacuna esta tanto mais gra- ve quanto noutros ramos do Direito - como 0 Di- reito Criminal e Direito das Coisas - 0 princípio da tipicidade já foi objeto de ampla elaboração58 PRINCÍPIO DA TIPICIDADE LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 59 científica. As perplexidades e hesitações que Definido assim 0 Tatbestand, natural se tor- referido princípio tem originado na doutrina ale- nou ser a tipicidade (Tatbestandsmässigkeit) pre- mã permitiram mesmo que, num dos raros estu- dominantemente concebida como um atributo dos que do tema se ocupam ex professo, Kruse do fato ou fatos da vida, que exprimiria a sua con- afirmasse que uma análise atenta da literatura formidade com 0 modelo abstrato descrito na nor- referente ao princípio da tipicidade da tributação ma e que seria indispensável para a produção do pouco mais revelaria que um verdadeiro "carros- efeito jurídico mais característico da norma tribu- sel de conceitos"... tária: a constituição da obrigação de imposto. E Importa, pois, traçar previamente um breve daí que certos autores, como Von Wallis, enten- quadro das principais correntes da doutrina, de dam por tipicidade da tributação 0 princípio modo a que dele se possam recolher as bases neces- basicamente contido no § da lei alemã de adap- sárias à construção científica de um princípio in- tação fiscal segundo qual a dívida de imposto só nasce quando se preenche integralmente mo- dispensável à plena compreensão do papel ocupa- delo, tipo ou Tatbestand previsto na lei. do pela vontade na aplicação da norma tributá- ria, ou seja, à plena compreensão do conteúdo do b) Tipicidade e obrigação de cobrança ato administrativo em que lançamento se traduz. Outros autores, porém, encarando mesmo a) Tipicidade e adequação típica fenômeno sob um ângulo diverso, não concebem já a tipicidade como um atributo do fato tri- Foi, como se sabe, Albert Hensel quem pela butável mas como uma característica da ativi- primeira vez atribuiu ao Tatbestand tributário dade da Administração de aplicação da norma lugar de relevo na dogmática do Direito Fiscal, tributária e de cobrança do imposto, que assim se definindo-o como conjunto dos pressupostos aproxima ou se confunde com 0 mais tradicional abstratos contidos nas normas tributárias mate- princípio da legalidade. A tipicidade seria, pois, 0 riais, cuja verificação concreta desencadeia efei- princípio pelo qual os tributos só poderão ser tos jurídicos determinados. cobrados quando a lei 0 autorize e, portanto, 1. Cf. Kruse, Gesetzmässige Verwaltung, Tatbestandsmäs- quando se concretiza a hipótese (Tatbestand) des- sige Besteuerung, "Vom Rechtsschutz im Steuerrecht", Düssel- sa mesma lei. dorf", 1960, p. 97. Dentro desta linha de orientação, alguns, co- 2. Cf. Hensel, Steuerrecht, ed., Berlim, 1927, p. 43: "Als Steuertatbestand bezeichnen wir die gesamtheit der in dem ma- mo Wacke, confundem-no pura e simplesmente teriellen Steuerrechtsnormen enthalten abstrakten Vorausset- com 0 princípio da legalidade, enquanto outros, zungen, bei deren konkreten Vorliegen (Tatbestandsverwirkli- chung) bestimmte Rechtsfolgen eintreten sollen". Cf. também 3. Cf. Von Wallis, H. H. S., § 1 Diritto Tributario (trad. it.), p. 72 e ainda "Der Einfluss des nota 6. Steuerrechts auf die Begriffsbildung des öffentlichen Recht", Veröffentlichung des vereinigung des Deutschen Staatsrechts- 4. Cf. Wacke, Gesetzmässigkeit und Gleichmassigkeit, S. lehre, Helft 3, Berlim e Leipzig, 1927, p. 90. W. 1947, p. 26 e SS.60 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 61 como Tipke, entendem que ele é apenas um dos par do princípio da legalidade por qualquer aspectos em que 0 princípio da legalidade se des- Estado de Direito. princípio da legalidade es- dobra, por este abranger não só a regra de que gotar-se-ia na afirmação de que os impostos de- os impostos não podem ser cobrados sem funda- vem ser criados por fontes revestidas da natureza mento legal, mas ainda a de que a Administra- de lei formal. princípio da tipicidade já não ção está vinculada a cobrar imposto quando se respeitaria, porém, à legitimidade formal da nor- preencheu a previsão legal e portanto se consti- ma tributária, mas ao seu conteúdo material. tuiu a dívida de imposto. Assim, para Bühler, seguido por vários auto- Mas já para outros autores princípio da ti- ele traduzir-se-ia no princípio de que a Ad- picidade não seria identificável com 0 princípio ministração fiscal não deve ter em mãos cláusulas da legalidade, nem se reconduziria a um mero gerais para a exigência de