CUSTO DE PRODUÇÃO

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PROFESSORES
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
Custos de
Produção
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FICHA CATALOGRÁFICA
C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. 
Núcleo de Educação a Distância. FRAGALLI, Adriana Casavechia; 
CASTRO, Silvio Cesar de.
Custos de Produção. Adriana Casavechia Fragalli; Silvio Cesar 
de Castro. Maringá - PR: Unicesumar, 2022. Reimpresso em 2024.
248 p.
ISBN: 978-65-5615-708-5
“Graduação - EaD”. 
1. Custos 2. Produção 3. Produto. EaD. I. Título. 
CDD - 22 ed. 658.4 
Impresso por: 
Bibliotecário: João Vivaldo de Souza CRB- 9-1679 Pró Reitoria de Ensino EAD Unicesumar
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NEAD - Núcleo de Educação a Distância
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PRODUÇÃO DE MATERIAIS
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Cesar Pardinho; Eduardo Alves Realidade Aumentada Maicon Douglas Curriel; Matheus Alexander de Oliveira Guandalini; 
César Henrique Seidel Fotos Shutterstock. 
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Aqui você pode 
conhecer um 
pouco mais sobre 
mim, além das 
informações do 
meu currículo.
ADRIANA CASAVECHIA FRAGALLI
Olá, estimados alunos e alunas! Eu me chamo Adriana Casa-
vechia Fragalli e contarei um pouquinho sobre mim. 
Eu ingressei no curso de Ciências Contábeis meio que por 
acaso: entre Administração e Ciências Contábeis, escolhi a 
Contabilidade por chute (ou providência) e me encantei. No 
meu segundo ano de faculdade, eu já trabalhava no departa-
mento de Contabilidade de uma usina de álcool como Auxiliar 
Contábil. Nos meus quatro anos de empresa, trabalhei com 
escrita fiscal, faturamento, apuração de custos e elaboração 
de relatórios gerenciais. Por incentivo do meu orientador de 
TCC, decidi fazer mestrado e, desde então, atuo exclusivamente 
como professora.
Além de questões profissionais e de formação, tenho como 
hobbies assistir a filmes e jogar videogame, principalmente, 
com meu esposo Rogério e meu filho Tiago. Sou uma pessoa 
muito ligada à família e à comunidade e participo de um 
grupo de canto.
Espero que aproveitem este material que elaboramos com 
muito carinho para vocês. Busquei utilizar uma linguagem sim-
ples, com exemplos práticos do dia a dia, para facilitar a com-
preensão deste assunto que é tão importante.
Deixo disponível o link do meu currículo Lattes caso queiram 
conhecer melhor minhas formação e experiências:
http://lattes.cnpq.br/8193667547216940
http://lattes.cnpq.br/8193667547216940626139690
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Quando identificar o ícone de QR-CODE, utilize o aplicativo Unicesumar 
Experience para ter acesso aos conteúdos on-line. O download do aplicativo 
está disponível nas plataformas: Google Play App Store
Ao longo do livro, você será convidado(a) a refletir, questionar e transformar. Aproveite 
este momento.
PENSANDO JUNTOS
EU INDICO
Enquanto estuda, você pode acessar conteúdos online que ampliaram a discussão sobre 
os assuntos de maneira interativa usando a tecnologia a seu favor.
Sempre que encontrar esse ícone, esteja conectado à internet e inicie o aplicativo 
Unicesumar Experience. Aproxime seu dispositivo móvel da página indicada e veja os 
recursos em Realidade Aumentada. Explore as ferramentas do App para saber das 
possibilidades de interação de cada objeto.
REALIDADE AUMENTADA
Uma dose extra de conhecimento é sempre bem-vinda. Posicionando seu leitor de QRCode 
sobre o código, você terá acesso aos vídeos que complementam o assunto discutido
PÍLULA DE APRENDIZAGEM
Professores especialistas e convidados, ampliando as discussões sobre os temas.
RODA DE CONVERSA
EXPLORANDO IDEIAS
Com este elemento, você terá a oportunidade de explorar termos e palavras-chave do 
assunto discutido, de forma mais objetiva.
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Compra de
matéria-prima
(Gasto)
Enquanto
permanece no
estoque
(Inestimento)
Quando
requisitada para o
processo produtivo
(Custo)
CUSTOS DE PRODUÇÃO
Olá, caro(a) aluno(a)! Seja bem-vindo(a) ao nosso estudo 
sobre Custos de Produção. Para que sua aprendizagem 
seja efetiva, contaremos com a participação de uma 
personagem fictícia, a Marília, que acaba de inaugurar 
uma fábrica de roupas. 
Desde pequena, Marília observava sua mãe costurar 
roupas sob encomenda, assim começou sua paixão pela 
costura. Contudo, Marília quis ir mais longe, fez faculdade 
de Moda, criou sua própria coleção e acaba de abrir uma 
fábrica de roupas chamada MariModas. 
Marília acredita que suas roupas têm potencial para 
trazer resultados excelentes para o negócio. Entretanto, 
logo no primeiro mês de funcionamento, Marília começou 
a sentir as dificuldades de gerenciar um negócio. Uma 
coisa era costurar roupas por encomenda, pois era fácil 
ter controle sobre a produção, saber o quanto era gasto de 
materiais em cada peça, o valor a ser cobrado pelo serviço. 
Contudo, na produção industrial, trabalha-se com uma 
grande quantidade de materiais ao mesmo tempo; com 
vários departamentos participando do processo produti-
vo; em cada departamento, há vários funcionários, enfim 
se tornou muito mais complexo gerenciar a produção. 
Por esse motivo Marília, contratou você para ser ge-
rente de produção da sua indústria MariModas. Nesse 
cargo, você deverá auxiliá-la em todo o processo de pro-
dução. Contudo, a principal preocupação, neste momen-
to, são os custos: ela acredita que, se não souber iden-
tificar, calcular e analisar os custos de produção da sua 
fábrica, seu negócio pode ir por água abaixo. Assim, este 
material preparará você para resolver esse problema.
Quando pensamos em custo de produção, automati-
camente, imaginamos aquilo que foi gasto para fabricar 
o produto. E isso é correto, é por isso que conhecer o produto e o seu processo produtivo é 
fundamental para conseguir identificar e calcular o custo de produção. Então, imagine uma 
fábrica de roupas. O que você vê?
Acredito que a resposta seja: máquinas de corte, máquinas de costura, tecidos, linhas, bo-
tões, tesouras, estrutura para iluminação, mesas, cadeiras etc. 
Agora, imagine que, nessa fábrica, sejam produzidas diariamente diferentes peças de roupas, 
como camisas, calças e shorts de vários modelos e em vários tamanhos. Como você calcula-
ria o custo de uma camiseta tamanho M? Tente fazer uma lista de tudo o que foi gasto nessa 
camiseta. Você, provavelmente, deve ter anotado a quantidade de tecido e de linha utilizados, 
pois é o que observamos no produto. 
Entretanto, será que apenas o tecido e a linha são custos que compõem a camiseta?Será 
que tudo aquilo que observamos anteriormente, como máquinas, mesas, também não fazem 
parte do custo da camiseta? Será que há mais elementos, além do que já comentamos, que 
fazem parte do custo de produção? E como calcular o quanto de todos esses elementos devem 
compor o custo de um único produto? Bem, é isso que eu lhe convido a aprender neste material. 
Primeiramente, você conhecerá como surgiu a Contabilidade de Custos e a importância de se 
apurar os custos de produção. Contudo, para que você consiga apurar os custos de produção, 
também serão apresentados os conceitos e as terminologias utilizadas pela Contabilidade de 
Custos. Em seguida, você entenderá como os custos são classificados em relação aos produtos 
e em relação ao volume de produção. Você também aprenderá a identificar os elementos que 
compõem o custo de produção.
Para compreender a apuração dos custos, você acompanhará um exemplo do processo de 
custeamento. Também, estudará sobre departamentalização e como isso impacta na apuração 
dos custos. Além disso, você conhecerá os principais métodos de custeio. 
A partir da unidade sete, você será direcionado(a) para uma visão gerencial dos custos, 
conhecendo sobre técnicas de análise de custos e algumas técnicas de gestão. Por fim, você 
acompanhará um exemplo prático de orçamento de custos de produção. 
Então, prepare um ambiente para estudo, tenha sempre papel e caneta em mãos, acompa-
nhe atentamente todas as aulas e, no final, você estará preparado(a) para calcular e analisar os 
custos de produção da empresa MariModas ou de qualquer outro negócio, o que lhe propor-
cionará uma habilidade muito valorizada no mercado de trabalho que é a Gestão de Custos. 
Conto com você nesta caminhada. Bons estudos!
APRENDIZAGEM
CAMINHOS DE
1 2
43
5
11
53
33
83
CUSTOS DE
PRODUÇÃO
6 133
MÉTODOS DE
CUSTEIO 
ELEMENTOS DE 
CUSTOS
CLASSIFICAÇÃO 
DOS GASTOS
PROCESSO DE
CUSTEAMENTO
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
107
7 153 8 181
TÉCNICAS
DE GESTÃO
CUSTOS DE
PRODUÇÃO PARA 
FINS DE DECISÃO 
9 205
ORÇAMENTO DE 
CUSTOS DE
PRODUÇÃO
1
Olá, prezado(a) estudante! Seja bem-vindo(a) à nossa primeira uni-
dade do livro didático de Custos de Produção. A partir de agora, 
você aprenderá sobre um dos temas mais importantes da sua vida 
profissional, afinal os custos estão presentes em todos os tipos de 
negócio e representam um fator crucial para o sucesso de uma 
empresa, principalmente, uma empresa industrial. 
Nesta primeira unidade, você terá a oportunidade de conhecer 
como surgiu a Contabilidade de Custos e o porquê é importante 
apurar o custo de um produto ou de um serviço. Você também terá 
a oportunidade de entender a linguagem da Contabilidade de Custos 
ao conhecer alguns termos que possuem conceitos específicos na 
área contábil.
Custos de Produção
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
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UNICESUMAR
Você acredita que um negócio pode ter sucesso sem o controle de custos? Com certeza, não. Imagine 
sua vida pessoal sem um controle financeiro, por mais dinheiro que possua, se não souber adminis-
trá-lo, ele acabará uma hora. Com os negócios, é a mesma coisa: por mais sucesso que o produto faça, 
por mais vendas que ele tenha, se não houver uma gestão que se preocupe com os custos envolvidos, 
o negócio não viverá por muito tempo. 
Marília, a proprietária da indústria de roupas MariModas, percebeu isso logo no primeiro mês de 
funcionamento da empresa. Seu negócio mal saiu do papel, e ela já está com dificuldades para saber 
o que compõe o custo dos seus produtos, como calcular esse custo, qual é o valor pelo qual ela deve 
vender seus produtos para que não venha a ter prejuízo, entre outras questões. Por isso, Marília pede 
a sua ajuda para compreender melhor os conceitos e métodos da Contabilidade de Custos. 
Para poder ajudá-la, primeiramente, você precisa entender os custos segundo as teorias contábeis. É 
claro que o termo custo não é desconhecido para você, mas você sabe o que a Contabilidade considera 
como custo? Você sabe como surgiu a Contabilidade de Custos? Você sabe qual é o objetivo da Con-
tabilidade de Custos? Você sabe a diferença entre custo e despesa? Descobrir as respostas para essas 
perguntas é o primeiro passo para que você compreenda a importância da Contabilidade de Custos 
para sua vida profissional e, talvez, até mesmo para a sua vida pessoal. 
Quando falamos em custo de um produto, custo de uma obra, custo de um serviço, o que você 
imagina? Acredito que você pense: para calcular o custo de algo, basta saber o quanto foi gasto na sua 
produção ou execução. Esse raciocínio está correto, contudo, na prática, essa não é uma tarefa fácil, 
ainda mais quando a empresa trabalha com produtos diversificados. Além dos gastos para fabricar 
um produto ou realizar um serviço, existem os gastos para administrar a empresa, os quais devem ser 
observados de forma independente. Assim, visando gerar dados que auxiliem os gestores, a Contabili-
dade de Custos utiliza termos com conceitos específicos e técnicas próprias que possibilitam um bom 
controle financeiro da empresa. 
13
UNIDADE 1
Que tal você testar seu entendimento sobre identificação de custos? A pedido de Marília, você deverá 
apresentar uma relação dos gastos que fazem parte da rotina de uma indústria têxtil. Neste primeiro 
momento, você não precisa se preocupar com valores, a ideia é identificar quais são os fatores que 
geram gastos nesse ramo de negócio. 
Para conseguir atender ao pedido da Marília, procure imaginar uma fábrica de roupas, seus proces-
sos produtivos, sua gestão, enfim tente visualizar a rotina da indústria MariModas. Então, anote tudo 
o que você acredita que gera gastos para a empresa. 
Ao observar a relação de gastos que você elaborou, faça a seguinte reflexão:
• Será que os dados, da maneira como estão apresentados, permitem calcular o custo de produção 
da indústria MariModas?
• Será que, realmente, todos esses gastos representam custos de produção?
• Se houver gastos que não compõem o custo de produção, como eles devem ser reconhecidos?
Aproveite, também, para descrever sua percepção sobre essa atividade, ou seja, você achou fácil ou difícil 
realizá-la? Isso será importante para quando você for refletir sobre o que aprendeu neste material: será 
que sua visão sobre custos mudará após realizar os estudos desta disciplina? 
Ao final desta primeira unidade, você já perceberá que identificar os custos de produção é algo mais 
complexo do que simplesmente saber o que foi gasto e, também, compreenderá a importância desse 
conhecimento para a gestão e o sucesso de um negócio. 
DIÁRIO DE BORDO
14
UNICESUMAR
Iniciaremos nosso estudo conhecendo a origem da Contabilidade de Custos, mas, para isso, preci-
samos entender como a Contabilidade surgiu e se desenvolveu ao longo dos anos. De acordo com os 
historiadores da área, a Contabilidade é tão antiga quanto a civilização. Iudícibus (2015, p. 16) afirma 
que “o homem primitivo, ao inventariar o número de instrumentos de caça e pesca disponíveis, ao 
contar seus rebanhos, ao enumerar suas ânforas de bebidas, já estava praticando uma forma rudi-
mentar de Contabilidade”. Isso demonstra que a Contabilidade nasceu da necessidade de controlar 
os elementos patrimoniais, assim, quando o homem passou a possuir bens, surgiu a necessidade de 
buscar mecanismos para controlá-los.
Contudo, o desenvolvimento da Contabilidade foi lento até o aparecimento da moeda, pois, até 
então, as mercadorias que eram controladas apenas pela quantidade física, passaram a possuir valor. 
Assim, a Contabilidade passou a ser um instrumento indispensável para o controle dos negócios. 
Um marco histórico para a Contabilidade foi a publicação do livro Summa de Arithmetica em 
1494, escrito pelo frei e professor de álgebra Luca Pacioli (1445–1517). Nesse livro, o autor apresenta 
o Método das Partidas Dobradas que, até hoje, é utilizado pela Contabilidade. Esse método determina 
que, para cada débito, existe um ou maiscréditos de igual valor. O mecanismo de débito e crédito é a 
base dos registros contábeis. 
Apesar de ser publicado por Pacioli, o Método das Partidas Dobradas não foi desenvolvido por ele. 
Pelo que se sabe, esse método surgiu na Itália, não por acaso, por volta dos séculos XIII e XIV. Nessa 
época, as cidades italianas de Veneza, Gênova, Florença, Pisa e outras representavam o que de mais 
avançado poderia existir em termos de empreendimentos comerciais e industriais incipientes (IUDÍCI-
BUS, 2015). Assim, foi natural a busca por um mecanismo capaz de auxiliar no controle dos negócios. 
Entretanto, a Contabilidade não parou por aí. À medida em que os negócios e as empresas foram 
progredindo ao longo dos séculos, ela também se desenvolveu no sentido de aprimorar os registros, 
os relatórios, os mecanismos de controle, enfim é uma busca incessante por gerar informações úteis 
aos usuários da Contabilidade. 
Nesse processo de desenvolvimento, inicialmente, surgiu a Contabilidade Financeira, que estabe-
lece normas de escrituração dos processos comerciais e visa atender à necessidade de informações de 
propósito geral. Segundo Martins (2018), praticamente não existia a Contabilidade de Custos antes da 
Revolução Industrial. Isso porque os negócios estavam basicamente relacionados à comercialização 
de mercadorias, e não a produtos industrializados. 
Dessa forma, a Contabilidade Financeira atendia às necessidades da época. Isso porque, até então, o 
custo das mercadorias era o valor constante no documento de compra do bem, acrescidos dos gastos 
necessários para colocá-lo em condição de uso. Não havia uma grande complexidade para calcular o 
custo de uma mercadoria. Assim, a Contabilidade Financeira era capaz de apurar o resultado de cada 
período e elaborar o Balanço Patrimonial da empresa sem grandes dificuldades.
Contudo, após a Revolução Industrial, esse processo se tornou muito mais complexo. Segundo Mar-
tins (2018, p. 4), o “valor de ‘Compras’ na empresa comercial estava agora substituído por uma série de 
15
UNIDADE 1
valores pagos pelos fatores de produção utilizados, tais como matéria-prima, mão de obra, máquinas, 
energia etc.”. Assim, desde a compra da matéria-prima até a finalização do produto, são vários os gas-
tos envolvidos, como materiais secundários, mão de obra, máquinas e equipamentos, energia elétrica, 
entre outros. Todos esses gastos devem compor o custo do produto. Isso fez com que houvesse uma 
valorização, assim como uma maior exigência dos profissionais da área contábil. 
A Figura 1 apresenta uma comparação do processo de tecelagem entre como era antes da Revolução 
Industrial — de forma artesanal — e após a Revolução. 
Como é possível observar na imagem, antes da Revolução Industrial, o processo era artesanal, o que 
facilitava controlar e calcular os custos de produção. Contudo, após a Revolução, o processo se tornou 
muito mais complexo, envolvendo uma grande quantidade de recursos materiais e de mão de obra, 
dificultando o controle e a apuração dos custos. 
Podemos fazer um comparativo dessas imagens com a situação vivida por Marília. Inicialmente, 
quando Marília fazia roupas por encomenda, era mais fácil gerenciar o negócio: sozinha, ela conseguia 
controlar os materiais, realizar a produção, calcular os custos e precificar os produtos. 
Descrição da Imagem: na figura, existem duas imagens. A primeira é de uma mulher tecendo fios em uma roca de fiar de forma manual. 
A outra imagem demonstra uma indústria antiga, com várias máquinas têxteis, uma pessoa em cada máquina, e, em cada máquina, 
há uma grande quantidade de rolos de linha sendo produzidos.
Figura 1 - Processo de tecelagem artesanal versus industrial
16
UNICESUMAR
Com a criação da indústria Mari-
Modas, no entanto, a sua gestão se 
tornou muito mais complexa, ne-
cessitando da sua ajuda e, provavel-
mente, de outros profissionais tam-
bém para administrar o negócio.
Assim, a Contabilidade de Custo 
surgiu como um desdobramento da 
Contabilidade Financeira, voltada 
para atender a complexidade exis-
tente na atividade industrial. Inicial-
mente, ela estava voltada para a apu-
ração do custo de produção, afinal 
não é uma tarefa fácil calcular o cus-
to de cada unidade produzida em 
um processo que envolve diversos 
fatores de produção. Contudo, hoje 
em dia, a Contabilidade de Custos 
é responsável por muitas outras 
atividades além de calcular o custo 
de produção. Assim, conheceremos, 
agora, os objetivos da apuração 
dos custos de produção. 
Conforme já foi dito, até a Revo-
lução Industrial (século XVIII), era 
extremamente simples calcular o re-
sultado das transações comerciais. 
Isso porque as operações giravam, 
basicamente, em torno da compra e 
venda de mercadorias, assim o con-
tador precisava apenas verificar o 
montante pago por cada item em 
estoque e, após aplicar uma margem 
(lucro), atribuía preços às mercado-
rias a serem vendidas. 
Dessa forma, para encontrar o resultado de uma operação, bastava subtrair o custo da compra 
do preço de venda. Por exemplo, suponha que uma loja de roupas compre um vestido já pronto do 
fornecedor por R$ 80,00. Esse mesmo vestido é vendido na loja pelo preço de R$ 120,00. Então, para 
encontrar o resultado dessa operação, basta efetuar o cálculo conforme demonstrado no Quadro 1:
17
UNIDADE 1
Preço de venda R$ 120,00
(-) Custo (valor da aquisição) R$ 80,00
(=) Resultado R$ 40,00
Quadro 1 - Cálculo do resultado em empresa comercial / Fonte: os autores.
Conforme demonstrado no quadro, não há grandes dificuldades para se calcular o resultado em uma 
empresa comercial. 
Contudo, conforme descrito por Martins (2018), com o advento das indústrias, esse processo se tornou 
muito mais complexo. O contador, agora, não dispunha tão facilmente de dados para poder atribuir 
valor aos estoques, afinal de contas, as “compras” de mercadorias existentes nas empresas comerciais 
foram substituídas por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados.
Nas empresas industriais, os itens disponíveis para venda derivam de um processo extenso, o qual, 
durante sua realização, agrega valor ao produto gerado. Do momento da compra de matéria-prima até 
o produto final, são vários os gastos envolvidos: mão de obra, energia elétrica, equipamentos etc. Todos 
os gastos desse processo compõem o custo do produto fabricado, ao qual ainda deve ser atribuído um 
preço de venda. Uma correta apuração dos custos de produção impacta diretamente no resultado da 
empresa, pois serve de base para a precificação dos seus produtos.
De uma forma simplificada, a apuração do resultado em uma empresa industrial pode ser feita 
conforme apresentado no Quadro 2.
Preço de venda
(-) Custo de produção
Matéria-prima
Materiais secundários
Mão de obra
Custos indiretos de fabricação
(=) Resultado
Quadro 2 - Cálculo do resultado em empresa industrial / Fonte: os autores. 
Já que é mais fácil calcular o custo de uma mercadoria em empresas comerciais, será que nesse 
ramo de negócios se utiliza a Contabilidade de Custos?
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UNICESUMAR
É claro que o resultado final, ou seja, o lucro ou prejuízo da empresa, envolve muitos outros elementos 
além do custo do produto ou da mercadoria vendida, como impostos, despesas administrativas, entre 
outros. Contudo, os exemplos apresentados foram só para que você compreenda como o cálculo do 
custo impacta no resultado da empresa. Daí a importância de saber calculá-lo corretamente. 
Justamente pelo impacto na apuração do resultado, a Contabilidade de Custos é, normalmente, 
associada ao controle de estoque, afinal, em muitos casos, a matéria-prima e os materiais secundários, 
que ficam armazenados no estoque até serem utilizados, representam os recursos mais onerosos do 
processo produtivo. Assim, o correto controle e a avaliação desses recursos é fundamental para a 
apuração do custo de produção. 
Entretanto, a Contabilidade de Custo não pode ser utilizada apenas para controlar estoques, mas 
deve se atentar às novasnecessidades da sociedade e expectativas do mercado consumidor, que está 
cada vez mais exigente com relação à qualidade dos produtos, prazos de entregas, preços e fornecimento 
de um trabalho diferenciado. Por esse motivo, além de calcular o custo de produção, a Contabilidade 
de Custos tem buscado, cada vez mais, apresentar mecanismos de análise, de forma a identificar pon-
tos importantes do processo produtivo. Ao apurar os custos de produção, são geradas informações 
fundamentais para a gestão da empresa, como identificar os processos mais onerosos, verificar a ocor-
rência de desperdícios, analisar formas de melhorias na produção, entre outros dados que auxiliam 
na performance industrial.
 Oliveira e Perez Junior (2012, p. 9) apontam os principais objetivos da Contabilidade de Custos:
 • apuração do custo dos produtos, dos serviços e dos departamentos;
 • apuração da rentabilidade dos produtos, dos serviços e dos departamentos;
 • atendimento de exigências contábeis e de auditoria;
 • atendimento de exigências fiscais;
 • controle dos custos de produção;
 • controle da movimentação interna e externa das mercadorias;
 • melhoria de processos e eliminação de desperdício;
 • auxílio na tomada de decisões gerenciais;
 • otimização de resultados;
 • atribuição de responsabilidades entre os diversos executivos e departamentos;
 • análise do desempenho dos diversos executivos e dos departamentos envolvidos;
 • subsídio do estabelecimento dos preços de vendas.
O nível de competitividade existente entre as empresas, hoje em dia, acentua a importância de todos 
esses fatores proporcionados pela Contabilidade de Custos. Para uma empresa ser competitiva, ela 
precisa estabelecer um controle de custos objetivando uma redução dos defeitos, dos desperdícios de 
matérias-primas e de insumos, de energia, de retrabalhos etc. Quando uma empresa tem controle dos 
seus custos, o valor agregado em cada etapa do processo é conhecido, o que torna possível localizar, 
com mais facilidade, em que área ela deve concentrar seus esforços.
19
UNIDADE 1
Hoje em dia, a Contabilidade de Custos é essencial para a sobrevivência das empresas. A alta com-
petitividade, os avanços tecnológicos, as exigências dos consumidores, o mercado globalizado, entre 
outros fatores têm obrigado as indústrias a aprimorarem seus processos produtivos, de forma a oferecer 
produtos de qualidade a preços competitivos. 
Até aqui, você já deve ter percebido que a Contabilidade de Custos lhe trará as habilidades e os conhe-
cimentos necessários para auxiliar a Marília na gestão da indústria MariModas ou, até mesmo, qual-
quer outro negócio do qual você participe. Mas, antes de partirmos para os cálculos, e para que você 
possa compreender corretamente o conteúdo deste material, primeiramente, é necessário conhecer 
os conceitos e as terminologias utilizados pela Contabilidade de Custos. Cada ciência possui 
seus próprios termos e conceitos específicos. Muitos termos utilizados como sinônimos em nossa vida 
pessoal, como gasto, custo, despesa, desembolso, consumo, perda etc., para a Contabilidade de Custos, 
possuem conceitos diferentes.
A palavra custo pode apresentar conceitos diferentes dependendo do enfoque que se dá:
 “
Em uma empresa comercial, pode ser utilizada para representar o custo das compras de mer-
cadorias, o custo das mercadorias disponíveis para venda, o custo das mercadorias vendidas 
etc.; em uma empresa de prestação de serviços, pode ser utilizada para representar o custo dos 
materiais adquiridos para aplicação na prestação de serviços, o custo dos serviços prestados 
etc.; em uma empresa industrial, pode ser utilizada para representar o custo das compras de 
matérias-primas, o custo das matérias-primas disponíveis, o custo das matérias-primas aplicadas 
no processo de fabricação, o custo direto de fabricação, o custo indireto de fabricação, o custo 
da produção acabada no período, o custo dos produtos vendidos etc. (RIBEIRO, 2018, p.15).
