ENTRADA E SAÍDA DE MERCADORIAS com impostos

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ENTRADA E SAÍDA DE MERCADORIAS
Tratamento Contábil e Tributário 
1.    CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
Os registros das operações de compra e venda de mercadorias realizadas por empresas comerciais, bem como das aquisições de matérias-primas e vendas de produtos por estabelecimentos industriais, devem observar as normas contábeis e fiscais previstas nas legislações pertinentes. 
Neste trabalho examinamos, com exemplos práticos, diversas operações de compra e venda e, também, hipóteses de transferências de mercadorias e devoluções de vendas. 
2.    CONTABILIZAÇÃO DAS ENTRADAS DE MERCADORIAS 
As pessoas jurídicas devem excluir, nas entradas de mercadorias destinadas à revenda e de matérias-primas, o montante dos impostos recuperáveis destacados em nota fiscal. 
Quando as mercadorias adquiridas forem destinadas ao consumo ou uso próprio do adquirente, não se destinando à revenda ou não consumidas em processo de fabricação, os tributos não são recuperáveis e, por isso, integram o custo de aquisição. 
2.1.    EMPRESAS COMERCIAIS 
Nas entradas de mercadorias para revenda as empresas comerciais contabilizarão em separado o ICMS recuperável, já que o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando houver, será computado como custo de aquisição, pois não é recuperável por essas empresas. 
2.2.    EMPRESAS INDUSTRIAIS 
As empresas industriais contabilizarão as entradas de matérias-primas e/ou materiais secundários, destacando o ICMS e também o IPI, que serão recuperados através do sistema de crédito nos livros fiscais correspondentes. 
2.3.    PIS E COFINS – REGIME NÃO-CUMULATIVO 
Regra geral, as pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro real observarão, a partir de 1-12-2002, os dispositivos da Lei 10.637/2002, que estabelecem o regime não-cumulativo de apuração do PIS/PASEP e, a partir de 1-2-2004, os dispositivos da Lei 10.833/2003, relativamente ao regime não-cumulativo para a apuração da COFINS. No regime não cumulativo, do valor do débito apurado, a pessoa jurídica poderá descontar créditos do PIS e da COFINS em relação aos bens e serviços adquiridos e aos custos, despesas e encargos incorridos a partir do mês em que iniciar o enquadramento nesta sistemática de apuração, conforme examinamos na Orientação divulgada no Informativo 07/2004, do Colecionador de LC. 
2.3.1.    Aquisição de Mercadorias e Matérias-Primas 
Darão direito ao crédito do PIS e da COFINS, dentre outros, os bens adquiridos para revenda, bem como os bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos exclusivamente de pessoas jurídicas domiciliadas no País. 
Os créditos do PIS e da COFINS serão determinados mediante aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre o valor das aquisições realizadas no mês. 
De acordo com Comunicado Técnico 1 CFC, de 24-1-2003, para fins de contabilização dos créditos do PIS e, por extensão, da COFINS, deve ser adotada a mesma sistemática conferida à contabilização do ICMS. 
Portanto, os créditos do PIS e da COFINS devem ser deduzidos do custo da mercadoria, matéria-prima, insumo ou despesa, e contabilizados em conta específica de PIS A RECUPERAR e COFINS A RECUPERAR, no Ativo Circulante. 
Estoques de Mercadorias e Insumos 
Também geram créditos do PIS e da COFINS, o valor dos estoques de mercadorias, bens e serviços, adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, existentes a partir da incidência do regime não-cumulativo dessas contribuições. 
O montante do crédito presumido corresponderá ao resultado da aplicação da alíquota de 0,65%, para o PIS, e de 3%, para a COFINS, sobre o valor do estoque, que será utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir do enquadramento no regime não-cumulativo. 
O crédito presumido deve ser provisionado, mediante débito em conta de Ativo Circulante, e apropriado mensalmente à razão de 1/12. 
3.    CONTABILIZAÇÃO DAS SAÍDAS DE MERCADORIAS E VENDAS DE SERVIÇOS 
Na contabilização das saídas de mercadorias não se incluem na receita bruta os impostos não cumulativos, cobrados do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário, como é o caso do IPI. Este imposto deve ser registrado destacadamente por ocasião da contabilização das vendas. 
3.1.    RECEITA BRUTA 
A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens, nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia. 
3.2.    RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS 
Para se obter a receita líquida de vendas e serviços, devem ser deduzidas da receita bruta as seguintes parcelas, registradas em contas específicas: 
a)    vendas canceladas e devolução de vendas; 
b)    descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente; e 
c)    impostos incidentes sobre as vendas. 
3.2.1.    Vendas Canceladas 
As vendas canceladas, apesar de corresponderem à anulação de valores registrados como receita bruta de vendas e serviços, não podem receber o tratamento de estorno, devendo ser lançadas em conta própria redutora da receita bruta. 
3.2.2.    Devolução de Vendas 
Na hipótese de recebimento, em devolução, de mercadorias e produtos vendidos, serão procedidos lançamentos contábeis semelhantes a um estorno, recuperando-se o ICMS, o PIS Não-Cumulativo, a COFINS Não-Cumulativa e o IPI, quando for o caso, devendo ser utilizada, todavia, conta específica para o registro da devolução. 
3.2.3.    Descontos Incondicionais 
Sempre que constarem da nota fiscal de venda ou da fatura de serviços e não dependerem de acontecimento posterior à emissão desses documentos, os descontos ou abatimentos são incondicionais, caracterizando-se como parcelas redutoras da receita bruta, devendo ser registrados em conta específica. 
3.2.4.    Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas ou Serviços 
Consideram-se como impostos e contribuições incidentes sobre as vendas ou serviços aqueles que guardam proporcionalidade com o preço de venda ou dos serviços, mesmo que o respectivo montante integre a base de cálculo. 
Os impostos e contribuições incidentes sobre as vendas ou serviços devem ser registrados pelo seu valor total em contas próprias de resultado, redutoras da receita bruta na determinação da receita líquida de vendas e serviços. 
Dentre eles temos: 
a)    Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS); 
b)    Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS); 
c)    Imposto de Exportação; 
d)    PIS incidente sobre a receita bruta das vendas de bens e serviços; 
e)    COFINS incidente sobre a receita bruta das vendas de bens e serviços. 
O montante das parcelas mencionadas neste subitem integra a receita bruta das vendas, sendo dela deduzido para apuração da receita líquida de vendas na demonstração do resultado do respectivo período de apuração. 
COFINS e PIS CUMULATIVOS 
Em relação a fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas pela Lei 9.718/98. 
O faturamento corresponderá à receita bruta, entendida como tal a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. 
Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições, excluem-se da receita bruta: 
I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; 
II – as reversões de provisões operacionais e recuperaçõeso sistema de apuração do custo médio obtivemos o valor do custo das mercadorias vendidas maior do que o obtido na utilização do sistema “PEPS” ou “FIFO”. Por outro lado, o estoque final resultou em um valor menor na utilização do custo médio. 
Isso ocorreu porque no método “PEPS” ou “FIFO” são baixadas, primeiramente, as mercadorias mais antigas constantes do estoque, sendo o estoque final avaliado pelo valor das mercadorias mais recentes. Já no custo médio o valor de cada unidade em estoque é alterado pela compra de outras unidades por um preço diferente, sendo calculado pela divisão do custo total do estoque pelo número de unidades existentes, resultando na diminuição do valor do estoque final. 
5.2.    EMPRESAS SEM CONTROLE DE ESTOQUES 
Considerando as compras que serviram de base para os exemplos do subitem 5.1, temos o seguinte: 
	RESUMO DOS DADOS 
	QUANTIDADE 
	VALOR UNITÁRIO 
	TOTAL 
R$ 
	Estoque Inicial 
	250
	0,50
	125,00
	Compras 
	6.000 
3.000 
1.000 
2.500 
4.000 
1.700
4.000 
	0,50 
0,51 
0,49 
0,53 
0,52 
0,65 
0,80 
	3.000,00 
1.530,00 
   490,00 
1.325,00 
2.080,00 
1.105,00 
3.200,00      12.730,00 
	Estoque Final 
	1.350 
	0,80 
	    1.080,00   
Aplicando a fórmula do item 4, temos: 
CMV = EI + C + EF, sendo: 
CMV = R$ 125,00 + R$ 12.730,00 – R$ 1.080,00 = R$ 11.775,00 
6.    AVALIAÇÃO DE ESTOQUES AGRÍCOLAS 
Os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos podem ser avaliados pelos preços correntes no mercado, segundo as práticas usuais de avaliação em cada tipo de atividade. 
A faculdade de avaliar o estoque de produtos agrícolas, animais ou extrativos ao preço corrente no mercado aplica-se não só aos produtores, mas também aos comerciantes e industriais que operem com tais produtos. 
Essa possibilidade não impede que as empresas que exerçam atividades agropastoris ou extrativas adotem outro tipo de determinação do custo, desde que previsto em lei. 
6.1. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DA AVALIAÇÃO A PREÇO DE MERCADO 
A contrapartida do aumento do Ativo, em decorrência da atualização do valor dos estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos destinados à venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no período de apuração, como pela avaliação do estoque a preço de mercado, constitui receita operacional, que comporá a base de cálculo do Imposto sobre a Renda no período de apuração em que ocorrer a venda dos respectivos estoques. 
A receita operacional, no período de sua formação, constituirá exclusão do lucro líquido e deverá ser controlada na Parte B do LALUR. 
No período de apuração em que ocorrer a venda dos estoques atualizados, a receita operacional deverá ser adicionada ao lucro líquido para efeito de determinar o lucro real. 
Se o contribuinte entregar os estoques atualizados em permuta com outros bens ou em dação em pagamento, deverá adicionar a receita operacional, registrada na Parte B do LALUR, ao lucro líquido para efeito de determinar o lucro real. 
7.    PROVISÃO PARA PERDAS DE ESTOQUES 
As pessoas jurídicas que exerçam as atividades de editor, distribuidor ou livreiro, poderão constituir provisão para perdas de estoques, calculada no último dia de cada período de apuração do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, correspondente a 1/3 do valor do estoque existente naquela data. 
Para esse efeito, considera-se: 
a)    editor: a pessoa jurídica que adquire o direito de reprodução de livros, dando a eles tratamento adequado à leitura; 
b)    distribuidor: a pessoa jurídica que opera no ramo de compra e venda de livros por atacado; 
c)    livreiro: a pessoa jurídica que se dedica à venda de livros. 
A referida provisão será dedutível para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. 
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL: 
 Lei 10.637, de 30-12-2002 (Informativo 53/2002); 
 Lei 10.753, de 31-10-2003 (Informativo 53/2003); 
 Lei 10.833, de 29-12-2003 (Informativo 53/2003); 
 Decreto 3.000, de 26-3-99 – Regulamento do Imposto de Renda – artigos 218 a 222, 289, 292 a 295 e 297 (Portal COAD – Tributário & Contábil – Regulamentos/Outros); 
 Instrução Normativa 7 SRF, de 15-2-79 (Informativo 09/79); 
 Instrução Normativa 11 SRF, de 21-2-96 – artigos 10 e 12, §§ 3º e 4º (Informativo 08/96); 
 Instrução Normativa 23 SRF, de 25-3-83 (Informativo 13/83); 
 Instrução Normativa 25 SRF, de 25-2-99 (Informativo 8/99); 
 Instrução Normativa 51 SRF, de 3-11-78 (Informativo 45/78); 
 Instrução Normativa 56 DRF, de 29-4-92 (Informativo 18/92); 
 Instrução Normativa 84 SRF, de 20-12-79 (Informativo 54/79 e 05/80); 
 Instrução Normativa 93 SRF, de 24-12-97 (Informativo 53/97); 
 Instrução Normativa 257 SRF, de 11-12-2002 (Informativo 51/2002); 
 Ato Declaratório Normativo 15 CST, de 16-11-81 (Informativo 47/81); 
 Parecer Normativo 5 CST, de 14-12-86 (Informativo 08/86); 
 Parecer Normativo 6 CST, de 26-1-79 (DO-U de 2-2-79); 
 Parecer Normativo 14 CST, de 19-5-81 (Informativo 22/81); 
 Parecer Normativo 70 CST, de 5-12-79 (DO-U de 7-12-79); 
 Parecer Normativo 96 CST, de 31-10-78 (DO-U de 8-11-78).
 