impostos, antes as cir- aspecto deste: se a tipicidade é a característica cunstâncias de fato de que depende tributo de- pela qual os impostos só podem ser cobrados vem estar fixadas mais rigorosamente possível quando a lei 0 autorize, princípio da legalidade numa formulação legal 0 Desta seria substancialmente diverso, reportando-se para Lademann à exigência constitucional de sorte, deveria 0 legislador deixar expressos os pres- uma reserva de lei formal⁶, exprimindo para supostos da obrigação tributária mediante uma Kruse e Höppner a obrigação de cobrança de im- formulação precisa de cada um dos seus elemen- posto por parte da Administração, estabelecida no tos, com a da ilegitimidade consti- § 204 da tucional não só das cláusulas gerais vagas tão freqüentes no Direito da polícia como também c) Tipicidade e determinação normativa da concessão de uma margem de discricionarieda- de em matéria tributária. Depara-se ainda na doutrina alemã com uma De igual modo para Spanner 0 princípio da terceira corrente, para a qual princípio da tipi- tipicidade funcionaria como um imperativo diri- cidade não respeita a uma característica dos fatos tributários, nem tão pouco a um atributo da ati- 8. Cf. Bühler, Steuerrecht, I, p. 122; ID., de De- vidade administrativa fiscal; antes traduziria recho Internacional Tributario (tradução castelhana), Madrid, 1968, pp. 144-145. uma exigência a que deveriam obedecer as pró- 9. Cf. Paulick, "Der Grundsatz der gleichmässigkeit der prias normas tributárias materiais, imposta a Besteuerung, sein Inhalt und seine Grenzen", Problem des nanz- und Steuerrecht, Festschfrit für Ottmar Bühler, Colônia, 1954, pp. 144-1455; ID., Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, 5. Cf. Tipke, art. in S. W., 1958, p. 744. pp. 54 e 110; Felix, Ermessensausübung im Steuerrecht, p. 20; 6. Cf. Lademann, H. H. S., § 1, nota 15. Meilicke, Steurrecht, p. 49; Hartz, Gesetzliche Generalklauseln 7. Cf. Kruse, Gesetzmässige Verwaltung, Tatbestandsmäs- und Richterrecht im Steuerrecht, S. W., 1968, p. 245; Jacobs, sige Besteuerung, loc. cit., p. 99 e SS.; ID., Steuerrecht, I, pp. 31 "Zum Problem der Rechtssicherheit und e 138; Höppner, Steuergeheimnis und Gesetzmässigkeit der Bes- des Besteuerung bei der Bilanzierung in der Ertragsteuerbilanz", teuerung, loc. cit., p. 205 e SS. S. W., 1969, p. 633 e SS.62 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 63 gido ao legislador, impondo-lhe que as normas sidade. A verdade, porém, é que as várias corren- instituidoras de tributos devam ser formuladas tes da doutrina atrás referidas se bem que de modo tão claro e inequívoco, que 0 seu conteú- isoladamente não sejam suscetíveis de explicar do, fim e âmbito (Inhalt, Zweck und Ausmass) unitariamente fenômeno fornecem já um sejam tão determinados e delimitados que 0 con- amplo manancial de elementos indispensáveis a tribuinte possa prever e medir objetivamente 0 uma rigorosa construção jurídica do princípio. encargo que para si representa 0 tributo. 10 Como Não é tarefa fácil 0 deslindar do intrincado princípio respeitante ao próprio conteúdo das nor- "carrossel de conceitos", a que aludia Kruse; e mas, a tipicidade, com as características atrás para tal inegavelmente concorre uma imprecisão apontadas, representaria não só um comando di- terminológica, resultante em parte dos vários sen- rigido ao legislador, mas ainda um ditame ao tidos revestidos pelo princípio da legalidade e, em próprio intérprete: como observam Bühler-Stri- parte, dos vários ângulos por que pode ser obser- ckrodt, a aplicação da norma tributária não deve vada a construção de uma tipologia. respeitar aos motivos, mas à clara expressão da A tipicidade, como observa Oliveira Ascensão, lei, pois ao contrário do que sucederia noutros pode ser encarada partindo-se da vida para a ramos do Direito onde não vigora aludido norma e exprime nesse caso a conformidade do princípio não pode a vontade da lei ser deduzi- fato ao tipo; mas também pode ser observada da da ordem jurídica, antes cada norma de tri- partindo-se da norma para a vida, significando butação contém em si mesma uma providência então um atributo da norma, pelo qual esta es- singular, cujo sentido e alcance se encerra na sua pecifica um conceito numa tipologia. 12 primei- estrita e rigorosa formulação legal. 11 ro ponto de vista é adotado por Von Wallis; segundo, 0 que está na base das considerações de Bühler e de Spanner. § 2.