Como você pôde perceber, os custos estão presentes em todos os tipos de empresa, contudo, neste 
livro, trabalharemos com os custos de uma empresa industrial, nesse sentido, nosso enfoque principal 
estará sempre voltado ao custo de produção/fabricação. De qualquer forma, os conceitos, os cálculos 
e as análises aqui apresentados podem ser utilizados como base para as outras formas de negócios. 
Gerenciar custos é algo fundamental para o sucesso de um negócio. 
Assim, para saber um pouco mais sobre a importância da gestão de 
custos, acompanhe o podcast.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9245
20
UNICESUMAR
O primeiro conceito a ser estudado é o de gasto. De acordo com Martins (2018, p. 9), o gasto re-
presenta a “compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade 
(desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente 
dinheiro)”. Assim, tudo o que gera uma obrigação financeira para a empresa representa um gasto. Como 
exemplos de gastos, podemos citar: 
• Compra de equipamentos.
• Compra de matéria-prima.
• Energia elétrica. 
• Pacotes de software.
• Contratação de serviços.
• Impostos.
• Aluguel.
• Contrato de seguros etc.
Mesmo gerando uma obrigação financeira, ou seja, a obrigação de pagar pelas compras ou pelos com-
promissos assumidos, é importante entender que desembolso e gasto são eventos distintos, podendo 
ocorrer — e, geralmente, ocorrem — em momentos diferentes. Isso se explica pela possibilidade de 
se adquirir algo ou contratar um serviço e pagar posteriormente ou o contrário, porém é mais raro. 
21
UNIDADE 1
Assim, imagine que o contador da indústria MariModas passou a seguinte relação de gastos refe-
rente ao mês de janeiro:
Aluguel R$ 5.000,00
Compra de tecidos R$ 25.000,00
Salário dos funcionários R$ 8.000,00
Energia elétrica R$ 6.000,00
Seguro da fábrica R$ 3.000,00
Compra de materiais (linhas, botões etc.) R$ 11.000,00
Impostos R$ 7.000,00
Compra de equipamentos R$ 85.000,00
Total: R$ 150.000,00
Quadro 3 - Relação de gastos da indústria MariModas / Fonte: os autores.
Apesar da relação enviada pelo contador apresentar um gasto de R$ 150.000,00, não significa que esse 
valor tenha saído do caixa da empresa. Marília pode ter comprado os equipamentos a prazo, assim 
como ela pode ter dado um adiantamento ao fornecedor para garantir a compra de tecidos. Assim, 
essa relação apresenta todos os compromissos assumidos pela empresa no mês de janeiro. 
Em um segundo momento, o gasto passa a representar um investimento, um custo ou uma despe-
sa. “Isso porque o gasto representa a aquisição de bens ou serviços de forma geral, mas, dependendo 
da finalidade do bem ou serviço adquirido, ele recebe uma nova classificação” (FRAGALLI; SILVA; 
PARDO, 2020, p.15). 
Gasto
Custo
Investimento Despesa
Despesa
Custo
Figura 2 - Classificação dos gastos / Fonte: Fragalli, Silva e Pardo (2020, p.15).
Descrição da Imagem: a figura mostra o processo de classificação do gasto. Em um primeiro retângulo, aparece o termo “Gasto”, 
ligados a ele, existem três retângulos, cada um com um termo: “Custo”, “Despesa” e “Investimento”. Ligados ao termo “Investimento”, 
existem dois retângulos, cada um com um termo: “Custo” e “Despesa”.
22
UNICESUMAR
Os conceitos de custo, despesa e investimento serão apresentados adiante. 
O segundo conceito é o de desembolso. O desembolso se refere ao 
momento em que ocorre o pagamento do bem ou serviço adquirido. Em 
relação à ocorrência do gasto, Ribeiro (2018) aponta que o desembolso 
pode ocorrer em três momentos:
• Pagamento antecipado.
• Pagamento à vista.
• Pagamento a prazo.
Assim, se algo for comprado à vista, o desembolso e o gasto ocorrem si-
multaneamente. Por outro lado, se o pagamento for a prazo, no momento 
da compra, gera-se o gasto e, no seu vencimento, o desembolso. Caso o 
pagamento seja adiantado, no momento da saída do recurso, ocorre o 
desembolso, gerando um direito para a empresa que adquiriu o bem ou 
contratouo serviço. Quando o bem é faturado em nome da empresa ou 
quando o serviço é prestado pelo contratante, reconhece-se o gasto. De qual-
quer forma, o momento em que ocorre o desembolso em nada interfere na 
classificação do gasto em investimento, custo ou despesa (RIBEIRO, 2018).
Os investimentos representam gastos que são ativados — alocados 
no Ativo da empresa — em função de sua vida útil ou de benefícios que 
serão gerados em períodos futuros. De acordo com Martins (2018, p. 9):
 “
Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens 
ou serviços (gastos) que são “estocados” nos Ativos 
da empresa para baixa ou amortização quando de 
sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento 
ou de sua desvalorização são especificamente cha-
mados de investimentos.
Assim, os investimentos representam bens ou serviços que foram ad-
quiridos (gastos) e alocados no Ativo. Quando esses bens ou serviços 
forem consumidos, utilizados ou realizados, passam a ser classificados 
como custo, despesa ou, até mesmo, perda. 
As matérias-primas, quando adquiridas, são investimentos e são 
classificadas no Ativo como estoque. Quando utilizadas na produção, 
passam a caracterizar custo de produção. Depois de pronto, o produto 
acabado será estocado, logo será um investimento, novamente, até ser 
vendido, quando passa a ser custo do produto vendido.
23
UNIDADE 1
Compra de
matéria-prima
(Gasto)
Enquanto
permanece no
estoque
(Inestimento)
Quando
requisitada para o
processo produtivo
(Custo)
Figura 3 - Classificação da matéria-prima ao longo do processo industrial / Fonte: os autores.
Na compra de um equipamento, por exemplo, teremos um investimento. Se o equipamento for utili-
zado na fábrica, sua depreciação será registrada como custo de produção. Se for utilizado pelo setor 
administrativo, sua depreciação é reconhecida como uma despesa.
Compra de um
computador para
administração
(Gasto)
Enquanto estiver
no Ativo
Imobilizado
(Inestimento)
Conforme sofre
depreciação pelo
uso
(Despesa)
Figura 4 - Classificação de um ativo imobilizado ao longo da sua vida útil / Fonte: os autores.
Descrição da Imagem: a figura apresenta a imagem da personagem Marília e, ao lado dela, a classificação da matéria-prima em algumas 
etapas do processo industrial. Para tanto, há três imagens: na primeira, há alguns rolos de tecidos coloridos e consta escrito “Compra 
de matéria-prima (Gasto)”; na segunda imagem, há uma prateleira com tecidos e está escrito “Enquanto permanece no estoque (In-
vestimento)”; e, na terceira, há uma empilhadeira levando vários rolos de tecidos coloridos e consta escrito “Quando requisitada para 
o processo produtivo (Custo)”. 
Descrição da Imagem: a figura apresenta a imagem da personagem Marília e, ao lado dela, a classificação de um computador em 
algumas etapas do processo administrativo. Para tanto, há três imagens: na primeira, há um computador e está escrito “Compra de 
um computador para administração (Gasto)”; na segunda imagem, há uma mesa de escritório com um computador e materiais de 
escritório e consta escrito “Enquanto estiver no Ativo Imobilizado (Investimento)”; e, na terceira, há uma mesa de escritório com uma 
pessoa trabalhando no computador e está escrito “Conforme sofre depreciação pelo uso (Despesa)”.
24
UNICESUMAR
No entanto, o gasto com energia elétrica ou aluguel, por exemplo, não passa pela classificação como 
investimento. Se estiver relacionado com a fábrica, é registrado diretamente como custo, já, se estiver 
relacionado com o setor administrativo, é registrado como despesa.
O custo compreende todo o gasto relativo aos recursos (bens ou serviços) utilizados na produção 
de outros bens ou serviços, ou seja, o custo está relacionado ao processo produtivo da empresa. De 
acordo com Martins e Rocha (2015), o uso de recursos no processo produtivo pode ocorrer de três 
formas: consumo, utilização ou transformação. 
• Consumo: energia elétrica, água, aluguel etc.
• Utilização: máquinas, equipamentos, infraestruturas (por meio da depreciação) etc.
• Transformação: matéria-prima, materiais secundários etc.
É importante deixar claro que o uso de tais recursos só se caracteriza como custo quando utilizados 
no processo produtivo da empresa, ou seja, o consumo de energia referente ao setor administrativo 
não representa custo.
O custo só é reconhecido como tal no momento da utilização dos fatores de produção. Por exemplo, 
enquanto a matéria-prima está estocada e aguardando a sua utilização, ela representa um investimento. 
No momento em que ela é requisitada pelo departamento produtivo e utilizada na fabricação, passa a 
representar um custo de produção.
São exemplos de gastos utilizados no processo de produtivo, também conhecidos como fatores 
de produção:
• Matérias-primas consumidas ou transformadas.
• Materiais auxiliares.
• Mão de obra produtiva.
• Salário e benefícios da diretoria industrial.
No aspecto contábil, depreciação representa a perda de valor dos bens pelo uso, desgaste 
ou obsolescência (PADOVEZE, 2018). Dessa forma, os bens que são utilizados por mais de um 
período têm seus valores apropriados de forma proporcional e gradativa ao longo de sua vida 
útil. Por exemplo, imagine que Marília tenha adquirido uma máquina de costura pelo valor 
de R$ 5.000,00 e espera utilizá-la por cinco anos. Assim, ao longo desses cinco anos, que é a 
vida útil da máquina, conforme for utilizada, deve-se reconhecer a depreciação, que seria a 
apropriação da perda de valor da máquina em função do seu uso.
25
UNIDADE 1
• Custos gerais de fabricação — depreciação, energia elétrica, água etc.
• Serviços de apoio à produção — manutenção, almoxarifado etc.
• Seguros contra incêndio e demais riscos da fábrica.
Na maioria das indústrias, os custos de produção são classificados e ordenados em três grandes grupos: 
materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.
Considerando o caso da indústria MariModas, é importante que você oriente Marília que apenas 
os recursos utilizados no processo de fabricação das roupas é que deverão ser considerados como 
custo, como, por exemplo:
• Tecidos.
• Linhas.
• Acessórios (botões, zíperes etc.).
• Salário dos costureiros.
• Energia elétrica consumida na fábrica.
• O seu salário como gerente de produção.
• Entre outros.
26
UNICESUMAR
Vale a pena ressaltar que o uso de recursos no processo produtivo não se dá apenas em indústrias. Nas 
empresas prestadoras de serviços, os recursos utilizados nos serviços realizados, como materiais de 
reparos e equipamentos, também são classificados como custo. 
Enquanto o custo se refere ao consumo de bens ou serviços para a produção de outros bens ou 
serviços, a despesa refere-se ao consumo de recursos para geração de receita. Favero et al. (2011, p. 
102) descrevem que “despesa representa os sacrifícios de recursos com que a entidade se vê obrigada 
a arcar para a obtenção da receita”.
Assim, podemos entender que os custos são necessários para fabricar o produto, contudo, para 
que uma empresa possa comercializar esse produto, vários “esforços” são necessários, como gasto 
com impostos, comissões dos vendedores, salários e encargos do pessoal da administração, aluguel e 
depreciação do escritório, fretes, publicidade, propaganda, pesquisa de marketing, entre outros. Todos 
esses esforços representam sacrifícios efetuados pela empresa para a obtenção de receita.
Portanto, as despesas são diferenciadas dos custos pelo fato de estarem relacionadas com a ad-
ministração geral da empresa — geralmente, representada pelos setores administrativo, comercial e 
financeiro —, ao passo que os custos estão ligados à produção.
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Materiais e matérias-primas 
armazenados aguardando 
saída para o processo de 
fabricação.
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Mercadorias prontas para 
serem vendidas 
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Figura 5 – Processo de geração de custos e despesas/ Fonte: os autores.
Descrição da Imagem: inicialmente, há um quadro com o título “Estoque MP”, com a descrição “Materiais e matérias-primas armazena-
dos e aguardando saída para o processo de fabricação”. Ao lado, há uma seta apontando para os elementos de produção, que são: mão 
de obra, matérias-primas e outros custos indiretos. Ao lado desses elementos, há a palavra “Custos”, representando que esses elementos 
geram custos. Em seguida, há uma seta apontando para um outro quadro com o título “Estoque Mercadorias”, com a descrição “Mer-
cadorias prontas para serem vendidas”. Ao lado, há uma seta apontando para os elementos de gestão, que são: administração, vendas 
e outras despesas indiretas. Ao lado desses elementos, há a palavra “Despesas”, representando que esses elementos geram despesas.
27
UNIDADE 1
A Figura 5 possibilita verificar, de forma sintética, onde os custos e as despesas são identificados nas organiza-
ções. Processos que consomem recursos na gestão (administração) e comercialização (vendas) geram despesas. 
Processos que consomem recursos na industrialização e fabricação de produtos ou serviços geram custos. 
Quando a utilização de recursos ocorre de forma anormal ou involuntária, tem-se o que chama-
mos de perda, a qual não deve ser confundida com despesa e, muito menos, com custo, pois não é um 
sacrifício feito com intenção de obtenção de receita, nem contribui com o processo de fabricação do 
produto. Exemplos comuns: 
• Perdas com incêndio. 
• Obsoletismo de estoque. 
• Desperdício de matéria-prima etc.
De acordo com Oliveira e Perez Junior (2012, p. 23), as perdas representam “gastos anormais ou in-
voluntários que não geram um novo bem ou serviço e tampouco geram receitas e são apropriados 
diretamente no resultado do período em que ocorrem”.
 “
É muito comum o uso da expressão Perdas de material na produção de inúmeros bens 
e serviços; entretanto, a quase totalidade dessas “perdas” é, na realidade, um custo, já que 
são valores classificados de maneira normal no processo de produção, fazendo parte de 
um sacrifício já conhecido até por antecipação para a obtenção do produto ou serviço e 
da receita almejada (MARTINS, 2018, p. 11).
O que o autor quer esclarecer é que, muitas vezes, utiliza-se o termo perdas para a sobra normal do 
processo produtivo. Nesse caso, essas sobras devem, sim, compor o custo de produção, como é o caso 
dos retalhos que sobram do processo de costura, assim como as sobras de madeira do processo de 
construção de móveis. Contudo, o desperdício de tecido ou madeira decorrente de defeitos na máquina 
de corte não é custo, e, sim, perda, no sentido contábil do termo. Percebe a importância de se conhecer 
os termos segundo a interpretação de cada ciência? Em nosso caso, a Ciência Contábil. 
No entanto, em muitos casos, a identificação das perdas não é uma tarefa fácil. Nesse aspecto, a 
Contabilidade conta com os profissionais da área produtiva. Eles estão capacitados para identificar o 
que são sobras ou resíduos normais do processo de fabricação e o que são realmente perdas. 
Gastos anormais decorrentes do processo produtivo, mas de valores irrelevantes, considerando 
o produto final, devem ser classificados como perdas? Será que vale a pena dispensar tempo 
e recurso para classificar elementos em custo ou perda quando o seu valor é insignificante 
para o processo?
28
UNICESUMAR
Tão importante quanto conhecer os custos e as despesas de um negócio é apurar a sua receita. A re-
ceita é responsável pela sobrevivência de todas as empresas, sejam elas de finalidade lucrativa ou não. 
Afinal, nenhum empreendimento sobrevive se não houver recursos para mantê-lo. 
 “
Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de dinheiro ou 
direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos 
ou à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos 
bancários ou títulos, de aluguéis e outras origens (IUDÍCIBUS, 2010, p. 65).
É importante esclarecer que, assim como o gasto não ocorre, necessariamente, no mesmo momento 
em que o desembolso, a receita também não ocorre, necessariamente, no mesmo momento em que 
o recebimento. Isso porque a Contabilidade determina a utilização do regime de competência para 
o reconhecimento da receita, assim como da despesa. Nesse regime, as receitas e despesas devem ser 
reconhecidas no período em que foram geradas, independente de terem sido recebidas ou pagas. No 
caso da nossa empresa modelo, MariModas, a receita será gerada, basicamente, pela venda de roupas. 
Acredito que, até aqui, você já tenha percebido que a Contabilidade de Custos lhe trará habilidades 
que serão um diferencial na sua profissão. Como gestor(a), você será responsável por elaborar projetos, 
acompanhar rotinas de produção e administrativas, definir estratégias etc. Se, em todas essas atividades, 
você souber identificar os custos, as despesas, os investimentos, enfim todos os recursos envolvidos, 
seu desempenho será diferenciado. 
29
Está lembrado(a) de que Marília contratou você para auxiliar na gestão do processo produtivo 
da sua empresa, a MariModas? E que a sua primeira tarefa era elaborar uma relação dos gastos 
envolvidos no negócio? Então, acredito que, agora, você tem um outro olhar sobre esses gastos, 
não é mesmo?
Por isso, proponho que você avalie o que aprendeu até aqui sobre custos de produção. Para tanto, 
complete o mapa mental que busca organizar os possíveis gastos existentes em uma indústria têxtil. 
Quando surgiu? Qual seus objetivos?
Contabilidade de Custos
Indústria Mari Modas Gastos O que são?
Em que a contabilidade
de custos pode auxiliar?
Investimento Custo Despesa
Fonte: os autores.
30
1. A empresa Belas Artes S.A. trabalha na fabricação de móveis planejados. Com a saída 
do antigo contador, o setor comercial está com dificuldades em atribuir o preço de 
venda dos seus produtos. Considerando o que foi apresentado nesta unidade, 
discorra sobre a importância do controle e da avaliação dos custos por uma em-
presa industrial.
2. As palavras “custo” e “despesa”, quando empregadas na nossa linguagem comum, po-
dem representar coisas semelhantes. Contudo, representam coisas diferentes quando 
utilizadas pela Contabilidade de Custos. Com base nos conceitos utilizados pela 
Contabilidade de Custos, diferencie custo de despesa. 
3. O gasto representa a compra de produto ou serviço, o que gera sacrifício financeiro 
para a entidade. Após a aquisição, o gasto é reclassificado a depender da sua finalida-
de. Dessa forma, classifique os gastos a seguir em: custo, despesa ou investimento.
I) Compra de matéria-prima para estoque.
II) Aluguel da fábrica.
III) Salário do gerente comercial.
Marque a alternativa que apresenta a sequência de classificação correta.
a) Custo, despesa e investimento.
b) Custo, investimento e despesa.
c) Investimento, custo e despesa.
d) Investimento, despesa e custo.
e) Despesa, investimento e custo.
31
4. Compreender as terminologias utilizadas na Contabilidade de Custos é essencial para 
realizar sua correta classificação e cálculo. Uma classificação errada interfere nos resul-
tados apurados pela empresa, podendo prejudicar o negócio. Nesse sentido, analise a 
descrição das terminologias a seguir.
I) Os gastos realizados com recursos que são consumidos nos processos produtivos 
são denominados custos.
II) Os gastos realizados com recursos que são consumidos nos setores administrativos 
da empresa são denominados perdas.
III) Os gastos realizados de forma anormal ou inesperada são denominados despesas.
IV) Os gastos realizados com recursos que permanecerão em estoque até a sua utilização 
são denominados investimentos. 
É correto o que se afirma em: 
a) I e II, apenas.
b) III e IV, apenas.
c) I e IV, apenas.
d) II, III e IV, apenas.
e) I, II, III e IV.
32
2
Olá, caro(a) estudante! Nesta segunda unidade, você terá a opor-
tunidade de conhecer melhor sobre custos e despesas.Agora que 
você já sabe que, para a Contabilidade de Custos, esses termos 
possuem conceitos diferentes, você aprenderá que, dependendo 
de como eles se comportam e de como são identificados, recebem 
classificações específicas. Essas classificações permitem ao gestor 
conhecer os custos e as despesas de sua empresa de forma que 
facilite seu processo decisório.
Classificação
dos Gastos
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
34
UNICESUMAR
Você acredita que tomar decisões relacionadas à redução ou ao controle de custos ou despesas é uma 
tarefa fácil? Com certeza, não.
Em seu emprego como gerente de produção da empresa MariModas, com certeza, você terá que 
tomar decisões que impactam nos custos de produção ou, até mesmo, nas despesas da empresa. Por 
isso, agora que você já aprendeu a identificar os custos e as despesas, precisa entender que não basta 
apenas identificá-los para tomar decisões relacionadas a esses elementos. Também, é preciso saber 
como eles se comportam, ou seja, se são constantes ou não, se acompanham o ritmo de produção ou 
de vendas, se são fáceis ou difíceis de serem identificados, entre outros aspectos.
Assim, a Contabilidade de Custos classifica os custos e as despesas conforme o comportamento que 
eles apresentam nas atividades empresariais. Essa classificação é importante, pois um mesmo elemento 
pode apresentar comportamentos diferentes em cada entidade. Por exemplo, em uma empresa, o valor 
da mão de obra pode ser constante ao longo dos meses, sendo que, em outras, esse valor pode variar 
conforme o ritmo de produção. Por esse motivo, conhecer como o custo ou a despesa se comportam 
contribui significativamente com o processo decisório. 
Pensando nisso, além de identificar os custos e as despesas da indústria MariModas, você precisará 
classificá-los, mas você sabe como fazer isso?
Imagine os gastos da sua casa. Se você parar para pensar, rapidamente, perceberá que há diferenças 
entre eles, por exemplo, o aluguel, o plano de internet ou telefone, a mensalidade do curso de inglês, 
entre outros são fixos, ou seja, todo mês você paga o mesmo valor. Já os gastos com roupas, alimenta-
ção, materiais de limpeza, produtos de beleza, móveis, eletrodomésticos, entre outros variam, ou seja, 
35
UNIDADE 2
há meses em que você gasta mais, há meses em que você gasta menos. Não é assim? Pois então, em 
uma indústria, é a mesma coisa, existem aqueles gastos que são fixos e aqueles gastos que são variáveis.
Nas indústrias, também existem gastos que estão diretamente relacionados aos produtos ou às ven-
das, assim eles são facilmente identificados como pertencentes a este ou àquele produto, assim como a 
esta ou àquela venda. Por outro lado, há gastos que não impactam diretamente o produto ou a venda, 
mas também são importantes. Os gastos facilmente identificáveis são classificados como diretos, já os 
de difícil identificação são classificados como indiretos. 
Conhecer o comportamento dos gastos e como eles interferem no desempenho da empresa é fun-
damental na hora de tomar uma decisão. Por exemplo, se você estiver passando por alguma dificuldade 
financeira em casa, quais são os gastos que você deve cortar? Acredito que, primeiramente, você cortaria 
os gastos menos importantes, como roupas e móveis novos, e se esforçaria para continuar pagando o 
aluguel, afinal sua moradia é mais importante. 
Visando à importância de se conhecer os gastos para poder tomar decisões de forma mais segura, 
nesta unidade, você estudará sobre essa classificação segundo a Contabilidade de Custos. 
Apenas para esclarecimento: a partir de agora, toda vez que for mencionado o termo gasto, con-
sidere que estou me referindo a custo e despesa, pois, conforme apresentado na unidade anterior, o 
gasto, em um segundo momento, é classificado como custo ou como despesa, dependendo da sua 
finalidade. Contudo, talvez, você questione: “mas o gasto também não pode ser classificado como 
investimento?”. Sim, mas como já foi apresentado, o investimento, quando utilizado ou consumido, 
também se torna custo ou despesa. 
Sabendo que os custos e as despesas se comportam de maneiras diferentes, tente, agora, classificar 
os custos e as despesas da indústria MariModas. Para tanto, elabore oito listas, cada uma apresentando 
exemplos de:
a) Custos fixos.
b) Custos variáveis.
c) Custos diretos.
d) Custos indiretos.
e) Despesas fixas.
f) Despesas variáveis.
g) Despesas diretas.
h) Despesas indiretas.
Aproveite para retratar, também, a sua percepção dessa atividade, ou seja, é fácil ou difícil classificar 
os gastos da indústrias MariModas?
A classificação que você fez pode contribuir com as suas decisões como gerente de produção da 
indústria MariModas? Será que sua classificação está correta? Vale salientar que a classificação pode 
interferir em seu processo decisório, então acho melhor nos aprofundarmos na correta classificação 
dos gastos. Você não concorda? Então, bons estudos!
36
UNICESUMAR
Existem duas formas de classificar os custos e as despesas. Uma delas é a classificação em relação ao 
volume de produção, em que são divididos em fixos ou variáveis. Outra é a classificação em relação 
aos produtos, em que são divididos em diretos ou indiretos. 
A classificação dos gastos em relação ao volume de produção permite observar o compor-
tamento dos gastos no que se refere à quantidade de produtos fabricados e vendidos ou, no caso de 
empresas prestadoras de serviços, a quantidade de serviços prestados. 
Essa informação é importante pois permite identificar os gastos variáveis, ou seja, aqueles que 
acompanham o ritmo de produção, e os gastos fixos, ou seja, aqueles não são interferidos pelo ritmo 
de produção. Conheceremos cada um deles agora. 
Os custos fixos são aqueles que permanecem iguais independente do volume de produção da em-
presa, ou seja, não importa se a empresa produz 10 ou 1.000 unidades de um determinado produto, o 
custo permanece o mesmo. Essa estabilidade dos custos fixos está relacionada à capacidade produtiva 
da empresa. Por exemplo, o custo com o aluguel da fábrica é considerado fixo, pois, independente-
mente da produção, o valor pago é o mesmo, contudo, caso a empresa tenha necessidade de ampliar a 
DIÁRIO DE BORDO
37
UNIDADE 2
área produtiva, isso pode fazer com que o valor do aluguel aumente. Entretanto, depois do aumento, 
novamente, ele se estabilizará, agora, com um novo nível de atividade.
São exemplos de custos fixos: 
• Aluguel da fábrica. 
• Salários e encargos dos funcionários que atuam na fábrica. 
• Seguro da fábrica. 
• Segurança da fábrica. 
• Depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na fábrica. 
Pelos exemplos apresentados, fica fácil entender a classificação dos “custos fixos”: são custos, normal-
mente, mensais e por um mesmo valor. Como os custos fixos são constantes, quanto maior a quantidade 
produzida, menor será o valor do custo fixo unitário, pois, nesse caso, ele é distribuído por um maior 
número de produtos. 
Para ilustrar o comportamento dos custos fixos, apresentamos a Tabela 1, que exemplifica o gasto 
com o aluguel de uma fábrica, que apresenta volumes de produção diferentes ao longo dos meses.