 
CUSTO DE BENS E SERVIÇOS
Critérios para Avaliação 
1.    CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
A avaliação dos custos deve ser feita: 
a)    no encerramento de cada trimestre-calendário, caso a empresa adote a regra geral de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, na forma instituída pelo artigo 1º da Lei 9.430/96; 
b)    no balanço anual de 31 de dezembro ou na data de encerramento das atividades, pelas empresas que optarem pelo regime de estimativa e pagarem o imposto mensal, durante todo o ano-calendário, com base na receita bruta e acréscimos, na forma prevista na legislação vigente; 
c)    nos balanços ou balancetes utilizados para suspender ou reduzir o pagamento mensal do Imposto de Renda e/ou da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, na forma prevista no artigo 35 da Lei 8.981/95 complementado pela Lei 9.065/95. 
2.    SISTEMA DE CUSTOS INTEGRADO E COORDENADO COM A ESCRITURAÇÃO 
A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante de sua escrituração deve utilizar os custos apurados neste para a avaliação dos estoques de produtos em processo de fabricação e dos produtos acabados.
A legislação do Imposto de Renda considera como sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele que preencher os seguintes requisitos: 
a)    seja apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra e custos gerais de outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados); 
b)    permita a determinação contábil, ao fim de cada período de apuração do lucro real, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados; 
c)    que seja baseado em livros auxiliares, fichas, formulários contínuos ou ainda em mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda, e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal, permitindo à empresa avaliar os estoques existentes ao final de cada período de apuração segundo os custos efetivamente ocorridos. Esse sistema pressupõe a existência de controle escritural permanente de estoques de produtos acabados e em elaboração. 
2.1.    COMPONENTES DO CUSTO DE PRODUÇÃO 
Nas atividades industriais o custo dos produtos fabricados deve ser determinado pelo método de custeio por absorção, compreendendo, obrigatoriamente, o valor da matéria-prima e da mão-de-obra empregadas e dos gastos gerais da fabricação, inclusive os custos fixos com depreciação dos bens utilizados na produção. 
Integram, obrigatoriamente, o custo de produção dos bens e serviços vendidos os valores correspondentes aos seguintes itens: 
a)    custo de aquisição das matérias-primas empregadas na produção; 
b)    custo de aquisição de qualquer outro bem ou serviço aplicado ou consumido na produção; 
c)    custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalaçõesde produção; 
d)    custos de locação, manutenção, reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção, exceto a depreciação acelerada incentivada; 
e)    encargos de amortização, diretamente relacionados com a produção; 
f)    encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. 
De acordo com o tipo do produto fabricado ou do serviço prestado, pode haver outros elementos compondo o custo de produção dos mesmos, independentemente dos itens anteriormente relacionados, tendo em vista que tal relação não é exaustiva. 
A legislação brasileira admite ainda o método de custeio padrão, determinado em função de padrão preestabelecido, desde que incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absorção, ou seja, custos diretos e indiretos, fixos e variáveis, e que a avaliação dos estoques no encerramento do período apuração não seja discrepante da que seria obtida com emprego do custo real. 
Nesse caso, o custo estimado pelo sistema de custeio padrão deve ser periodicamente confrontado com o custo efetivo, motivo pelo qual não é muito adotado atualmente. 
2.1.1.    Bens de Consumo Eventual 
O valor de aquisição de bens de consumo eventual pode ser registrado diretamente como custo, desde que não exceda 5% do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior. 
Consideram-se bens de consumo eventual aqueles que são utilizados esporadicamente na fabricação do produto, sendo que, normalmente, o produto independeria de sua utilização para ser fabricado. 
Assim, podem ser classificados, entre outros, como bens de consumo eventual: 
a)    materiais destinados a restaurar a integridade ou a apresentação de produtos danificados; 
b)    materiais e produtos químicos para testes; 
c)    produtos químicos e outros materiais para remoção de impurezas de recipientes utilizados no processo produtivo; 
d)    embalagens especiais para transporte; 
e)    produtos para retificar deficiências reveladas pelas matérias-primas ou produtos intermediários; 
f)    materiais destinados a reparo de defeitos ocorridos durante a produção. 
A apropriação de bens de consumo eventual como custo de produção tem por objetivo favorecer principalmente atividades industriais, podendo eventualmente ser efetuada por determinados ramos do setor de prestação de serviços. 
Contudo, não é admissível a utilização dessa sistemática quando se tratar de exploração de atividades mercantis. 
2.1.2.    Quebras ou Perdas de Estoque 
As quebras ou perdas razoáveis de estoque, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte ou manuseio, consideradas inerentes ao processo de produção, são tratadas como parcelas integrantes do custo de produção. 
As quebras ou perdas de estoque por deterioração ou obsolescência, ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguro são também dedutíveis, desde que comprovadas: 
a)    por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência; 
b)    por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou de outros eventos semelhantes; 
c)    mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual passível de apuração. 
2.2.    PERIODICIDADE DOS LANÇAMENTOS CONTÁBEIS DOS CUSTOS 
A empresa deve efetuar mensalmente os registros contábeis relativos aos custos, ou até mesmo em períodos menores. Entretanto, é necessário que tais registros sejam comprovados e demonstrados adequadamente. 
3.    INEXISTÊNCIA DE SISTEMA DE CUSTOS INTEGRADO E COORDENADO COM A ESCRITURAÇÃO 
Para as empresas que não mantêm o sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração, o custo dos estoques dos produtos acabados e em elaboração deve ser avaliado por ARBITRAMENTO, da seguinte forma: 
a)    produtos acabados – 70% do maior preço de venda no período-base sem inclusão do IPI, quando for o caso; 
b)    produtos em elaboração – 80% do valor dos produtos acabados ou uma vez e meia o maior custo de matérias-primas adquiridas no respectivo período de apuração e aplicadas na fabricação do produto. 
3.1.    BASE DE CÁLCULO DO ARBITRAMENTO 
Para determinação da base de cálculo sobre a qual deve incidir o percentual de arbitramento mencionado na letra “a” do item anterior, que é aplicado sobre o maior preço de venda no período-base, não deve ser excluída qualquer parcela a título de ICMS contida neste preço. 
Quanto à base de cálculo do arbitramento examinado na letra “b” daquele item, também o valor dos produtos acabados, sobre o qual deve incidir o percentual de 80%, deve ser considerado sem exclusão de qualquer parcela a título de ICMS. 
Entretanto, o arbitramento mencionado na mesma letra “b”, quando tomar por base uma vez e meia o maior custo de matérias-primas, já deve estar deduzido do ICMS. 
Esse último tipo de arbitramento exige que a empresa adote um controle mínimo de custos, a fim de determinar o valor da matéria-prima consumida em cada produto, considerando como base de cálculo o maior preço de aquisição dessa matéria-prima. 
Regime Não-Cumulativo do PIS e da COFINS 
No caso de arbitramento de produtos em elaboração tomando por base uma vez e meia o maior custo de matérias-primas, entendemos que a pessoa jurídica sujeita ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, instituído, respectivamente, pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, deverá tomar por base o valor das matérias-primas deduzido, além do ICMS, dos valores dos créditos do PIS e da COFINS gerados pelas mesmas, tendo em vista o disposto na Instrução Normativa 51 SRF/78 e Comunicado Técnico 1 CFC/2003. 
3.2.    EXEMPLO 
Admitamos que a empresa ANTARIS Indústria de Escadas Ltda., que não possui controle de custos integrado e coordenado com a contabilidade, levante balanço anual em 31-12-2004, apresentando o seguinte estoque de escadas de alumínio de 13 degraus no encerramento do ano-calendário: 
–    1.600 escadas prontas; 
–    700 escadas em fabricação. 
I – Cálculo do Custo de Estoques dos Produtos Acabados 
Considerando que o maior preço de venda de uma escada seja R$ 450,00, teremos: 
Custo unitário: 70% de R$ 450,00 = R$ 315,00 
Custo total: 1.600 x R$ 315,00 = R$ 504.000,00 
II – Cálculo do Custo de Estoques de Escadas em Fabricação 
Para determinar o valor do custo das escadas em fabricação, poderão ser utilizados dois critérios: 
80% do valor do custo do produto acabado; ou 1,5 (uma vez e meia) o valor da matéria-prima utilizada, considerada pelo preço mais alto. 
1º Critério: 
Considerando que a empresa calcule o custo unitário da escada acabada em R$ 280,00, teremos: 
Custo unitário das escadas em fabricação: 80% de R$ 280,00 = R$ 224,00 
Custo total das escadas em fabricação: R$ 224,00 x 700 = R$ 156.800,00 
2º Critério: 
Se cada escada consumir R$ 145,00 de matéria-prima, já deduzidos os impostos recuperáveis, considerando o preço mais alto, teremos: 
Custo unitário das escadas em fabricação: R$ 145,00 x 1,5 = R$ 217,50 
Custo total das escadas em fabricação: 700 x R$ 217,50 = R$ 152.250,00 
4.    AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES 
As empresas que possuem controle permanente de estoques podem adotar o sistema de custo médio da produção ou o de custo da produção mais recente para avaliar os estoques de produtos acabados e em elaboração. 
As empresas sem esse controle devem observar o sistema da produção mais recente para avaliar os seus estoques. 
Esses sistemas são os mesmos adotados na avaliação dos estoques de matérias-primas e mercadorias para revenda examinados no trabalho sob título próprio constante deste Módulo. 
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL: 
 Decreto 3.000, de 26-3-99 – Regulamento do Imposto de Renda – artigos 289 a 297 (Portal COAD – Tributário & Contábil – Regulamentos/Outros); 
 Instrução Normativa 7 SRF, de 15-2-79 (Informativo 09/79); 
 Instrução Normativa 11 SRF, de 21-2-96 – artigos 10 e 12, §§ 3º e 4º (Informativo 08/96); 
 InstruçãoNormativa 23 SRF, de 25-3-83 (Informativo 13/83); 
 Instrução Normativa 25 SRF, de 25-2-99 (Informativo 08/99); 
 Instrução Normativa 51 SRF, de 3-11-78 (Informativo 45/78); 
 Instrução Normativa 56 DRF, de 29-4-92 (Informativo 18/92); 
 Instrução Normativa 84 SRF, de 20-12-79 (Informativo 54/79 e 05/80); 
 Instrução Normativa 93 SRF, de 24-12-97 (Informativo 53/97); 
 Instrução Normativa 98 SRF, de 10-12-93 (Informativo 48 e 53/93); 
 Ato Declaratório Normativo 15 CST, de 16-11-81 (Informativo 47/81); 
 Parecer Normativo 5 CST, de 14-12-86 (Informativo 08/86); 
 Parecer Normativo 6 CST, de 26-1-79 (DO-U de 2-2-79); 
 Parecer Normativo 14 CST, de 19-5-81 (Informativo 22/81); 
 Parecer Normativo 70 CST, de 5-12-79 (DO-U de 7-12-79); 
 Parecer Normativo 96 CST, de 31-10-78 (DO-U de 8-11-78); 
 Parecer Normativo 500 CST, de 4-12-70 (DO-U de 4-12-70).
 