°. Observações críticas e reconstrutivas Partindo embora de perspectivas igualmente válidas, certo é que qualquer dos referidos auto- Este breve quadro da doutrina acerca do res se limitou a sublinhar aspectos parciais do fe- princípio da tipicidade no Direito Tributário re- nômeno da tipicidade, sem curar da sua integra- vela com nitidez o ainda fraco grau de elaboração ção no conceito de tipo que a teoria geral do di- científica de que tem sido objeto e que tem im- reito elaborou. pedido de ocupar na dogmática deste ramo do Di- Assim, Von Wallis, ao afirmar que a tipicida- reito lugar já conquistado noutros setores, on- de da tributação consiste na conformidade aos de porventura se revela com menor vigor e inten- pressupostos constitutivos da previsão legal, ne- 10. Cf. Spanner, H. H. S., § 1, notas 60, 61, 62 e 70. 12. Cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade dos direitos reais, 11. Cf. Bühler-Strickrodt, Steuerrecht, I, pp. 194-5. Lisboa, 1968, pp. 37-39. 564 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 65 cessária para que dado fato dê origem a uma obri- geral da tipicidade, ele revela-se, porém, insufi- gação de imposto, está afinal de contas a salientar ciente para explicar, mesmo de um ponto de vista um fenômeno que não é específico do Direito Tri- normativístico, todo complexo mecanismo da ti- butário, antes comum a toda a ordem jurídica: a pologia legal. Existirá um tipo geral de imposto? necessária adequação do fato à norma para que vigorará no Direito tributário a regra do nume- efeito jurídico se produza; e, simultaneamente, a rus clausus? qual objeto da tipificação? Tudo atribuir à noção de tipo seu sentido mais geral perguntas a que os referidos autores não dão res- de previsão ou hipótese legal, ou seja, conjunto posta. de pressupostos de que a lei faz depender uma Demais, qualquer das correntes a que se alu- certa conseqüência jurídica. 13 Ora, se a tipicidade diu deixa por inteiro na penumbra uma relação é um princípio que apenas se manifesta em cer- que se impõe como evidente: a que intercede en- tos setores da ordem jurídica, entre os quais o tre princípio da tipicidade e 0 já mais burilado tributário, força é descobrir 0 traço que lhe im- princípio da legalidade. Este último princípio prime a sua especificidade no Direito dos Impostos. criou-se no campo do Direito Público, para que à Bühler e Spanner vêem essa especificidade no função executiva do Estado jurisdição e admi- fato de as normas tributárias deverem revestir tal nistração se estabelecessem indispensáveis li- configuração lógico-jurídica que, pela determina- mites jurídicos; e daí que 0 estudo da tipicidade, ção rigorosa dos conceitos nela abrangidos, se li- volvido primeiro para as realidades do Direito mite a livre valoração e decisão dos órgãos de apli- Privado os contratos, direitos reais, as socie- cação do direito. Cumpre reconhecer que a tipici- dades nem sequer abordasse os problemas sus- dade nos outros ramos do Direito sempre foi citados pela necessária preeminência e reserva da construída em ordem a demarcar precisamente lei. É que (e volta a insistir-se neste ponto) se a os limites da vontade humana no tocante à pro- tipicidade no Direito Privado visa à construção dução dos efeitos jurídicos: no Direito Privado de um quadro limitativo da autonomia da vonta- como no antigo direito dos contratos e nos di- de, no Direito Público 0 objeto da limitação é a reitos reais visa-se a delimitação da autonomia conduta do poder, a vontade dos órgãos de apli- privada; no Direito Público como é 0 caso do cação do direito; e essa conduta, e essa vontade Direito Penal a vontade funcional do juiz ou são precisamente limitadas por via da submissão do administrador. Mas, se aspecto sublinhado à lei. pelos referidos autores já estabelece uma analo- Por isso, de há já muito tempo, a doutrina gia entre a tipicidade da tributação e a teoria do Direito Penal soergueu toda uma construção jurídica da tipicidade assente na idéia de legali- 13. Sobre conceito geral de tipo, V. Oliveira Ascensão, A tipicidade.. p. 19 e SS.; Mezger, Derecho Penal, I, p. 364 e SS.; dade: nullum crimen sine lege é brocardo que na Betti, Teoría general del negocio jurídico (trad. esp.), p. 152; sua singeleza condensa sinteticamente a conexão Grispigni, Diritto Penale Italiano, II, p. 10. dos aludidos princípios. Também no Direito Ad-66 PRINCÍPIO DA TIPICIDADE LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 67 ministrativo e ver-se-á que menos justificada- tributos, uma vez verificados os seus pressupostos mente se tem procurado ligar a regra da lega- e esgotados prazos de pagamento. Terceira e lidade da Administração com a da tipicidade, ora última: a de não ter respondido ao problema de fazendo da primeira espécie da segunda, ora saber se 0 imperativo da legalidade arrasta neces- transformando esta em corolário daquela. 