Período Quantidade produzi-
da do produto X Valor do aluguel Custo unitário
Janeiro 800 R$ 6.000 R$ 7,50
Fevereiro 500 R$ 6.000 R$ 12,00
Março 700 R$ 6.000 R$ 8,57
Abril 1.000 R$ 6.000 R$ 6,00
Maio 1.200 R$ 6.000 R$ 5,00
Junho 900 R$ 7.000 R$ 7,78
Tabela 1 – Aluguel da fábrica: custo fixo / Fonte: os autores.
38
UNICESUMAR
Por meio da Tabela 1, podemos perceber que os custos fixos não sofrem alterações proporcionais 
às variações no nível de produção da empresa. Os custos fixos até podem sofrer alterações de valor 
de um mês para o outro, mas essas variações estão, geralmente, relacionadas à correção de preços 
do fornecedor, como podemos observar entre o período de maio e junho. No entanto, isso não o 
torna um custo variável.
O custo fixo não possui, necessariamente, o mesmo valor todos osmeses, contudo essa variação não 
está diretamente ligada ao volume de produção de cada período. Um exemplo desse aspecto pode ser 
observado na Tabela 2, que compara entre o gasto com a segurança da fábrica e o volume de produção.
Período Quantidade produzi-
da do produto X
Valor da segurança 
da fábrica Custo unitário
Janeiro 800 R$ 4.500 R$ 5,63
Fevereiro 500 R$ 4.650 R$ 9,30
Março 700 R$ 4.800 R$ 6,86
Abril 1.000 R$ 4.450 R$ 4,45
Maio 1.200 R$ 4.550 R$ 3,79
Junho 900 R$ 4.700 R$ 5,22
Tabela 2 – Segurança da fábrica: custo fixo / Fonte: os autores.
Na Tabela 2, verificamos que o custo com segurança da fábrica sofreu alterações no seu valor mensal. 
Isso pode ter ocorrido por contratações adicionais, custos com desligamento de funcionários, paga-
mento de horas extras, aquisição de equipamentos de segurança etc., os quais não estão diretamente 
ligados à quantidade produzida. 
Como os custos fixos estão, normalmente, ligados à estrutura da fábrica, o ideal é utilizá-los em 
sua capacidade máxima, ou seja, não vale a pena pagar o aluguel de um galpão e utilizar apenas 50% 
do seu espaço, isso encarece o processo produtivo.
Assim como os custos fixos, as despesas fixas são aquelas que permanecem constantes dentro de 
determinado nível de atividade, mas estas, por sua vez, estão relacionadas à geração de receitas. Em 
outras palavras, as despesas fixas permanecem constantes, independentemente do volume de vendas 
ou de prestação de serviços. 
São exemplos de despesas fixas:
• Aluguel da administração. 
• Salários e encargos dos funcionários da administração. 
• Internet/telefone da administração. 
• Segurança do prédio administrativo. 
• Depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na administração. 
39
UNIDADE 2
De forma geral, o comportamento dos gastos fixos, ou seja, dos custos e despesas fixas, pode ser 
observado na Figura 1, em que eles permanecem constantes enquanto o volume de produção sofre 
alterações significativas.
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
7.000
6.000
5.000
4.000
3.000
2.000
1.000
0
Quantidade Gastos Fixos
Figura 1 – Comportamento dos gastos fixos / Fonte: os autores.
Os custos variáveis são afetados diretamente pelo volume de produção, ou seja, conforme aumenta 
ou diminui a quantidade de produtos fabricados, esses custos também aumentam ou diminuem 
proporcionalmente.
Segundo Oliveira e Perez Junior (2012, p. 70), os custos variáveis possuem as seguintes características:
 • [...] seu valor total varia na proporção direta do volume de produção;
 • o valor é constante por unidade, independente da quantidade produzida;
 • a alocação aos produtos ou centros de custos é normalmente feita de forma direta, 
sem necessidade de utilização de critérios de rateio.
Descrição da Imagem: a imagem se refere a um gráfico de linhas que compara a quantidade com os gastos fixos. Na posição vertical, 
existe uma escala numérica que varia, de baixo para cima, de zero a sete mil. Na posição horizontal, existe uma escala de tempo que se 
inicia da esquerda para a direita — de janeiro até dezembro. A linha azul representa a quantidade que apresenta significativas variações 
ao longo dos meses: no mês de janeiro, apresenta 2.000; nos meses de fevereiro a abril, esse valor apresenta-se em uma crescente, 
chegando a 6.000 no mês de abril; já no mês de maio, tem uma grande queda, chegando a 1.700; depois, volta a subir nos meses junho 
e julho, chegando a 3.900 em julho; depois, há, novamente, uma queda, chegando a 3.000 em agosto e, também, em setembro, depois, 
apresenta uma crescente até o fim do ano, chegando a 6.000 em dezembro. Por outro lado, a linha laranja representa os gastos fixos, 
que, de janeiro a agosto, apresenta um valor constante de 4.200; em setembro, aumentou para 5.800 e manteve esse valor até dezembro. 
40
UNICESUMAR
São exemplos de custos variáveis:
• Matéria-prima.
• Material de embalagem.
• Material secundário.
• Mão de obra direta.
Para exemplificar, vejamos a Tabela 3, que demonstra a variação do gasto com matéria-prima a de-
pender da quantidade produzida.
Meses Quantidade produ-
zida
Custo com maté-
ria-prima em cada 
unidade produzida
Custo total com 
matéria-prima no 
período
Jan 700 R$ 35,00 R$ 24.500,00
Fev 800 R$ 35,00 R$ 28.000,00
Mar 1000 R$ 35,00 R$ 35.000,00
Abr 500 R$ 35,00 R$ 17.500,00
Mai 1200 R$ 35,00 R$ 42.000,00
Total 4200 - R$ 147.000,00
Tabela 3 – Custos variáveis / Fonte: os autores.
Podemos verificar que o custo unitário com matéria-prima é fixo, ou seja, R$ 35,00 por unidade pro-
duzida. Contudo, conforme aumenta a produção ao longo dos meses, o gasto total com matéria-prima 
também aumenta na mesma proporção, caracterizando um custo variável.
Analogamente aos custos variáveis, as despesas variáveis sofrem alterações proporcionais às 
variações no volume de receitas. Assim, quanto maior for o volume de vendas, maior será o valor das 
despesas variáveis. 
São exemplos de despesas variáveis: 
41
UNIDADE 2
A Figura 2 demonstra o comportamento dos gastos variáveis, ou seja, dos custos e despesas variáveis 
em relação ao nível de produção da empresa. Observe que eles variam na mesma proporção.
10.000
9.000
8.000
7.000
6.000
5.000
4.000
3.000
2.000
1.000
0
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Quantidade Gastos Variáveis
Figura 2 – Comportamento dos gastos variáveis / Fonte: os autores.
A identificação dos gastos fixos e variáveis auxilia em decisões como terceirizar ou não uma determi-
nada atividade, expansão da produção ou da empresa, estratégias de marketing, entre outros.
Imagine uma loja de móveis que, quando vende seus produtos, gasta com frete para entregá-los. 
Caso a empresa mantenha veículo e motorista próprios, este gasto representará uma despesa fixa, pois, 
independentemente do número de vendas, ela terá que pagar o salário do motorista, a manutenção e o 
seguro do veículo e reconhecer a depreciação do bem. Contudo, se a empresa optar por terceirizar esse 
serviço, ele se tornará uma despesa variável, ou seja, só haverá gastos com frete quando vender seus 
produtos. Se o volume de vendas da empresa for alto, talvez, compense manter os gastos fixos com o 
Descrição da Imagem: a imagem se refere a um gráfico de linhas que compara a quantidade com os gastos variáveis. Na posição vertical 
existe uma escala numérica que varia, de baixo para cima, de zero a dez mil. Na posição horizontal, existe uma escala de tempo iniciando, 
da esquerda para a direita, em janeiro e indo até dezembro. A linha azul representa a quantidade que apresenta significativas variações 
ao longo dos meses: no mês de janeiro, apresenta 2.000; nos meses de fevereiro a abril, esse valor se apresenta em uma crescente, 
chegando a 6.000 no mês de abril; já no mês de maio, há uma grande queda, chegando a 1.700; depois, volta a subir nos meses de 
junho e julho, chegando a 3.900 em julho; depois, há, novamente, uma queda chegando a 3.000 em agosto e, também, em setembro; 
depois, apresenta uma crescente até o fim do ano, chegando a 6.000 em dezembro. Por outro lado, a linha verde representa os gastos 
variáveis que acompanha as variações de quantidade da linha azul: no mês de janeiro, apresenta 3.000; nos meses de fevereiro a abril, 
esse valor se apresenta em uma crescente, chegando a 9.000 no mês de abril; já no mês de maio, tem uma grande queda, chegando a 
2.500; depois, volta a subir nos meses junho e julho, chegando a 5.800 em julho; depois, há novamente uma queda, chegando a 4.500 
em agosto e, também, em setembro; depois, apresenta uma crescente até o fim do ano, chegando a 9.000 em dezembro.
42
UNICESUMAR
veículo e motorista, tendo em vista um maior controle sobre a entrega dos produtos, mas, caso o volume 
não seja tão alto, talvez, seja melhor terceirizar e reduzir os gastos. Esse foi apenas um exemplo de como 
a identificação dos gastos fixos e variáveis contribui com as decisões operacionais de uma empresa. 
Uma outra forma de classificar os gastos é a classificaçãodos gastos em relação aos produtos, 
que permite identificar os gastos diretos e indiretos. Os gastos diretos são aqueles que são possíveis de 
identificar como pertencentes a cada produto ou venda realizada. Já os gastos indiretos são aqueles que 
são difíceis de serem identificados como pertencentes a este ou àquele produto, assim como a esta ou 
àquela venda. Por esse motivo, esses gastos são apropriados através de métodos de rateio. 
Os custos diretos são os custos que podem ser identificados de forma objetiva e direta no produto. 
Dessa forma, não necessitam de critérios de rateio para serem alocados aos produtos fabricados ou aos 
serviços prestados. Assim, todos os recursos utilizados exclusivamente por um determinado produto 
representam custos diretos dele.
São exemplos de custos diretos:
• Matéria-prima.
• Material de embalagem.
• Material secundário.
• Mão de obra — quando quantificada por unidade produzida.
De acordo com Martins e Rocha (2010, p. 34), tais custos são assim classificados porque:
a) a identificação é direta;
b) a apropriação é objetiva;
c) a mensuração é precisa;
d) não há alocação subjetiva nem arbitrária; e
e) não é necessário realizar estimativas ou aproximações.
Vale ressaltar que, para ser classificado como custo direto, o gasto precisa ser identificado no produto 
ou no serviço específico, assim gastos identificados no processo produtivo, em geral, em que são fa-
bricados diversos produtos, não caracterizam custos diretos. 
Enquanto os custos diretos são facilmente identificados e apropriados aos produtos fabricados, 
as despesas diretas são facilmente identificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas. São 
exemplo de despesas variáveis:
43
UNIDADE 2
• Impostos sobre vendas.
• Comissões.
• Fretes para entrega de produtos — quando quantificada por unidade vendida.
• Custo dos produtos vendidos ou dos serviços prestados.
Como você pôde perceber, os exemplos de gastos variáveis são os mesmos dos gastos diretos, isso 
não é uma coincidência. Normalmente, os gastos diretos, por serem identificados diretamente com o 
produto ou o serviço, também variam em relação à quantidade produzida ou vendida.
Os custos indiretos são aqueles que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou 
serviços, dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados aos diferentes produtos. 
São exemplos de custos indiretos:
• Mão de obra indireta — representada pelo trabalho realizado nos departamentos auxiliares da 
indústria, como almoxarifado.
• Materiais indiretos.
• Aluguel da fábrica. 
• Depreciação das máquinas e dos equipamentos da fábrica.
Normalmente, os custos indiretos são responsáveis por beneficiar mais de um produto, assim não é 
possível identificar, de forma objetiva e direta, o valor a ser atribuído a cada produto. Por esse motivo, 
os custos indiretos são apropriados aos produtos por meio de critérios de rateio. O rateio nada mais é 
do que a distribuição do custo entre os produtos ou serviços realizados. 
Supondo que o aluguel de uma fábrica seja de R$ 10.000,00 mensais e que ela produza quatro 
modelos de produtos: A, B, C e D. Qual montante do custo do aluguel será direcionado para cada 
produto, sendo que a quantidade produzida de cada um é diferente? O aluguel pode ser identificado e 
mensurado diretamente em cada produto? A resposta é não. Será necessário recorrer a alguma forma 
subjetiva para alocar o custo do aluguel aos produtos.
Para apropriar os custos indiretos aos produtos, a empresa deve definir um parâmetro de distribui-
ção, chamado de base ou critério de rateio. Na Unidade 3 deste livro, abordaremos algumas formas de 
rateio utilizadas para a distribuição dos custos indiretos.
44
UNICESUMAR
As despesas indiretas se referem aos gastos que não podem ser identificados com precisão com as 
receitas geradas, ou seja, com as vendas ou serviços prestados, dessa forma, elas são consideradas des-
pesas do período. São exemplos de despesas indiretas:
• Salário do pessoal da área administrativa.
• Despesas financeiras.
• Imposto de renda e contribuição social.
• Aluguel da área administrativa.
• Salários e encargos dos funcionários da administração. 
• Depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na administração. 
Diferentemente dos custos indiretos que precisam ser alocados aos produtos por meio de bases de 
rateio, as despesas indiretas não são apropriadas às receitas geradas, elas são simplesmente consideradas 
como despesas do período. 
Assim como os gastos diretos, normalmente, também são variáveis, os gastos indiretos, normal-
mente, também são fixos. Os gastos indiretos, por não estarem ligados diretamente a um determinado 
produto ou à realização de um determinado serviço, na grande maioria das vezes, são gastos fixos.
A classificação dos gastos em diretos ou indiretos possibilita uma melhor análise da precisão do 
cálculo do custo de um produto ou serviço, assim como do cálculo do resultado de uma transação 
de venda. Os gastos diretos, conforme já apresentado, são identificados como pertencentes a este ou 
àquele produto, assim como a esta ou àquela venda. Essa informação traz segurança na hora de calcular 
o custo de um produto ou a despesa relacionada a uma venda. Contudo, os gastos fixos, na verdade, 
apenas os custos fixos, como são alocados por bases de rateio, geram um certo grau de arbitrariedade 
no cálculo do custo, por melhor que seja a base de rateio, o valor sempre será aproximado. 
O gasto com energia elétrica do departamento de produção pode ser classificado tanto como 
custo direto quanto indireto, isso porque depende da maneira como a empresa o controla. Caso 
a fábrica possua medidores que possibilitem a medição do consumo de energia por produto, 
esse gasto é classificado como direto. Por outro lado, se a empresa não possuir mecanismos 
para apurar o quanto cada produto consome de energia, esse gasto deverá ser apropriado 
aos produtos por meio de algum critério de rateio.
Fonte: os autores.
45
UNIDADE 2
Imagine o valor do salário do supervisor de uma fábrica: esse gasto representa um custo indireto e, 
como tal, deve ser apropriado aos produtos por meio de rateio. A base utilizada para o rateio deve estar 
relacionada ao quanto esse supervisor se dedicou para a fabricação de cada produto. Por mais próximo 
do valor que se chegue, é impossível saber EXATAMENTE o quanto o supervisor contribuiu para a 
fabricação de cada produto. 
Identificar os custos indiretos é importante justamente por causa da sua subjetividade. Empresas 
que apresentam, em sua produção, maior quantidade de custos diretos tendem a conseguir um cál-
culo mais preciso sobre o custo de cada unidade produzida, já empresas que apresentam uma grande 
quantidade de custos indiretos tendem a chegar a um valor aproximado de custo produção. 
O transporte, um dos gastos mais expressivos no Brasil, pode ser 
classificado como custo ou despesa, como fixo ou variável, como 
direto ou indireto, depende da situação. Quer entender um pouco 
mais sobre esse gasto? Então, acompanhe o podcast.
A seguir, uma figura que resume a classificação dos gastos com os respectivos exemplos.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9248
46
UNICESUMAR
Figura 3 – Resumo dos gastos / Fonte: Oliveira e Perez Junior (2012, p. 75).
É importante deixar claro que a classificação dos gastos em fixos ou variáveis, assim como em diretos 
ou indiretos, deve ser feita considerando as características de cada empresa. Por mais que tenhamos 
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um diagrama que resume as classificações de gastos. Inicialmente, temos os gastos que 
representam o consumo de bens e serviços. Estes são divididos em custos e despesas. Os custos são gastos incorridos na produção 
de novos bens ou serviços e são divididos em diretos e indiretos. Os custos diretos são apropriados de forma objetiva por meio de 
controles. Ligados aos custos diretos, estão os custos variáveis, em que o total é variável em relação ao volumeproduzido. Por fim, um 
exemplo de custo direto e variável é o material direto. Os custos indiretos são apropriados de forma subjetiva por critério de rateio. 
Ligados aos custos indiretos, estão os custos fixos, em que o total é constante em relação ao volume produzido. Por fim, um exemplo 
de custo indireto e fixo é o aluguel da fábrica. As despesas são gastos incorridos no processo de geração de receitas e são divididas em 
diretas e indiretas. As despesas diretas são apropriadas de forma objetiva por meio de controles. Ligadas às despesas diretas, estão as 
despesas variáveis, em que o total é variável em relação ao volume de receitas. Por fim, um exemplo de despesa direta e variável é a 
comissão sobre vendas. As despesas indiretas não necessitam de apropriação. Ligadas às despesas indiretas, estão as despesas fixas, em 
que o total é constante em relação ao volume de receitas. Por fim, um exemplo de despesa indireta e fixa é o aluguel da administração.
47
UNIDADE 2
apresentado alguns exemplos, eles podem se comportar de maneiras diferentes em cada empresa, ou 
seja, o que apontamos como exemplo de gasto fixo pode ser um gasto variável a depender da situação. 
Outro esclarecimento é que, quando falamos em classificação dos gastos segundo a Contabilidade, 
sempre devemos observar os seus comportamentos em relação à unidade de cada produto ou serviço 
prestado, assim como à realização de cada venda. Por exemplo, um custo, para ser direto, precisa ser 
identificado de forma objetiva na unidade do produto final. 
Contudo, em outras áreas de conhecimento, essa mesma classificação pode ser feita, mas ao utilizar 
objetos diferentes. Por exemplo, uma transportadora que presta serviços por meio de diferentes mo-
dais pode querer apurar os gastos diretos e indiretos, assim como os fixos e variáveis de cada modal, 
e não necessariamente relacionados a cada serviço de frete realizado. Da mesma forma, uma grande 
corporação pode querer conhecer o comportamento dos gastos de cada uma das suas filiais, assim 
a classificação levará em consideração a unidade como um todo, e não cada um dos seus produtos. 
 A seguir, alguns exemplos de classificação dos gastos.
a) Consumo de tecido em uma fábrica de roupas
Recurso
Tipo de gasto
Classi�cação
Tecido
Custo
Variável Direto
Figura 4 – Exemplo de classificação de custo variável e direto / Fonte: os autores.
Nesse caso, o tecido é uma matéria-prima da indústria têxtil. O tecido é um custo, pois é consumido 
no processo produtivo. Conforme aumenta ou diminui o volume de produção, o consumo de tecido 
aumenta ou diminui na mesma proporção, dessa forma, configura-se como custo variável. E, como é 
possível saber a quantidade de tecido gasto em cada peça de roupa, ele também é considerado custo direto. 
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um diagrama que classifica o consumo de tecido em uma fábrica de roupas. Inicialmente, 
apresenta-se o recurso que, nesse caso, é o tecido. O tipo de gasto do tecido é: custo. Por fim, a classificação desse custo é: variável e direto.
48
UNICESUMAR
b) Depreciação de equipamentos da fábrica de eletrodomésticos
Recurso
Tipo de gasto
Classi�cação
Depreciação
Custo
Fixo Indireto
Figura 5 – Exemplo de classificação de custo fixo e indireto / Fonte: autores.
Tendo em vista que o recurso é utilizado no processo produtivo, o tipo de gasto é um custo. Como a 
depreciação é, normalmente, calculada de forma linear, independentemente do volume ou da existência 
de produção, trata-se de um custo fixo. Considerando que a fábrica produz vários tipos de produtos e 
que não é possível identificar, de forma precisa e clara, quanto de depreciação incorre em cada produto 
fabricado, trata-se de um custo indireto.
c) Impostos sobre as vendas 
Recurso
Tipo de gasto
Classi�cação
Impostos
Despesa
Variável Direto
Figura 6 – Exemplo de classificação de despesa variável e direta / Fonte: os autores.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um diagrama que classifica a depreciação de equipamentos da fábrica de eletrodomésticos. 
Inicialmente, apresenta-se o recurso que, nesse caso, é a depreciação. O tipo de gasto da depreciação é: custo. Por fim, a classificação 
desse custo é: fixo e indireto.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um diagrama que classifica os impostos sobre as vendas. Inicialmente, apresenta-se o recurso 
que, nesse caso, são os impostos. O tipo de gasto dos impostos é: despesa. Por fim, a classificação dessa despesa é: variável e direta.
49
UNIDADE 2
Os impostos sobre as vendas são gerados junto à receita, em uma fase posterior ao produto estar pronto, 
nesse caso, representam uma despesa. Quanto mais se vende, mais impostos sobre vendas se gera, e 
o contrário também ocorre, assim trata-se de uma despesa variável. É possível identificar e medir, de 
forma clara, o imposto de cada produto, logo ele é considerado direto. Esclarecemos que o exemplo 
se refere aos impostos sobre as vendas, normalmente, evidenciados na nota fiscal, e não aos impostos 
sobre o lucro, como é o caso do Impostos de Renda e da Contribuição Social. 
d) Aluguel do prédio da administração da fábrica de eletrodomésticos
Recurso
Tipo de gasto
Classi�cação
Aluguel Adm
Despesa
Fixa Indireta
Figura 7 – Exemplo de classificação de despesa fixa e indireta / Fonte: os autores.
Como o aluguel é um recurso consumido na administração, logo é uma despesa. O aluguel também 
não sofre variações quando se produz mais ou menos, por isso, ele é considerado uma despesa fixa. 
Se a administração fizer a gestão e venda de vários produtos e não for possível identificar, de forma 
precisa e clara, quanto de aluguel incorre em cada produto vendido, trata-se de uma despesa indireta.
Como a classificação dos gastos é feita com base no comportamento que estes apresentam, ela con-
tribui significativamente com decisões operacionais sobre o negócio. Imagine que uma empresa quer 
aumentar a quantidade de produtos fabricados por mês e, assim, atender mais clientes. Quem tomará 
essa decisão precisa estar ciente que, conforme a produção aumenta, os custos variáveis também au-
mentarão na mesma proporção, assim é necessário conhecer quais são esses custos e seus respectivos 
montantes para analisar a viabilidade econômica desse projeto. Esse é apenas um exemplo de como a 
classificação dos gastos poderá auxiliá-lo em sua carreira profissional. 
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um diagrama que classifica o aluguel do prédio do setor administrativo da fábrica de eletro-
doméstico. Inicialmente, apresenta-se o recurso que, nesse caso, é o aluguel da administração. O tipo de gasto do aluguel da administração 
é: despesa. Por fim, a classificação dessa despesa é: fixa e indireta.
50
No início desta unidade, propomos que você apresentasse exemplos de gastos fixos e variáveis, 
assim como exemplos de gastos diretos e indiretos. Que tal rever suas listas e, agora, conhecendo 
os conceitos, conferir o que estava certo e o que estava errado? 
Consideraremos que essa primeira tarefa foi um rascunho. Agora, tendo analisado melhor e 
aprofundado seus conhecimentos, proponho que você apresente para Marília a classificação dos 
gastos da sua empresa MariModas.
Empresa MariModas
Gastos
Classi�cação em relação 
ao volume de produção
Custos 
�xos
Despesas 
�xas
Custos 
variáveis
Despesas 
variáveis
Classi�cação em relação 
aos produtos
Custos 
diretos 
Despesas 
diretas
Custos 
indiretos
Despesas 
indiretas
51
1. Os custos de produção podem ser classificados sob dois aspectos: em relação aos 
produtos e em relação ao volume de produção. Quanto ao volume de produção, estes 
podem ser classificados em fixos ou variáveis.
I) Os custos variáveis são aqueles que permanecem estáveis, independentemente de 
alterações no volume de produção.
II) O custo variável unitário é constante, independentemente da quantidade produzida.
III) Os custos fixos podem sofrer variação de um período para o outro, contudo essa 
variação não está relacionadaao volume de produção.
IV) Os custos fixos, normalmente, são facilmente identificados no produto, não necessitam 
de critérios de rateio para sua apropriação.
Está correto o que se afirma apenas em:
a) I e II.
b) I e III.
c) I e IV.
d) II e III.
e) II e IV.
2. Quando um custo é facilmente identificado e apropriado diretamente ao produto, de-
nominamos “custo direto”. Por outro lado, quando não há uma identificação direta e a 
sua apropriação necessita de critérios de rateio, denominamos “custo indireto”. Nesse 
sentido, classifique os custos em diretos (CD) ou indiretos (CI).
 ) ( Material de embalagem.
 ) ( Aluguel da fábrica.
 ) ( Salários e encargos da supervisão da fábrica.
 ) ( Matéria-prima.
 ) ( Depreciação das máquinas.
Marque a alternativa que apresenta a sequência correta.
a) CD, CD, CD, CI, CI.
b) CD, CI, CI, CD, CI.
c) CD, CI, CI, CI, CD.
d) CI, CI, CD, CD, CI.
e) CI, CD, CD, CI, CI.
52
3. Os dados relacionados a seguir representam os custos de uma empresa industrial que 
trabalha na confecção de roupas femininas.
Custos R$
Matéria-prima 150.000,00
Depreciação das máquinas 17.000,00
Material de embalagem 23.000,00
Aluguel da fábrica 40.000,00
Mão de obra direta (paga por produção) 36.000,00
Salários e encargos da administração da fábrica 52.000,00
O valor total dos custos fixos dessa empresa no período considerado foi de:
a) R$ 40.000,00.
b) R$ 92.000,00.
c) R$ 109.000,00.
d) R$ 132.000,00.
e) R$ 150.000,00.
3
Caro(a) estudante, nesta terceira unidade, você terá a oportunida-
de de conhecer os elementos que compõem o custo de produção. 
Apesar das inúmeras possibilidades de processos industriais ou de 
prestação de serviços, podemos agrupar todos os custos de produ-
ção em apenas três conjuntos de elementos: materiais diretos, mão 
de obra direta e custos indiretos de fabricação. Dada a importância 
de se conhecer o custo de um produto ou serviço, saber controlar 
e calcular o valor de cada um desses elementos é extremamente 
importante para a gestão de um negócio.