REGISTRO DE INVENTÁRIO
Escrituração 
1.    LEGISLAÇÕES QUE REGEM O REGISTRO DE INVENTÁRIO 
A escrituração do livro Registro de Inventário é exigida pelas legislações do Imposto de Renda, do ICMS e do IPI. 
No presente trabalho, analisamos os aspectos ligados à legislação do Imposto de Renda. 
Portanto, o contribuinte obrigado à escrituração do mencionado livro deve observar, além das regras expostas a seguir, os demais dispositivos relacionados com a legislação do ICMS de cada Estado e do IPI. 
2.    EMPRESAS OBRIGADAS 
As pessoas jurídicas, inclusive as empresas individuais, sujeitas à tributação com base no lucro real ou presumido, devem possuir e escriturar o livro Registro de Inventário, sob pena de serem tributadas com base no lucro arbitrado. 
3.    ESCRITURAÇÃO À ÉPOCA DO BALANÇO 
Por ocasião de cada balanço de apuração definitiva do imposto, as empresas tributadas pelo lucro real devem arrolar, no livro Registro de Inventário, as mercadorias para revenda e em almoxarifado, os produtos manufaturados e os bens existentes no encerramento do período de apuração. 
Portanto, o Livro Registro de Inventário deve ser escriturado no encerramento: 
a)    de cada trimestre do ano-calendário, no caso de empresas que adotem a apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, instituída pela Lei 9.430/96; 
b)    do balanço anual de 31 de dezembro, pelas empresas que optarem pelo regime de estimativa; 
c)    do período de apuração relativo à incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades. 
3.1.    PRAZO PARA ESCRITURAÇÃO E LEGALIZAÇÃO DO LIVRO 
Lucro real trimestral 
De acordo com o § 2º do artigo 3º da Instrução Normativa 56 DRF/92, as pessoas jurídicas, que nos anos-calendário de 1992 a 1996 se enquadraram no lucro real mensal, tiveram como data-limite para escrituração e legalização do livro Registro de Inventário aquela prevista para o pagamento do Imposto de Renda correspondente a cada mês. Com o advento do lucro real trimestral, é nosso entendimento que a data-limite para escrituração e legalização do livro Registro de Inventário seja a data prevista para o pagamento da primeira quota ou quota única do imposto referente a cada trimestre de apuração. 
Lucro real anual 
A Secretaria da Receita Federal dispensa as pessoas jurídicas da escrituração do livro Registro de Inventário à época dos balanços/balancetes intermediários levantados para suspender ou reduzir o pagamento do imposto mensal. 
Portanto, essas empresas, bem como aquelas que durante todo o ano-calendário pagarem Imposto de Renda com base na receita bruta e acréscimos terão como data-limite para a escrituração e legalização do livro Registro de Inventário aquela prevista para a entrega da DIPJ – Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica. 
3.1.1.    Tributação pelo Lucro Presumido 
As empresas que estiverem sob o regime do lucro presumido devem manter escrituração contábil completa, nos termos da legislação comercial, podendo, excepcionalmente, escriturar somente o livro Caixa, no qual deverá constar toda a movimentação financeira, inclusive a bancária. 
A empresa estará obrigada, também, a manter o livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário abrangido pelo regime de tributação simplificada. 
3.1.2.    ME e EPP Inscritas no SIMPLES 
Embora dispensadas de escrituração comercial, as microempresas e empresas de pequeno porte inscritas no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições (SIMPLES) são obrigadas a manter livro Registro de Inventário, devidamente autenticado pelo órgão competente, no qual deverão ser escriturados os estoques existentes no término de cada ano-calendário. 
4.    MODELO DO LIVRO 
A legislação do Imposto de Renda não estabelece modelo específico para o livro Registro de Inventário, podendo o contribuinte criar modelo próprio, ou adotar o livro Modelo 7 exigido pela legislação do IPI e do ICMS (Convênio SINIEF/70), ou mesmo substituí-lo por série de fichas numeradas. É admissível, ainda, a utilização do sistema de processamento de dados, no qual o livro e as fichas são substituídos por formulários contínuos, com subdivisões numeradas em ordem seqüencial, mecânica ou tipográfica. 
Qualquer que seja a forma escolhida, é recomendável que a pessoa jurídica mantenha a escrituração em um único Registro de Inventário, que satisfaça, simultaneamente, às legislações de outros tributos, como é o caso do IPI e do ICMS. Para tanto, é indispensável que a pessoa jurídica faça, no modelo adotado, as adaptações necessárias capazes de torná-lo adequado para atender às disposições de cada legislação específica. 
Em qualquer hipótese, não é admitida, em substituição ao livro Registro de Inventário, a utilização de fichas para registro de movimentação de estoques, ou lançamento, nesse livro, de operações correntes das atividades do contribuinte. 
É importante ressaltar, ainda, que, se a escrituração for efetuada com a utilização de sistemas mecanizados e eletrônicos, ou de qualquer outro processo copiativo ou de reprodução, devem ser garantidas a nitidez e a indelebilidade, sem emendas ou rasuras. 
4.1.    TERMO DE ABERTURA E DE ENCERRAMENTO 
O livro Registro de Inventário, inclusive sob a forma de fichas, deve conter, respectivamente, na primeira e na última páginas numeradas, os Termos de Abertura e de Encerramento, preenchidos com os dados identificadores da empresa e a sua destinação. 
4.1.1.    Sistema de Processamento de Dados 
No caso de utilização do sistema de processamento de dados, os Termos de Abertura e de Encerramento devem ser lavrados após a encadernação dos formulários contínuos em forma de livro, a ser autenticado de acordo com o examinado no item 5. 
O Termo de Abertura do livro contendo os formulários contínuos deve declarar, sob pena de responsabilidade, o número de folhas já escrituradas, a fim de serem resguardadas a segurança e a inviolabilidade da escrituração. 
5.    AUTENTICAÇÃO 
O Registro de Inventário deve ser registrado e autenticado pelo Departamento Nacional de Registro do Comércio (DNRC), pelas Juntas Comerciais ou repartições encarregadas do Registro do Comércio. 
Quando se tratar de sociedades simples, o registro e a autenticação serão efetuados pelo Cartório de Registro de Títulos e Documentos ou o de Registro Civil das Pessoas Jurídicas, onde se acharem registrados os atos constitutivos da sociedade. Esse registro deve ser efetuado pelo contribuinte do ICMS e do IPI, ainda que o livro tenha sido submetido ao visto do Fisco Estadual. 
5.1.    MOMENTO DA AUTENTICAÇÃO 
O Registro de Inventário, seja em forma de livros ou fichas, deve ser legalizado antes do início de sua escrituração. 
5.1.1.    Sistema de Processamento de Dados 
No caso de utilização do sistema de processamento de dados, a autenticação dos formulários contínuos deverá ser feita após a escrituração, encadernação e lavratura dos Termos de Abertura e de Encerramento. 
5.2.    INEXIGIBILIDADE DOS LIVROS OU FICHAS ANTERIORES 
A autenticação do livro Registro de Inventário, nos órgãos de Registro do Comércio, não depende da apresentação dos livros anteriormente autenticados,cabendo àqueles órgãos manter o controle e registro de livros e fichas autenticadas, em instrumento próprio. 
5.3.    RESPONSÁVEL LEGAL 
Os Termos de Abertura e de Encerramento devem ser datados e assinados pelo comerciante ou por seu procurador, e por contabilista legalmente habilitado. 
Nas localidades em que não haja profissional habilitado, os Termos de Abertura e de Encerramento serão assinados apenas pelo comerciante ou seu procurador. 
6.    CONTEÚDO DO INVENTÁRIO 
O inventário deve abranger todas as mercadorias, matérias-primas, produtos acabados e em elaboração, assim como todos os bens em almoxarifado, existentes à época do encerramento do período de apuração, quer estejam em poder da empresa, quer sob a custódia de terceiros. 
6.1.    BENS EM ESTOQUE 
As mercadorias, matérias-primas, produtos acabados e os bens em almoxarifado, inclusive materiais de consumo, devem ser discriminados individualmente, com especificações que identifiquem sua natureza, unidade, quantidade, valor unitário e valor total de cada um, bem como o valor global por agrupamento. 
6.1.1.    Produtos em Elaboração 
A pessoa jurídica poderá arrolar os produtos em elaboração por valores globais no livro Registro de Inventário, desde que atenda, cumulativamente, às seguintes condições: 
a)    o encerramento do seu exercício social não coincida com o encerramento do período de apuração do Imposto de Renda; 
b)    trabalhe com o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração; 
c)    mantenha registros contábeis que comprovem os valores dos produtos em fase de elaboração; e 
d)    registre esses produtos de forma individualizada, no balanço de encerramento do exercício social. 
Se não forem atendidas as condições mencionadas, os bens em elaboração devem ser discriminados individualmente, conforme examinamos no subitem 6.1. 
6.1.2.    Materiais de Embalagem 
Os materiais adquiridos para acondicionamento dos produtos ou bens objetos das transações da empresa integram os custos dos mesmos. 
Na data do encerramento do balanço, o saldo não aplicado desses materiais deve ser incluído no Ativo Circulante e escriturado no livro Registro de Inventário. 
6.2.    MERCADORIAS DE TERCEIROS 
As mercadorias de propriedade de terceiros que estejam em poder da empresa não são consideradas para efeito do Imposto de Renda. Logo, o critério da inclusão de mercadorias no inventário para essa legislação é a propriedade, e não a posse. No entanto, as legislações do ICMS e do IPI exigem o inventário à parte das mercadorias pertencentes a terceiros. 
Portanto, mesmo não sendo consideradas para efeito da legislação do Imposto de Renda, essas mercadorias devem ser escrituradas no livro Registro de Inventário para atender às legislações do ICMS e do IPI. 
6.3.    UNIDADES IMOBILIÁRIAS 
O contribuinte que exercer atividade imobiliária deve escriturar o livro Registro de Inventário, discriminando as unidades existentes em estoque na data do balanço, da seguinte forma: 
a)    os imóveis adquiridos para venda, um por um; 
b)    os terrenos originados de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com idêntica dimensão ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento. Se o contribuinte preferir, pode discriminar terreno por terreno; 
c)    as edificações decorrentes de incorporação imobiliária, inclusive os terrenos, por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e mesmo padrão de acabamento, desde que se refiram a um mesmo empreendimento, ou, ainda, unidade por unidade, a critério do contribuinte; 
d)    os prédios construídos para a venda e respectivos terrenos, prédio por prédio. 
6.4.    EMPRESAS EDITORAS 
As empresas editoras devem fazer constar de seu inventário os fascículos não comercializados por falta ou esgotamento de mercado e os que tenham recebido em restituição pelos mesmos motivos. 
Quando se tratar de fascículos obsoletos, assim considerados aqueles que tenham sido rejeitados pelo mercado, e em decorrência, não mais figurem nas vendas normais da empresa, poderão ser computados no inventário com valor zero, desde que, no prazo de 30 dias, contado da data do balanço, a empresa comunique a ocorrência à repartição da Receita Federal de sua jurisdição. 
6.4.1.    Inutilização de Fascículos 
A empresa deve manter o estoque em condições de ser verificado. Caso pretenda, antes da auditoria fiscal, inutilizar, destruir ou vender os fascículos como matéria-prima para o reaproveitamento industrial, deve fazer nova comunicação à Secretaria da Receita Federal, até 10 dias antes de desfazer-se, total ou parcialmente, do estoque. 
6.4.2.    Receita do Reaproveitamento de Fascículos 
A receita obtida em decorrência da venda dos fascículos, como matéria-prima para o reaproveitamento industrial, na forma do subitem anterior, deve ser contabilizada como recuperação de custos. 
7.    VALORES A ESCRITURAR 
O valor a ser tomado por base na escrituração de mercadorias, matérias-primas e dos bens em almoxarifado corresponde ao custo de aquisição desses bens. 
Os produtos em elaboração e acabados devem ser arrolados pelo custo de produção. 
Para os produtos agrícolas, animais e extrativos, é admitida a escrituração pelo preço corrente do mercado. Essa faculdade aplica-se não só aos produtores, como também aos comerciantes e industriais. 
7.1.    TRANSFERÊNCIAS PARA DEPÓSITOS ABERTOS 
Nas transferências de produtos da fábrica para os seus depósitos abertos, não prevalece o valor lançado na nota fiscal, para efeito da escrituração no livro Registro de Inventário, devendo ser observadas as disposições constantes do item 7 anterior. 
7.2.    CRITÉRIOS DO IPI E DO ICMS 
O Convênio SINIEF/70 admite que os contribuintes do IPI e do ICMS arrolem as mercadorias em estoque pelo preço corrente no mercado ou Bolsa, prevalecendo o critério de estimação do preço corrente, quando este for inferior ao preço de custo. 
Ressalte-se que, exceção feita aos produtos agrícolas, esse critério não é reconhecido pela legislação do Imposto de Renda. 
Havendo opção para o registro de mercadorias pelo preço corrente, o contribuinte do IPI e do ICMS deve indicar, na coluna “Observações” do livro Registro de Inventário, o valor unitário determinado de acordo com a legislação do Imposto de Renda. 
7.3.     EXCLUSÃO DO ICMS E DO PIS E DA COFINS NÃO-CUMULATIVOS 
A legislação do Imposto de Renda determina que as empresas devem excluir do custo de aquisição de mercadorias para revenda ou das matérias-primas o valor do ICMS recuperável, destacado na nota fiscal. 
Da mesma forma, as pessoas jurídicas submetidas ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, deverão excluir do custo dos bens adquiridos para revenda, bem como dos bens utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, adquiridos exclusivamente de pessoas jurídicas domiciliadas no País, parcelas correspondentes aos créditos das referidas contribuições, determinadas mediante aplicação das alíquotas de 1,65% e de 7,6%, respectivamente, sobre o valor das aquisições realizadas no mês. 
Quando se tratar de mercadorias adquiridas para revenda e de bens utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda existentes: 
a)    em 1-12-2002, o crédito do PIS corresponderá a 0,65%; e 
b)    em 1-2-2004, o crédito da COFINS corresponderá a 3%. 
Nas legislações estaduais do ICMS não existem estas determinações, devendo a escrituração do livro Registro de Inventário ser efetuada com a inclusão das parcelas relativas ao ICMS e ao PIS e à COFINS não-cumulativos. 
Sendo assim, o contribuinte deve proceder à escrituração do referido livro normalmente, considerando as parcelas relativas ao ICMS, PIS e COFINS não-cumulativos. 
Para atender à exigência do Imposto de Renda, o contribuinte deve evidenciar o valor do ICMS, do PIS e da COFINS não-cumulativos da seguinte forma: 
–    na coluna “Observações”, registrar as quantias correspondentes ao valor do ICMS, do PIS e da COFINS não-cumulativosrelativos a cada bem; 
–    no final serão somadas as três colunas, deduzindo-se do valor total dos bens inventariados a soma do ICMS, do PIS e da COFINS não-cumulativos nele contido, encontrado no somatório da coluna “Observações”; e finalmente 
–    demonstrar esses valores através de um resumo no encerramento do inventário no livro. 
8.    EMPRESAS COM FILIAIS 
A legislação do Imposto de Renda determina que o livro Registro de Inventário deve ser escriturado e mantido na matriz da empresa, abrangendo os estoques de todos os estabelecimentos no Território Nacional, somente sendo exigida a escrituração do referido livro pelas filiais, quando a empresa possuir escrita contábil descentralizada. 
Contudo, as legislações do ICMS e do IPI dispõem que o livro Registro de Inventário deve ser escriturado em cada um dos estabelecimentos da empresa. 
Assim, para atender àquelas legislações, as empresas que possuírem filiais, sucursais ou agências também devem manter a escrituração do referido livro em cada estabelecimento, referente aos estoques próprios existentes no respectivo local. 
8.1.    CONTABILIDADE DESCENTRALIZADA 
Caso a empresa adote contabilidade descentralizada, é admitido que a matriz, após escriturar os bens em seu estoque, adicione, POR TOTAIS, GRUPO A GRUPO, os inventários de cada uma de suas dependências. 
Ressalte-se que esse procedimento não exime cada filial da escrituração de seu respectivo livro Registro de Inventário. Nesse caso, os livros Registro de Inventário das filiais serão considerados como livros auxiliares, de vez que as operações neles consignadas não se encontram lançadas detalhadamente no livro da matriz. 
A adoção desse procedimento obriga a matriz a apresentar, sempre que solicitada pela autoridade tributária, o livro Registro de Inventário dos demais estabelecimentos, juntamente com o livro Diário. 
9.    ARBITRAMENTO DO LUCRO 
A pessoa jurídica poderá ter o seu imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando: 
a)    estiver obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; 
b)    deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e os documentos da escrituração comercial e fiscal; 
c)    se a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para determinar o lucro real. 
11.    CONSERVAÇÃO DO REGISTRO DE INVENTÁRIO E DOCUMENTOS 
A pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, o livro Registro de Inventário e demais livros, documentos e papéis relativos à sua atividade, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios. 
11.1.    EXTRAVIO OU DETERIORAÇÃO 
Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interesse da escrituração, a pessoa jurídica deve publicar, em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste dará minuciosa informação, dentro de quarenta e oito horas, ao órgão competente do Registro do Comércio, remetendo cópia da comunicação ao órgão da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição. A legalização de novos livros ou fichas só será providenciada depois de observado o disposto no parágrafo anterior. 
12.    EXEMPLO PRÁTICO 
A escrituração dos produtos deve ser feita por grupo, de acordo com a sua espécie e classificação fiscal. 
Demonstramos, a seguir, o preenchimento do livro Registro de Inventário de uma empresa, fabricante de roupas, em 31-12-2004, considerando que: 
a)    mantém contabilidade de custo integrada e coordenada com o restante da escrituração; 
b)    as aquisições ocorreram dentro do próprio Estado em que a empresa está situada; 
c)    está situada em Estado com alíquota do ICMS de 18%; 
d)    no encerramento do ano-calendário possua os seguintes bens de sua propriedade em estoque: 
	Espécie 
	Grupo 
	Classificação 
	Quantidade 
	Unidade 
	Valor
Unitário 
(R$) 
	Tecido de Algodão Cru 
	Matéria-prima 
	5212.21.00 
	6.600 
	kg 
	5,30 
	Tecido de Algodão Estampado 
	Matéria-prima 
	5212.25.00 
	5.800 
	Kg 
	5,70 
	Tecido de Algodão Branqueado 
	Matéria-prima 
	5212.22.00 
	3.800 
	kg 
	4,10 
	Linha de Poliéster 
	Produtos Intermediários 
	5401.10.90 
	250 
	cx 
	11,00 
	Botões 
	Produtos Intermediários 
	9606.29.00 
	230 
	cx 
	8,20 
	Botões de Pressão 
	Produtos Intermediários 
	9606.10.00 
	260 
	cx 
	9,00 
	Fechos Ecler 
	Produtos Intermediários 
	9607.11.00 
	2.900 
	kg 
	1,80 
	Colchetes 
	Produtos Intermediários 
	8308.10.00 
	300 
	cx 
	3,80 
	Etiquetas 
	Produtos Intermediários 
	5807.90.00 
	320 
	Peças 
	6,30 
	Sacos Plásticos 
	Material de Embalagem 
	3923.21.90 
	10 
	Milheiro 
	280,00 
	Caixas de Papelão 
	Material de Embalagem 
	4819.10.00 
	4.700 
	Unidade 
	1,70 
	Calças Femininas 
	Produtos em Elaboração 
	  