14 Mé- sariamente consigo o da tipicidade e, caso negati- rito é, pois, da corrente representada por Wacke, vo, em que hipóteses e com que fundamento tal Tipke, Kruse e Lademann, ter expresso idéia se verifica e ainda qual a posição específica do Direito Tributário neste domínio. semelhante no âmbito do Direito Tributário: pois também aqui legalidade e tipicidade andam de As considerações precedentes constituem mãos dadas. apenas um conjunto de interrogações sugeridas Pecam, contudo, estes autores por três faltas pelo estado atual da doutrina sobre 0 tema da ti- capitais. Primeira: a de não terem elaborado um picidade em matéria de tributos. conceito de legalidade tributária, que se integras- Mesmo 0 espírito menos exigente reconhecerá se nos esquemas já bem trabalhados da le- serem de todo insuficientes materiais por- galidade da Administração: evitar-se-ia assim ventura valiosos mas fragmentários, até hoje le- formulações demasiado restritas, como as que ne- gados pela doutrina. Impõe-se, por isso, proceder le vêm ou só 0 aspecto da reserva da lei im- a uma tentativa de clarificação do problema, que postos só poderão ser cobrados quando a lei 0 au- forneça a segurança indispensável à sua diluci- torize ou só 0 prisma da exigência da lei for- dação. mal os impostos só podem ser criados por nor- ma revestida da autoridade e da força de lei. Ou- tra: a de se haver colocado no mesmo plano princípio da legalidade tributária e a regra da irrenunciabilidade ou indisponibilidade dos cré- ditos tributários pela Administração, por via da qual serviços estão vinculados à cobrança dos 14. Cf. M. S. Giannini, Atto Amministrativo, E. D., IV, pp. 164-5 e SS., sustenta que a tipicidade, juntamente com princí- pio da articulação, são emanações da idéia de legalidade. Nas Lezioni di Diritto Amministrativo, pp. 74 a 78 e 308-313, o mesmo autor distingue, em primeira linha, a reserva de lei e a tipicida- de, a qual por seu turno se desdobraria nos conceitos de lega- lidade, de articulação e de nominação. Refira-se ainda que M. S. Giannini em L'interpretazione dell'atto amministrativo e la teoria giuridica generale dell'interpretazione, Milão, 1939, pp. 276-7, identificava tipicidade a nominatividade. Veja-se também Gonçalves Pereira, Erro e ilegalidade no ato administrativo, Lisboa, 1962, p. 127.CAPÍTULO V TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA Procedeu-se atrás a uma análise do princípio da legalidade tributária que, do mesmo passo, permitisse a sua integração na teoria geral da legalidade da Administração e revelasse as suas especialidades em face daquele princípio mais amplo. Concluiu-se que as imposições constitucionais do Estado de Direito, muito particularmente as ligadas à segurança jurídica, tinham conformado o princípio da legalidade no Direito Tributário como uma reserva absoluta de lei formal; e que, por conseguinte, revestia um conteúdo mais res- trito do que em geral apresenta no Direito Admi- nistrativo essencialmente baseado em simples reserva relativa de lei material mas, por seu turno, mais próximo daquela que vigora no âm- bito do Direito Penal. Isto leva-nos a afirmar que o brocardo nullum crimen, nulla poena sine lege tem 0 seu equivalen- te no Direito Tributário: nullum tributum sine lege. Da mesma forma, pois, que no Direito Penal o princípio da tipicidade surgiu como técnica de proteção dos cidadãos contra os poderes decisórios do juiz, ele revelou-se no Direito Tributário como instrumento de defesa dos particulares em face do arbítrio da Administração. princípio da tipici-70 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA 71 dade não é, ao contrário do que já uns sustenta- portanto, a formação dos tipos tributários, nos ram, um princípio autônomo do da legalidade: seus contornos esenciais, é monopólio das normas antes é a expressão mesma deste princípio quan- revestidas de força de lei, dimanadas dos órgãos do se manifesta na forma de uma reserva abso- legislativos competentes, por antonomásia as As- luta de lei, ou seja, sempre que se encontra cons- sembléias representativas. E que tal regra ori- truído por estritas considerações de segurança ginariamente expressão do livre consentimento jurídica. dos tributos pelos povos passou a revestir no A técnica da tipicidade é, porém, a mais ade- Estado de Direito a função