Elementos de Custos
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
54
UNICESUMAR
Você sabe quais são os elementos que compõem o custo de produção? Você já aprendeu que os cus-
tos representam os gastos envolvidos no processo produtivo e que eles são classificados em fixos ou 
variáveis, em diretos ou indiretos a depender de suas características, mas tudo isso ainda é uma visão 
muito geral sobre custos. É importante identificar separadamente os elementos que compõem o custo 
de produção, assim como calculá-los corretamente. 
Seja qual for o ramo de atuação de uma empresa industrial ou prestadora de serviços, os elementos 
que compõem o custo de produção são: materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de 
fabricação (CIF). Assim, a nossa empresa modelo, MariModas, em seu processo produtivo, apresenta 
esses elementos. Mas o que compõe cada um desses elementos? Como calculá-los? Como atribuí-los 
aos produtos ou aos serviços prestados?
Você gosta de cozinhar? Imagine um bolo. Para produzir um bolo, você precisa de ovos, farinha, 
fermento, entre outros ingredientes. Você também precisa dispor o seu tempo para preparar o bolo, 
ou seja, para misturar os ingredientes, levar a massa para o forno e decorar. A produção do bolo, 
também, consumirá gás de cozinha e energia elétrica. Esses itens representam os elementos que 
compõem o custo de produção: os ingredientes, como são atribuídos diretamente ao bolo, repre-
sentam os materiais diretos; o seu serviço no processo de fabricação pode representar o custo com 
mão de obra direta — você aprenderá que, dependendo da situação, o custo com mão de obra pode 
representar um custo indireto de fabricação —; o gás de cozinha e a energia elétrica, como não são 
identificados diretamente no produto, representam custos indiretos de fabricação e deverão ser 
atribuídos como custo do bolo através de rateio. 
55
UNIDADE 3
Identificar os elementos que compõem o custo de produção de um bolo parece simples, mas será 
que também é simples calculá-lo? Escolha uma receita de sua preferência, pode ser de bolo, de doce, de 
torta, enfim, em seguida, utilize o Diário de Bordo e faça uma lista dos materiais diretos e dos custos 
indiretos de fabricação e não se esqueça de considerar a mão de obra, tudo com o seu respectivo valor. 
Vejamos como você se sai com a tarefa de calcular o custo de uma receita. 
O desafio proposto neste material é o de auxiliar a Sra. Marília com a gestão de sua fábrica de roupas 
MariModas. Contudo, considere essa atividade de calcular o custo de produção de uma receita como um 
pequeno exercício que lhe preparará para calcular os custos envolvidos no processo de fabricação das 
peças de roupas. Aproveite para relatar as dificuldades que você encontrar durante os cálculos. Acredito 
que, ao longo desta unidade, você encontrará o conhecimento necessário para lidar com tais desafios. 
DIÁRIO DE BORDO
56
UNICESUMAR
Para que você conheça melhor os elementos que compõem o custo de produção e compreenda como 
calculá-los e apropriá-los aos produtos, promovemos, a partir de agora, uma imersão sobre esse tema. 
Os elementos que compõem o custo de produção são materiais diretos, mão de obra direta e custos 
indiretos de fabricação, conforme apresentado na Figura 1.
Material direto
Mão de obra 
direta
Custos indiretos
de fabricação
Custo do produto
ou serviço
Figura 1 - Elementos de custos / Fonte: os autores.
Começaremos nosso estudo sobre os elementos de custos ao falar sobre os materiais diretos emprega-
dos no processo produtivo. Segundo Ribeiro (2018), podemos identificar os seguintes tipos de materiais 
diretos utilizados no processo produtivo: matéria-prima, materiais secundários e materiais de embalagem.
A Figura 2 apresenta alguns materiais que podemos identificar na empresa da Sra. Marília, a fábrica 
de roupas MariModas. 
Descrição da Imagem: do lado esquerdo, há três retângulos, em cada um, há a descrição de um elemento de custo: “Material direto”, 
“Mão de obra direta” e “Custos indiretos de fabricação”. Ligado a eles, do lado direito, há um retângulo em que se descreve: “Custo do 
produto ou serviço”.
57
UNIDADE 3
Figura 2 - Materiais encontrado em uma fábrica de roupas
A matéria-prima é a substância principal e indispensável na fabricação de um produto, ou seja, ela 
representa o principal componente da produção de um determinado produto. Por exemplo, na pro-
dução de móveis de madeira, a matéria-prima é a madeira; na confecção de roupas, a matéria-prima 
é o tecido; e assim por diante.
Os materiais secundários também entram na composição dos produtos, porém em menores quan-
tidades ou com menor importância que a matéria-prima. Os materiais secundários para uma indústria 
de móveis de madeira são pregos, cola, verniz, dobradiças etc.; para uma fábrica de confecções, são os 
botões, zíperes, linha etc.
Por fim, os materiais de embalagem são utilizados para acondicionar ou embalar os produtos. É 
importante deixar claro que são caracterizadas como custo de produção apenas as embalagens utiliza-
das ainda no processo de fabricação. Por exemplo, uma indústria de laticínios precisa acondicionar o 
leite em caixas ou sacos plásticos contendo as informações necessárias sobre o produto. Contudo, para 
facilitar e dar maior segurança no transporte, as empresas realizam uma embalagem secundária, na 
qual os produtos — já embalados para comercialização — são agrupados em quantidades e tamanhos 
propícios para o manuseio mecanizado.
Além dos materiais diretos apresentados, o processo produtivo também utiliza materiais indiretos, 
o que Ribeiro (2018) denominou materiais auxiliares. Diferentemente dos materiais secundários, os 
Descrição da Imagem: a imagem apresenta diversos materiais utilizados na fabricação de roupas: tecidos de várias cores e estampas; 
rolos de linhas nas cores branca, rosa, vermelha, laranja e verde; botões nas cores verde, rosa e amarelo; tesoura;fita métrica; e agulhas.
58
UNICESUMAR
materiais auxiliares não entram na composição dos produtos, embora sejam necessários ao processo de 
fabricação. Podemos citar como exemplos de materiais auxiliares na fabricação de móveis de madeira 
as lixas, os pincéis, as estopas etc.; já na confecção de roupas, os materiais auxiliares seriam as tesouras 
ou facas utilizadas para cortar os tecidos, agulhas, perfuradores etc.
Os materiais — matéria-prima, material secundário, material de embalagem e material auxiliar — são 
considerados fatores básicos na formação dos custos. Por esse motivo, é importante ter um bom controle. 
Assim, os critérios de controle e valoração que serão descritos a seguir servem tanto para os materiais 
diretos como para os materiais indiretos. Contudo, a alocação do custo dos materiais indiretos aos pro-
dutos deve seguir a sistemática dos demais custos indiretos de fabricação, conforme estudaremos adiante. 
O correto controle e a correta valoração dos materiais se iniciam no registro de aquisição. Quando 
os materiais — ou mercadorias, no caso de comércio — ingressam na entidade, eles passam a com-
por o grupo de ativos —bens e direitos — que, por sua vez, tem, como regra geral, o custo histórico 
como critério de avaliação.
O custo histórico determina que, quando a empresa compra certo material ou mercadoria, o 
valor a ser registrado pela aquisição deve compor o preço pago por ele junto aos gastos necessários 
para colocá-lo em condição de uso ou revenda. Por exemplo, imagine que uma usina de álcool 
tenha comprado 500 toneladas de cana-de-açúcar por R$ 38.500,00. Além da compra, ela gasta R$ 
Conhecer os termos utilizados pela Contabilidade faz toda a diferença para o usuário da in-
formação, vejamos alguns:
Mercadorias: representam os itens utilizados por empresas comerciais. Nesse processo, as 
mercadorias são adquiridas já prontas e, depois, vendidas. Ex.: loja de roupas, supermercados, 
livrarias etc.
Materiais: representam os insumos utilizados por indústrias, os quais são adquiridos e, em 
seguida, passam por um processo de transformação até resultarem em um novo produto, 
como a cana-de-açúcar utilizada na fabricação de álcool. Os materiais representam, também, 
os insumos consumidos na manutenção das atividades da empresa, como materiais de limpeza 
utilizados em um hospital. 
Produtos em elaboração: representam os itens que ainda estão em processo de fabricação. 
Ex.: vinho em seu período de amadurecimento em barris de carvalho ou tanques de aço. 
Produtos acabados: representam os itens resultantes do processo produtivo de indústrias, 
os quais serão comercializados. Ex.: açúcar, calçados etc.
59
UNIDADE 3
13.000,00 com transporte da lavoura até a indústria. Nesse caso, o custo com aquisição de matéria-
-prima será de R$ 51.500,00.
Matéria-prima (cana-de-açúcar) R$ 38.500,00
(+) Transporte R$ 13.000,00
(=) Custo de aquisição R$ 51.500,00
Tabela 1 - Custo de aquisição / Fonte: os autores.
Para calcular o custo de aquisição de um material, além de somar os gastos necessários para deixá-lo em 
condição de uso, deve-se, também, desconsiderar os impostos recuperáveis quando o regime tributário 
adotado pela empresa permitir a recuperação. São exemplos de impostos recuperáveis: Imposto sobre a 
Circulação de Mercadorias (ICMS); Programa de Integração Social (PIS); Contribuição para o Finan-
ciamento da Seguridade Social (COFINS); Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) etc. 
Considerando o exemplo apresentado anteriormente sobre a compra de cana-de-açúcar, conside-
remos, agora, que a usina tenha o direito de recuperar 12% de ICMS sobre a compra de matéria-prima. 
Assim, o custo de aquisição passaria a ser de:
Matéria-prima (cana-de-açúcar) R$ 38.500,00
(+) Transporte R$ 13.000,00
(-) ICMS a recuperar (R$ 38.500,00 x 12%) (R$ 4.620,00)
(=) Custo de aquisição R$ 46.880,00
Tabela 2 - Custo de aquisição com impostos a recuperar / Fonte: os autores.
Uma vez registradas as aquisições de materiais para compor o estoque, faz-se necessário controlá-los. 
Para tanto, existem, basicamente, dois métodos de controle de estoque: o inventário periódico e o 
inventário permanente. 
O inventário periódico é um sistema de controle de estoque no qual as informações sobre sua 
composição — quantidade e valor — são geradas periodicamente através de contagem física. Nesse 
sistema, só é possível conhecer o custo das mercadorias vendidas (CMV) após o levantamento físico 
e a aplicação da seguinte fórmula:
CMV = EI + C - EF
Em que: 
CMV: custo da mercadoria vendida.
EI: estoque inicial.
C: compras.
EF: estoque final.
60
UNICESUMAR
No final de cada período, podendo ser mensal, semestral, anual etc. — a depender da legislação aplicada 
a cada entidade —, a empresa realiza a contagem física do seu estoque. Após a contagem, é necessária 
a valoração, que dependerá do critério utilizado — conheceremos os critérios de avaliação de estoque 
mais adiante. Depois de contado e valorado, têm-se os dados do estoque final. Junto aos registros de 
compras referentes ao período, e tendo como saldo inicial os dados encontrados na contagem do 
período anterior, basta aplicar a fórmula.
Suporemos que, ao final de 20X1, determinada empresa tenha realizado a contagem física e valoração 
do seu estoque, encontrando um estoque final de R$ 1.400,00. No final de 20X0, ou seja, no período an-
terior, o saldo em estoque era de R$ 1.700,00, representando o saldo inicial de 20X1. Durante o período 
de 20X1, a empresa realizou compras que totalizaram R$ 23.600,00. Considerando essas informações, 
qual é o custo das mercadorias vendidas nesse período? Para encontrar a resposta, basta aplicar a fórmula:
CMV = 1.700 + 23.600,00 - 1.400 = 23.900,00
Isso significa que o custo das mercadorias vendidas durante o ano de 20X1 foi de R$ 23.900,00. Confron-
tando essa informação com o faturamento do período, a empresa poderá avaliar seu resultado econômico.
Contudo, talvez, você esteja se questionando: “mercadorias são de empresas comerciais, como o 
inventário periódico pode ser utilizado em empresas industriais?”. A fórmula serve para calcular o 
custo dos itens que saíram do estoque, seja para venda ou consumo, assim basta substituir os dados 
pelo elemento que se pretende calcular. Assim, para calcular o custo da matéria-prima consumida, por 
exemplo, poderíamos adaptar a fórmula da seguinte maneira:
CMPC = EIMP + CMP - EFMP
Em que:
CMPC: custo da matéria-prima consumida.
EIMP: estoque inicial de matéria-prima.
CMP: compras de matéria-prima.
EFMP: estoque final de matéria-prima.
É importante deixar claro que o valor das compras utilizado na fórmula deve ser das compras líquidas, 
ou seja, deve-se utilizar o custo de aquisição, assim é necessário considerar os fatores que aumentam 
ou que diminuem o valor da compra, como estudado anteriormente. Como exemplo, suporemos 
que uma indústria tenha apresentado os seguintes dados para calcular o custo da matéria-prima 
consumida no período:
61
UNIDADE 3
Estoque inicial de matéria-prima R$ 5.000,00
Compras de matéria-prima R$ 18.000,00
Impostos recuperáveis sobre compra de matéria-prima R$ 3.780,00
Frete referente à compra de matéria-prima R$ 2.000,00
Seguro sobre frete referente à compra de matéria-prima R$ 800,00
Descontos sobre a compra de matéria-prima R$ 1.800,00
Devolução de compras de matéria-prima R$ 500,00
Estoque final de matéria-prima R$ 6.300,00
Tabela 3 - Dados para cálculo do custo da matéria-prima consumida no período / Fonte: os autores.
Com esses dados, é necessário, primeiramente, calcular as compras líquidas para, em seguida, aplicar 
a fórmula.
Compras de matéria-prima (+) R$ 18.000,00
Impostos recuperáveis sobre compra de matéria-prima (-) R$ 3.780,00
Frete referente à compra de matéria-prima (+) R$ 2.000,00
Seguro sobre frete referente à compra de matéria-prima (+) R$ 800,00
Descontos sobre a compra de matéria-prima (-) R$ 1.800,00
Devolução de compras de matéria-prima (-) R$ 500,00
Compras líquidasR$ 14.720,00
Tabela 4 - Cálculo das compras líquidas / Fonte: os autores.
Agora, sim, basta aplicar a fórmula:
CMPC = EI + C - EF
CMPC = 5.000,00 + 14.720,00 - 6.300,00 = 13.420,00
Mesmo que seja prático, esse sistema de controle de estoque é recomendado apenas para empresas de 
pequeno porte. Um controle permanente do estoque é, sem dúvida, mais eficiente, contudo isso pode 
incorrer em gastos muito elevados em relação aos benefícios das informações oferecidas. 
62
UNICESUMAR
Assim, o inventário permanente é um outro 
sistema de controle de estoque. Neste, as entradas e 
as saídas constituem, por si mesmas, operações que 
requerem registro e controle permanentes. O que sig-
nifica que, a cada movimentação do estoque, seja de 
entrada ou de saída, é efetuado o registro, indicando 
quantidade e valor.
Segundo Favero et al. (2011, p. 263):
 “
O inventário permanente refere-
-se a um controle de estoque que 
permite aos usuários da infor-
mação contábil obter a qualquer 
momento informações precisas 
sobre a quantidade e valor de 
cada item do estoque da empresa.
Por meio do inventário permanente, a administração 
pode acompanhar os itens em estoque, verificando a 
necessidade de compra conforme o consumo da fá-
brica no seu processo produtivo, e observar o estoque 
de produtos acabados para planejamento de vendas.
O sistema de inventário permanente é aplicado nas 
empresas por meio do uso das fichas de controle de 
estoque, que podem ser preenchidas manualmente ou 
por meio de um sistema informatizado. Com o avanço 
da tecnologia, podemos dizer que o preenchimento 
manual está praticamente extinto.
Com a criação de aplicativos a toda hora, será 
que já é possível pequenas empresas utiliza-
rem o inventário permanente para controlar 
seus estoques?
63
UNIDADE 3
As fichas de controle de estoque são planilhas que contêm toda a movimentação dos itens em estoque, 
discriminando tanto a quantidade física quanto seu valor correspondente, segregados em movimentos 
de entrada e saída, assim como o saldo final. Para o correto controle, é necessária a abertura de uma 
ficha para cada item do estoque.
Mercadoria:_______________________________ critério:________________________________
Data: Descrição
Entrada Saída Saldo
Quant.
Valor
Unit.
Total Quant.
Valor
Unit.
Total Quant. Valor 
Unit. Total
- - - - - - - - - - -
Mercadoria:_____________________ Critério:____________________
Quadro 1 – Modelo de ficha de controle de estoque / Fonte: os autores.
Como a ficha é preenchida constantemente, a cada movimentação, os usuários da informação contábil 
podem verificar o estoque a qualquer momento, basta observar a ficha do item em questão, na qual 
estarão expostas as compras, as retiradas para produção ou saída para vendas e o saldo do item.
Em função do acompanhamento constante, o inventário permanente se mostra como a melhor 
opção para controlar o estoque. Contudo, como sua utilização requer investimentos — software, fun-
cionários —, ele, normalmente, é adotado por empresas de médio e grande porte.
É comum, na rotina da empresa, a movimentação de dois ou mais lotes de um mesmo material 
que foram comprados em datas e com valores diferentes, ou seja, ao requisitar materiais do estoque, é 
aceitável a utilização de unidades adquiridas em datas e com preços distintos. Por esse motivo, surgem 
algumas alternativas para valoração e controle dos estoques, devendo ser adotado o mais adequado 
a cada circunstância.
Os dados apresentados na Tabela 5 representam a movimentação de matéria-prima da empresa 
Mais Controle Ltda., os quais serão utilizados para demonstrar e comparar os métodos de avaliação 
de estoque.
Data Evento Quantidade Valor total (em R$)
01/05 Compra 100 12.000,00
02/05 Compra 200 26.000,00
03/05 Compra 50 7.500,00
04/05 Requisição para produção 310
05/05 Compra 40 6.400,00
06/05 Requisição para produção 50
Tabela 5 - Movimentação de matéria-prima da empresa Mais Controle Ltda. / Fonte: os autores.
64
UNICESUMAR
O primeiro método de avaliação de estoque que abordaremos é o método PEPS (primeiro que entra, 
primeiro que sai), também conhecido como FIFO (first in, first out), em que os saldos em estoque 
são avaliados pelos valores mais recentes. Isso porque os valores dos materiais mais antigos são os 
primeiros a serem baixados do estoque, conforme ocorrerem as saídas.
Nesse método, “as matérias-primas são baixadas do estoque pelo custo mais antigo e, consequente-
mente, as que permanecem em estoque ficam avaliadas a custos mais recentes” (OLIVEIRA; PEREZ 
JUNIOR, 2012, p. 85).
Para poder dar baixa nos itens pelos valores mais antigos, é necessário fazer a separação dos lotes 
no momento do preenchimento da ficha. Na Tabela 6, a seguir, é apresentada a ficha de controle de 
estoque da empresa Mais Controle Ltda. seguindo o método PEPS.
Mercadoria: XXXXXXXX Critério: PEPS
Data: Descrição
Entrada Saída Saldo
Quant. Valor 
Unit. Total Quant. Valor 
Unit. Total Quant. Valor 
Unit. Total
01/mai Compra 100 120 12.000 - - - 100 120 12.000
02/mai Compra 200 130 26.000 - - -
100
200
120
130
12.000
26.000
03/mai Compra 50 150 7.500 - - -
100
200
50
120
130
150
12.000
26.000
7.500
04/mai Requisição - - -
100
200
10
120
130
150
12.000
26.000
1.500
40 150 6.000
310 - 39.500
05/mai Compra 40 160 6.400 - - -
40
40
150
160
6.000
6.400
06/mai Requisição - - -
40
10
150
160
6.000
1.600 30 160 4.800
50 7.600
Total do período 390 51.900 360 47.100 30 4800
Tabela 6 - Ficha de controle de estoque — PEPS / Fonte: os autores.
65
UNIDADE 3
Como você pôde observar, as movimentações de compra são registradas na coluna de Entrada, e as 
movimentações de requisição para o processo produtivo (ou de vendas), na coluna de Saída, ambas 
indicando a quantidade, o valor unitário e o valor total da transação.
Na coluna de Saldo, ficam registrados os itens que permanecem em estoque separados por lotes. 
No dia 1 de maio, havia apenas um lote em estoque, por isso, o saldo era composto por 100 unidades, 
avaliadas a R$ 120,00 cada. No dia 2, com a segunda compra, dois lotes com valores diferentes passaram 
a compor o estoque. Permaneceu o primeiro lote de 100 unidades a R$ 120,00 e agregou-se o lote de 
200 unidades a R$ 130,00. Por esse motivo, temos dois registros no saldo do dia 2. E assim por diante.
Como o método PEPS dá baixa nos valores mais antigos, a requisição de matéria-prima no dia 4 
provocou baixa no valor do primeiro lote (100 unid. a R$ 120,00 cada). Como no primeiro lote não 
havia a quantidade requisitada, foi necessário dar baixa no valor do segundo lote (200 unid. a R$ 130,00 
cada) e do terceiro lote (10 unid. a R$ 150,00 cada) até completar a quantidade requisitada. 
Após a requisição do dia 4, restou em estoque 40 unidades de matéria-prima ao custo de R$ 160,00 
cada. Com a nova compra do dia 5, houve novamente a necessidade de separar os lotes de valores dife-
rentes na coluna de saldo. A requisição do dia 6 seguiu a mesma sistemática da requisição anterior, ou 
seja, deu-se baixa no valor do lote mais antigo em estoque, e o que faltou para completar a quantidade 
requisitada foi baixado no segundo lote mais antigo. 
Outro método de avaliação de estoque é o método UEPS (último que entra, primeiro que sai), 
ou LIFO (last in, first out), que avalia o saldo em estoque pelos valores mais antigos, ou seja, os valores 
dos últimos itens a entrar no estoque são os primeiros a serem baixados em função da saída para a 
produção ou venda.
Quer entender melhor o preenchimento da ficha de controle de es-
toque pelo método PEPS? Então, assista ao vídeo explicativo.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/10622
66
UNICESUMAR
Esse critério não é permitido para fins de apuração do lucro tributável do imposto de renda e da 
contribuição social, contudo ele pode ser utilizado pelaContabilidade Gerencial para elaboração de 
relatórios de controle interno. 
Assim como no método PEPS, os lotes também são controlados separadamente quando da sua 
entrada com preços diferentes, no entanto, no método UEPS, as saídas são registradas pelos valores 
mais recentes. Na Tabela 7, demonstra-se a ficha de controle de estoque de matéria-prima da empresa 
Mais Controle Ltda., agora utilizando o método UEPS. 
Mercadoria: XXXXXXXX Critério: UEPS
data: Descrição
entrada saída saldo
Quant. Valor 
Unit. Total Quant. Valor 
Unit. Total Quant. Valor 
Unit. Total
01/mai Compra 100 120 12.000 - - - 100 120 12.000
02/mai Compra 200 130 26.000 - - -
100
200
120
130
12.000
26.000
03/mai Compra 50 150 7.500 - - -
100
200
50
120
130
150
12.000
26.000
7.500
04/mai Requisição - - -
50
200
60
150
130
120
7.500
26.000
7.200 40 120 4.800
310 - 40.700
05/mai Compra 40 160 6.400 - - -
40
40
120
160
4.800
6.400
06/mai Requisição - - -
40
10
160
120
6.400
1.200 30 120 3.600
50 7.600
Total do período 390 51.900 360 48.300 30 3.600
Tabela 7 - Ficha de controle de estoque — UEPS / Fonte: os autores.
67
UNIDADE 3
No método UEPS, a requisição do dia 4 provocou baixa no valor do último lote para o lote mais antigo 
até completar a quantidade requisitada. Note que, pelo método UEPS, o valor das saídas são maiores 
do que os apresentados no método PEPS, isso porque estamos considerando uma situação de inflação, 
ou seja, a cada compra, o custo foi aumentado. Assim, ao dar baixa nos últimos lotes primeiramente, o 
custo de cada saída é composto pelos valores maiores, consequentemente, os itens que permanecem 
em estoque ficam registrados pelos valores menores. 
É importante ter em mente que a baixa do lote mais antigo no método PEPS ou a baixa do lote 
mais recente no método UEPS se refere ao valor do lote, isso significa que os métodos de avaliação de 
estoque em nada interferem na movimentação física.
Caso a empresa prefira, ao invés de dar baixa em valores mais antigos ou mais recentes, ela pode 
optar por um custo médio. Vários autores afirmam que o Custo Médio Ponderado Móvel (CMPM) 
é o critério mais utilizado no Brasil. “Adotando-se esse critério, os materiais estocados serão sempre 
avaliados pela média dos custos de aquisição, sendo esses custos atualizados após cada compra efe-
tuada” (RIBEIRO, 2018, p. 115).
Para calcular o custo médio, basta juntar a quantidade e o valor dos lotes. Em seguida, divide-se o 
saldo total em valor pelo saldo total em quantidade, encontrando, assim, o valor unitário médio. Dessa 
forma, não é necessária a separação de lotes com preços diferentes; após cada compra com valores 
distintos, o valor unitário do saldo em estoque é alterado. A Tabela 8 apresenta a ficha de controle de 
estoque da matéria-prima da empresa Mais Controle Ltda. utilizando o custo médio. 
Acompanhe, no vídeo, o preenchimento da ficha de controle de es-
toque pelo método UEPS.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/10621
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UNICESUMAR
Mercadoria: XXXXXXXX Critério: CMPM
Data: Descrição
Entrada Saída Saldo
Quant. Valor 
Unit. Total Quant. Valor 
Unit. Total Quant. Valor 
Unit. Total
01/mai Compra 100 120 12.000 - - - 100 120 12.000
02/mai Compra 200 130 26.000 - - - 300 127 38.000
03/mai Compra 50 150 7.500 - - - 350 130 45.500
04/mai Requisição - - - 310 130 40.300 40 130 5.200
05/mai Compra 40 160 6.400 - - - 80 145 11.600
06/mai Requisição - - - 50 145 7.250 30 145 4.350
Total do período 390 51.900 360 47.550 30 4.350
Tabela 8 - Ficha de controle de estoque — CMPM / Fonte: os autores.
Perceba que, a cada nova compra, o valor unitário da coluna do saldo foi calculado pela média dos itens 
em estoque. Por exemplo, após a compra do dia 2, o saldo em estoque passou a ser de 300 unidades — 100 
unidades da primeira compra mais 200 unidades da segunda compra — a um valor total de R$ 38.000,00 
— R$ 12.000,00 da primeira compra mais R$ 26.000,00 da segunda compra —, assim, para encontrar o 
valor médio, bastou dividir R$ 38.000,00 por 300 unidades. Esse processo é feito a cada nova compra. 