	500 
	Unidade 
	54,00 
	Vestidos 
	Produtos em Elaboração 
	  
	670 
	Unidade 
	84,00 
	Calças Masculinas 
	Produtos de Elaboração 
	  
	410 
	Unidade 
	63,00 
	Calças Femininas 
	Produtos Acabados 
	6204.62.00 
	1.330 
	Unidade 
	84,00 
	Vestidos 
	Produtos Acabados 
	6204.42.00 
	1.250 
	Unidade 
	130,00 
	Calças Masculinas 
	Produtos Acabados 
	6203.42.00 
	1.000 
	Unidade 
	93,00 
O livro Registro de Inventário será escriturado do seguinte modo: 
REGISTRO DE INVENTÁRIO 
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL: 
 Lei 7.450, de 23-12-85 – artigo 16 (Informativo 52/88); 
 Lei 10.637, de 30-12-2002 (Informativo 53/2002); 
 Lei 10.684, de 30-5-2003 (Informativos 23 e 24/2003) 
 Lei 10.833, de 29-12-2003 (Informativo 53/2003); 
 Convênio S/N SINIEF, de 15-12-70 – artigo 76 (Separata/71); 
 Decreto-lei 486, de 3-3-69 (DO-U de 4-3-69); 
 Decreto 64.567, de 22-5-69 (DO-U de 26-5-69); 
 Decreto 3.000, de 26-3-99 – Regulamento do Imposto de Renda – artigos 190, 260, 261, 264, 527, 530 e 919 (Portal COAD – Tributário & Contábil – Regulamentos/Outros); 
 Decreto 4.542, de 26-12-2002 (DOU de 26-12-2002); 
 Portaria 496 MF, de 13-9-77 (Informativo 38/77); 
 Instrução Normativa 11 SRF, de 21-2-96 – artigos 10 e 12, §§ 3º e 4º (Informativo 08/96); 
 Instrução Normativa 23 SRF, de 25-3-83 (Informativo 13/83); 
 Instrução Normativa 51 SRF, de 3-11-78 (Informativo 45/78); 
 Instrução Normativa 65 DNRC, de 31-7-97 (Informativo 31/97); 
 Instrução Normativa 56 DRF, de 29-4-92 (Informativo 18/92); 
 Instrução Normativa 81 SRF, de 30-6-86 (Informativo 27/86); 
 Instrução Normativa 84 SRF, de 20-12-79 (Informativos 54/79 e 05/80); 
 Instrução Normativa 93 SRF, de 24-12-97 (Informativo 53/97); 
 Instrução Normativa 98 SRF, de 10-12-93 (Informativos 48 e 53/93); 
 Instrução Normativa 404 SRF, de 12-3-2004 (Informativo 11/2004); 
 Parecer Normativo 5 CST, de 14-2-86 (Informativo 08/86); 
 Parecer Normativo 11 CST, de 13-9-85 (Informativo 38/85); 
 Parecer Normativo 30 CST, de 4-4-78 (DO-U de 18-4-78); 
 Parecer Normativo 127 CST, de 30-9-75 (DO-U de 24-10-75); 
 Parecer Normativo 492 CST, de 3-12-70 (DO-U de 11-12-70); 
 Parecer Normativo 216 CST, de 8-3-71 (DO-U II de 22-4-71); 
 Parecer Normativo 500 CST, de 4-12-70 (DO-U de 4-12-70); 
 Pessoa Jurídica Perguntas & Respostas – perguntas 304 a 306 – SRF/2003.
image1.jpegde créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; 
III – a receita decorrente da venda de bens do Ativo Permanente. 
PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS 
As empresas tributadas com base no lucro real, que realizarem, a partir de 1-12-2002, no caso do PIS, e a partir de 1-2-2004, no caso da COFINS, operações de venda de bens e serviços sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa, na forma das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, deverão considerar como base de cálculo o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. 
Para esse efeito, o total das receitas compreende a receita bruta das vendas de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, exceto àquelas relacionadas no subitem 8.2 da Orientação divulgada no Informativo 07/2004 do Colecionador de LC. 
Contabilização das Contribuições como Despesa Operacional 
Os valores do PIS e da COFINS calculados sobre as demais receitas auferidas, ou seja, receitas não decorrentes da atividade, serão considerados como despesa operacional. 
3.3.    RESULTADO OPERACIONAL 
Eventuais perdas ou ganhos decorrentes de cancelamento de vendas ou de rescisão contratual serão computados no resultado operacional, sem afetar a receita líquida de vendas e serviços. 
4.    TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS PARA OUTRO ESTABELECIMENTO 
Como regra geral, quando determinado estabelecimento transfere mercadoria para outro, pertencente à mesma pessoa jurídica, registra, em seu livro Registro de Saídas de Mercadorias, um débito de ICMS. Porém, esse valor não deve ser contabilizado como ICMS INCIDENTE S/ VENDAS, uma vez que essa conta representa o imposto sobre as vendas e a transferência não pode ser considerada como tal. Assim, deverá ser efetuada apenas a transferência do imposto, que passará a ser um crédito do estabelecimento que recebeu a mercadoria transferida. 
5.    EXEMPLOS PRÁTICOS 
As pessoas jurídicas poderão efetuar o registro das operações de entradas de mercadorias e matérias-primas, bem como das receitas de vendas e serviços, das transferências e das devoluções da forma exemplificada a seguir. 
Os registros poderão ser feitos diariamente ou ao final do mês, a critério do contribuinte. 
5.1.    COMPRA E VENDA POR EMPRESAS COMERCIAIS 
Suponhamos que tenham ocorrido na Empresa PARISIENSE Ltda., de natureza comercial, no mês de março/2004, as seguintes operações: 
	COMPRAS 
R$ 
	VENDAS 
R$ 
	Valor das mercadorias                              53.170,00 
IPI s/compras (10%)                                   5.317,00 
Total das compras                                    58.487,00 
Observação: 
ICMS incluído no preço 
18% de R$ 53.170,00 = R$ 9.570,60
Crédito de PIS: 1,65% de R$ 58.487,00 = R$ 965,04 
Crédito da COFINS: 7,6% de R$ 58.487,00 = R$ 4.445,01 
	Valor das vendas                                    127.400,00
Observação: 
ICMS incluído no preço 
18% de R$ 127.400,00 = R$ 22.932,00
PIS sobre vendas: 1,65% de R$ 127.400,00 = R$ 2.102,10 
COFINS sobre vendas: 7,6% de 127.400,00 = R$ 9.682,40
a)    Pela contabilização no final do mês: 
      DIVERSOS 
a    FORNECEDORES ou CAIXA (Passivo Circulante ou Ativo Circulante) 
     MERCADORIAS (Ativo Circulante) 
     Valor das mercadorias adquiridas n/mês (ou n/data) para revenda, 
     conforme notas fiscais relacionadas no Livro Registro de Entradas 
     de Mercadorias nº... fls. …                                                                                           43.506,35 
     ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
     Valor do ICMS destacado nas notas fiscais de compras deste 
     mês (ou desta data), conforme Livro Registro de Entradas 
     de Mercadorias nº... fls. …                                                                                            9.570,60 
     PIS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
     Valor do crédito do PIS calculado sobre o valor 
     das mercadorias adquiridas                                                                                              965,04 
     COFINS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
    Valor do crédito da COFINS calculado sobre o valor das mercadorias                                 4.445,01      58.487,00 
___________________ / /___________________
b)    Pela contabilização no final do mês: 
      DUPLICATAS A RECEBER ou CAIXA (Ativo Circulante) 
a    VENDAS (Receita Bruta) 
      Valor das vendas de mercadorias n/mês (ou n/data), 
      conforme notas fiscais nº... relacionadas no Livro 
      Registro de Saídas de Mercadorias nº... fls. …                                                                                127.400,00 
___________________ / /___________________
c)    Pela contabilização do ICMS incidente sobre as vendas, no final do mês: 
    ICMS INCIDENTE S/VENDAS (Redutora da Receita Bruta) 
a    ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
    Valor do ICMS destacado nas notas fiscais de vendas 
    deste mês (ou desta data), conforme Livro 
    Registro de Saídas de Mercadorias nº... fls. ...                                                                                   22.932,00 
___________________ / /___________________
d)    Pelo confronto entre os saldos das contas de ICMS a Pagar e ICMS a Recuperar: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor do saldo do ICMS recuperado no mês que se transfere                                                              9.570,60 
___________________ / /___________________
O lançamento deste confronto foi efetuado considerando que a Empresa PARISIENSE Ltda. havia encontrado saldo devedor no período anterior de apuração, não tendo, portanto, saldo na conta de “ICMS A RECUPERAR”. Neste caso, a empresa pagou a diferença entre os débitos e os créditos do imposto existentes no período de apuração que correspondeu ao valor de R$ 13.361,40 (R$ 22.932,00 – R$ 9.570,60). 
e)    Na data prevista para o recolhimento do ICMS a empresa efetuou o seguinte lançamento: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    CAIXA ou BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
      Pago conforme guia        13.361,40 
___________________ / /___________________
5.1.1.    Saldo Credor de ICMS 
Caso a Empresa PARISIENSE Ltda. possuísse saldo credor no Livro Registro de Apuração do ICMS, a soma deste aos créditos do período poderia resultar valor inferior ou superior aos débitos pelas saídas. A seguir analisamos ambas as hipóteses: 
1ª Hipótese – Resultado dos Créditos Inferior aos Débitos: 
Supondo que a Empresa PARISIENSE Ltda. apresentasse um saldo credor anterior no Livro de Apuração no valor de R$ 5.980,00 que corresponderia a igual saldo devedor na conta de ICMS A RECUPERAR no início do período de apuração. Esse valor, mais o crédito de março/2004 (R$ 9.570,60), totalizaria R$ 15.550,60. 
Neste caso, em substituição ao registro efetuado na letra “d” do subitem 5.1, a empresa faria o seguinte lançamento: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor do saldo desta conta, que se transfere                                                                                      15.550,60 
___________________ / /___________________
Assim, a empresa teria pago de ICMS a importância de R$ 7.381,40 (R$ 22.932,00 – R$ 15.550,60) correspondente à diferença entre os débitos do imposto neste período e o saldo dos créditos do mês anterior acumulado com os acréscimos do mês, computados na conta de ICMS a RECUPERAR. 
Na época do pagamento do ICMS teria sido efetuado o seguinte registro: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    CAIXA ou BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
      Pago conforme guia ...7.381,40 
___________________ / /___________________
2ª Hipótese – Resultado dos Créditos Superior aos Débitos: 
Supondo que o saldo credor apurado no período anterior pela Empresa PARISIENSE Ltda. fosse de R$ 14.950,00. 
Nesse caso, a empresa apresentaria um saldo de ICMS A RECUPERAR de R$ 24.520,60 (R$ 14.950,00 + R$ 9.570,60) superior ao imposto devido (R$ 22.932,00) e efetuaria o seguinte registro, em substituição ao da letra “d” do subitem 5.1: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor de parte do saldo da conta de ICMS a 
      Recuperar, que se transfere                                                                                                             22.932,00 
___________________ / /___________________
A Empresa PARISIENSE Ltda. permaneceria com um saldo recuperável de ICMS no valor de R$ 1.588,60 (R$ 24.520,60 – R$ 22.932,00) para o período de apuração seguinte. 
Nesta hipótese não haveria lançamento correspondente a pagamento do ICMS, porque os créditos da empresa seriam suficientes para absorver todo o débito do imposto, nada havendo a recolher. 
5.1.2.    PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS 
A Empresa PARISIENSE Ltda. não auferiu, no mês de março/2004, outras receitas além da receita de venda, sobre a qual incidiu o PIS e a COFINS, calculados na forma do regime não-cumulativo. 
a)    Pela contabilização do PIS não-cumulativo, no final do mês: 
      PIS NÃO-CUMULATIVO (Redutora da Receita Bruta) 
a    PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor referente a 1,65% sobre as receitas de 
      vendas n/ mês (R$ 127.400,00)                                                                                                         2.102,10 
___________________ / /___________________
b)    Pela contabilização da COFINS não-cumulativa, no final do mês: 
      COFINS NÃO-CUMULATIVA (Redutora da Receita Bruta) 
a    COFINS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor referente a 7,6% sobre as receitas de 
      vendas n/ mês (R$ 127.400,00)                                                                                                         9.682,40 
___________________ / /___________________
c)    Pela utilização do crédito relativo à compra de mercadorias: 
      PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    PIS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor referente ao crédito de PIS incidente sobre 
      as compras de mercadorias efetuadas no mês                                                                                      965,04 
___________________ / /___________________
d)    Pela utilização do crédito relativo à compra de mercadorias: 
      COFINS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    COFINS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor referente ao crédito da COFINS incidente sobre 
      as compras de mercadorias efetuadas no mês                                                                                   4.445,01 
___________________ / /___________________
e)    Pela utilização dos demais créditos no mês, conforme quadro a seguir. 
	CRÉDITO 
	PIS 
R$ 
II = I x 1,65% 
	COFINS 
R$ 
III = I x 7,6% 
	ORIGEM 
	VALOR 
R$ 
I 
	