de garantia da se- quada à plena compreensão do próprio conteúdo paração de poderes, pressupostos da realização da de reserva absoluta e, portanto, dos limites que a justiça e da segurança jurídica em matéria de lei impõe à vontade dos órgãos de aplicação do impostos. Da justiça, posto entender-se que a se- direito em matéria tributária. É precisamente leção dos fatos tributários e da medida dos tribu- pela análise da origem normativa dos tipos, do tos, enquanto representam intervenções diretas objeto da tipificação e dos caracteres da tipolo- na esfera de propriedade dos particulares, só de- gia tributária, que resulta com nitidez alcance ve ser confiada a órgãos cuja composição e cujas da regra nullum tributum sine lege e que se pode- garantias de funcionamento permitam uma ex- rá traçar com rigor 0 âmbito das matérias que, pressão ponderada e equilibrada da justiça ma- pelo princípio da legalidade, estão reservadas à terial. Da segurança jurídica, por duas vias que lei e as que, eventualmente, estejam confiadas à lhe são inerentes: a do conhecimento claro e ine- vontade dos seus órgãos de aplicação. quívoco, resultante de os impostos deverem cons- A estes temas dedicamos os números se- tar de uma lei escrita, com exclusão de todas as guintes. dúvidas ligadas à prova e interpretação das fontes consuetudinárias; e da estabilidade de lei, por se presumir que as normas editadas pelo órgão § A origem legal de tipicidade legislativo competente são menos facilmente mo- dificadas ou revogadas que os meros regulamentos Já atrás se viu, ao tratar do princípio da re- da Administração. serva de lei, que no Direito Tributário esta as- Os tipos tributários nos seus contornos es- sumia a natureza de uma reserva de lei formal, senciais não podem, assim, ser criados pelo costu- no sentido de que a instituição dos tributos e, me ou por regulamentos, mas apenas por lei. Mas, se a origem normativa da tipicidade é a 1. Discordamos assim de Ylves Miranda Guimarães quando distingue, a par do princípio constitucional expresso da legali- lei formal quanto aos elementos essenciais do tipo, dade, os princípios implícitos da tipicidade, da reserva de lei e ela já pode situar-se, como vimos, no regulamen- da segurança jurídica tributária. Cf. Os princípios e normas to, quanto aos elementos de que não faz reserva constitucionais tributárias, S. Paulo, 1976, pp. 36 e SS. e 17 e SS. expressa, ou seja, a determinação da alíquota ou72 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA 73 base de cálculo dos impostos sobre a importação, Corresponderá isto a afirmar-se a existência a exportação e sobre operação de crédito, câmbio de uma mera tipicidade do fato, à semelhança do e seguros, dentro dos limites da lei. que sucede no Direito Criminal? Realmente, neste Seja, porém, lei em sentido formal ou lei em ramo do Direito a técnica da tipicidade subtrai sentido material, a verdade é que a tipicidade tri- ao órgão de aplicação do direito critério da in- butária é sempre de origem legal: nullum tribu- criminação, mas a ele é confiada a tarefa de fixar, tum sine lege. dentro dos quadros da lei, a concreta medida da pena. Portanto, tipicidade do fato, mas não tipi- cidade plena dos efeitos. Coisa diversa se passa § 2.°. Objeto da tipificação no âmbito do Direito Tributário, pois aí a segu- rança jurídica exige que a lei contenha em si Da mesma forma que 0 princípio da tipicida- mesma não só o fundamento da decisão, como 0 de no Direito Penal significa que os crimes devem próprio critério de decidir. ser típicos, e que idêntico princípio no campo do órgão de aplicação do direito deve ter na Direito das Coisas estabelece que típicos devem lei predeterminado 0 conteúdo da sua decisão, ser os direitos que sobre elas recaem, assim donde resulta que se procura subtrair ao seu arbí- princípio da tipicidade da tributação requer que trio ou critério subjetivo a eleição dos fatos tri- tributos sejam objeto de uma tipologia. Tribu- butários (como no Direito Penal se retira ao juiz to, imposto, é pois conceito que se encontra na a livre incriminação dos fatos) mas, mais ainda, -base do processo de tipificação no Direito Tributá- que se lhe pretende retirar critério da sua tri- rio de tal modo que 0 tipo, como é de regra, repre- butação, isto é, a fixação da medida do tributo. senta necessariamente algo de mais concreto que órgão de aplicação do direito encontra-se, deste conceito, embora também necessariamente mais modo, submetido, quer aos tipos legais de fatos abstrato do que 0 fato da vida. tributários, quer