No momento da saída de itens do estoque, basta utilizar o valor unitário apresentado na coluna 
do saldo e multiplicar pela quantidade requisitada ou vendida. Assim, na requisição do dia 4, mul-
tiplicou-se 310 por R$ 130,00, que representa o custo médio da matéria-prima naquela data. Já na 
requisição do dia 6, multiplicou-se 50 por R$ 145,00, tendo em vista que o valor unitário foi alterado 
após a compra do dia 5.
Para entender melhor o preenchimento da ficha de controle de esto-
que pelo método CMPM, assista ao vídeo explicativo.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/10620
69
UNIDADE 3
Quando adotado o CMPM, o custo registrado pela saída dos itens, assim como o saldo em estoque, 
fica “entre” os valores apresentados no PEPS e no UEPS. No Quadro 2, é possível comparar os três mé-
todos de avaliação de estoque considerando o exemplo apresentado da empresa Mais Controle Ltda. 
PEPS UEPS CMPM
Custo da matéria-prima requisitada R$ 47.100,00 R$ 48.300,00 R$ 47.550,00
Saldo de matéria-prima em estoque R$ 4.800,00 R$ 3.600,00 R$ 4.350,00
Quadro 2 - Comparativo dos métodos de avaliação de estoque / Fonte: os autores.
Se você comparar as fichas de controle de estoque, perceberá que as quantidades de entrada, saída e 
saldo são as mesmas nos três métodos, a diferença está nos valores. 
Assim como os materiais diretos, a mão de obra direta é um dos elementos que compõe o custo 
de produção. A mão de obra pode ser definida sucintamente como o produto do esforço humano que, 
na esfera da Contabilidade de Custos, é empregado na atividade produtiva das organizações.
Figura 3 - Mão de obra 
Descrição da Imagem: a figura apresenta um ateliê de costura. Ao fundo, na parede, há moldes e croqui de roupas. À esquerda, há 
uma arara com roupas penduradas e um manequim. Mais à frente, tem-se uma mesa com uma máquina de costura e tecidos. Em 
destaque, há uma mulher que analisa (talvez, mede) uma blusa vestida em um manequim.
70
UNICESUMAR
A alocação do custo com mão de obra pode ser direta ou indireta, dependendo da possibilidade ou 
não de identificar claramente esse custo com o produto ou o serviço relacionado.
 De acordo com Ribeiro (2018, p. 139), “a mão de obra direta é aquela que pode ser facilmente 
identificada em relação aos produtos”. A mão de obra indireta, por outro lado, “compreende os gastos 
com o pessoal que trabalha na empresa industrial, cujas tarefas estão direcionadas à produção, porém 
sem manipular diretamente os produtos” (RIBEIRO, 2018, p. 139).
Eliseu Martins (2018, p. 121) exemplifica a classificação da mão de obra ao afirmar:
 “
O operário que movimenta um torno, por exemplo, trabalhando um produto ou componente 
de cada vez, tem seu gasto classificado como Mão de Obra Direta. Porém, se outro operário 
trabalha supervisionando quatro máquinas, cada uma executando uma operação num produto 
diferente, inexistindo a possibilidade de se verificar quanto cada um desses produtos consome 
do tempo total daquele pessoal, temos aí um tipo de Mão de Obra Indireta.
No caso da mão de obra indireta, como não é possível atribuir o custo diretamente a determinado 
produto, faz-se necessária a utilização de rateio. Trataremos desse assunto na próxima unidade.
Independente da classificação — direta ou indireta —, o custo com mão de obra não é composto 
somente pelo salário do funcionário. Vários são os elementos que integram o custo com mão de obra: 
- Férias, 
- 13º salário, 
- Encargos sociais (INSS, FGTS), 
- Boni�cações ou diferenciais de turno, 
- Horas extras, 
- Incentivos de produção, 
- Boni�cações de assiduidade, por tempo de 
serviço, em datas comemorativas, 
- Gastos com treinamento, 
- Demissões, 
- Indenizações,- Pensões etc.
71
UNIDADE 3
De uma forma geral, pode-se afirmar que o custo com mão de obra é todo e qual-
quer gasto que a empresa tenha efetuado com os funcionários que atuam, direta ou 
indiretamente, na área de produção. 
Para ilustrar o cálculo do custo com mão de obra direta, utilizaremos o exemplo pro-
posto por Martins (2018). Segundo o autor, a melhor maneira de realizar esse cálculo 
é apurar os gastos com funcionários que cabe à empresa e, em seguida, dividir esse 
valor pelo número de horas que estes estão efetivamente à disposição para o trabalho. 
Isso porque, durante o ano, existem vários momentos em que a empresa gasta com o 
funcionário mesmo ele não atuando no seu serviço, como: férias, feriados, descanso 
semanal remunerado etc.
Para ilustrar, o autor supõe que uma empresa contratou um funcionário por R$ 
10,00 a hora e, considerando a Constituição brasileira, a jornada seja de 44 horas 
semanais. Supondo que o funcionário trabalhe seis dias por semana, temos que 
a carga de trabalho diária é de 7,3333 horas (44 ÷ 6 = 7,3333), que equivalem a 7 
horas e 20 minutos. A partir desses dados, a Tabela 9 apresenta o cálculo do custo 
com mão de obra direta.
Convém, aqui, distinguirmos entre o que seja custo de Mão de Obra Direta 
e gastos com Folha de Pagamento. [...], a folha é um gasto fixo (pelo menos 
quando não excede às 220 horas), mas o custo de Mão de Obra Direta não. 
E isso devido ao fato de que só pode ser considerada como Mão de Obra 
Direta a parte relativa ao tempo realmente utilizado no processo de produ-
ção, e de forma direta. Se alguém deixa, por qualquer razão, de trabalhar 
diretamente o produto, esse tempo ocioso ou usado em outras funções 
deixa de ser classificado como Mão de Obra Direta. Se, por exemplo, houver 
uma ociosidade por razões tais como falta de material, de energia, quebra 
de máquinas etc., dentro de limites normais, esse tempo não utilizado será 
transformado em custo indireto para rateio à produção. Se, por outro lado, 
tais fatos ocorrerem de forma anormal e o valor envolvido for muito grande, 
será esse tempo transferido diretamente para perda do período (como no 
caso de greve prolongada, grandes acidentes etc.).
Fonte: Martins (2018, p. 122).
72
UNICESUMAR
Número máximo de horas que o trabalhador pode oferecer 
à empresa:
Número total de dias por ano
(-) Repousos Semanais Remunerados
(-) Férias
(-) Feriados
(=) Número máximo de dias à disposição do empregador:
(X) Jornada máxima diária (em horas)
(=) Número máximo de horas à disposição, por ano:
 
 
365 dias
48 dias
30 dias
12 dias
275 dias
7,3333 horas
2.016,7 horas
Remuneração anual do trabalhador:
(a) Salários: 2.016,7h x $10,00
(b) Repousos Semanais: 48 x 7,3333 = 352h x $10,00
(c) 13º Salário: 30 x 7,3333 = 220h x $10,00
(d) Férias: 30 x 7,3333 = 220h x $10,00
(e) Adicional de Férias: 1/3 das Férias
(f) Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x $10,00
Total:
 
$ 20.167,00
$ 3.520,00
$ 2.200,00
$ 2.200,00
$ 733,33
$ 880,00
$ 29.700,33
Encargos Sociais:
INSS 20%
FGTS 8%
Seguro acidente de trabalho 3%
Salário-educação 2,5%
SESI ou SESC 1,5%
SENAI ou SENAC 1%
INCRA 0,2%
SEBRAE 0,6%
Total:
 
$ 5.940,07
$ 2.376,03
$ 891,01
$ 742,51
$ 445,50
$ 297,00
$ 59,40
$ 178,20
$ 10.929,72
Custo total anual para o empregador: $ 40.630,05
Custo anual por hora (R$ 40.630,05 / 2.016,7h): $ 20,14
Tabela 9 - Proposta de cálculo do custo com mão de obra direta / Fonte: adaptado de Martins (2018).
Perceba que, ao considerar todos os encargos trabalhistas e previdenciários, a mão de obra, contratada, 
inicialmente, por $10,00, passa a custar $ 20,14, um aumento de 101,4% no custo total. Esse é apenas um 
exemplo. Para casos reais, é necessário verificar as alíquotas das contribuições, assim como a existência 
ou não de outros valores que podem vir a compor o custo com mão de obra.
73
UNIDADE 3
Nesse exemplo, sugerimos que o cálculo estava relacionado à mão de obra direta. Contudo, pode-se 
utilizar o mesmo raciocínio para casos de mão de obra indireta; no entanto, como neste último, o custo 
não é aplicado diretamente ao produto, normalmente, não se calcula o valor em horas, mas se utiliza 
de métodos de rateio para distribuição aos produtos.
Além dos materiais diretos e da mão de obra direta, o custo de produção também é composto 
pelos custos indiretos de fabricação (CIF). De acordo com Viceconti e Neves (2012, p. 70), “todos 
os gastos que a empresa incorre para a produção e que não estejam enquadrados como gastos com 
material direto ou mão de obra direta são denominados custos indiretos de fabricação (CIF)”. Ou seja, 
são os outros demais custos necessários para a operação da fábrica, porém genéricos demais para serem 
apropriados diretamente ao produto.
O aspecto da impossibilidade de se alocar os custos indiretos de fabricação sobre a produção de 
forma objetiva e mensurável, sem distorções, gera um grau de incerteza considerável na sua correta 
identificação em relação a certo produto ou departamento.
Segundo Ribeiro (2018, p. 292), “uma das características dos custos indiretos é beneficiar a fabrica-
ção de vários produtos ao mesmo tempo”. Como exemplo, temos: mão de obra indireta, depreciação 
de máquinas e equipamentos, aluguel, segurança, entre outros.
Imagine que a mão de obra mensal de um soldador seja de R$ 5.000,00. Se esse soldador trabalhar 
em apenas um produto (cadeiras), o custo com a mão de obra desse colaborador será direto, ou seja, 
os R$ 5.000,00 será apropriado ao produto como custo com mão de obra direta.
Figura 4 – Exemplo de custo direto / Fonte: os autores.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um soldador com uma máquina de solda e equipamentos de segurança. Ele está soldando 
uma cadeira.
74
UNICESUMAR
Nessa situação, não existem outros produtos para dividir o custo com a mão de obra. Assim, não há 
necessidade de se utilizar algum critério de rateio, bastando verificar o custo da mão de obra do sol-
dador e somar com os demais custos de produção para se verificar o custo de produção das cadeiras.
Contudo, se o soldador trabalhar com quatro produtos diferentes, um momento soldando um 
produto, outro momento outro — mesas, cadeiras, carteiras e janelas —, qual é o custo com a mão de 
obra desse soldador que será alocado em cada produto?
Figura 5 - Exemplo de custo indireto / Fonte: os autores.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um soldador com uma máquina de solda e equipamentos de segurança. Ao redor dele 
há setas que apontam os produtos em que ele trabalha: à direita, uma carteira; acima, uma mesa; à esquerda, uma cadeira; e, abaixo, 
uma janela.
75
UNIDADE 3
Nesse caso, será necessária a utilização de algum critério para que haja divisão do custo desse colabo-
rador. O critério pode ser por quantidade produzida, tempo do processo, entre outros. Logo, essa mão 
de obra é considerada indireta.
Essa característica dos custos indiretos dificulta a apropriação ao produto. Não importa o método 
utilizado para a distribuição, sempre haverá um certo grau de incerteza. Por exemplo, o aluguel da 
fábrica pode ser distribuído aos produtos com base na quantidade produzida, contudo pode haver 
produtos que ocupam uma área maior do que outros para serem produzidos. Então, podemos utilizar 
a área ocupada para produção de cada produto, mas também é uma medição difícil de ser exata.
O grau de incerteza não inviabiliza a utilização de métodos de rateio para distribuir os custos 
indiretos de fabricação, mas é importante que a definição da base de rateio seja muito bem escolhida, 
considerando todas as particularidades da instituição. De acordo com Blocher et al. (2007, p. 63), 
para gerenciar os custos, é preciso uma boa compreensão de como o custo total de um produto ou 
departamento muda com a alteração nos critérios de rateio.
A base/critério de rateio nada mais é do que a determinação de um parâmetro para a distribuição 
dos custos indiretos. Para determinar a base de rateio ideal, Ribeiro (2018) menciona alguns fatores 
que devem ser considerados:• As características que envolvem o processo de fabricação (processo térmico, mecânico, químico, 
montagem etc.).
• O tipo do produto fabricado.
• O volume, o peso e o valor da matéria-prima aplicada.
• Os equipamentos utilizados.
• O ciclo de produção (tempo de maturação do produto).
• O tempo de horas-máquina e de hora-homem necessárias etc.
Para determinar uma base de rateio ideal, é necessário associar o gasto com o motivo que o gerou. 
O gasto com o supervisor da fábrica, por exemplo, poderá decorrer da necessidade de inspecionar 
o trabalho dos funcionários ou da necessidade de conferência da produção. No caso de decorrer da 
necessidade de inspecionar os funcionários, a distribuição do gasto com o supervisor poderá ser feita 
levando em conta o número de trabalhadores; se decorrer da necessidade de conferência da produção, 
a apropriação do gasto poderá ser realizada com base na quantidade produzida.
 São inúmeras as bases existentes para apropriação dos custos indiretos de fabricação aos 
produtos ou departamentos. Cada empresa pode criar seu próprio critério, levando em consideração 
suas necessidades e características. Assim, apresentaremos as formas de rateio mais usuais. Para tanto, 
suponhamos que uma empresa apresentou os seguintes dados referentes à fabricação dos produtos 
X, Y e Z em um determinado período.
76
UNICESUMAR
X Y Z Total
Matéria-prima
aplicada (MP)
R$ 5.500,00 R$ 4.300,00 R$ 6.800,00 R$ 16.600,00
Mão de obra direta 
(MOD) R$ 1.900,00 R$ 3.400,00 R$ 2.700,00 R$ 8.000,00
Custo primário (MP + 
MOD) R$ 7.400,00 R$ 7.700,00 R$ 9.500,00 R$ 24.600,00
Horas-máquinas 220h 310h 270h 800h
Horas-homem 140h 170h 165h 475h
Unidades produzidas 3.500 4.100 3.900 11.500
Tabela 10 - Dados da fabricação dos produtos X, Y e Z / Fonte: os autores.
a) Custo da matéria-prima aplicada: calcula-se o gasto total com matéria-prima e o gasto da 
matéria-prima aplicada em cada produto, e utiliza-se essa proporção para distribuir os CIFs. 
Caso haja uma grande disparidade entre os valores das diversas matérias-primas, pode-se optar 
pelo seu volume ou peso. No exemplo apresentado, os custos indiretos de fabricação seriam 
distribuídos da seguinte forma: 33% para o produto X, 26% para o Y e 41% para o Z.
Matéria-prima aplicada
X R$ 5.500,00 33%
Y R$ 4.300,00 26%
Z R$ 6.800,00 41%
Total: R$ 16.600,00 100%
Tabela 11 - Matéria-prima aplicada / Fonte: os autores.
b) Custo da mão de obra direta: calcula-se o gasto total com mão de obra direta incorrido 
na produção do período, assim como o gasto com mão de obra direta utilizada para fabricar 
cada produto, encontrando, assim, a proporção para distribuir os CIFs. Quando o custo com 
mão de obra direta apresentar variações significativas dentre os diversos produtos fabricados, 
aconselha-se utilizar a hora-homem para distribuir os custos indiretos.
77
UNIDADE 3
Mão de obra direta
X R$ 1.900,00 24%
Y R$ 3.400,00 42%
Z R$ 2.700,00 34%
Total: R$ 8.000,00 100%
Tabela 12 - Mão de obra direta / Fonte: os autores.
c) Custo primário: quando a matéria-prima e a mão de obra direta forem igualmente expres-
sivos no processo de fabricação, utiliza-se o valor do custo primário, que representa a soma 
desses dois gastos. Nesse caso, calcula-se o gasto total com custo primário, assim como o custo 
primário de cada produto, essa proporção é utilizada para distribuir os CIFs.
Custo primário
X R$ 7.400,00 30%
Y R$ 7.700,00 31%
Z R$ 9.500,00 39%
Total: R$ 24.600,00 100%
Tabela 13 - Custo primário / Fonte: os autores.
d) Horas-máquina: calcula-se o total de horas em que as máquinas foram utilizadas na produção, 
bem como as horas em que cada produto utilizou as máquinas. Essa base de rateio é indicada 
nos casos em que os gastos com as máquinas são mais representativos do que a mão de obra 
direta ou a matéria-prima.
Horas-máquina
X 220h 27%
Y 310h 39%
Z 270h 34%
Total: 800h 100%
Tabela 14 - Horas-máquina / Fonte: os autores.
78
UNICESUMAR
e) Horas-homem: calcula-se o número total de horas que os funcionários trabalham no mês e 
o número total de horas em que esses funcionários se dedicam à fabricação de cada produto. 
Esse método é recomendado para os casos em que o valor gasto com mão de obra direta em 
cada produto apresenta diferenças significativas. Essa diferença pode ser provocada pelas 
características do processo — mais ou menos complexos —, pela especificidade do produto 
— produtos que exijam habilidades diferenciadas em sua produção — etc.
Horas-homem
X 140h 29%
Y 170h 36%
Z 165h 35%
Total: 475h 100%
Tabela 15 - Horas-homem / Fonte: os autores.
f) Unidades produzidas: somam-se as quantidades produzidas durante todo o período, assim 
como a produção de cada produto. Essa proporção é utilizada para distribuir os CIFs. Esse 
método é indicado para os casos em que a quantidade fabricada de cada produto é relativa-
mente homogênea.
Unidades produzidas
X 3.500 30%
Y 4.100 36%
Z 3.900 34%
Total: 11.500 100%
Tabela 16 - Unidades produzidas / Fonte: os autores.
Além dos exemplos citados, existem diversas outras bases de rateio, como tempo de maturação do 
produto, área ocupada, medidores de energia etc.
A utilização de um método para distribuir o gasto com um determinado CIF não inviabiliza a 
utilização de outro método para outro gasto. Por exemplo, uma empresa pode distribuir o custo com 
salários dos supervisores tendo como base o custo com mão de obra direta e, ao mesmo tempo, dis-
tribuir o custo com o aluguel da fábrica ao se basear nas unidades produzidas.
79
UNIDADE 3
Você, como futuro(a) gestor(a), precisa saber iden-
tificar os elementos que compõem o custo de um 
produto ou serviço, isso porque suas decisões impac-
tarão diretamente esses elementos. Além de identifi-
car, é preciso tomar alguns cuidados para calcular os 
elementos corretamente, pois, como você aprendeu, 
o critério de avaliação de estoque impacta direta-
mente no custo dos materiais, o custo com mão de 
obra não é composto apenas pelo valor do salário, e 
o rateio utilizado para alocação dos custos indiretos 
de fabricação sempre apresenta um certo grau de 
subjetividade. Como responsável pela produção, ao 
conhecer todo o processo de fabricação de uma in-
dústria, você é a pessoa mais indicada para auxiliar a 
Contabilidade a definir o melhor critério de avaliação 
de estoque e a melhor base de rateio considerando as 
particularidades do processo produtivo.
REALIDADE
AUMENTADA
Agora que você já conhece os elementos 
de custos, que tal identificá-los em um 
exemplo prático? A realidade aumentada 
demonstra a confecção de uma peça de 
roupa. Observe e identifique os materiais 
diretos, a mão de obra direta e os custos 
indiretos de fabricação.
80
Agora, chegou a hora de você avaliar seu aprendizado sobre os elementos que compõem o custo 
de produção. Para tanto, complete o mapa mental a seguir.
Elementos de custos
Material direto
Custo de aquisição
Métodos de controle de 
estoque
Critérios de avaliação de 
estoque
Mão de obra direta
Diferenciação entre mão 
de obra direta e indireta
Composição dos custo 
com mão de obra
Custos indiretos de 
fabricação
Forma de alocação aos 
produtos
Exemplos de base para 
alocação aos produtos
Fonte: os autores.
81
1. O controle de estoque é um fator muito importante para as empresas, em especial, as 
indústrias, pois movimentam uma grande variedade de materiais. Para tanto, pode-se 
optar por dois métodos de controle: inventário periódico ou inventário permanente. 
Com base no que foi estudado na unidade, quais são as características de cada método? 
2. A indústria de móveis Madeireira Ltda. adquiriu uma nova máquina de corte. A máqui-
na em si foi comprada por $ 5.000,00. Além desse gasto, a empresa teve que pagar $ 
1.200,00 pelo frete e $ 2.250,00 para que fosse instalada. Qual é o valor a ser registrado 
nessa aquisição?
a) $ 3.450,00.
b) $ 5.000,00.
c) $ 6.200,00.
d) $ 7.250,00.
e) $ 8.450,00.
3. Empresas de pequeno porte ou com pouca movimentação de estoque podemoptar 
por controlar seus estoques por meio do inventário periódico, no qual a apuração do 
custo das mercadorias vendidas é realizada ao final de cada período, após realização de 
contagem física. Assim, considere os seguintes dados referentes à empresa Controlar 
Ltda. no ano de 20X0. 
Estoque inicial de mercadorias R$ 15.820,00
Compra de mercadorias R$ 86.400,00
Fretes sobre compras R$ 7.350,00
Impostos recuperáveis sobre compra R$ 19.880,00
Estoque final de mercadorias R$ 13.790,00
Fonte: os autores.
Após os cálculos, o valor do CMV referente ao período analisado foi de:
a) R$ 61.200,00.
b) R$ 75.900,00. 
c) R$ 88.430,00.
d) R$ 100.960,00. 
e) R$ 115.660,00.
82
4
Caro(a) estudante, seja bem-vindo(a) a mais uma unidade. Nesta 
unidade, você terá a oportunidade de conhecer como funciona o 
processo de custeamento. Na unidade anterior, você conheceu os 
elementos que compõem o custo de produção, que são: materiais 
diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação. Ago-
ra, você aprenderá o passo a passo para identificar e apropriar 
cada um desses elementos aos produtos ou serviços realizados, 
permitindo descobrir o custo de cada unidade produzida ou de 
cada serviço prestado.
Processo de 
Custeamento
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
84
UNICESUMAR
Você sabe quanto custa para fabricar um produto? Seja ele uma casa, um armário, um calçado, um 
medicamento, um computador, um eletrodoméstico, enfim qualquer produto? 
Bem, você já sabe que os elementos que compõem o custo de produção são materiais diretos, mão 
de obra direta e custos indiretos de fabricação. Contudo, não basta simplesmente saber quais são os ele-
mentos e seus respectivos valores, é preciso conhecer a composição desses elementos em cada produto.
A grande maioria das empresas não fabrica um único tipo de produto e, dessa forma, não é satis-
fatório conhecer o custo de produção de forma geral, é preciso saber o custo de cada produto. Essa 
informação permite aos gestores tomarem decisões como: preço de venda de cada produto, produtos 
a serem mantidos, produtos que devem sair de linha, entre outras.
Para calcular corretamente o quanto custa para a empresa fabricar cada um de seus produtos, é 
necessário seguir alguns passos que, apesar de parecerem simples na teoria, na prática, são um tanto 
quanto trabalhosos. 
No caso da nossa empresa modelo MariModas, você sabe quanto custa para fabricar cada peça de roupa?
Imagine que você acaba de preparar uma típica refeição brasileira: arroz, feijão, bife, batata frita e 
salada. Para tanto, você foi ao supermercado, comprou os ingredientes, teve que dispor do seu tempo 
para preparar os alimentos, gastou gás de cozinha e energia elétrica. Você sabe que todos esses elemen-
tos, que são classificados como materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, 
compõem o custo do jantar, contudo o custo de cada um dos pratos desse cardápio é diferente. Por 
exemplo, o custo para cozinhar uma panela de arroz é diferente do custo de um prato de salada.
 Assim também acontece nas indústrias: a linha de produção, na maioria dos casos, fabrica diferentes 
produtos ao mesmo tempo, sendo necessário estabelecer mecanismos de controle e apropriação para 
que se possa conhecer o custo de cada produto separadamente. 
85
UNIDADE 4
Pense nesse jantar que, supostamente, você acaba de preparar. O que você faria para saber quanto 
custou para preparar cada prato? Utilize o Diário de Bordo para elaborar um esquema que você acredita 
que deveria seguir para saber o quanto custou para preparar:
• Uma panela de arroz.
• Uma panela de feijão.
• Uma porção de bifes.
• Uma porção de batatas fritas.
• Uma porção de salada de alface.
Não se esqueça de que esses pratos foram preparados ao mesmo tempo, o que gerou alguns custos em comum. 
O processo de fabricação varia de empresa para empresa, de produto para produto. Contudo, o 
processo de custeamento, ou seja, o processo para calcular o custo de cada produto é, praticamente, 
o mesmo. Assim, essa experiência lhe ajudará a adquirir os conhecimentos necessários para auxiliar 
a Sra. Marília, proprietária da nossa empresa modelo MariModas, a calcular o custo de cada uma das 
peças de roupas produzidas. 
DIÁRIO DE BORDO
86
UNICESUMAR
O processo de custeamento se refere ao passo a passo a ser seguido para que a empresa possa calcu-
lar o custo de seus produtos de forma individual. Esse processo, segundo Martins (2018), é composto 
por três etapas: a primeira é a separação dos custos e despesas; a segunda é a apropriação dos custos 
diretos; e a terceira é a apropriação dos custos indiretos.
Na prática, essas etapas podem acontecer simultaneamente, ou seja, conforme os fatos contábeis 
ocorrem, a Contabilidade já registra o gasto identificando se ele se refere a um custo, uma despesa ou, 
até mesmo, um investimento. Ao registrar o custo, a Contabilidade já realiza a apropriação ao produto 
correspondente, seja de forma direta, seja através de rateio. De qualquer forma, essas três ações são 
necessárias para que seja possível calcular o custo de um produto ou de um serviço.
Para realizar essas ações ou etapas, a empresa precisa estabelecer critérios de controle. Por exemplo, se 
a empresa utilizar algum tipo de software de gestão, no próprio pedido de compra, é possível identificar 
onde o item será utilizado, assim, quando o item chegar e a Contabilidade for registrar a nota fiscal, ela 
já identifica se é um custo ou uma despesa. Outro exemplo é a utilização de requisição para retirada 
de materiais do estoque, identificando o setor ou, até mesmo, o produto que consumirá o material.
Dependendo da base de rateio a ser utilizada para apropriar os custos indiretos, também se torna 
necessário registrar alguns apontamentos. Por exemplo, se algum custo indireto for rateado com base 
nas horas trabalhadas em cada produto, será necessário preencher um relatório ou uma planilha apon-
tando o tempo que o funcionário ou a máquina trabalhou a serviço de cada produto.