	
	Estoque em 1-2-2004 (R$ 86.190,00 x 3% ÷ 12) 
	86.190,00 
	– 
	215,48 
	Aluguel incorrido em março/2004 
	9.683,70 
	159,78 
	735,96 
	Juros de financiamento incorrido em março/2004 
	1.456,00 
	24,02 
	110,66 
	Energia Elétrica consumida em março/2004 
	4.290,00 
	70,79 
	326,04 
	TOTAL 
	  
	254,59 
	1.388,14 
NOTA: A pessoa jurídica sujeita a incidência da COFINS não-cumulativa tem direito ao crédito referente ao estoque de bens existentes em 1-2-2004, à alíquota de 3% sobre o valor desse estoque, a ser utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas. 
Os créditos do PIS e da COFINS foram contabilizados em conta de PIS A RECUPERAR e COFINS A RECUPERAR, no Ativo Circulante, como redutor do estoque de mercadorias e das despesas. 
       PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a     PIS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
       Valor referente aos créditos de PIS incidentes sobre: 
        – aluguel                                                                                                                      159,78 
        – juros de financiamento                                                                                                 24,02 
        – energia elétrica                                                                                                            70,79          254,59 
___________________ / /___________________
      COFINS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    DIVERSOS 
a    COFINS A RECUPERAR – ESTOQUES (Ativo Circulante) 
      Valor referente a 1/12 do crédito de COFINS incidente sobre 
      estoque de mercadorias em 1-2-2004                                                                               215,48 
a     COFINS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor referente aos créditos da COFINS incidentes sobre: 
      – aluguel                                                                                                    735,96 
      – juros de financiamento                                                                              110,66 
      – energia elétrica                                                                                         326,04       1.172,66       1.388,14 
___________________ / /___________________
O exemplo foi efetuado considerando que a Empresa PARISIENSE Ltda. não possui saldo na conta PIS A RECUPERAR e COFINS A RECUPERAR relativo a meses anteriores. Portanto, a empresa apurou PIS a pagar no valor de R$ 882,47, correspondente à diferença entre débitos e créditos existentes no mês (R$ 2.102,10 – R$ 965,04 – R$ 254,59); e COFINS a pagar no valor de R$ 3.849,25, correspondente à diferença entre débitos e créditos existentes no mês (R$ 9.682,40 – R$ 4.445,01 – R$ 1.388,14). 
f)    Pelo pagamento, no mês seguinte, das contribuições do PIS e da COFINS relativos a março/2004: 
      DIVERSOS 
a    CAIXA ou BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
      PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor a pagar nesta data conforme DARF                                                                         882,47 
      COFINS A PAGAR (Ativo Circulante) 
      Valor pago nesta data conforme DARF                                                                           3.849,25       4.731,72 
___________________ / /___________________
5.2.    COMPRA E VENDA POR EMPRESAS INDUSTRIAIS 
Suponhamos que ocorram na Empresa PORTUENSE Ltda., industrial, no mês de fevereiro/2004, as seguintes operações: 
	COMPRAS 
R$ 
	VENDAS
R$ 
	Valor das matérias-primas                            109.980,00 
IPI s/compras (10%)                                      10.998,00 
                                                                  120.978,00
Observação:
ICMS incluído no preço
18% de R$ 109.980,00 = R$ 19.796,40
Crédito de PIS: 1,65% de R$ 109.980,00 = R$ 1.814,67 
Crédito de COFINS: 7.6% de R$ 109.980,00 = R$ 8.358,48 
	Valor das vendas                                                208.260,00 
IPI s/ vendas (10%)                                               20.826,00 
                                                                         229.086,00
Observação:
ICMS incluído no preço
18% de R$ 208.260,00= R$ 37.486,80
PIS sobre vendas: 1,65% de R$ 208.260,00 = R$ 3.436,29 
COFINS sobre vendas: 7,6% de R$ 208.260,00 = R$ 15.827,76 
a)    Pela contabilização na data das compras ou ao final do mês: 
      DIVERSOS 
a    FORNECEDORES ou CAIXA (Passivo Circulante ou Ativo Circulante) 
     MATÉRIA-PRIMA (Ativo Circulante) 
     Valor das matérias-primas adquiridas n/mês (ou n/data) 
     conforme Notas fiscais nº..., escrituradas no Livro Registro 
     de Entradas nº... fls ....                                                                                               80.010,45 
     ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
     Valor do ICMS destacado nas notas fiscais, 
     conforme Livro Registro de Entradas nº... fls . …19.796,40 
     IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
     Valor do IPI constante das notas fiscais nºs …                                                             10.998,00 
     PIS A RECUPERAR 
     Valor do crédito do PIS calculado sobre o valor das 
     matérias-primas adquiridas                                                                                            1.814,67 
     COFINS A RECUPERAR 
     Valor do crédito da COFINS calculado sobre o valor das 
     matérias-primas adquiridas                                                                                            8.358,48    120.978,00 
___________________ / /___________________
b)    Pela contabilização nas datas das vendas ou ao final do mês: 
      DUPLICATAS A RECEBER ou CAIXA (Ativo Circulante) 
a    DIVERSOS 
a    VENDAS (Receita Bruta) 
      Valor das vendas dos produtos n/ mês (ou n/data) 
      conforme Notas fiscais nº... relacionadas no 
      Livro Registro de Saídas nº... fls ..                                                                             208.260,00 
a    IPI A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor do IPI constante das Notas fiscais nºs ...                                                           20.826,00     229.086,00 
___________________ / /___________________
c)    Pela apuração do IPI devido, de acordo com o livro fiscal no final do mês: 
      IPI A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Transferência do IPI recuperado no mês de fevereiro/2004                                                                  10.998,00 
 ___________________ / /___________________
A contabilização do IPI foi efetuada considerando que a Empresa PORTUENSE Ltda. verificou saldo devedor no último período de apuração, não havendo, portanto, saldo anterior na conta de IPI A RECUPERAR. 
Caso a empresa tivesse saldo credor anterior no livro de apuração do imposto, o lançamento a ser efetuado seria o mesmo, apenas alterando-o até o valor do IPI A PAGAR, limitado ao saldo existente na conta de IPI A RECUPERAR. 
No exemplo apresentado, a empresa PORTUENSE Ltda. pagou a diferença entre os débitos e os créditos do imposto existentes no período de apuração que correspondeu ao valor de R$ 9.828,00 (R$ 20.826,00 – R$ 10.998,00). 
d)    Na época do pagamento do IPI efetuou o seguinte lançamento: 
       IPI A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    CAIXA ou BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
      Pago conf. DARF                                                                                                                             9.828,00 
___________________ / /___________________
e)    Pela contabilização do ICMS incidente sobre as vendas, na data de cada venda ou ao final do mês: 
      ICMS INCIDENTE S/VENDAS (Redutora da Receita Bruta) 
a    ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor do ICMS destacado nas notas fiscais de vendas 
     deste mês (ou desta data), conforme Livro Registro 
     de Saídas de Mercadorias nº... fls ....                                                                                                37.486,80 
___________________ / /___________________
f)    Pelo confronto entre os saldos das contas de ICMS A PAGAR e ICMS A RECUPERAR: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor do saldo do ICMS recuperado neste mês                                                                                 19.796,40 
___________________ / /___________________
g)    Na época do pagamento do ICMS efetuou-se o seguinte lançamento: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    CAIXA ou BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
      Pago conforme guia                                                                                                                        17.690,40 
___________________ / /___________________
5.2.1.     SALDO CREDOR DO ICMS DE PERÍODO ANTERIOR 
Caso a Empresa PORTUENSE Ltda. tivesse saldo anterior credor no Livro Registro de Apuração do ICMS, este, somado aos créditos do período, poderia apresentar valor inferior ou superior aos débitos pelas saídas. Analisaremos ambas as hipóteses. 
1ª Hipótese – Resultado dos Créditos Inferior aos Débitos: 
Supondo que a Empresa PORTUENSE Ltda. apresentasse um saldo credor anterior no Livro de Apuração do ICMS no valor de R$ 11.440,00, que corresponderia a igual saldo devedor na conta de “ICMS A RECUPERAR”. O referido valor somado aos créditos de fevereiro/2004 (R$ 19.796,40) totalizaria R$ 31.236,40. 
A empresa faria o seguinte lançamento em substituição ao da letra “f” do subitem 5.2: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor do saldo desta conta que se transfere                                                                                     31.236,40 
___________________ / /___________________
Nesse caso a empresa pagaria de ICMS a importância de R$ 6.250,40 (R$ 37.486,80 – R$ 31.236,40). 
Na época do pagamento do imposto efetuaria o seguinte lançamento: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    CAIXA ou BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
      Pago conforme guia ....                                                                                                                    6.250,40 
___________________ / /___________________
2ª Hipótese – Resultado dos Créditos Superior ao Imposto Devido: 
Supondo que o saldo credor encontrado no período anterior pela Empresa PORTUENSE Ltda. fosse no valor de R$ 22.828,00. 
Nesse caso, a empresa apresentaria um saldo devedor de ICMS A RECUPERAR, no valor de R$ 42.624,40 (R$ 22.828,00 + R$ 19.796,40), superior ao imposto devido (R$ 37.486,80), e efetuaria então, o seguinte registro, em substituição ao da letra “f” do subitem 5.2: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor de parte do saldo desta conta, que se transfere                                                                       37.486,80 
___________________ / /___________________
Nessa hipótese a Empresa PORTUENSE Ltda. permaneceria com um saldo de ICMS A RECUPERAR no valor de R$ 5.137,60 (R$ 42.624,40 – R$ 37.486,80) para o período de apuração seguinte. 
Sendo assim, não haveria lançamento de pagamento do ICMS porque os créditos da empresa seriam suficientes para absorver todo o débito do imposto, nada havendo a recolher. 
5.2.2.    SALDO CREDOR DO IPI DE PERÍODO ANTERIOR 
Caso a Empresa PORTUENSE Ltda. tivesse saldo anterior credor no Livro Registro de Apuração do IPI, este, somado aos créditos do período, poderia apresentar valor inferior ou superior aos débitos pelas saídas. Analisaremos ambas as hipóteses. 
1ª Hipótese – Resultado dos Créditos Inferior aos Débitos: 
Supondo que a Empresa PORTUENSE Ltda. apresentasse um saldo credor anterior no Livro de Apuração no valor de R$ 4.485,00, que corresponderia a igual saldo devedor na conta de “IPI A RECUPERAR”. O referido valor somado aos créditos de fevereiro/2004 (R$ 10.998,00), totalizaria R$ 15.483,00. 
A empresa faria o seguinte lançamento em substituição ao da letra “c” do subitem 5.2: 
      IPI A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor do saldo desta conta que se transfere                                                                                     15.483,00 
___________________ / /___________________
Nesse caso, a empresa pagaria de IPI a importância de R$ 5.343,00 (R$ 20.826,00 – R$ 15.483,00). 
Na época do pagamento do imposto efetuaria o seguinte lançamento: 
      IPI A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    CAIXA ou BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
      Pago conforme DARF                                                                                                                      5.343,00 
___________________ / /___________________
2ª Hipótese – Resultado dos Créditos Superior ao Imposto Devido: 
Supondo que o saldo credor encontrado no período anterior pela Empresa PORTUENSE Ltda. fosse no valor de R$ 12.389,00.Nesse caso, a empresa apresentaria um saldo devedor de IPI A RECUPERAR no valor de R$ 23.387,00 (R$ 12.389,00 + R$ 10.998,00), superior ao imposto devido (R$ 20.826,00), e efetuaria, então, o seguinte registro, em substituição ao da letra “c” do subitem 5.2: 
      IPI A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor de parte do saldo desta conta, que se transfere                                                                       20.826,00 
___________________ / /___________________
Nessa hipótese, a Empresa PORTUENSE Ltda. permaneceria com um saldo de IPI A RECUPERAR no valor R$ 2.561,00 (R$ 23.387,00 – R$ 20.826,00) para o período de apuração seguinte. 
Sendo assim, não haveria lançamento de pagamento do IPI porque os créditos da empresa seriam suficientes para absorver todo o débito do imposto, nada havendo a recolher. 
5.2.3.    PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS 
A Empresa PORTUENSE Ltda., sujeita aos regimes não-cumulativos do PIS e da COFINS, não auferiu outras receitas no mês de fevereiro/2004 além da receita de vendas de produtos. A alíquota de 1,65% para o PIS, e de 7,6%, para a COFINS, incidiu, portanto, sobre o valor de R$ 208.260,00, resultando nos valores de R$ 3.436,29, para o PIS, e de R$ 15.827,76, para a COFINS, assim contabilizados: 
a)    Pela contabilização do PIS e da COFINS, no final do mês: 
      PIS NÃO-CUMULATIVO (Redutora da Receita Bruta) 
a    PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor ref. a 1,65% sobre as receitas de vendas n/ mês                                                                            3.436,29 
___________________ / /___________________
      COFINS NÃO-CUMULATIVA (Redutora da Receita Bruta) 
a    COFINS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor ref. a 7,6% sobre as receitas de vendas n/ mês                                                                            15.827,76 
___________________ / /___________________
b)    Pela utilização dos créditos relativos às compras de matéria-prima efetuadas no mês: 
      PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    PIS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor referente ao crédito de PIS incidente sobre 
      as compras de matéria-prima efetuadas no mês                                                                                      1.814,67 
___________________ / /___________________
      COFINS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    COFINS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor referente ao crédito de COFINS incidente sobre 
      as compras de matéria-prima efetuadas no mês                                                                                      8.358,48 
___________________ / /___________________
c)    Pela utilização dos demais créditos no mês, conforme quadro a seguir. 
	CRÉDITO 
	PIS 
R$ 
II = I x 1,65% 
	COFINS 
R$ 
III = I x 7,6% 
	ORIGEM 
	VALOR 
R$ 
I 
	