aos tipos de efeitos jurídicos de- Se 0 tipo tributário exprime, assim, uma es- correntes da verificação dos fatos, abrangendo a pecificação do conceito de imposto, cada tipo, por medida do tributo. si, deve conter todos os elementos que caracteri- No Direito Tributário a técnica da tipicidade zam aquele mesmo conceito. Encarando a reali- atua, não só sobre a hipótese da norma tributá- dade de um ponto de vista normativístico, que ria material, como também sobre 0 seu manda- mesmo é dizer, partindo da norma para a vida, mento. Objeto da tipificação são, portanto, os fatos dir-se-á que objeto da tipificação são os "elemen- e os efeitos, as situações jurídicas iniciais e as si- tos essenciais" do tributo enumerados no art. 97 tuações jurídicas finais. do Código Tributário Nacional. 3. Que a tipologia pode respeitar à hipótese ou à conse- 2. Cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade dos direitos reais, qüência da norma afirma-o claramente Oliveira Ascensão, A ti- Lisboa. 1968, p. 22. picidade..., p. 21.74 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA 75 a) Tipicidade, hipótese de incidência e capa- dor, um limite material ao processo de tipifica- cidade contributiva Olhemos, mais de perto, para a tipicidade do Por isso, nem todas as situações da vida abs- fato, e procuremos responder a esta questão: tratamente suscetíveis de desencadear efeitos tri- quais são os fatos tipificáveis? butários podem ser designadas pelo legislador Vimos já que 0 Estado de Direito, na sua como fatos tributários. Pelo contrário, este encon- acepção material, impõe como critério de justiça tra-se limitado na sua faculdade de seleção, elei- no terreno tributário princípio da igualdade: e ção ou escolha pela exigência de que a situação que este, para além da sua formulação negativa, da vida a integrar na hipótese da norma tributá- expressa na regra da generalidade, contém ainda ria seja reveladora de capacidade contributiva. um aspecto positivo, que se traduz no princípio Não pode, desta sorte, deixar de estar da capacidade contributiva. 4 Significa isto que 0 referido princípio da capacidade contributiva no todo critério de tributação não assente no refe- cerne de uma construção dogmática do Direito rido princípio é, para Estado de Direito, injusto Tributário, pelo que não deve apoiar-se 0 setor e arbitrário; e que, portanto, ele funciona como da doutrina que 0 pretende relegar para plano um imperativo constitucional dirigido ao legisla- secundário, sob 0 pretexto de se tratar de con- 4. Para nós, o princípio da capacidade contributiva é simples ceito extrajurídico, vago e insuscetível de aferição aspecto em que se desdobra o princípio da igualdade e não regra concreta. autônoma. Cf. de Araújo Falcão, Fato gerador da obriga- ção Tributária, S. Paulo, ed., 1974, pp. 68-69. A pretensa auto- nomia do da capacidade contributiva, face ao da 5. Sobre a capacidade contributiva como limite constitu- igualdade resultou da sua expressa consagração no art. 202 da cional ao legislador tributário vide Paulick, Der Grundsatz der Constituição de 1946. A Constituição vigente não proclama au- Gleichmässigkeit der Besteuerung... loc. cit., p. 151 e SS.; Sainz tonomamente, mas isso não tem qualquer significado de fundo de Bujanda, Hacienda y derecho, IV, pp. 181 e SS. e III, p. 232 e pois, como reconhece Aliomar Baleeiro, ele permanece subjacen- SS.; Berliri, Principii..., I, ed., pp. 223 e SS.; Licardo, Intro- te na Constituição Federal de 1969, que adota um regime demo- duzione allo studio del Diritto Tributario, p. 128. É o que na crático, assegura que todos são iguais e declara que a especi- Alemanha se designa pelo princípio da tributação "em relação ficação de direitos e garantias expressas não exclui outros direi- aos meios" (Grundsatz der Besteuerung im Verhältnis der tos e garantias decorrentes do regime e dos princípios que ela Mittel) e que exprime a clássica regra de Adam Smith da tri- adota (art. 153, § 36) cf. Limitações constitucionais do poder butação "in proportion to their respective abilities". de tributar cit., p. 309. Cf. também Gerd W. Rothmann, prin- 6. Cf. Liccardo, Introduzione allo studio del Diritto Tri- cípio da legalidade... cit., p. 170. Aderimos assim à lição de Paulo de Barros Carvalho, quando afirma: "Se é correto dizer- butario, p. 268 e SS. e autores citados a 275; e, com hesitação, Fonrouge, Derecho Financiero, I, p. 275 e SS.; contra: Antonini, -se que já não existe em nossa Lei Suprema o antigo dispositi- Il regimi fiscali sostitutivi, Milão, 