De qualquer forma, os mecanismos internos de controle devem ser estabelecidos por cada empresa 
de acordo com suas características e necessidades. Contudo, tome cuidado: apesar de serem apenas 
três etapas, o processo de custeamento é um desafio para as empresas, principalmente, para aquelas 
com processos complexos de fabricação.
Para que você consiga compreender melhor o processo de custeamento, utilizaremos nossa empresa 
modelo MariModas. Imagine que, no mês de outubro, os seguintes gastos tenham incorrido: 
Gastos do mês de outubro Em R$
Comissão dos vendedores 50.000,00
Matéria-prima consumida 225.000,00
Materiais diversos: fábrica 140.000,00
Salários da administração 25.000,00
Depreciação na fábrica 15.000,00
Seguro da fábrica 7.000,00
Aluguel da fábrica 20.000,00
Energia elétrica: escritório 2.000,00
Salários da fábrica 80.000,00
Energia elétrica: fábrica 38.000,00
Manutenção: fábrica 25.000,00
Despesas de entrega 5.000,00
Telefone e internet 3.000,00
87
UNIDADE 4
Gastos do mês de outubro Em R$
Material de consumo: escritório 1.000,00
Tributos sobre as vendas 90.000,00
Aluguel da administração 4.000,00
Total 730.000,00
Tabela 1 – Gastos do mês de outubro / Fonte: os autores.
Durante o mês de outubro, a indústria de roupas MariModas produziu calças, bermudas e camisetas 
nas seguintes quantidades:
Calças 4.950 unidades
Bermudas 3.300 unidades
Camisetas 8.250 unidades
Tabela 2 – Peças de roupas produzidas no mês de outubro / Fonte: os autores.
Marília, proprietária da empresa MariModas, precisa da nossa ajuda para resolver a seguinte questão: 
quanto custou para a empresa produzir as calças, as bermudas e as camisetas?
Para responder à dúvida da Marília, precisamos realizar o processo de custeamento. O primeiro 
passo é a separação de custos e despesas. Assim como você aprendeu na segunda unidade deste 
material, os custos se referem aos gastos incorridos exclusivamente no processoprodutivo, enquanto 
as despesas se referem aos gastos incorridos nos setores administrativos.
88
UNICESUMAR
 Tendo relembrado o que são custos e o que são despesas, compreenderemos melhor os gastos da 
empresa MariModas e os classificaremos.
Gastos do mês de 
outubro Classificação
Comissão dos
vendedores
Para cada venda realizada, a empresa paga comissão 
para os vendedores. Despesa
Matéria-prima consumida Tecidos requisitados para utilização no processo 
produtivo. Custo
Setor Administrativo
Setor Administrativo Setor Produtivo
Setor Produtivo
89
UNIDADE 4
Gastos do mês de 
outubro Classificação
Materiais diversos:
fábrica
Linhas, botões, zíperes e embalagens utilizados na 
fabricação de roupas. Custo
Salários da administração Salários e encargos dos funcionários dos setores 
administrativos. Despesa
Depreciação na fábrica Desgaste das máquinas e equipamentos utilizados 
no processo de fabricação. Custo
Seguro da fábrica Seguro contratado para cobrir possíveis danos na 
fábrica. Custo
Aluguel da fábrica Aluguel contratado para utilização da área industrial. Custo
Energia elétrica:
escritório
Energia elétrica consumida no escritório (medidor 
exclusivo). Despesa
Salários da fábrica Salários e encargos dos funcionários e supervisores 
da fábrica. Custo
Energia elétrica: fábrica Energia elétrica consumida na fábrica (medidor 
exclusivo). Custo
Manutenção: fábrica Peças e materiais utilizados em consertos e manu-
tenções das máquinas e equipamentos da fábrica. Custo
Despesas de entrega Gasto com correio e fretes para entregar os produ-
tos aos clientes. Despesa
Telefone e internet Serviço de telefone e internet utilizado exclusivamen-
te pelos setores administrativos. Despesa
Material de consumo: 
escritório
Papel, canetas, café, copos descartáveis, material de 
limpeza etc. utilizados nos setores administrativos. Despesa
90
UNICESUMAR
Gastos do mês de 
outubro Classificação
Tributos sobre as vendas Tributos incidentes sobre a venda dos produtos. Despesa
Aluguel da administração Aluguel contratado para utilização do escritório. Despesa
Quadro 1 – Classificação dos gastos / Fonte: os autores.
Uma vez classificados os gastos, podemos, agora, realizar a primeira etapa do processo de custeamento, 
ou seja, separar os custos das despesas.
Gastos do mês de outubro Em R$
CUSTOS do mês de outubro 
Matéria-prima consumida 225.000,00
Materiais diversos: fábrica 140.000,00
Depreciação na fábrica 15.000,00
Seguro da fábrica 7.000,00
Aluguel da fábrica 20.000,00
Salários da fábrica 80.000,00
Energia elétrica: fábrica 38.000,00
Manutenção: fábrica 25.000,00
Total de custos 550.000,00
DESPESAS do mês de outubro 
Comissão dos vendedores 50.000,00
Salários da administração 25.000,00
Energia elétrica: escritório 2.000,00
Quando a empresa não tiver medidores de energia exclusivos para a área industrial e para 
a área administrativa ou quando o contrato de aluguel for único, englobando as duas áreas, 
como a empresa poderá identificar o valor referente ao custo e o valor referente à despesa?
91
UNIDADE 4
Gastos do mês de outubro Em R$
Despesas de entrega 5.000,00
Telefone e internet 3.000,00
Material de consumo: escritório 1.000,00
Tributos sobre as vendas 90.000,00
Aluguel da administração 4.000,00
Total de despesas 180.000,00
Total de gastos 730.000,00
Tabela 3 – Separação de custos e despesas / Fonte: os autores.
Com esses dados, podemos concluir que a fabricação das calças, das bermudas e das camisetas no mês 
de outubro custou R$ 510.000,00 para a empresa MariModas. A pergunta, agora, é: quanto custou para 
a empresa produzir cada calça, cada bermuda e cada camiseta?
Teoricamente, a separação de custos e despesas parece fácil, basta 
classificar os gastos do processo produtivo como custo e os gastos da 
administração como despesa. Na prática, no entanto, essa não é uma 
tarefa simples devido à dificuldade de identificar os gastos de forma 
clara e objetiva. Para saber mais sobre isso, acompanhe o podcast.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9251
92
UNICESUMAR
Para chegar ao valor do custo unitário das calças, das bermudas e 
das camisetas, precisamos realizar a apropriação dos custos aos 
produtos. Esse processo é realizado em duas etapas: apropriação 
dos custos diretos e apropriação dos custos indiretos.
Assim, o segundo passo do processo de custeamento é a apro-
priação dos custos diretos. Como estudado anteriormente, os 
custos diretos são aqueles que podem ser identificados de for-
ma objetiva e direta no produto. Os elementos que configuram 
custos diretos são os materiais diretos e a mão de obra direta.
Na relação de custos apresentada na Tabela 3, podemos 
identificar a matéria-prima e os materiais diversos como os ma-
teriais diretos a serem apropriados aos produtos. É importante 
esclarecer que os valores dos materiais diretos apresentados 
na tabela são decorrentes do método de avaliação adotado 
pela empresa, isso significa que, para chegar ao valor de R$ 
225.000,00 de utilização de matéria-prima, a empresa teve que 
definir um critério de controle — no caso, consideremos que ela 
utiliza o inventário permanente — e, também, que definiu um critério de avaliação — consideraremos 
que a empresa MariModas utiliza o método do Custo Médio Ponderado.
Estou fazendo essa referência para que você não tenha a impressão de que esses conteúdos se re-
ferem a questões isoladas na rotina de uma empresa. Na verdade, é justamente ao contrário: todos os 
conceitos e todas as técnicas aprendidos neste material são observados de forma contínua e simultânea 
na rotina das empresas. Então, só para que você consiga fazer uma associação, considere que o valor de 
R$ 225.000,00 de matéria-prima consumida tenha sido obtido por meio dos registros efetuados nas 
93
UNIDADE 4
fichas de controle de estoque, ou seja, as fichas de controle de estoque dos tecidos tenham apresentado, 
no mês de outubro, um total de R$ 225.000,00 de saída para a produção. Isso também acontece com os 
materiais diversos. As fichas de controle de estoque de cada material foram preenchidas conforme as 
requisições para a produção, sendo que, no final do período, o total requisitado foi de R$ 140.000,00.
O sistema de requisição possibilita o preenchimento das fichas de controle de estoque, assim como 
permite à empresa controlar para qual produto se utilizou o material retirado do almoxarifado. Assim, 
segundo os apontamentos da indústria MariModas, o custo com matéria-prima deve ser apropriado 
aos produtos nas seguintes proporções:
Matéria-prima consumida Em R$
Calça 80.000,00
Bermuda 40.000,00
Camiseta 105.000,00
Total 225.000,00
Tabela 4 – Apropriação do custo com matéria-prima consumida / Fonte: os autores.
Da mesma forma, os apontamentos indicam que o custo com materiais diversos deve ser apropriado 
aos produtos nas seguintes proporções:
Materiais diversos: fábrica Em R$
Calça 55.000,00
Bermuda 45.000,00
Camiseta 40.000,00
Total 140.000,00
Tabela 5 – Apropriação do custo com materiais diversos / Fonte: os autores.
Além dos materiais, nessa segunda etapa, deve-se apropriar o custo referente à mão de obra direta. Vale 
lembrar que, segundo Ribeiro (2018, p. 139), “a mão de obra direta é aquela que pode ser facilmente 
identificada em relação aos produtos”. Assim, consideraremos que, dos R$ 80.000,00 de custo com 
salários da fábrica, R$ 50.000,00 são de funcionários que trabalham exclusivamente na fabricação de 
um único produto, como, por exemplo, costurando cada peça, o que caracteriza mão de obra direta. 
Os outros R$ 30.000,00 referem-se a supervisores e funcionários que trabalham na produção de mais 
de um produto, como, por exemplo, no corte de tecidos, caracterizando mão de obra indireta.
Assim como apresentado na Unidade 3 deste material, para se chegar ao valor de R$ 80.000,00 de 
mão de obra, foi necessário considerar, além do salário, todos os outros gastos relacionados, como 
INSS, FGTS, férias, 13º, vale alimentação,entre outros.
94
UNICESUMAR
Assim, de acordo com os apontamentos da indústria MariaModas, a apropriação do custo com mão 
de obra deve ser feita da seguinte forma:
Salários da fábrica Em R$
Mão de obra indireta 30.000,00
Mão de obra direta
 Calça 18.000,00
 Bermuda 12.000,00
 Camiseta 20.000,00
Total 80.000,00
Tabela 6 – Apropriação do custo com mão de obra / Fonte: os autores.
Ao final da segunda etapa, temos, resumidamente, a seguinte situação:
CUSTOS do mês de 
outubro
Custo direto Custo indi-
reto Total
Calça Bermuda Camiseta
Matéria-prima 
consumida 80.000,00 40.000,00 105.000,00 - 225.000,00
Materiais diversos: 
fábrica 55.000,00 45.000,00 40.000,00 - 140.000,00
Salários da fábrica 18.000,00 12.000,00 20.000,00 30.000,00 80.000,00
Depreciação na 
fábrica 15.000,00 15.000,00
Para cada mês trabalhado ou fração superior a 14 dias, o empregado tem direito a 1/12 de 30 
dias de férias. Isso equivale a dois dias e meio de férias para cada mês trabalhado. [...]
Embora o valor das férias seja pago de uma só vez ao trabalhador, a empresa industrial deverá 
apropriar mensalmente a parcela correspondente às férias a que o empregado faz jus, já que 
o referido valor corresponde a custo incorrido no respectivo mês. Agindo dessa forma, esse 
valor será incluído no Custo de Produção do período.
Fonte: Ribeiro (2018, p. 144).
95
UNIDADE 4
CUSTOS do mês de 
outubro
Custo direto Custo indi-
reto Total
Calça Bermuda Camiseta
Seguro da fábrica 7.000,00 7.000,00
Aluguel da fábrica 20.000,00 20.000,00
Energia elétrica: 
fábrica 38.000,00 38.000,00
Manutenção: fábrica 25.000,00 25.000,00
Total de custos 153.000,00 97.000,00 165.000,00 135.000,00 550.000,00
Tabela 7 – Resumo da apropriação dos custos / Fonte: os autores.
Com base nos dados apresentados até o momento, a produção de calças custou R$ 153.000,00, a pro-
dução de bermudas custou R$ 97.000,00, e a produção de camisetas custou R$ 165.000,00. Contudo, 
R$ 135.000,00, referentes aos custos indiretos, ainda precisam ser apropriados aos produtos.
96
UNICESUMAR
Assim, então, chegamos à última etapa do processo de custeamento. Nesse terceiro passo, realiza-se 
a apropriação dos custos indiretos. Segundo Viceconti e Neves (2012, p. 70), “todos os gastos que 
a empresa incorre para a produção e que não estejam enquadrados como gastos com material direto 
ou mão de obra direta são denominados custos indiretos de fabricação (CIF)”.
O grande desafio da apropriação dos custos indiretos é a definição da base de rateio que melhor 
distribua esses custos entre os produtos fabricados, isso porque, independente da base utilizada, sempre 
haverá um certo grau de arbitrariedade, não sendo possível saber, com certeza, o valor exato que cada 
produto consumiu dos custos indiretos.
Apesar da dificuldade, algumas empresas, normalmente, grandes corporações, investem alto em 
pessoal qualificado, software e mecanismos de controle que garantem cálculos de custo mais precisos 
possíveis. Nesses casos, todo o processo de custeamento é rigorosamente controlado, sendo os custos 
indiretos apropriados com diferentes bases de rateio para se chegar ao custo mais real possível. Por outro 
lado, indústrias que não possuem recursos suficientes para investir no controle de custos, muitas vezes, 
realizam a apropriação dos custos indiretos, utilizando uma única base ou apenas algumas bases de rateio.
A utilização ou não de diferentes bases para distribuir os custos indiretos depende, também, da 
característica do processo produtivo. Quando os produtos são semelhantes ou, pelo menos, o processo 
de fabricação é parecido, uma distribuição mais uniforme não prejudica o cálculo do custo. No entanto, 
quando os produtos ou os processos produtivos são distintos, deve-se procurar adotar bases de rateio 
variadas, isso porque o consumo dos recursos indiretos acontece de forma diferente em cada produto.
Para demonstrar essas possibilidades, primeiramente, ratearemos os custos indiretos, utilizando 
uma única base de rateio. Se considerarmos a quantidade produzida para ratear os R$ 135.000,00 de 
custos indiretos, teremos a seguinte distribuição:
 Quantidade produzida % Custo indireto
Calça 4.950 30% 40.500,00
Bermuda 3.300 20% 27.000,00
Camiseta 8.250 50% 67.500,00
Total 16.500 100% 135.000,00
Tabela 8 – Rateio dos custos indiretos com base na quantidade produzida / Fonte: os autores.
Apesar de ser uma base de rateio comum, distribuir os custos indiretos considerando a quantidade 
produzida pode distorcer o custo dos produtos, isso porque o produto que for produzido em maior 
quantidade receberá a maior proporção de custos indiretos, mas pode acontecer da empresa produzir 
mais de um determinado produto justamente porque seu custo de produção é menor ou mais rápido.
97
UNIDADE 4
Uma outra opção de distribuição seria utilizar o custo direto dos produtos como base para ratear os 
custos indiretos. Assim, se considerarmos o custo direto total dos produtos para ratear os R$ 135.000,00 
de custos indiretos, teremos a seguinte distribuição:
 Custo direto % Custo indireto
Calça 153.000,00 37% 49.950,00
Bermuda 97.000,00 23% 31.050,00
Camiseta 165.000,00 40% 54.000,00
Total 415.000,00 100% 135.000,00
Tabela 9 - Rateio dos custos indiretos com base no valor do custo direto / Fonte: os autores.
Perceba que, nessa segunda opção de rateio, a distribuição se mostrou mais uniforme. De qualquer 
forma, vale lembrar que a base de rateio deve ser coerente com a realidade da empresa. Sobre a defini-
ção da base de rateio, ou direcionadores de custo, os autores Blocher et al. (2007, p. 100) afirmam que: 
 “
A escolha do melhor direcionador de custos é a atividade ou a medida de saída que mais 
bem identifica ou causa o custo indireto de fabricação. [...] As bases ou direcionadores de 
custo mais apropriados para uma indústria que utiliza mão de obra de maneira intensa 
serão provavelmente horas de mão de obra direta, custos de mão de obra direta, ou 
ainda outra medida qualquer relativa a uma atividade relacionada à mão de obra. Pelo 
contrário, se os custos indiretos de fabricação forem predominantemente relacionados 
a operações automatizadas, o direcionador de custo apropriado será provavelmente 
horas-máquina ou outra medida relativa.
O que os autores querem dizer é que a base de rateio deve representar uma medida que melhor identi-
fique o custo indireto no processo produtivo ou que melhor represente o que causou tal custo. Assim, 
cabe a cada empresa definir suas próprias bases de rateio.
Tanto na Tabela 8 quanto na Tabela 9, apresentamos exemplos de rateio utilizando uma única base 
para todos os custos indiretos. No entanto, caso a empresa sinta necessidade e tenha condições de 
realizar o rateio de forma mais detalhada, ela pode optar por utilizar diferentes bases de rateio para os 
diferentes custos indiretos.
Dessa forma, agora, consideraremos que a empresa MariModas realiza o rateio dos custos indiretos 
com as seguintes bases: para ratear a depreciação, a energia elétrica e a manutenção, ela utiliza as horas-
-máquina e, para ratear a mão de obra indireta, o aluguel e o seguro, ela utiliza o número de funcionários. 
98
UNICESUMAR
Segundo os relatórios de apontamentos mantidos pela empresa, o tempo que as máquinas se de-
dicaram para fabricar cada produto e o número de funcionários que atuam exclusivamente em um 
único produto são:
 Calça Bermuda Camiseta Total
Horas-máquina 80 h 60 h 100 h 240 h
Número de funcionários 6 4 10 20
Tabela 10 – Apontamentos de horas-máquina e número de funcionários / Fonte: os autores.
Com esses dados, podemos efetuar os rateios. Primeiramente, ratearemos o valor da depreciação, da ener-
gia elétrica e da manutenção que, somados, totalizam R$ 78.000,00 (15.000,00 + 38.000,00 + 25.000,00).
 Horas-máquina % Custo indireto
Calça 80 33% 26.000,00
Bermuda 60 25% 19.500,00
Camiseta 100 42% 32.500,00
Total 240 100% 78.000,00
Tabela 11 – Rateio da depreciação, energiaelétrica e manutenção / Fonte: os autores.
Em seguida, ratearemos o valor da mão de obra indireta, do aluguel e do seguro que, somados, totalizam 
R$ 57.000,00 (30.000,00 + 20.000,00 + 7.000,00).
 Número de funcionários % Custo indireto
Calça 6 30% 17.100,00
Bermuda 4 20% 11.400,00
Camiseta 10 50% 28.500,00
Total 20 100% 57.000,00
Tabela 12 – Rateio da mão de obra indireta, aluguel e seguro / Fonte: os autores.
Se somarmos os rateios realizados com base nas horas-máquina e número de funcionários, chegare-
mos ao montante de custos indiretos que deverá ser apropriado a cada produto no mês de outubro:
99
UNIDADE 4
Depreciação, energia 
elétrica e manutenção
MO indireta, alu-
guel e seguro
Total de cus-
to indireto
Calça 26.000,00 17.100,00 43.100,00
Bermuda 19.500,00 11.400,00 30.900,00
Camiseta 32.500,00 28.500,00 61.000,00
Total 78.000,00 57.000,00 135.000,00
Tabela 13 – Custo indireto total a ser apropriado aos produtos / Fonte: os autores.
 As possibilidades de rateio são as mais variadas possíveis, cabe a cada empresa analisar suas necessidades 
e disponibilidade para realizar essa tarefa. Para que você perceba como o rateio dos custos indiretos 
interfere na apuração do custo de um produto, a Tabela 14 apresenta a comparação do custo a ser 
apropriado a cada produto segundo as diferentes possibilidades de rateio apresentadas anteriormente.
 Rateio com base na 
quantidade produzida
Rateio com base no 
custo direto
Rateio com base nas 
horas-máquina e no nú-
mero de funcionários
Calça 40.500,00 49.950,00 43.100,00
Bermuda 27.000,00 31.050,00 30.900,00
Camiseta 67.500,00 54.000,00 61.000,00
Total 135.000,00 135.000,00 135.000,00
Tabela 14 – Comparação das diferentes bases de rateio / Fonte: os autores.
Conforme você pôde observar, a base de rateio utilizada pode interferir significativamente no cus-
to a ser apropriado a cada produto, por esse motivo, essa atividade merece atenção por parte dos 
gestores da empresa.
Já passamos pelos três passos do processo de custeamento, já verificamos algumas das diversas pos-
sibilidades de rateio, mas ainda não respondemos à pergunta da Marília. Você lembra qual é? Marília 
quer saber quanto custou para a empresa MariModas produzir cada calça, cada bermuda e camiseta. 
Para responder essa pergunta, agora, basta somar os custos diretos com os custos indiretos de cada 
produto e dividir pela quantidade produzida. Para tanto, utilizaremos os valores dos custos indiretos 
apropriados com base no custo direto (Tabela 9).
100
UNICESUMAR
 Custo direto Custo indireto Custo total Quantidade Custo unitário
Calça 153.000,00 49.950,00 202.950,00 4.950 41,00
Bermuda 97.000,00 31.050,00 128.050,00 3.300 38,80
Camiseta 165.000,00 54.000,00 219.000,00 8.250 26,55
Total 415.000,00 135.000,00 550.000,00 16.500
Tabela 15 – Custo unitário dos produtos / Fonte: os autores.
Talvez, você esteja se perguntando: “e os gastos com os setores ad-
ministrativos que identificamos no primeiro passo do processo de 
custeamento, aqueles que classificamos como despesa, o que devemos 
fazer com eles?”. As despesas servem para calcular o resultado do período, 
assim, enquanto os custos compõem o valor dos produtos e só vão para 
apuração do resultado quando o produto é vendido, as despesas vão direto 
para a apuração do resultado. O resultado nada mais é do que o lucro ou 
o prejuízo apurado em um determinado período.
Assim, Martins (2018) apresenta um esquema básico do processo de cus-
teamento, conforme demonstrado na Figura 1. Esse esquema é composto por:
a) Separação de custos e despesas.
b) Apropriação dos custos diretos.
c) Apropriação (rateio) dos custos indiretos.
Muito bem! Agora que nós ajudamos a Marília a descobrir que custa R$ 41,00
para fabricar cada calça, R$ 38,80 cada bermuda e R$ 26,55 cada camiseta,
ela poderá tomar decisões importantes na sua empresa MariModas.
101
UNIDADE 4
 
Custos
Indiretos Diretos
Rateio
Produto A
Produto B
Produto C
Estoque
Custo dos 
Produtos Vendidos
Despesas
Vendas
Resultado
Figura 1 – Esquema básico do processo de custeamento / Fonte: Martins (2018, p. 46).
Conforme demonstrado na Figura 1, os custos diretos são apropriados diretamente aos produtos, en-
quanto os custos indiretos são apropriados através de rateio. Uma vez apropriados, os custos passam a 
compor o valor do estoque. Conforme os produtos são vendidos, os custos, por meio da conta de custo 
dos produtos vendidos, passam a compor o cálculo do resultado. Por outro lado, as despesas vão direto 
para a apuração do resultado. Assim, o custo dos produtos vendidos com as despesas são confrontados 
com as vendas para apurar o resultado — lucro ou prejuízo — do período. 
Nesta unidade, apresentamos o processo de custeamento utilizando como exemplo uma empresa 
industrial, no entanto, tudo o que foi apresentado se aplica a empresas prestadoras de serviços, basta 
substituir os produtos pelos serviços prestados.
Descrição da Imagem: a figura apresenta um fluxograma dos gastos até chegar ao resultado. Primeiramente, os custos são divididos 
em indiretos e diretos. Os diretos estão ligados, diretamente, ao produto A, ao produto B e ao produto C. Já os indiretos passam pelo 
rateio para, então, serem direcionados, também, ao produto A, ao produto B e ao produto C. Os três produtos, então, são direcionados 
ao estoque. Do estoque vão para custo dos produtos vendidos e, por fim, para o resultado. Já as despesas estão ligadas diretamente 
ao resultado. Da mesma forma, as vendas também estão ligadas diretamente ao resultado.
102
UNICESUMAR
Em sua carreira de gestor(a), é muito provável que você venha a tomar decisões 
operacionais objetivando um bom desempenho para a empresa, e um dos fatores que 
mais influencia os gestores no processo decisório é justamente o custo. Com a con-
corrência acirrada entre as empresas, a margem de lucro é cada vez menor, por isso é 
tão importante conhecer e controlar bem os custos do processo produtivo. Ao saber 
o custo de cada produto, é possível identificar os produtos mais rentáveis e os menos 
rentáveis, produtos que merecem investimentos, produtos que devem ser cortados da 
linha de produção etc.
Conhecer o custo do produto também é essencial para o processo de precificação. 
Apesar de o mercado ditar o preço da grande maioria dos produtos — quando digo 
ditar o preço, refiro-me a observar o preço dos concorrentes para, então, definir o preço 
de venda dos meus produtos —, saber o custo é primordial para definir a viabilidade 
do produto, afinal vender uma mercadoria por um preço abaixo do custo pode levar 
a empresa à falência. 
103
Chegamos ao momento de avaliar o que você aprendeu nesta unidade. Para isso, que tal utilizar 
o esquema básico sugerido por Martins (2018) para demonstrar todo o processo de custeamento 
da empresa MariModas? Ao longo da unidade, realizamos o passo a passo do processo de cus-
teamento, apresentando tabelas, apontamentos e descrevendo considerações sobre as etapas. 
Contudo, todo o processo pode ser simplificado e observado por meio do esquema. Façamos 
assim: eu inicio a construção do esquema, e você continua.
 
Custos
Indiretos
Depreciação 15.000,00
Seguro 7.000,00
Aluguel 20.000,00
MO indireta 30.000,00
Energia elétrica 38.000,00
Manutenção 25.000,00
Diretos 
Matéria-prima 225.000,00
Materiais 140.000,00 
MO direta 50.000,00
Fonte: os autores.
104
1. A classificação dos gastos em despesas ou custos é o primeiro passo para apurar o 
custo de um produto ou de um serviço. Assim, imagine que, durante o mês de março 
de 20X0, ocorreram os seguintes gastos na empresa ProdMat:
Comissão de vendedores R$ 4.500,00
Depreciação de máquinas industriais R$ 2.300,00
Despesas bancárias R$ 920,00
Energia elétrica da área administrativa R$ 800,00
Energia elétrica da fábrica R$ 2.100,00
Matéria-prima consumida R$ 23.400,00
Depreciação dos móveis do escritório R$ 780,00
*Salários e encargos do pessoal da fábrica R$ 14.700,00
Salários e encargos da administração R$9.400,00
Honorários da diretoria R$ 5.600,00
**Material secundário consumido R$ 10.500,00
Tabela 1 – Gastos da empresa ProdMat / Fonte: os autores.