	
	Estoque de matéria-prima em 1-2-2004 (R$ 160.000,00 x 3% ÷ 12) 
	160.000,00 
	– 
	400,00* 
	Aluguel do imóvel incorrido em fevereiro/2004 
	10.400,00 
	171,60 
	790,40 
	Juros de financiamento incorrido em fevereiro/2004 
	2.444,00 
	40,33 
	185,74 
	Energia elétrica consumida em fevereiro/2004 
	5.213,00 
	86,01 
	396,19 
	Encargos de depreciação incorridos em fevereiro/2004 
	27.640,60 
	456,07 
	2.100,69 
	TOTAL 
	  
	754,01 
	3.873,02 
NOTA: A pessoa jurídica sujeita a incidência da COFINS não-cumulativa tem direito ao crédito referente ao estoque de bens existentes em 1-2-2004, à alíquota de 3% sobre o valor desse estoque, a ser utilizado em 12 parcelas mensais, iguais e sucessivas. 
Os créditos do PIS e da COFINS foram contabilizados em conta de PIS A RECUPERAR e COFINS A RECUPERAR, no Ativo Circulante, como redutor do estoque de mercadorias e das despesas. 
      PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    PIS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor referente aos créditos de PIS incidentes sobre: 
      – aluguel                                                                                                                       171,60 
      – juros de financiamento                                                                                                   40,33 
      – energia elétrica                                                                                                              86,01 
      – encargos de depreciação                                                                                              456,07          754,01 
___________________ / /___________________
      COFINS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    DIVERSOS 
a    COFINS A RECUPERAR – ESTOQUES (Ativo Circulante) 
      Valor referente a 1/12 do crédito da COFINS incidente sobre 
      estoque de mercadorias                                                                              400,00 
a    COFINS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor referente aos créditos de PIS incidentes sobre: 
      – aluguel                                                                                                    790,40 
      – juros de financiamento                                                                              185,74 
      – energia elétrica                                                                                        396,19 
      – encargos de depreciação                                                                        2.100,69      3.473,02        3.873,02 
___________________ / /___________________
O exemplo foi efetuado considerando que a Empresa PORTUENSE Ltda. não possui saldo nas contas PIS A RECUPERAR e COFINS A RECUPERAR relativo a meses anteriores. Portanto, a empresa apurou o PIS a pagar no valor de R$ 867,61, correspondente à diferença entre débitos e créditos existentes no mês (R$ 3.436,29 – R$ 1.814,67 – R$ 754,01); e COFINS a pagar no valor de R$ 3.596,26, correspondente à diferença entre débitos e créditos existentes no mês (R$ 15.827,76 – R$ 8.358,48 – R$ 3.873,02). 
d)    Pelo pagamento, no mês seguinte, das contribuições do PIS e da COFINS relativas a fevereiro/2004: 
      DIVERSOS 
a    CAIXA ou BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
      PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor a pagar nesta data conforme DARF                                                                                              867,61 
      COFINS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor pago nesta data conforme DARF                                                                          3.596,26        4.463,87 
___________________ / /___________________
5.3.    PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 
Suponhamos uma pessoa jurídica que tenha realizado, no mês de março/2004, prestação de serviços de lanternagem no valor total de R$ 234.000,00, incluído o ISS à alíquota de 5%. 
Os lançamentos são os seguintes: 
a)    Pela contabilização do valor bruto dos serviços prestados: 
      DUPLICATAS A RECEBER ou CAIXA (Ativo Circulante) 
a    RECEITAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (Receita Bruta) 
      Valor das prestações de serviços realizadas n/mês                                                                         234.000,00 
___________________ / /___________________
b) Pela contabilização do ISS: 
      ISS INCIDENTE S/PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (Redutora da Receita Bruta) 
a    ISS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor do ISS s/prestação de serviços realizados n/ mês                                                                    11.700,00 
___________________ / /___________________
c) Pelo pagamento do ISS relativo ao mês de março/2004: 
      ISS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    CAIXA (Ativo Circulante) 
      Pago conforme guia                                                                                                                       11.700,00 
___________________ / /___________________
5.3.1.    PIS FATURAMENTO 
A empresa prestadora de serviços, tributada pelo lucro presumido, sujeita ao PIS faturamento, auferiu, no mês de março/2004, além da receita bruta de serviços, outras receitas sujeitas à incidência do PIS faturamento, no valor de R$ 28.600,00.Assim, temos: 
TOTAL DO DÉBITO DO PIS 
0,65% DE R$ 262.600,00 (R$ 234.000,00 + R$ 28.600,00) = R$ 1.706,90 
Receita bruta de serviços: R$ 234.000,00 
PIS: 0,65% de R$ 234.000,00 = R$ 1.521,00 
Receitas financeiras: R$ 28.600,00 
PIS: 0,65% de R$ 28.600,00 = R$ 185,90 
a)    Pela contabilização do PIS, no final do mês: 
      DIVERSOS 
a    PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      PIS FATURAMENTO (Redutora da Receita Bruta) 
      Valor ref. a 0,65% da receita de serviços no mês                                                                                1.521,00 
      PIS FATURAMENTO (Despesa Operacional) 
      Valor ref. a 0,65% das receitas financeiras 
      auferidas n/ mês.                                                                                                            185,90       1.706,90 
___________________ / /___________________
b) Pelo pagamento, no mês seguinte, do PIS relativo ao mês de março/2004: 
      PIS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    CAIXA ou BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
      Pago conf. DARF (R$ 1.521,00 + R$ 185,90)                                                                                     1.706,90 
___________________ / /___________________
5.3.2.    COFINS 
O cálculo da COFINS foi efetuado aplicando-se a alíquota de 3% sobre a receita bruta de serviços acrescida das demais receitas sujeitas à contribuição. 
Assim, temos: 
COFINS A PAGAR 
3% de R$ 262.600,00 (R$ 234.000,00 + R$ 28.600,00) = R$ 7.878,00 
Receita bruta de serviços: R$ 234.000,00 
3% de R$ 234.000,00 = R$ 7.020,00 
Receitas financeiras: R$ 28.600,00 
3% de R$ 28.600,00 = R$ 858,00 
O registro contábil da COFINS poderá ser efetuado do seguinte modo: 
a)    Pela contabilização da COFINS, no final do mês: 
      DIVERSOS 
a    COFINS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      COFINS (Redutora da Receita Bruta) 
      Valor referente a 3% sobre a receita de 
      serviços n/mês (R$ 234.000,00)                                                                                                        7.020,00 
      COFINS (Despesa Operacional) 
      Valor referente 3% sobre as receitas 
      financeiras auferidas n/mês (R$ 28.600,00)                                                                       858,00       7.878,00 
___________________ / /___________________
b) Pelo pagamento da COFINS, no mês seguinte: 
    COFINS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    CAIXA ou BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
    Valor pago nesta data conforme DARF 
    (R$ 7.020,00 + R$ 858,00)                                                                                                                  7.878,00 
___________________ / /___________________
5.4.    DEVOLUÇÃO DE COMPRAS 
O registro pode ser efetuado na data da devolução ou ao final do mês, conforme examinado a seguir. 
5.4.1.    Devolução de Compras por Empresas Comerciais 
Supondo que a Empresa PARISIENSE Ltda., comercial, devolvesse, no mês de março/2004, mercadorias adquiridas da Empresa BOAVISTA Ltda., no valor de R$ 29.900,00, com incidência do ICMS no montante de R$ 5.382,00. 
Utilizando os valores constantes da 1ª hipótese do exemplo do subitem 5.1.1, a empresa apresentaria no final do mês, no seu Livro Registro de Saídas, o débito do imposto no valor de R$ 28.314,00 (R$ 22.932,00 + R$ 5.382,00) e no Livro Registro de Apuração do ICMS a importância de R$ 12.763,40 de ICMS A PAGAR (R$ 28.314,00 – R$ 15.550,60). 
Para efeito de registro da devolução na contabilidade, teria efetuado o seguinte lançamento: 
      CAIXA ou FORNECEDORES (Ativo Circulante ou Passivo Circulante) 
a    DIVERSOS 
a    MERCADORIAS (Ativo Circulante) 
      Valor da devolução à Firma BOAVISTA Ltda.., conforme 
      nota fiscal nº...., de ..../..../....                                                                                                         24.518,00 
a    ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor do ICMS incidente sobre a devolução de 
      mercadorias n/ mês (ou n/data)                                                                                     5.382,00      29.900,00 
___________________ / /___________________
No caso da 2ª hipótese do registro do ICMS do exemplo do subitem 5.1.1, em que a empresa possuía saldo credor (R$ 1.588,60), porém insuficiente para absorver o imposto a pagar pela devolução (R$ 5.382,00), deveria ser feito lançamento complementar até o montante ainda existente na conta de ICMS A RECUPERAR, da seguinte forma: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor do saldo do ICMS A RECUPERAR 
      compensado com parte do imposto devido 
      pela devolução n/ mês                                                                                                                      1.588,60 
___________________ / /___________________
Após este lançamento haveria, então, nesse caso, um saldo de ICMS A PAGAR de R$ 3.793,40 (R$ 5.382,00 – R$ 1.588,60). 
5.4.2.    Devolução de Compras por Empresas Industriais 
Supondo que a Empresa PORTUENSE Ltda., industrial, devolvesse no mês de fevereiro/2004 mercadorias adquiridas da Empresa SÍNTESE Ltda., no valor de R$ 33.150,00 com incidência do ICMS no montante de R$ 5.967,00 e do IPI no montante de R$ 3.315,00. 
Utilizando os valores constantes do exemplo do subitem 5.2, a empresa apresentaria no final do mês no seu Livro Registro de Saídas o débito de ICMS no valor de R$ 43.453,80 (R$ 37.486,80 + R$ 5.967,00) e o débito de IPI, no valor de R$ 24.141,00 (R$ 20.826,00 + R$ 3.315,00). 
No Livro Registro de Apuração do ICMS apresentaria a importância de R$ 23.657,40 (R$ 43.453,80 – R$ 19.796,40) de ICMS a PAGAR, e no Livro Registro de Apuração do IPI, a importância de R$ 13.143,00 (R$ 24.141,00 – R$ 10.998,00) de IPI A PAGAR. 
Assim, o lançamento para o registro da devolução das mercadorias seria: 
      CAIXA ou FORNECEDORES (Ativo Circulante ou Passivo Circulante) 
a    DIVERSOS 
a    MATÉRIA-PRIMA (Ativo Circulante) 
      Valor da devolução à Firma SÍNTESE Ltda.., conforme 
      nota fiscal nº...., de .../.../....                                                                                       27.183,00 
a    ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor do ICMS incidente sobre a devolução de 
      mercadorias n/mês (ou n/data)                                                                                      5.967,00 
a    IPI A PAGAR (Passivo Circulante) 
      Valor do IPI sobre a devolução de 
      mercadorias n/mês (ou n/data)                                                                                      3.315,00      36.465,00 
___________________ / /___________________
No caso da 2ª hipótese do registro do ICMS exemplificado no subitem 5.2.1, em que a empresa possuía crédito (R$ 5.137,60), porém insuficiente para absorver o imposto a pagar pela devolução, deveria ser feito lançamento complementar até o montante ainda existente na conta de ICMS A RECUPERAR, da seguinte forma: 
      ICMS A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor do saldo do ICMS A RECUPERAR compensado com 
      parte do imposto devido pela devolução n/ mês                                                                                  5.137,60 
___________________ / /___________________
Após este lançamento, ter-se-ia então, nesse caso, um saldo de ICMS A PAGAR de R$ 829,40 (R$ 5.967,00 – R$ 5.137,60). 
Utilizando-se os dados da 2ª hipótese do subitem 5.2.2, em que a empresa possuía um saldo devedor na conta de IPI A RECUPERAR no valor de R$ 2.561,00, saldo este insuficiente para absorver o imposto a pagar pela devolução, deveria ser feito lançamento complementar até o montante ainda existente do IPI A RECUPERAR, como segue: 
      IPI A PAGAR (Passivo Circulante) 
a    IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor de parte do IPI A RECUPERAR compensado 
      com o imposto devido pela devolução n/ mês                                                                                       2.561,00___________________ / /___________________
Após este lançamento, haveria, então, um saldo de IPI A PAGAR de R$ 754,00 (R$ 3.315,00 – R$ 2.561,00). 
5.5.    DEVOLUÇÃO DE VENDAS 
O registro de devolução de vendas pode ser realizado na data em que ocorrer a devolução ou ao final do mês, conforme examinado a seguir. 
5.5.1.    Devolução de Vendas por Empresas Comerciais 
Em fevereiro/2004, a Empresa CACTUS Ltda. recebeu a devolução das mercadorias vendidas em novembro/2003 à Empresa BOAVISTA Ltda., comercial, no valor de R$ 12.350,00 com o ICMS à alíquota de 18%. 
A Empresa CACTUS Ltda. pode utilizar os seguintes lançamentos:
a)    Pela devolução das mercadorias vendidas:
      DEVOLUÇÃO DE VENDAS (Redutora da Receita Bruta) 
a    CAIXA ou DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 
      Valor das devoluções de vendas, conforme 
      nota fiscal nº...., de .../.../...                                                                                                            12.350,00 
___________________ / /___________________
b) Pelo estorno do ICMS: 
      ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
a    ICMS INCIDENTE S/VENDAS (Redutora da Receita Bruta) 
      Valor que se estorna referente ao ICMS 
      destacado na nota fiscal nº..., de .../.../...                                                                                          2.223,00 
___________________ / /___________________
5.5.2.    Devolução de Vendas por Empresas Industriais 
A Empresa ASTRO Ltda., industrial, recebeu a devolução, em março/2004, das mercadorias vendidas em outubro/2003 à Empresa SÍNTESE Ltda., no valor de R$ 20.800,00 com o ICMS à alíquota de 18%. 
A Empresa ASTRO Ltda. pode utilizar os seguintes lançamentos: 
a)    Pela devolução das mercadorias vendidas e estorno do IPI: 
      DIVERSOS 
a    CAIXA ou DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 
      DEVOLUÇÃO DE VENDAS (Redutora da Receita Bruta) 
      Valor das devoluções de vendas conforme 
      nota fiscal nº..., de .../.../...                                                                                         20.800,00 
      IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
      Valor que se estorna referente ao IPI, conforme 
      Nota Fiscal nº..., de .../.../...                                                                                          2.080,00      22.880,00 
___________________ / /___________________  
b) Pelo estorno do ICMS: 
      ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante) 
a    ICMS INCIDENTE S/VENDAS (Redutora da Receita Bruta) 
      Valor que se estorna referente ao ICMS 
      destacado na nota fiscal nº..., de .../.../...                                                                                          3.744,00 
___________________ / /___________________  
5.6.    CONTROLE DE ESTOQUE 
As empresas que possuem registro permanente de estoque, conforme examinamos neste Módulo, no Trabalho “Avaliação de Estoque”, devem efetuar, também, os seguintes lançamentos: 
a)    Na venda das mercadorias: 
      CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado) 
a    MERCADORIAS (Ativo Circulante) 
      Custo das mercadorias vendidas nesta data, conforme 
      notas fiscais nº.... a .... e fichas de controle de estoque                                                                 xxxxxxxxxx 
___________________ / /___________________  
b)    Na devolução das vendas: 
      MERCADORIAS (Ativo Circulante) 
a    CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado) 
      Valor referente a mercadoria recebida n/data por 
      devolução da venda efetuada conforme nota fiscal nº...                                                                   xxxxxxxxxx 
___________________ / /___________________     
5.7.    TRANSFERÊNCIAS DE MERCADORIAS 
O registro da transferência de mercadorias em qualquer hipótese deve ser feito pelo valor de custo, ou seja, o valor pelo qual essas mercadorias estiverem registradas na contabilidade da empresa, não importando, essencialmente, o valor constante do documento fiscal, utilizado para base de cálculo dos tributos incidentes na transferência. 
5.7.1.    Transferência por Empresa Comercial 
Suponhamos que o estabelecimento matriz de determinada empresa comercial transfira, em 10-2-2004, para sua filial no mesmo Estado mercadorias do seu estoque no valor de custo de R$ 24.024,65 e que tenha escrita comercial centralizada. O ICMS foi calculado de acordo com a legislação estadual, gerando um valor de R$ 5.382,00. 
a)    Pela transferência da mercadoria: 
      MERCADORIAS (FILIAL) 
a    MERCADORIAS (MATRIZ) 
      Pela transferência de mercadorias conforme 
      nota fiscal nº..., de .../.../...                                                                                                             24.024,65 
___________________ / /___________________
b) Pela contabilização do ICMS: 
      ICMS A RECUPERAR (FILIAL) 
a    ICMS A PAGAR (MATRIZ) 
      Valor do ICMS incidente sobre a transferência 
      de mercadorias                                                                                                                               5.382,00 
___________________ / /___________________
5.7.2.    Transferência por Empresa Industrial 
Suponhamos, agora, que o estabelecimento matriz de determinada empresa industrial transfira, em 31-3-2004, para sua filial do mesmo Estado, mercadorias do seu estoque, cujo custo na contabilidade, excluído o ICMS, é de R$ 29.132,51. 
O valor da base de cálculo do ICMS e do IPI é de R$ 36.257,00. 
A transferência será registrada da seguinte forma: 
a) Pela transferência da mercadoria: 
      MERCADORIAS (FILIAL) 
a    MERCADORIAS (MATRIZ) 
      Pela transferência de mercadorias conforme 
      nota fiscal nº..., de .../.../...                                                                                                             29.132,51 
___________________ / /___________________
b) Pela contabilização do ICMS: 
      ICMS A RECUPERAR (FILIAL) 
a    ICMS A PAGAR (MATRIZ) 
      Valor do ICMS incidente sobre a transferência 
      de mercadorias                                                                                                                                6.526,26 
___________________ / /___________________
c) Pela contabilização do IPI: 
      IPI A RECUPERAR (FILIAL) 
a    IPI A PAGAR (MATRIZ) 
      Valor do IPI sobre a transferência de mercadorias                                                                               3.625,70 
___________________ / /___________________
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL: 
 Lei 9.718, de 27-11-98 (Informativo 48/98); 
 Lei 10.637, de 30-12-2002 (Informativo 53/2002); 
 Lei 10.833, de 29-12-2003 (Informativo 53/2003); 
 Medida Provisória 2.158-35 24-8-2001 (Informativo 35/2001); 
 Decreto 3.000, de 26-3-99 – Regulamento do Imposto de Renda – artigos 224, 258, 278 a 280, 335 e 344 (Portal COAD – Tributário & Contábil – Regulamentos/Outros); 
 Decreto 4.524, de 17-12-2002 (Informativo 51/2002); 
 Instrução Normativa 51 SRF, de 3-11-78 (Informativo 45/78); 
 Instrução Normativa 247 SRF, de 21-11-2002 (Informativo 48/2002); 
 Instrução Normativa 307 SRF, de 14-3-2003 (Informativo 12/2003); 
 Instrução Normativa 404 SRF, de 12-3-2004 (Informativo 11/2004); 
 Ato Declaratório Normativo 43 CST, de 11-8-88 (Informativo 33/88); 
 Parecer Normativo 104 CST, de 21-12-78 (DO-U de 28-12-78); 
 Parecer 1.218 CST, de 21-11-91 (Informativo 23/92).
 