1969, p. 38 e SS.; Berliri, Prin- vo que impõe limites à pretensão tributária, consoante a capa- cidade contributiva do sujeito passivo, não menos verdade é cipii..., I, ed., p. 252 e SS.; De Valles "Limiti costituzionali afirmar que o cânone da igualdade só é viável, em termos alle leggi tributarie", R.D.F.S.F., 1958, I, p. 3 e SS.; Sainz de de tributação, na exata medida em que se considera a capaci- Bujanda, Hacienda y derecho, III, 232; Cardoso da Costa, dade de contribuir de quem vai arcar com o gravame fiscal", cf. Curso..., p. 81; Pessoa Jorge, Poderão os impostos ser criados Teoria de Norma Tributária, S. Paulo, 1974, p. 82. por decreto-lei? Lisboa, 1968, p. 19, que reconhece a tutela do art. n. 16 da Constituição portuguesa de 1933.76 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA 77 A bem dizer, bastaria simples fato de ele Objeto da tipificação é pois e sempre a capa- se encontrar formulado em normas jurídicas cidade contributiva, cujas expressões a lei deli- aliás de hierarquia superior para que tal orien- mita pela formulação de modelos ou tipos, aos tação se revele menos justificada. E nem as difi- quais se devem ajustar as situações da vida para culdades na concretização do seu conteúdo pare- que se desencadeiem os efeitos tributários. cem bastantes para remover 0 referido princípio conceito de fato tributário caracteriza-se, das suas funções de limitação do poder tributário assim, por um requisito formal e por um requi- e de fundamentação de todo um sistema fiscal sito material: 0 primeiro consiste na tipicidade; norteado por um ideal de justiça; demais, funções 0 segundo, na capacidade contributiva. Analoga- de tal modo relevantes que a violação do princípio mente ao que sucede com 0 crime ou fato punível, pelo legislador ordinário acarreta a inconstitucio- que se define como 0 fato típico ilícito e culposo, nalidade da respectiva lei e desencadeia as garan- pode definir-se 0 fato tributário como 0 fato típico tias individuais correspondentes. revelador de capacidade contributiva. 10 Não cabe decerto no âmbito deste estudo a delimitação do conceito de capacidade contribu- tiva ou a análise das conseqüências que dele de- b) Tipicidade e mandamento da norma tri- correm para a própria estrutura do sistema fiscal. butária Importa, todavia, salientar que ele se refere neces- sariamente a uma capacidade econômica, a uma (i) Fixação da medida do tributo titularidade de riqueza, cuja expressão, sob qual- quer forma, se pretende submeter a tributo. Disse-se há pouco que a tipicidade respeitava não só aos fatos como aos efeitos, não só às situa- Pode 0 legislador escolher livremente as mani- ções jurídicas iniciais como às finais, não só à festações da riqueza que repute relevantes para hipótese senão que também ao mandamento. Im- efeitos tributários, bem como delimitá-las por uma porta, pois, justificar asserto. que outra forma mas sempre deverá proceder a essa escolha de entre as situações da vida efe- A idéia de reserva absoluta de lei (formal ou tivamente reveladoras de uma capacidade econô- material) envolve, como já várias vezes se afirmou, mica e sempre a esta se há de referir na defi- que ela contenha em si não só 0 fundamento, como nição dos critérios de medida do tributo. também próprio critério da decisão. Se órgão 9. Cf. Perez de Ayala, Derecho Tributario, I, p. 149; V. 7. É a Besteuerung auf der Grundlage der wirtschaftliche porém, Vicente Arche-Domingo, "Consideraciones sobre el hecho Leistungsfähigkeit de que fala Bühler, Steuerrecht, ed., Wies- imponible", R.D.F.H.P., 1960, p. 559 e SS.; Dino Jarach, El baden, 1953, I, p. 117 e SS. hecho imponible, Buenos Aires, 1943, p. 94. 8. Cf. Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do Direito Tri- butário, p. 239. 10. Cf. Berliri, Principii..., I, ed., p. 285; II, t. I, p. 222 e SS.78 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA 79 de aplicação do direito deve ter na lei predeter- É certo que em casos, de resto pouco freqüen- minado 0 conteúdo da decisão, isto não pode dei- tes, a alíquota é 0 único elemento de quantifica- xar de significar que princípio da tipicidade atua ção dos efeitos prescritos na norma: sucede isto integralmente na norma tributária, em todos os precisamente nos tributos fixos. Mas, sempre que seus elementos, na previsão ou hipótese e na esta- o tributo seja variável, a referida quantificação tuição ou injunção. pressupõe, para além da alíquota, ao menos outro Se assim não fosse, isto é, se princípio elemento que sirva como ponto de referência