*R$ 10.000,00 refere-se à mão de obra direta.
**Corresponde a materiais diretos.
Considerando as informações apresentadas, pede-se:
a) Realize o primeiro passo do processo de custeamento, ou seja, a separação de custos 
e despesas, e encontre o valor total dos custos e o valor total das despesas geradas 
no período.
b) Identifique os custos diretos, os quais deverão ser apropriados diretamente aos pro-
dutos, e os custos indiretos, os quais deverão ser apropriados através de rateio. 
2. A indústria farmacêutica Viva Mais produz quatro tipos de complexos vitamínicos: Vita1, 
Vita2, Vita3 e Vita4. Como uma grande parte do processo produtivo é automatizado, 
o rateio dos custos indiretos é feito com base nas horas-máquinas utilizadas na fabri-
cação de cada produto. Segundo os registros contábeis, no mês de agosto de 20X1, a 
indústria apurou R$ 680.000,00 de custos indiretos. Considerando os apontamentos de 
horas-máquinas demonstrados na tabela a seguir, efetue o rateio dos custos indiretos 
da indústria Viva Mais referente ao mês de agosto de 20X1.
105
Produtos Horas-máquinas
Vita1 60 horas
Vita2 120 horas
Vita3 80 horas
Vita4 140 horas
Total 400
Tabela 2 – Horas-máquinas da indústria Viva Mais / Fonte: os autores.
3. A indústria Produzir Ltda. fabrica os produtos A e B. Durante o mês de abril, a indústria 
apurou os seguintes dados referentes à produção:
Produtos Quantidade produzida Custos diretos
A 30 R$ 23.000,00
B 20 R$ 28.000,00
Tabela 3 – Dados da empresa Produzir Ltda. / Fonte: os autores.
Além dos custos diretos, a indústria apurou um total de R$ 30.000,00 referentes aos 
custos indiretos. A base de rateio adotada pela indústria para ratear os custos indiretos 
é a quantidade produzida. Considerando essas informações, assinale a alternativa que 
apresenta, respectivamente, o custo total do produto A e o custo total do produto B.
a) R$ 38.000,00 e R$ 43.000,00.
b) R$ 39.500,00 e R$ 41.500,00.
c) R$ 40.500,00 e R$ 40.500,00.
d) R$ 41.000,00 e R$ 40.000,00.
e) R$ 42.500,00 e R$ 38.500,00.
106
4. A indústria Beta fabrica três tipos de produtos: X, Y e Z. A tabela a seguir demonstra os 
dados referentes à produção dos três produtos em um determinado mês.
Produto Quant. produzida Mão de obra direta Materiais diretos
X 25 R$ 20.000,00 R$ 4.000,00
Y 50 R$ 35.000,00 R$ 7.000,00
Z 60 R$ 43.000,00 R$ 11.000,00
Tabela 4 – Dados da indústria Beta / Fonte: os autores.
 Para a fabricação desses produtos, a indústria ainda incorreu R$ 50.000,00 de custos 
indiretos. Com base nessas informações, pede-se:
a) Efetue o rateio dos custos indiretos com base no custo direto total de cada produto.
b) Calcule o custo unitário dos produtos X, Y e Z.
5
Olá, estudante! Nesta quinta unidade, você terá a oportunidade 
de conhecer o processo de departamentalização. Ao contrário do 
que você talvez esteja pensando, neste material, não abordaremos 
a departamentalização como o processo que se refere à organi-
zação da empresa em departamentos, mas estudaremos sobre 
como considerar os departamentos em que a empresa já esteja 
organizada no seu processo de custeamento. Você entenderá que 
a departamentalização torna a apuração do custo de um produto 
ou serviço mais adequada.
Departamentalização
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
108
UNICESUMAR
A organização da empresa em departamentos facilita o processo de gestão, pois, ao dividir a entidade 
em áreas, divisões ou seguimentos, é possível decentralizar a administração, assim cada diretor, gerente, 
chefe, supervisor etc. fica responsável por um departamento, o que oportuniza um melhor acompa-
nhamento das ações realizadas. Contudo, no que isso pode interferir no processo de custeamento? 
Bem, pelo que você aprendeu até agora, no processo de custeamento, os custos de produção são 
atribuídos aos produtos ou serviços, seja de forma direta ou indireta, até que todo o custo tenha sido 
distribuído e seja possível conhecer o custo unitário. Seguindo esse raciocínio, podemos concluir que 
todos os custos do processo produtivo, de uma maneira ou de outra, compõem o custo de um produto. 
Contudo, e quando a fabricação de um determinado produto não passa por algum departamento, 
mesmo que esse departamento seja do processo produtivo? Será que é justo esse produto receber custos 
de um departamento pelo qual ele não passou?
Você já deve ter saído com seus amigos para um happy hour após a aula ou o trabalho, e, após 
comer pizza e tomar refrigerante, vocês decidiram dividir a conta. A princípio, o cálculo mais óbvio 
é dividir o total da conta pela quantidade de amigos. Entretanto, caso um amigo não tenha comido 
a pizza, porque estava sem fome, outro não tenha tomado refrigerante ou, ainda, outro tenha pedido 
um suco que custa o dobro do refrigerante que os demais tomaram, não é justo que todos paguem o 
mesmo valor se o consumo foi diferente.
A departamentalização segue este raciocínio: não é justo distribuir os custos aos produtos de forma 
uniforme se o consumo dos recursos, no caso dos departamentos, ocorre de formas distintas. Assim, 
a departamentalização visa realizar o processo de custeamento distribuindo os custos para os produ-
tos ou serviços que realmente se beneficiaram daquela atividade, tornando a distribuição dos custos 
indiretos mais justa e coerente. 
109
UNIDADE 5
Nesta unidade, ajudaremos Marília a descobrir quanto custa para fabricar cada calça, cada bermu-
da e cada camiseta se considerarmos os departamentos pelos quais as peças passaram no processo 
produtivo. Contudo, antes de nos aprofundarmos no caso da empresa MariModas, eu lhe convido a 
fazer a seguinte experimentação. 
Imagine que você e mais três amigos, Carlos, Ana e Roberto, decidiram sair para jantar fora. De-
pois de terem colocado o papo em dia e estarem satisfeitos, resolveram pagar a conta e ir embora. A 
comanda demonstrava que os seguintes itens foram consumidos:
Figura 1 – Comanda de consumo no restaurante / Fonte: os autores.
Descrição da Imagem: a figura apresenta a imagem de um garçom com avental na cintura. Ele está segurando uma comanda (papel) 
na mão, onde está escrevendo o pedido. Ao lado, aparece a imagem da comanda de forma ampliada. Nela, está escrito: “Comanda: 
10/06/20X1”; “Atendente: João”; “Mesa nº 15”. Logo abaixo dessas informações, há uma tabela apresentando a quantidade, descrição 
e valor do pedido: uma pizza grande no valor de R$ 70,00; um refrigerante de dois litros no valor de R$ 10,00; um suco de laranja no 
valor de R$ 8,00; duas sobremesas no valor de R$ 20,00; e o total de R$ 108,00.
110
UNICESUMAR
Você foi incumbido de dividir a conta, para isso, você se lembrou que:
• Todos os quatro amigos comeram a pizza.
• Você, Carlos e Roberto tomaram refrigerante.
• Ana tomou suco.
• Você e Ana comeram sobremesa.
E agora? Quanto cada um deverá pagar?
Utilize o Diário de Bordo para descrever a memória de cálculo. Lembre-se de que o consumo no 
restaurante não foi o mesmo entre os amigos e que cada um deve pagar pelo que realmente consumiu. 
A título de reflexão, você acha que vale a pena o trabalho para dividir a conta?
DIÁRIO DE BORDO
111
UNIDADE 5
Departamentos ou centros de custos são setores que compõem uma empresa. No caso de um estabe-
lecimento comercial, por exemplo, podemos observar o departamento de vendas, contábil, financeiro 
etc. Em uma indústria têxtil, há os setores de corte, costura, pintura, acabamento, entre outros.
Quando a empresa é muito pequena, torna-se irrelevante dividir formalmente suas atividades, mas, 
em empresas maiores, com atividades variadas e diversificadas, torna-se necessário dividir as principais 
tarefas e transformá-las em responsabilidades departamentais (CHIAVENATO, 2014).
Com base no que Ribeiro (2018) apresenta, é possível observar alguns dos seguintes departamentos 
nas empresasindustriais:
• Departamentos administrativos: cobrança, contas a pagar, contas a receber, controladoria, di-
retoria, departamento pessoal, comunicações.
• Departamentos comerciais: compra, expedição, faturamento, marketing, venda.
• Departamentos produtivos: almoxarifado, manutenção, montagem, oficina mecânica, refeitório, 
segurança.
Ao dividir a empresa em departamentos ou centros de custos, é possível analisar separadamente a efi-
ciência de cada setor. No caso da Contabilidade de Custos, a departamentalização auxilia na avaliação 
dos gastos consumidos em cada fase do processo, permitindo um melhor controle. 
Essa avaliação é impactada significativamente pelos custos indiretos. Como os custos diretos podem 
ser identificados de forma objetiva em cada produto, os departamentos ou atividades em que a empresa 
esteja estruturada não impacta no seu montante. Por outro lado, como os custos indiretos precisam ser 
112
UNICESUMAR
apropriados aos produtos através de rateio, a consideração ou não dos departamentos ou das ativida-
des desempenhadas no processo produtivo pode interferir significativamente na apuração do custo. 
De qualquer forma, a apropriação dos custos indiretos de fabricação (CIFs) aos produtos pode ser 
feita de três formas: 
Figura 2 – Formas de apropriação dos custos indiretos / Fonte: os autores.
Custeio direto: os custos indiretos 
são apropriados diretamente aos 
produtos utilizando uma única taxa 
de rateio ou taxas especí�cas para 
cada tipo de custo (conforme 
demonstrado na unidade anterior 
quando estudamos o terceiro passo 
do processo de custeamento).
Custeio departamental: os custos
indiretos são apropriados 
primeiramente aos departamentos,
para em seguida serem apropriados
aos produtos.
Custeio baseado em atividades: os custos indiretos são
apropriados às atividades exercidas no processo de fabricação, 
para em seguida serem apropriados aos produtos através de
taxas especí�cas para cada atividade (este processo mais complexo
iremos estudar na unidade 8 quando abordaremos técnicas de
gestão, isto porque o custeio baseado em atividades é mais um
mecanismo de rastreamento de custo do que de apuração do custo
de um produto ou serviço).
Descrição da Imagem: na imagem, aparecem três retângulos, cada um com a descrição de uma forma de apropriação dos custos 
indiretos. No primeiro, aparece a seguinte descrição: “Custeio direto: os custos indiretos são apropriados diretamente aos produtos, 
utilizando uma única taxa de rateio ou taxas específicas para cada tipo de custo — conforme demonstrado na unidade anterior quando 
estudamos o terceiro passo do processo de custeamento”. No segundo, está escrito: “Custeio departamental: os custos indiretos são 
apropriados primeiramente aos departamentos para, em seguida, serem apropriados aos produtos”. E no terceiro: “Custeio baseado em 
atividades: os custos indiretos são apropriados às atividades exercidas no processo de fabricação para, em seguida, serem apropriados 
aos produtos através de taxas específicas para cada atividade — estudaremos esse processo mais complexo na Unidade 8 quando 
abordarmos técnicas de gestão, isso porque o custeio baseado em atividades é mais um mecanismo de rastreamento de custo do que 
de apuração do custo de um produto ou serviço”.
113
UNIDADE 5
A Figura 3 compara essas três formas de apropriação dos custos indiretos de fabricação (CIFs):
Figura 3 – Tipos de apropriação de custos indiretos de fabricação / Fonte: os autores.
Por meio da Figura 4, pode-se visualizar, de forma mais eficiente, como se efetua o rateio de um custo 
indireto. Nesse caso, é utilizado como exemplo o gasto com aluguel da fábrica, sendo esse rateado 
(distribuído) pela quantidade de cada produto produzido. Assim, pode-se dizer que o custo indireto 
foi apropriado diretamente aos produtos.
Custeio direto
CIF CIF CIF
Produtos 
Custeio
departamental
Departamentos
Produtos
Custeio baseado em
atividades
Atividades
Produtos
Descrição da Imagem: a figura apresenta três fluxogramas de apropriação dos custos indiretos. No primeiro, está o custeio direto, que 
está direcionada para o CIF, em seguida, para produtos. No segundo, está o custeio departamental, que está direcionado para o CIF, 
depois, para departamentos e, por fim, para produtos. No terceiro, está o custeio baseado em atividades, que está direcionado para o 
CIF, depois, para atividades e, por fim, para produtos.
114
UNICESUMAR
Exemplo de rateio do aluguel pela quantidade de cada produto produzido
Aluguel R$ 10.000,00 Divide-se pelo
total da base de
rateio conhecida 5+9+4+2=20 produtos
R$ 10.000,00/
20
= R$ 500,00
R$ 500,00 R$ 2.500,00
R$ 2.000,00
R$ 4.500,00
R$ 1.000,00
5
4
4
5 9
2
9
2
x
x
x
x
=
Figura 4 – Apropriação direta dos custos indiretos de fabricação / Fonte: os autores.
Em comparação com o custeio direto, a apropriação por meio de departamentos se apresenta como 
uma melhor alternativa, pois a alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos é mais correta 
quando produtos diferentes exigem montantes diferentes de recursos dos vários departamentos de 
produção. A apropriação baseada em atividades permite um nível maior de detalhamento dos custos 
gerados durante o processo produtivo, contudo requer um sistema de controle mais complexo. 
Descrição da Imagem: a figura se inicia com o desenho de prédios, onde está escrito “Aluguel R$ 10.000,00”. Ao lado do prédio, existem 
setas, em que se lê “Divide-se pelo total da base de rateio conhecida”. Ao lado, existe o desenho de quatro produtos e a indicação da 
quantidade fabricada de cada um: celular (5), notebook (9), scanner (4) e impressora (2), junto está escrito “5+9+4+2=20 produtos”. Ao 
lado, apresenta-se o seguinte cálculo “R$ 10.000,00/20 = R$ 500,00”. Em seguida, uma seta leva à distribuição desse valor. Primeiramen-
te, o celular que apresenta uma multiplicação por 5; ao lado, o sinal de igualdade com o valor de R$ 2.500,00. Depois, o scanner, que 
apresenta uma multiplicação por 4, ao lado, o sinal de igualdade com o valor de R$ 2.000,00. Depois, o notebook, que apresenta uma 
multiplicação por 9, ao lado, o sinal de igualdade com o valor de R$ 4.500,00. Por fim, a impressora, que apresenta uma multiplicação 
por 2, ao lado, o sinal de igualdade com o valor de R$ 1.000,00.
115
UNIDADE 5
O método utilizado na apropriação dos custos interfere diretamente em decisões importantes na ges-
tão das empresas. De acordo com Blocher et al. (2007, p. 410), o papel estratégico da apropriação dos 
custos tem os seguintes objetivos:
1. Determinar o custo correto do produto e do departamento como base para ava-
liação da eficiência dos custos dos departamentos e da rentabilidade dos diversos 
produtos.
2. Motivar os gestores responsáveis a exercer um grande esforço para atingir os ob-
jetivos definidos pela alta administração.
3. Fornecer o incentivo adequado para os gestores responsáveis tomarem decisões 
consistentes com os objetivos definidos pela alta administração.
4. Determinar corretamente os bônus a serem recebidos pelos gestores responsáveis 
pelo seu esforço e habilidade e pelo efetivo resultado de suas decisões.
Para exemplificar a importância da departamentalização, suponhamos que uma indústria que atua na 
fabricação de móveis tenha produzido, em determinado mês, 100 mesas do modelo Alfa e 100 mesas do 
modelo Beta. A empresa possui quatro departamentos produtivos (departamentos A, B, C e D), tendo 
o modelo Alfa passado por todos os departamentos, enquanto o modelo Beta passou por apenas dois.
Consideremos que os custos indiretos de fabricação gerados nos departamentos produtivos sejam 
exatamente iguais e que o seu montante no referido mês tenha sido de $ 140.000,00. Apropriando os 
CIFs diretamente aos produtos, teríamos os seguintes valores:
$ 140.000,00
 unidades
$ 700,00 por unidade produzida
200
=
Dessa forma, cada modelo de mesa receberia o seguinte montante referente aos CIFs:
Modelo Alfa: 100 unidades x $ 700,00 =$ 70.000,00
Modelo Beta: 100 unidades x $ 700,00 = $ 70.000,00
Por outro lado, se considerarmos a utilização dos departamentos por cada modelo de mesa, primei-
ramente, precisamos apropriar os custos indiretos aos departamentos. Assim, teremos os seguintes 
valores referentes à apropriação:
116
UNICESUMAR
Em seguida, devemos distribuir o custo de cada departamento levando em consideração que as mesas 
de modelo Alfa passaram por todos os departamentos — departamentos A, B, C e D —, e as do modelo 
Beta, por apenas dois — departamentos A e B —, assim, teremos a seguinte apropriação:
Figura 5 – Apropriação dos custos dos departamentos aos produtos / Fonte: os autores.
$ 140.000,00
4 departamentos
$ 35.000,00 por departamento=
Departamento A
R$ 35.000,00
Departamento B
R$ 35.000,00
Departamento C
R$ 35.000,00
Departamento D
R$ 35.000,00
50%
50%
50%
50%
100%
100%
Modelo Alfa
R$ 17.500,00
Modelo Beta
R$ 17.500,00
Modelo Alfa
R$ 17.500,00
Modelo Beta
R$ 17.500,00
Modelo Alfa
R$ 35.000,00
Modelo Alfa
R$ 35.000,00
Descrição da Imagem: a figura apresenta o processo de apropriação dos custos dos departamentos aos produtos. Primeiramente, o 
departamento A, com o valor de R$ 35.000,00, direciona 50% para o Modelo Alfa, no valor de R$ 17.500,00, e 50% para o Modelo Beta, 
no valor de R$ 17.500,00. Depois, o departamento B, com o valor de R$ 35.000,00, direciona 50% para o Modelo Alfa, no valor de R$ 
17.500,00, e 50% para o Modelo Beta, no valor de R$ 17.500,00. Depois, o departamento C, com valor de R$ 35.000,00, direciona 100% 
para o Modelo Alfa, no valor de R$ 35.000,00. Por fim, o departamento D, com valor de R$ 35.000,00, direciona 100% para o Modelo 
Alfa, no valor de R$ 35.000,00.
117
UNIDADE 5
Dessa forma, utilizando o custeio departamental, cada modelo receberia o seguinte montante referente 
aos CIFs:
Perceba que, sem a departamentalização, os custos indiretos apropriados aos dois modelos de mesas 
apresentam o mesmo valor, no caso, R$ 70.000,00 para cada modelo, o que representa, equivocadamente, 
os gastos empenhados na fabricação das mesas, afinal de contas, não é justo que as mesas de Modelo 
Beta recebam custos de departamentos que não beneficiaram sua fabricação. Por outro lado, ao apro-
priar os custos indiretos considerando os departamentos que beneficiaram cada produto, o Modelo 
Alfa receberia R$ 105.000,00 e o Modelo Beta receberia R$ 35.000,00 de custos indiretos de fabricação. 
Esse exemplo foi só para demonstrar como a apropriação dos custos indiretos através do custeio 
departamental torna a apuração dos custos mais coerente com o processo de fabricação de cada produto. 
Agora, aprofundar-nos-emos na organização da empresa em departamentos e realizaremos o custeio 
departamental na nossa empresa modelo MariModas. 
Todas as empresas, independente do ramo de atividade, podem 
ser organizadas em departamentos. Para tanto, é necessário levar em 
consideração as particularidades de cada empresa, identificando as 
atividades desenvolvidas e como elas podem ser organizadas. De 
qualquer forma, nas empresas industriais, essa divisão é ainda mais 
importante, pois facilita o controle dos departamentos produtivos. 
É necessário esclarecer que nem todo departamento produtivo 
trabalha, diretamente, com o produto, na verdade, alguns departa-
mentos apenas auxiliam a produção. Dessa forma, os departamentos 
produtivos são divididos em: 
• Departamentos de serviços. 
• Departamentos de produção. 
Os departamentos de serviços estão relacionados ao processo 
produtivo, mas não atuam, diretamente, na fabricação do produto, 
por exemplo, os departamentos de almoxarifado, manutenção de 
máquinas e manutenção elétrica. Já os departamentos de produ-
ção são os responsáveis pela execução da atividade de fabricação. 
Modelo Alfa: R$17.500,00 + R$17.500,00 + R$35.000,00 + R$35.000,00 = R$105.000,00
Modelo Beta: R$17.500,00 + R$17.500,00 = R$35.000,00
REALIDADE
AUMENTADA
Para que você possa compreender 
melhor o que são departamentos de 
serviços e departamentos de produ-
ção, observe a realidade aumentada 
que apresenta exemplos ao conside-
rar uma fábrica de roupas.
118
UNICESUMAR
Imaginemos uma fábrica de doces. O processo de fabricação envolve departamentos como: mistura 
dos componentes, resfriamento, embalagem, entre outros, compondo, assim, os departamentos de pro-
dução. Contudo, o processo de fabricação também depende de setores que não atuam diretamente no 
produto, como: almoxarifado, manutenção, supervisão. Estes, por sua vez, compõem os departamentos 
de serviços. Os departamentos de serviço a serem considerados na departamentalização, obrigatoria-
mente, devem estar ligados ao processo produtivo.
O cálculo do custo do produto através da departamentalização apresenta três fases: 1) identificação 
de todos os custos diretos e apropriação dos custos indiretos aos departamentos; 2) apropriação dos 
custos dos departamentos de serviço aos departamentos de produção; e 3) apropriação dos custos dos 
departamentos de produção aos produtos.
 
PRIMEIRA FASE
Identi�cação de custos diretos e
apropriação dos custos indiretos para todos
os departamentos
SEGUNDA FASE
Apropriação dos custos dos 
departamentos de serviço aos
departamentos de produção
TERCEIRA FASE
Apropriação dos custos dos 
departamentos de produção 
aos produtos
Custos diretos
e
custos indiretos
Depto. de
serviço 2
Depto. de
serviço 1
Depto. de
produção 1
Depto. de
produção 1
Depto. de
produção 2
Depto. de
produção 2
Produto 1
Produto 2
Figura 6 – Fases da apropriação do custo departamental / Fonte: adaptada de Blocher et al. (2007).
Descrição da Imagem: a figura apresenta um fluxograma do custeio departamental dividido em três fases. A primeira apresenta a seguinte 
descrição “PRIMEIRA FASE: identificação de custos diretos e apropriação dos custos indiretos para todos os departamentos”, logo abaixo, 
existe um box com a descrição “Custos diretos e custos indiretos”; deste box, saem setas para quatro boxes com as descrições “Depar-
tamento de serviço 1”, “Departamento de serviço 2”, “Departamento de produção 1” e “Departamento de produção 2”. Na próxima fase, 
existe a seguinte descrição: “SEGUNDA FASE: apropriação dos custos dos departamentos de serviço aos departamentos de produção”, logo 
abaixo, existem duas setas saindo do box do Departamento de serviço 1 — apresentado na primeira fase —, uma para um box descrito 
“Departamento de produção 1” e outra para um box descrito “Departamento de produção 2”. Também, existem duas setas saindo do box 
Departamento de serviço 2 — apresentado na primeiro fase —, uma para um box descrito “Departamento de produção 1” e outra para 
um box descrito “Departamento de produção 2”. Abaixo, sai uma seta do box Departamento de produção 1 para o box “Departamento de 
produção 1” — que está na segunda fase e recebeu custos dos departamentos de serviços 1 e 2. Por fim, sai uma seta do box Departamento 
de produção 2 para o box “Departamento de produção 2” — que está na segunda fase e recebeu custos dos departamentos de serviços 1 
e 2. Na última fase, está escrito “TERCEIRA FASE: apropriação dos custos dos departamentos de produção aos produtos”. Abaixo, existem 
duas setas saindo do box do Departamento de produção — apresentado na segunda fase —, uma para um box descrito “Produto 1” e 
outra para um box descrito “Produto 2”. Também, existem duas setas saindo do box do Departamento de produção 2 — apresentado na 
segunda fase —, uma para um box descrito “Produto 1” e outra para um box descrito “Produto 2”.
119
UNIDADE 5
Conforme podemos observar na Figura 6, na primeira fase, são identificados os custos diretos de cada 
departamento como materiais, funcionários — desde que trabalhem em apenas um setor —, entre 
outros. Os custos indiretos, por outro lado, devem ser apropriados aos departamentos de acordo com 
a base de rateio escolhida. Por exemplo, a fatura de energia, normalmente, refere-se ao total gasto pela 
empresa, contudo, por meiode rateio, esse valor é distribuído aos setores produtivos e de serviço — que 
compõem o custo do produto — e ao administrativo — que é registrado como despesa.
Na segunda fase, o total dos custos diretos e indiretos dos departamentos de serviços são transferidos 
aos departamentos produtivos, o que também é feito por meio de rateio. Por exemplo, o departamento 
de manutenção presta serviço aos mais diversos departamentos. Para distribuir esse custo, a empresa 
pode optar, entre outras bases, por distribuir esse valor conforme o número de ordens de serviços 
prestados pela manutenção aos diversos setores.
Por fim, na última fase, o custo total de cada departamento de produção é transferido aos pro-
dutos. Novamente, uma base de rateio deve ser utilizada, por exemplo, quantidade produzida, ho-
ras gastas na produção etc. Perceba que, quando a empresa adota a departamentalização, ela pode 
escolher diferentes bases de rateio para os diversos custos. Isso proporciona uma melhor avaliação 
do custo de produção. Toda forma de rateio representa certo grau de incerteza, contudo, através da 
departamentalização, isso é minimizado.
Vale esclarecer que os custos diretos e indiretos evidenciados na primeira fase são classificados 
com base nos departamentos e não nos produtos, ou seja, para classificar um custo como direto, ele 
precisa ser identificado de forma objetiva em algum departamento. Efetuar o rateio significa distribuir 
os custos, alicerçados em alguma base de dados conhecida. Essa distribuição dos CIFs pode ocorrer de 
formas variadas, ou seja, distribuir determinado custo para os produtos ou departamentos ou, ainda, 
distribuir o custo de um departamento para o produto ou outro departamento.