 
AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
Matérias-primas e Mercadorias 
1.    CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem levantar balanço ou balancete: 
a)    no encerramento de cada trimestre do ano-calendário, caso adotem a apuração trimestral do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, instituída pelo artigo 1º da Lei 9.430/96; 
b)    em 31 de dezembro ou na data de encerramento das atividades, caso optem pelo regime de estimativa, conforme admite o artigo 2º da Lei 9.430/96, e permaneçam durante todo o ano-calendário pagando o impostomensal com base na receita bruta e acréscimos; 
c)    ao final de cada período de apuração intermediário, no caso de empresas que utilizem balanço ou balancete para suspender ou reduzir o pagamento mensal do imposto, na forma do artigo 35 da Lei 8.981/95, complementado pela Lei 9.065/95. 
1.1.    BALANÇOS/BALANCETES DE SUSPENSÃO OU REDUÇÃO 
A SRF dispensou as pessoas jurídicas da escrituração do livro Registro de Inventário à época dos balanços/balancetes intermediários levantados para suspender/reduzir o pagamento do imposto mensal. 
No entanto, o contribuinte continua obrigado a promover, ao final de cada período em curso, levantamento e avaliação de seus estoques, na forma da legislação específica. 
A empresa que mantiver registro permanente de estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, poderá ajustar os saldos contábeis, pelo confronto com a contagem física, somente ao final do ano-calendário ou no encerramento do período de apuração, nos casos de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividade. 
1.2.    LUCRO REAL TRIMESTRAL 
As empresas tributadas pelo lucro real que adotarem a apuração trimestral deverão realizar a contagem física dos bens ao final de cada trimestre do ano-calendário. 
2.    CUSTO DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS E MATÉRIAS-PRIMAS 
O custo de matérias-primas e de mercadorias para revenda abrange as despesas efetuadas para aquisição, compreendendo, além do preço pago, o valor do transporte e do seguro até o estabelecimento do adquirente e os tributos devidos na aquisição ou importação, QUANDO NÃO FOREM RECUPERÁVEIS. 
2.1.    VALOR DO TRANSPORTE E SEGURO 
As despesas de frete e seguro, quando cobradas pelo vendedor do bem, normalmente são registradas na própria nota fiscal de venda e somadas ao valor total da compra. 
Nesse caso, para se determinar o custo unitário basta adicionar ao preço de aquisição valor proporcional correspondente ao frete e seguro. 
Quando tais despesas forem pagas a terceiros deve ser providenciada a agregação ao preço de aquisição. 
2.2.    VALOR DOS TRIBUTOS 
Devem ser incluídos no custo de aquisição dos insumos e das mercadorias destinadas à revenda apenas os impostos NÃO RECUPERÁVEIS, ou seja, aqueles que não geram crédito fiscal para o adquirente. 
Dessa forma, quando os impostos constituírem crédito a favor da pessoa jurídica, esta não deve considerar o valor dos mesmos no custo dos insumos ou das mercadorias destinadas à revenda. Dentre outros, podemos citar os seguintes: 
a)    Contribuições Previdenciárias – Produtor Rural
O valor da contribuição previdenciária incidente na comercialização de produtos rurais, devida pelo produtor, somente pode ser integrante do custo das mercadorias adquiridas para revenda, quando a pessoa jurídica adquirente tiver assumido o ônus de seu pagamento. 
b)    ICMS
O valor do ICMS destacado na nota fiscal, quando recuperável, deve ser excluído do custo de aquisição das mercadorias para revenda e dos insumos, por se constituir em crédito a favor do adquirente.
Também não poderá ser incluído no custo de aquisição o valor do ICMS incidente sobre o transporte dos insumos e das mercadorias para revenda, quando o adquirente assumir o ônus do transporte (cláusula FOB), pois, nesse caso, terá direito a recuperar o ICMS pago. 
c)    IPI
O IPI não será incluído no custo de aquisição dos insumos utilizados no processo de produção, pois será recuperado pelo contribuinte na saída dos produtos acabados tributáveis pelo mesmo imposto.
Quando se tratar de mercadoria para revenda, o valor do IPI deve integrar o custo de aquisição, pois, neste caso, não é recuperado pelo revendedor. 
d)    COFINS E PIS – Regime Não-Cumulativo
As pessoas jurídicas submetidas ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS excluirão do custo de aquisição dos bens adquiridos para revenda, bem como dos bens utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos exclusivamente de pessoas jurídicas domiciliadas no País, a parcela correspondente ao crédito dessas contribuições.
Sobre o assunto recomendamos a leitura da Orientação divulgada no Informativo 07/2004 do Colecionador de LC. 
2.3.    CUSTO DE IMPORTAÇÃO 
O custo de aquisição de mercadorias ou matérias-primas importadas diretamente pela empresa compreende o valor da operação cambial, bem como frete, seguro e impostos não recuperáveis, além dos gastos efetuados com o desembaraço aduaneiro. 
2.4.    AVALIAÇÃO DOS CUSTOS 
Os custos das mercadorias vendidas ou das matérias-primas consumidas serão determinados com base em registro permanente de estoques ou, na inexistência deste, no valor dos estoques existentes no final do período de apuração, de acordo com inventário físico, conforme examinamos a seguir. 
3.    EMPRESAS COM REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUES 
O registro permanente de estoques consiste em registrar cada entrada e saída dos estoques, à medida que ocorrem esses fatos, discriminando as quantidades, os valores e outros elementos necessários para a apuração do saldo final. 
Ao final do período de apuração, o saldo deve ser confrontado com a contagem física dos estoques e, após os ajustamentos necessários, transportado para o livro Registro de Inventário. 
O registro permanente de estoques pode ser feito em livros, em fichas ou em formulários contínuos emitidos por sistema de processamento, ou em mapas de apropriação ou rateio, devendo ser os registros coincidentes com os da escrituração principal. 
Não é necessário o registro ou autenticação dos livros, fichas ou formulários do registro permanente de estoques. No entanto, o contribuinte deve manter o registro de estoque em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que transcorra o prazo prescricional para lançamento do Imposto de Renda. 
O registro permanente de estoques não supre a existência do livro Registro de Inventário, que deverá ser mantido e escriturado na forma da legislação pertinente. 
3.1.    ATIVIDADE IMOBILIÁRIA 
Os contribuintes que desenvolverem atividade imobiliária como pessoas jurídicas constituídas para esse fim, ou equiparada a esta em virtude de promoverem a incorporação de prédios em condomínio, o loteamento de terrenos ou o desmembramento de imóveis rurais em mais de 10 lotes, nos termos da legislação vigente, devem manter registro permanente de estoques, a fim de determinar o custo dos imóveis vendidos. 
A função desse registro é auxiliar a escrituração do inventário na determinação do custo e discriminação dos imóveis. 
Até o ano-calendário de 1998 as pessoas jurídicas que exploram atividades imobiliárias estiveram obrigadas à tributação com base no lucro real. A partir do ano-calendário de 1999, essas empresas poderão optar pelo lucro presumido, desde que a receita bruta auferida no ano-calendário anterior não ultrapasse R$ 24.000.000,00, no caso das opções realizadas até 31-12-2002, e R$ 48.000.000,00, no caso das opções realizadas a partir de 1-1-2003, e não se enquadrem nas demais situações que impedem a tributação simplificada. 
A empresa imobiliária estará impedida de optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado. 
A SRF ainda não regulamentou a matéria, mas, a nosso ver, a exigência do Registro Permanente de Estoques aplica-se, somente, no ano-calendário em que a empresa imobiliária submeter-se à tributação com base no lucro real. 
3.2.    MÉTODOS DE AVALIAÇÃO 
Quando a empresa possui registro permanente de estoques, o Regulamento do Imposto de Renda admite dois critérios de avaliação dos estoques de mercadorias e matérias-primas: 
a)    Custo Médio Ponderado; e 
b)    “PEPS” (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair) ou “FIFO” (First in, First out). 
É admitida ainda a avaliação do custo de aquisição de mercadorias com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro. 
Até 1992, esse método somente era admitido se o valor não resultasse em diferença em relação aos métodos mencionados nas letras“a” e “b”, cabendo ao Fisco comprovar a divergência. 
3.2.1.    Custo Médio Ponderado 
A utilização do sistema de Custo Médio Ponderado consiste em avaliar o estoque pelo custo médio de aquisição, apurado em cada entrada de mercadoria ou matéria-prima de terceiros, ou, ainda, em cada apropriação de elementos formadores do custo da produção, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes. 
Sendo assim, cada entrada desses elementos no estoque ou na produção modifica o preço médio. 
As baixas realizadas não influenciam diretamente o preço médio, mas, sim, o fator de ponderação (quantidade), que, conseqüentemente, modificará o preço médio a ser calculado na entrada seguinte. 
Não obstante, a fiscalização admite que as saídas sejam registradas ao final de cada mês, desde que avaliadas ao preço médio que, sem considerar o lançamento da baixa, se verificar naquele mês. 
3.2.2.    Método “PEPS” ou “FIFO” 
O método “PEPS” ou “FIFO” consiste em dar a baixa no estoque, atribuindo às saídas ou às baixas o preço das unidades em estoque mais antigas, ficando, em conseqüência, como preço das unidades remanescentes, o valor de aquisição das mercadorias ou matérias-primas adquiridas mais recentemente. 
4.    INEXISTÊNCIA DO CONTROLE DE ESTOQUES 
Quando o contribuinte não possuir registro permanente de estoques, o inventário no final de cada período-base será determinado: 
a)    em quantidade, por contagem física; 
b)    em preço, segundo o correspondente às compras mais recentes e constantes das Notas Fiscais excluído o ICMS; e 
c)    em valor, pela multiplicação do preço pela quantidade. 
Assim, se a empresa não mantém registro permanente de estoques, sendo, portanto, o seu controle feito por contagem física, o custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas é obtido pela expressão: 
CMV    =    EI + C – EF, sendo: 
CMV    =    Custo das mercadorias vendidas ou matérias-primas utilizadas; 
EI        =    Valor do inventário físico no início do período de apuração; 
C         =    Compras no período de apuração; 
EF       =    Valor do inventário físico no encerramento do período de apuração. 
As empresas que não possuem registro permanente de estoques não poderão fazer a avaliação dos estoques pelo preço médio. 
5.    EXEMPLOS PRÁTICOS 
A seguir, examinamos os critérios de avaliação de estoques pelos sistemas “PEPS” e custo médio, bem como no caso de empresas sem controle permanente de estoques. 
Nos exemplos apresentados consideraremos uma empresa que levante balanço no encerramento do período de apuração abrangendo as operações de 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2004. 
5.1.    EMPRESAS COM CONTROLE PERMANENTE DE ESTOQUES 
Empresa comercial que tenha apresentado em 2-1-2004 um estoque inicial de 250 blocos estruturais de concreto para construção civil, cujo custo unitário, naquela data, era de R$ 0,50, perfazendo um estoque no valor total de R$ 125,00, já excluído o ICMS e o PIS incidente na aquisição. 
No período de 1-1 a 31-12-2004, apresentam-se as operações abaixo relacionadas, sendo que os valores já constam diminuídos do ICMS e do PIS não-cumulativo e da COFINS não cumulativa (a partir de 1-2-2004). 
5-1-2004      –    aquisição de 6.000 unidades ao preço unitário de R$ 0,50; 
7-1-2004      –    venda de 4.500 unidades; 
20-1-2004    –    aquisição de 3.000 unidades ao preço unitário de R$ 0,51; 
2-2-2004      –    venda de 4.000 unidades; 
19-3-2004    –    aquisição de 1.000 unidades ao preço unitário de R$ 0,49; 
14-5-2004    –    venda de 1.500 unidades; 
7-6-2004      –    aquisição de 2.500 unidades ao preço unitário de R$ 0,53; 
13-7-2004    –    venda de 2.000 unidades; 
25-8-2004    –    aquisição de 4.000 unidades ao preço unitário de R$ 0,52; 
30-9-2004    –    venda de 3.500 unidades; 
20-10-2004  –    aquisição de 1.700 unidades ao preço unitário de R$ 0,65; 
12-11-2004  –    venda de 2.100 unidades; 
3-12-2004    –    aquisição de 4.000 unidades ao preço unitário de R$ 0,80; 
30-12-2004  –    venda de 3.500 unidades. 
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE
(SISTEMA DE CUSTO MÉDIO) 
ESPÉCIE: BLOCO ESTRUTURAL DE CONCRETO 
UNIDADE: BLOCO 
	DATA 
	ENTRADA 
	SAÍDA 
	SALDO 
	