desta. da legalidade se esgotasse na declaração da tri- Tal elemento quantitativo pode ser formulado butabilidade do fato, teríamos que referido pela lei independentemente do seu valor seja ou não concretamente avaliável em dinheiro princípio autorizava 0 órgão de aplicação do direito antes com base noutro critério de medida, como a, verificados certos fatos típicos, definir em con- a superfície, 0 volume ou 0 peso, de tal modo que creto a medida do tributo a aplicar. Mas é de ver quantitativo da prestação tributária decorrerá da que semelhante entendimento é incompatível com as mais elementares exigências de segurança jurí- aplicação de uma taxa específica a cada unidade dica. Procurando esta subtrair ao órgão de de medida, com a qual a alíquota se conjuga aplicação do direito quaisquer expressões de arbí- para determinar 0 quantum da obrigação tribu- trio ou do seu puro critério subjetivo, natural se tária. Mais freqüentemente, porém, a lei adota torna a exigência de uma construção por tipos como elemento de quantificação da dívida de não só dos fatos tributários, mas também da medi- imposto uma realidade avaliável em dinheiro. da dos tributos. E, desta sorte, são objeto de tipi- Ora, tal elemento faz irrecusavelmente parte inte- ficação todos os elementos necessários à fixação grante do mandamento da norma, devendo assim do quantum da prestação tributária. estar submetido ao princípio da tipicidade. 11 De resto, a razão que levou a doutrina tradi- (ii) Os fatores da medida do tributo: alíquota cional a referir-se simplesmente à alíquota resul- e base de cálculo ta de, na grande generalidade dos casos, a for- A doutrina tradicional refere-se exclusivamen- mulação das normas tributárias ocultar a uma te à alíquota. Mas, à luz deste contexto, proble- observação menos atenta a individualidade e auto- ma deve ser examinado em termos mais amplos, nomia do elemento em causa. Perante uma norma posto a alíquota ser apenas um dos elementos que esquematicamente afirmava: "todo aquele 7 decerto mais importante, mas não único 11. A distinção entre fato gerador e base de cálculo tem que concorre para a qualificação abstrata da pres- raiz constitucional, como o lembra Aliomar Baleeiro, Limita- tação de imposto. Daí que se suscite a seguinte ções Constitucionais do poder de tributar, Rio, 1974, pp. 33-34. dúvida: quais elementos do mandamento da Que a base de cálculo pertence ao mandamento da norma tri- butária foi demonstrado com raro brilho por Paulo de Barros norma tributária que são objeto da tipificação? Carvalho, Teoria de Norma Tributária, p. 158 e SS. 680 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA 81 que aufere uma renda deve prestar X por cento Nesta linha de orientação, 0 art. 97 do Código dessa mesma renda" parecia não fazer sentido Tributário Nacional é expresso em submeter ao que a mesma realidade no caso, a renda, princípio da legalidade não só a alíquota, mas pudesse ter um duplo significado e, portanto, uma também a base de cálculo (n. 5) equiparando à dupla posição na estrutura da norma, como ele- majoração do tributo a modificação da base de mento da hipótese e como elemento da injunção. cálculo que importe em torná-lo mais oneroso. 12 A verdade, porém, é que nem todas as normas tributárias obedecem àquele figurino comum, podendo assim ser diversos aspecto objetivo do fato tributário, isto é, 0 elemento da hipótese, e elemento que no mandamento desempenha o papel de fator de quantificação da dívida. Assim, por exemplo para não falar já do velho imposto sobre as portas e janelas, onde 0 fenômeno é por demais evidente imposto municipal sobre serviço de qualquer natureza tem como fato gera- dor a prestação de um certo serviço, e como base de cálculo preço do dito serviço. Bem certo que um processo de total autono- mização de um e outro elemento da norma depa- rará sempre com os limites impostos pelo princípio da capacidade contributiva, pelo que, em termos econômicos, referido elemento de quantificação funciona em regra como índice ou sub-rogado da riqueza revelada pelo fato que se integra na hipó- tese. Seja, porém, mero índice ou fato sub-rogado, para a ciência econômica, certo é que ele se apre- senta juridicamente dotado de real autonomia. Assim, aspectos materiais dos fatos tributários (pressupostos objetivos, noutra terminologia) dis- tinguem-se dos elementos de quantificação da dívida de imposto insertos no mandamento, a base 12. Cf. Yonne Dolácio de Oliveira, Legislação tributária, de cálculo. Tipo legal tributário, S. Paulo, 1974, p. 143.