	QUANT. 
	VALOR 
	QUANT. 
	VALOR 
	QUANT. 
	VALOR 
	
	
	UNIT. 
R$ 
	TOTAL 
R$ 
	
	UNIT. 
R$ 
	TOTAL 
R$ 
	
	CUSTO 
MÉDIO 
UNIT. 
R$ 
	TOTAL
R$ 
	
	(ESTOQUE INICIAL) 
	250 
	0,50 
	125,00 
	5-1-2004 
	6.000 
	0,50 
	3.000,00 
	  
	  
	 
	6.250 
	0,50 
	3.125,00 
	7-1-2004 
	  
	  
	 
	4.500 
	0,50 
	2.250,00 
	1.750 
	0,50 
	875,00 
	20-1-2004 
	3.000 
	0,51 
	1.530,00 
	 
	 
	 
	4.750 
	0,51 
	2.405,00 
	2-2-2004 
	  
	  
	 
	4.000 
	0,51 
	2.040,00 
	750 
	0,49 
	365,00 
	19-3-2004 
	1.000 
	0,49 
	490,00 
	 
	 
	 
	1.750 
	0,49 
	855,00 
	14-5-2004 
	  
	  
	 
	1.500 
	0,49 
	735,00 
	250 
	0,48 
	120,00 
	7-6-2004 
	2.500 
	0,53 
	1.325,00 
	 
	 
	 
	2.750 
	0,53 
	1.445,00 
	13-7-2004 
	  
	  
	 
	2.000 
	0,53 
	1.060,00 
	750 
	0,51 
	385,00 
	25-8-2004 
	4.000 
	0,52 
	2.080,00 
	 
	 
	 
	4.750 
	0,52 
	2.465,00 
	30-9-2004 
	  
	  
	 
	3.500 
	0,52 
	1.820,00 
	1.250,00 
	0,52 
	645,00 
	20-10-2004 
	1.700 
	0,65 
	1.105,00 
	 
	 
	 
	2.950 
	0,59 
	1.750,00 
	12-11-2004 
	  
	  
	 
	2.100 
	0,59 
	1.239,00 
	850 
	0,60 
	511,00 
	3-12-2004 
	4.000 
	0,80 
	3.200,00 
	 
	 
	 
	4.850 
	0,77 
	3.711,00 
	30-12-2004 
	  
	 
	 
	3.500 
	0,77 
	2.695,00 
	1.350 
	0,75 
	1.016,00 
	SOMA 
	22.200 
	  
	12.730,00 
	21.100 
	 
	11.839,00 
	1.350 
	0,75 
	1.016,00 
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE
(SISTEMA “PEPS” OU “FIFO”) 
ESPÉCIE: BLOCO ESTRUTURAL DE CONCRETO 
UNIDADE: BLOCO 
	DATA 
	ENTRADA 
	SAÍDA 
	SALDO 
	
	QUANT. 
	VALOR 
	QUANT. 
	VALOR 
	QUANT. 
	VALOR 
	
	
	UNIT. 
R$ 
	TOTAL 
R$ 
	
	UNIT. 
R$ 
	TOTAL 
R$ 
	
	CUSTO 
UNIT. 
R$ 
	TOTAL 
R$ 
	
	(ESTOQUE INICIAL) 
	250 
	0,50 
	125,00 
	5-1-2004 
	6.000 
	0,50 
	3.000,00 
	 
	 
	 
	 250 
6.000 
6.250 
	
0,50 
0,50 
 
	   125,00 
3.000,00 
3.125,00 
	7-1-2004 
	   
	  
	   
	  250 
4.250 
4.500 
	
0,50 
0,50 
 
	   125,00 
2.125,00 
2.250,00 
	1.750 
	0,50 
	875,00 
	20-1-2004 
	3.000 
	0,51 
	1.530,00 
	   
	  
	 
	1.750 
3.000 
4.750 
	
0,50 
0,51 
 
	875,00 
1.530,00 
2.405,00 
	2-2-2004 
	   
	 
	   
	1.750 
2.250 
4.000 
	
0,50 
0,51 
 
	   875,00 
1.147,50 
2.022,50 
	750 
	0,51 
	382,50 
	19-3-2004 
	1.000 
	0,49 
	490,00 
	   
	   
	 
	   750 
1.000 
1.750 
	
0,51 
0,49 
 
	382,50 
490,00 
872,50 
	14-5-2004 
	   
	   
	   
	   750 
   750 
1.500 
	
0,51 
0,49 
 
	382,50 
367,50 
750,00 
	250 
	0,49 
	122,50 
	7-6-2004 
	2.500 
	0,53 
	1.325,00 
	  
	   
	  
	   250 
2.500 
2.750 
	0,49 
0,53 
 
	   122,50 
1.325,00 
1.447,50 
	13-7-2004 
	 
	 
	 
	   250 
1.750 
2.000 
	
0,49 
0,53 
 
	  122,50 
  927,50 
1.050,00 
	750 
	0,53 
	397,50 
	25-8-2004 
	4.000 
	0,52 
	2.080,00 
	 
	 
	 
	   750 
4.000 
4.750 
	
0,53 
0,52 
 
	   397,50 
2.080,00 
2.477,50 
	30-9-2004 
	 
	 
	 
	   750 
2.750
3.500 
	
0,53 
0,52 
 
	   397,50 
1.430,00 
1.827,50 
	1.250 
	0,52 
	650,00 
	20-10-2004 
	1.700 
	0,65 
	1.105,00 
	 
	 
	 
	1.250 
1.700 
2.950 
	
0,52 
0,65 
 
	   650,00 
1.105,00 
1.755,00 
	12-11-2004 
	 
	 
	 
	1.250
   850 
2.100 
	
0,52 
0,65 
 
	   650,00 
   552,50 
1.202,50 
	850 
	0,65 
	552,50 
	3-12-2004 
	4.000 
	0,80 
	3.200,00 
	 
	 
	 
	   850 
4.000 
4.850 
	
0,65 
0,80 
 
	   552,50 
3.200,00 
3.752,50 
	30-12-2004 
	 
	 
	 
	   850 
2.650 
3.500 
	
0,65 
0,80 
 
	   552,50 
2.120,00 
2.672,50 
	1.350 
	0,80 
	1.080,00 
	SOMA 
	22.200 
	
	12.730,00 
	21.100 
	
	11.775,00 
	1.350 
	0,80 
	1.080,00 
5.1.1.    Análise Comparativa dos Métodos 
Comparando os dois métodos utilizados no exemplo do subitem anterior, observamos o seguinte: 
–    aplicando o método do custo médio para avaliação do estoque, obtivemos o custo total das mercadorias vendidas no valor de R$ 11.839,00 o estoque final no valor de R$ 1.016,00. 
–    utilizando o método “PEPS” ou “FIFO”, obtivemos o custo total das mercadorias vendidas no valor de R$ 11.775,00 e o estoque final no valor de R$ 1.080,00. 
Note-se que usando