Todos os custos indiretos são, necessariamente, apropriados de forma indireta, ou seja, por meio 
de estimativas, métodos de rateio etc. Sobre as formas de distribuição dos custos indiretos, Martins 
(2018, p. 69) afirma que:
 “
Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivis-
mo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes 
ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por 
não haver alternativas melhores.
Cabe à empresa analisar cuidadosamente qual é o melhor critério de distribuição dos custos. Isso 
porque cada empresa é única. Até empresas do mesmo setor possuem suas particularidades, assim os 
critérios adotados por uma não são, necessariamente, igualmente eficazes para a utilização em outra.
É importante ressaltar que não existe uma regra a ser seguida em relação ao critério de rateio utili-
zado. Com isso, os valores alocados aos departamentos ou produtos podem sofrer alterações extrema-
mente significativas, apenas com a alteração do critério utilizado na distribuição dos custos indiretos.
Os métodos mais utilizados para rateio dos custos indiretos de fabricação e aceitos por diversos 
autores são os seguintes:
120
UNICESUMAR
CUSTOS INDIRETOS MÉTODO DE RATEIO
Mão de obra indireta Número de empregados diretos ou custo da produção
Aluguel Espaço ocupado
Depreciação de máquinas e
equipamentos
Quantidade de produtos fabricados ou tempo de fabricação dos 
produtos
Depreciação do prédio Espaço ocupado
Energia elétrica Espaço ocupado, pontos de energia ou quilowatts/horas
Imposto predial Espaço ocupado
Materiais indiretos Custos dos materiais diretos ou quantidade de itens produzidos
Água e esgoto Número de empregados ou horas trabalhadas
Seguro do prédio Espaço ocupado
Quadro 1 - Critérios de rateio amplamente utilizados / Fonte: os autores.
Quer entender um pouco mais sobre rateio? Até aqui, já falamos 
várias vezes sobre o problema da utilização do rateio, tendo em vista 
a subjetividade do método. Assim, os assuntos deste podcast são 
justamente os problemas e as possíveis soluções para essa questão.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9252
121
UNIDADE 5
Para que você compreenda melhor o custeio departamental, vamos aplicá-lo à nossa empresa mo-
delo MariModas. Acompanhe o exemplo que esclarece toda a trajetória dos custos indiretos, desde os 
gastos departamentais até a distribuição aos produtos.
Suponhamos que a indústria MariModas possua os seguintes departamentos produtivos:
Figura 7 – Departamentos produtivos / Fonte: os autores.
Antes de iniciar a distribuição dos custos, é necessário identificar os departamentos de serviço e os 
departamentos de produção.
Corte
Onde os
tecidos são
cortados nas
medidas
adequadas
Estamparia
Onde os
tecidos são
estampados
Montagem
Onde os
tecidos,
juntamente
com outros
materiais como
botões e
zíperes, são
costurados
formando as
peças de
roupas
Acabamento
Onde as peças
de roupas são
etiquetadas e
embaladas
Almoxarifado
Onde �cam
armazenados
os materiais
utilizados no
processo de
fabricação,
assim com as
mercadorias já
acabadas
Manutenção
Responsável
pela manutenção
das máquinas
e dos
equipamentos
utilizados na
fabricação das
peças de roupas
Supervisão
Compõe os
supervisores da
fábrica, equipe
de faturamento
e vendas
Descrição da Imagem: na figura, aparecem sete bandeiras uma ao lado da outra na horizontal. Em cada bandeira, há uma numeração 
e, abaixo, a descrição dos departamentos da seguinte forma: 1. Corte: onde os tecidos são cortados nas medidas adequadas; 2. Estam-
paria: onde os tecidos são estampados; 3. Montagem: onde os tecidos, junto a outros materiais como botões e zíperes, são costurados, 
formando as peças de roupas; 4. Acabamento: onde as peças de roupas são etiquetadas e embaladas; 5. Almoxarifado: onde ficam 
armazenados os materiais utilizados no processo de fabricação, assim como as mercadorias já acabadas; 6. Manutenção: responsável 
pela manutenção das máquinas e dos equipamentos utilizados na fabricação das peças de roupas. 7. Supervisão: composto pelos 
supervisores da fábrica, equipe de faturamento e vendas.
122
UNICESUMAR
Departamentos
de serviço
Almoxarifado
Manutenção
Supervisão
Departamentos
de produção
Corte
Estamparia
Montagem
Acabamento
Figura 8 – Departamentos de produção e de serviços da indústria MariModas / Fonte: os autores.
No custeio departamental, o primeiro passo é identificar os custos diretos e indiretos dos departamen-
tos. Para que você consiga comparar o custeio direto — apresentado na Unidade 4 — com o custeio 
departamental, consideraremos que, no mês de outubro, os custos da empresa MariModas totaliza-
ram R$ 550.000,00 (R$485.000,00 de custos diretos e R$ 65.000,00 de custos indiretos), assim como 
apresentado na unidade anterior. Agora, contudo, a classificação em direto ou indireto precisa estar 
relacionada ao departamento. Assim, segundo os apontamentos da empresa, no mês de outubro, os 
custos diretos de cada departamento foram:
Departamento Custo direto em R$
Almoxarifado 10.000,00 
Manutenção 25.000,00 
Supervisão 30.000,00 
Corte 230.000,00 
Estamparia 25.000,00 
Montagem 110.000,00 
Acabamento 55.000,00 
Total 485.000,00 
Tabela 1 – Custos diretos por departamento / Fonte: os autores.
Descrição da Imagem: a figura apresenta a imagem da Marília. Ao lado, existe um box onde está escrito “Departamentos de serviço” 
que aponta para “Almoxarifado”, “Manutenção” e “Supervisão”. Em seguida, em outro box, está escrito “Departamentos de produção”, 
que aponta para “Corte”, “Estamparia”, “Montagem” e “Acabamento”.
123
UNIDADE 5
No mesmo mês, os custos indiretos totalizaram R$ 65.000,00, sendo eles: 
• R$ 7.000,00 com seguro.
• R$ 20.000,00 com aluguel.
• R$ 38.000,00 com energia elétrica.
Para apropriação dos custos indiretos aos departamentos, a empresa utilizou a área ocupada conforme 
apresentado a seguir.
Área ocupada (m2) % Rateio
Almoxarifado 140 7% 4.550,00
Manutenção 80 4% 2.600,00
Supervisão 80 4% 2.600,00
Corte 380 19% 12.350,00
Estamparia 200 10% 6.500,00
Montagem 800 40% 26.000,00
Acabamento 320 16% 10.400,00
Total 2.000 100% 65.000,00
Tabela 2 – Rateio dos custos indiretos / Fonte: os autores.
Agoraque já conhecemos o custo direto de cada departamento e já distribuímos os custos indiretos, 
basta somar para saber o custo total.
Custo direto Custo indireto Custo total
Almoxarifado 10.000,00 4.550,00 14.550,00
Manutenção 25.000,00 2.600,00 27.600,00
Supervisão 30.000,00 2.600,00 32.600,00
Vale reforçar que a classificação dos custos em direto ou indireto deve estar relacionada ao 
departamento, assim custos como manutenção e mão de obra (da supervisão), que foram 
classificados como custos indiretos na unidade passada por serem indiretos aos produtos, no 
custeio departamental, são custos diretos dos departamentos de manutenção e de supervisão.
124
UNICESUMAR
Custo direto Custo indireto Custo total
Corte 230.000,00 12.350,00 242.350,00
Estamparia 25.000,00 6.500,00 31.500,00
Montagem 110.000,00 26.000,00 136.000,00
Acabamento 55.000,00 10.400,00 65.400,00
Tabela 3 – Custo total de cada departamento / Fonte: os autores.
Após calcular o custo de cada departamento, apropriam-se os custos dos departamentos de serviço 
aos departamentos de produção. Para tanto, a empresa utilizou os seguintes dados:
 
Figura 9 – Dados dos departamentos de produção / Fonte: os autores.
Descrição da Imagem: na figura, aparecem três retângulos, cada um contendo dados para apropriação dos custos dos departamentos 
de serviço para os departamentos de produção. No primeiro, está escrito: “O custo do departamento de supervisão é apropriado aos 
demais com base na quantidade de funcionários em cada setor, sendo: 5 no corte; 8 na estamparia; 20 na montagem; 10 no acabamento; 
3 no almoxarifado; 4 na manutenção”. No segundo, está escrito: “O custo do departamento de manutenção é apropriado com base no 
tempo gasto para atender às ordens de serviço, sendo: 60 horas no corte; 48 horas na estamparia; 96 horas na montagem; 36 horas no 
acabamento”. No terceiro, está escrito: “O custo do departamento de almoxarifado é apropriado com base no número de requisições 
dos departamentos produtivos, sendo: “720 no corte; 240 na estamparia; 960 na montagem; 480 no acabamento”.
125
UNIDADE 5
Perceba que o departamento de supervisão distribui custos para outros departamentos de serviço. 
Assim, é necessário distribuí-lo primeiro e, após atualizar os saldos, distribuir os custos dos demais 
departamentos de serviços.
Atenção, querido(a) aluno(a)!
Forma de leitura
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Devido ao tamanho, o quadro/tabela a seguir deverá 
ser interpretado(a) no sentido horizontal (livro aberto). 
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126
UNICESUMAR
  Supervisão Manutenção Almoxarifado Corte Estamparia Montagem Acabamento Total
Custo por departamento I 32.600,00 27.600,00 14.550,00 242.350,00 31.500,00 136.000,00 65.400,00 550.000,00 
Rateio supervisão
4 3 5 8 20 10 50
2.608,00 1.956,00 3.260,00 5.216,00 13.040,00 6.520,00 32.600,00 
Custo por departamento II - 30.208,00 16.506,00 245.610,00 36.716,00 149.040,00 71.920,00 550.000,00 
Rateio manutenção
60 48 96 36 240
7.552,00 6.041,60 12.083,20 4.531,20 30.208,00 
Custo por departamento III - - 16.506,00 253.162,00 42.757,60 161.123,20 76.451,20 550.000,00 
Rateio almoxarifado
720 240 960 480 2.400 
4.951,80 1.650,60 6.602,40 3.301,20 16.506,00 
Total de custo dos departamentos pro-
dutivos 258.113,80 44.408,20 167.725,60 79.752,40 550.000,00
Tabela 4 – Rateio dos custos dos departamentos de serviço aos departamentos de produção / Fonte: os autores. 
Finalmente, chegamos ao custo de cada departamento de produção. Agora, esses custos são distribuídos 
aos produtos, para tanto, consideraremos a quantidade fabricada, conforme os dados apresentados a seguir:
Produtos Quantidade fabricada %
Calças 4.950 30%
Bermudas 3.300 20%
Camisetas 8.250 50%
Total 16.500 100%
Tabela 5 – Produtos fabricados no mês de outubro / Fonte: os autores.
Dentre esses três produtos, apenas as camisetas passam pelo departamento de estamparia, assim, os 
custos desse departamento devem ser apropriados exclusivamente para as camisetas. 
127
UNIDADE 5
  Supervisão Manutenção Almoxarifado Corte Estamparia Montagem Acabamento Total
Custo por departamento I 32.600,00 27.600,00 14.550,00 242.350,00 31.500,00 136.000,00 65.400,00 550.000,00 
Rateio supervisão
4 3 5 8 20 10 50
2.608,00 1.956,00 3.260,00 5.216,00 13.040,00 6.520,00 32.600,00 
Custo por departamento II - 30.208,00 16.506,00 245.610,00 36.716,00 149.040,00 71.920,00 550.000,00 
Rateio manutenção
60 48 96 36 240
7.552,00 6.041,60 12.083,20 4.531,20 30.208,00 
Custo por departamento III - - 16.506,00 253.162,00 42.757,60 161.123,20 76.451,20 550.000,00 
Rateio almoxarifado
720 240 960 480 2.400 
4.951,80 1.650,60 6.602,40 3.301,20 16.506,00 
Total de custo dos departamentos pro-
dutivos 258.113,80 44.408,20 167.725,60 79.752,40 550.000,00
Tabela 4 – Rateio dos custos dos departamentos de serviço aos departamentos de produção / Fonte: os autores. 
Calças Bermudas Camisetas Total
Corte 77.434,14 51.622,76 129.056,90 258.113,80 
Estamparia - - 44.408,20 44.408,20 
Montagem 50.317,68 33.545,12 83.862,80 167.725,60 
Acabamento 23.925,72 15.950,48 39.876,20 79.752,40 
Custo total 151.677,54 101.118,36 297.204,10 550.000,00 
Quantidade 4.950 3.300 8.250 16.500 
Custo unitário 30,64 30,64 36,02 
Tabela 6 – Custo da produção das calças, bermudas e camisetas / Fonte: os autores.
Após realizar as três fases da apuração dos custos por meio da departamentalização, chegamos ao 
custo de R$ 30,64 para a fabricação de cada calça, coincidentemente, de R$ 30,64 para a fabricação de 
cada bermuda e de R$ 36,02 para a fabricação de cada camiseta. Esses valores servem de dados para a 
gestão da empresa para precificação, avaliação de lucratividade dos produtos, entre outras informações.
128
UNICESUMAR
A título de comparação, no custeio direto, apresentado na unidade 
anterior, a camiseta apresentava o menor custo unitário, já no custeio 
departamental, apresentou o maior custo unitário. Um dos motivos é 
que a camiseta é o único produto a receber os custos do departamento 
de estamparia, visto que apenas ela se beneficia dessa atividade. 
Por mais que todo rateio apresente certo grau de subjetividade, a 
departamentalização se apresenta como um método eficiente e mais 
justo para apuração do custo de produção.
 Podemos dizer que a apuração do custo de um produto ou de um 
serviço é de extrema importância para todas as empresas. Saber quanto 
custa para fabricar cada produto, assim como saber quanto custa realizar 
as atividades de cada departamento permite aos gestores que tomem 
decisões de forma muito mais segura e assertiva. Arrisco-me a dizer 
que a apuração errada dos custos pode levar uma empresa à falência.
Mesmo que seja importante em todas as empresas, a apuração do 
custo de um produto ou de um serviço em empresas com processos 
mais complexos é um grande desafio. Você, agora, está mais prepara-
do(a) para enfrentar esse desafio. Ao aplicar o custeio departamental na 
sua empresa ou na empresa que você trabalha, com certeza, contribuirá 
para uma gestão de boa qualidade. 
129
Que tal avaliar seu conhecimento sobre departamentalização? O conhecimento é como uma escalada, 
antes de subir para o próximo nível, é necessário certificar-se de que o ponto alcançado está seguro. 
Para isso, preencha um mapa mental descrevendo as três fases do processo de custeio depar-
tamental. Lembre-se: quanto mais informações conseguir pontuar, melhor preparado(a) você 
estará para seguir adiante nos nossos estudos. 
1ª Fase
2ª Fase
3ª Fase
Departamentalização
Fonte: os autores.
130
1. A departamentalização é uma ferramenta importante para a distribuição dos custos 
de produção, pois torna o processo mais justo ao considerar o montante de recursos 
consumidos por cada produto nos diferentes departamentos. O cálculo do custo do 
produto por meio da departamentalização passa por três fases. Quais são elas?Leia atentamente o caso a seguir e responda as atividades 2, 3, 4 e 5.
A indústria Alfa Ltda. produz dobradiças e fechaduras de metal. Para tanto, a área 
produtiva da empresa possui seis departamentos que, segundo os apontamentos do 
mês de março, apresentaram os seguintes montantes de custos diretos: 
Departamentos Custo direto (R$)
Supervisão 5.000,00
Manutenção 8.000,00
Almoxarifado 3.000,00
Corte 38.000,00
Montagem 15.000,00
Acabamento 10.000,00
Tabela 1 – Custos diretos por departamento / Fonte: os autores.
No mesmo mês, os custos indiretos totalizaram R$ 50.000,00, sendo:
• R$ 15.000,00 de aluguel.
• R$ 30.000,00 de energia elétrica.
• R$ 5.000,00 de seguro. 
Para ratear os custos indiretos aos departamentos, a empresa utiliza o consumo de 
energia para distribuir o custo com energia elétrica e a área ocupada para distribuir os 
custos com aluguel e seguro, conforme a relação a seguir:
Supervisão Manutenção Almoxarifado Corte Montagem Acabamento Total
kWh 900 3.600 3.000 7.500 9.000 6.000 30.000
Área (m2) 75 150 300 450 300 225 1.500
Tabela 2 – Dados para rateio dos custos indiretos / Fonte: os autores.
131
Após encontrar o custo total de cada departamento, a indústria Alfa Ltda. distribui os 
custos dos departamentos de serviço para os departamentos de produção da seguinte 
maneira:
• O custo do departamento de supervisão é apropriado aos demais com base na 
quantidade de funcionários em cada setor, sendo: 
• 10 no corte. 
• 15 na montagem.
• 10 no acabamento. 
• 2 no almoxarifado. 
• 3 na manutenção.
• O custo do departamento de manutenção é apropriado com base no tempo gasto 
para atender as ordens de serviço, sendo: 
• 100 horas no corte.
• 100 horas na montagem. 
• 50 horas no acabamento.
• O custo do departamento de almoxarifado é apropriado com base no número de 
requisições dos departamentos produtivos, sendo: 
• 1.750 no corte.
• 700 na montagem.
• 1.050 no acabamento.
2. Calcule o custo total de cada departamento.
3. Aproprie os custos dos departamentos de serviço para os departamentos de produção.
4. Aproprie os custos dos departamentos de produção para os produtos, considerando 
que, no mês de março, a indústria fabricou 12.000 dobradiças e 8.000 fechaduras, sendo 
que as dobradiças não passam pelo departamento de acabamento.
5. Calcule o custo unitário da dobradiça e da fechadura.
132
6
Olá, caro(a) estudante! Chegamos à nossa sexta unidade, e, agora, 
você estudará os métodos de custeio. O método de custeio é a ma-
neira como calculamos o custo de um produto ou de um serviço. 
O custeio direto e o custeio departamental representam possibi-
lidades de processo de apuração do custo, sendo que o primeiro 
apropria os custos indiretos diretamente aos produtos, enquanto 
o segundo apropria, primeiramente, os custos aos departamentos 
para, depois, apropriá-los aos produtos. Nesta unidade, no entanto, 
a discussão não é sobre o processo, mas sobre quais elementos de 
custos devem ser considerados na hora de calcular o custo de um 
produto ou de um serviço.
Métodos de Custeio 
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
134
UNICESUMAR
A fabricação de um produto ou a realização de um serviço requer o emprego dos três elementos de 
custos: materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação. Contudo, será que, com 
uma rotina dinâmica, em que é necessário tomar decisões de forma rápida, os gestores têm tempo 
de apurar o custo de um item considerando todos esses elementos? Caso algum elemento não seja 
considerado, como custo do produto ou do serviço, como ele deve ser reconhecido? Como a forma de 
apuração do custo reflete no resultado, ou seja, no lucro ou prejuízo da empresa? Será que só é possível 
conhecer o custo de um produto após sua fabricação?
Na sua vida pessoal, você e/ou seus familiares precisam arcar com vários gastos, como: energia elé-
trica, água, aluguel, telefone, internet, alimentação, vestuário, produtos de limpeza e higiene, transporte, 
IPTU, IPVA, remédios, entre muitos outros. No entanto, quando você precisa tomar uma decisão que 
envolva questões financeiras de rotina, como comprar uma roupa, um perfume, um calçado, você não 
leva em consideração todos esses gastos, normalmente, você faz uma avaliação rápida sobre a sua situa-
ção financeira, por exemplo, você observa o saldo da sua conta corrente e considera os gastos principais 
que ainda precisa pagar, como aluguel, energia, transporte, mas não considera nesse cálculo os gastos 
com a padaria ou os lanches do fim de semana, contudo isso não significa que esses gastos não existam. 
Assim acontece com o custeio variável, diferente do custeio por absorção, ele não considera os custos 
indiretos, como custo do produto, contudo isso não significa que eles não existam, é simplesmente 
uma forma de facilitar o cálculo para agilizar a tomada de decisão no dia a dia da empresa. Além 
disso, saber o custo estimado de produção, antes mesmo do produto ser fabricado, também facilita o 
processo de tomada de decisão. 
Nas unidades anteriores, nós calculamos o custo unitário da calça, da bermuda e da camiseta, produzi-
dos na indústria MariModas, utilizando diferentes formas de apropriação dos custos indiretos. Após vários 
cálculos, chegamos aos seguintes valores da produção de calças ao utilizar o custeio direto (Unidade 4):
Critério de rateio 
dos custos indiretos
Custos
indiretos
Custo direto Custo total Quantidade Custo 
unitário
Com base na quanti-
dade produzida 40.500,00 153.000,00 193.500,00 4.950 39,09
Com base no custo 
direto 49.950,00 153.000,00 202.950,00 4.950 41,00
Com base nas horas-
-máquina e no número 
de funcionários
43.100,00 153.000,00 196.100,00 4.950 39,62
Tabela 1 – Custo unitário da fabricação de calças: custeio direto / Fonte: os autores.
E, no custeio departamental (Unidade 5), o custo da calça encontrado foi de: 
135
UNIDADE 6
Critério de apropriação dos 
custos Custo total Quantidade Custo unitário
Custeio departamental 151.677,54 4.950 30,64
Tabela 2 - Custo unitário da fabricação de calças: custeio departamental / Fonte: os autores.
Em seu papel de gerente de produção da indústria MariModas, você consideraria qual desses valores 
para tomar suas decisões? 
Utilize o Diário de Bordo para descrever sua posição e explicar o motivo da sua escolha. Aproveite 
para recordar o processo utilizado para calcular o custo unitário que você escolheu, de forma a iden-
tificar as dificuldades do cálculo e possíveis distorções das bases de rateio consideradas. 
Lembre-se de que tivemos que realizar vários cálculos, preencher diversas planilhas para chegar 
ao custo unitário da fabricação de calças, e isso nos levou a valores variados. Essa variedade de valores 
se dá, principalmente, por causa dos custos indiretos de fabricação: são inúmeras as bases de rateio 
que podem ser utilizadas, e cada uma delas levará a um valor diferente, e não importa qual base ou 
método utilizar, não é possível chegar ao valor exato do produto. Pensando nisso, conheceremos, agora, 
o custeio por absorção e o custeio variável, comparando os pontos fortes e os pontos de fracos de se 
considerar ou não os custos indiretos como custo do produto. 
DIÁRIO DE BORDO
136
UNICESUMAR
Iniciaremos nosso conteúdo falando sobre a apropriação dos custos indiretos, a qual, conforme apre-
sentado, pode ser feita de forma direta, por meio da departamentalização ou com base nas atividades. 
Entre essas, destacamos o método departamental e apresentamos o processo de distribuição dos custos 
desde os departamentos até o produto.
Agora, trataremos de métodos de custeio, mas qual é a diferença desse para o conteúdo já apresen-
tado? Quando nos referimos a custeio direto ou departamental, falamos em apropriação dos custos, 
considerando como esses podem ser distribuídos ou rateados aos mais diversos departamentos ou 
produtos. Por outro lado, quando falamos em custeio por absorção ou custeio variável, analisamos 
quais gastos serão considerados paracalcular o custo da produção. Ou seja, o custeio por absorção e o 
custeio variável definem os valores que farão parte do custo de um produto ou de um serviço, enquanto 
o custeio direto ou departamental determina como os custos serão apropriados. 
O objetivo fundamental dos métodos de custeio é apurar o custo de uma unidade do produto fabri-
cado. É por meio dele que se busca determinar o custo unitário do produto, ou seja, o conhecimento 
do custo unitário do produto pelo administrador. Com essa informação, os gestores podem:
• Custear inventários para demonstrativos financeiros e para determinar o lucro líquido do 
período.
• Supervisionar a gerência no planejamento e controle das operações.
137
UNIDADE 6
• Acompanhar a gerência nas situações de tomadas de decisões — formação de preço de venda, man-
ter ou eliminar linhas de produtos, fabricar ou comprar componentes, negociar preços especiais etc.
Custeamento do produto é o processo de identificar o custo unitário de cada produto produzido pela 
empresa nas suas diferentes versões ou variações. Serão abordados, agora, dois métodos de custeio: 
por absorção e variável.
O custeio por absorção, de acordo com Martins (2018, p. 22), “consiste na apropriação de todos 
os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço 
de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”, ou seja, todos os custos de produção, 
sejam eles fixos ou variáveis, são considerados no cálculo do custo do produto. Os gastos não fabris, 
ou seja, as despesas são excluídas desse cálculo. Pode-se, então, concluir que o custeio por absorção é 
um processo de apuração de custos cujo objetivo é ratear todos os elementos utilizados em cada fase 
da produção, assim como apresentado na Unidade 4 deste material. 
No custeio por absorção, o método de apuração dos custos unitários leva em consideração apenas os 
gastos incorridos no processo produtivo. Logo, se houver incorreção em distinguir custo de despesa, haverá 
erro no cálculo do custo unitário. Por exemplo, se, equivocadamente, o gestor considerar o valor gasto 
com o aluguel do prédio do setor administrativo como custo de produção, tendo em vista que esse gasto 
corresponde a uma despesa, consequentemente, a apuração do custo unitário do produto ficará incorreto.
Custeio por absorção
Empresas de manufatura
Despesas Custos
Estoque
de
produtos
Vendas
Receita
 CPV
Lucro bruto
 Despesas
Lucro operacional
Demonstração de
resultados
Custeio por absorção
Empresas prestadoras de serviços
Despesas Custos
Prestação
de
serviços
Receita
 Custo serviços prestados
Lucro bruto
 Despesas
Lucro operacional
Demonstração de
resultados
Figura 1 – Custeio por absorção / Fonte: Martins (2018, p. 22).
Descrição da Imagem: a figura apresenta dois quadros de custeio por absorção, um referente às empresas de manufatura e outro 
referente às empresas prestadoras de serviços. Os dois quadros apresentam o processo dos custos e das despesas até chegarem à 
demonstração de resultados. Dentro de cada quadro, existe um quadro menor com a apresentação da demonstração de resultados. 
No quadro das empresas de manufatura, está descrito “Despesas”, desta, segue uma seta até a descrição de despesa no quadro da 
demonstração de resultados. Também está escrito “Custos”, deste, segue uma seta para “Estoque de produtos”, que, por sua vez, segue 
uma seta para “Vendas”, por fim, deste, segue uma seta para a descrição “CPV”, que está no quadro de demonstração de resultados. A 
demonstração de resultado apresenta a seguinte estrutura: “Receita”, em seguida, “CPC”, depois, “Lucro Bruto”, depois, “Despesas” e, 
por fim, “Lucro Operacional”. No quadro das empresas prestadoras de serviços, está descrito “Despesas”, desta, segue uma seta até a 
descrição de despesa no quadro da demonstração de resultados. Também, está escrito “Custos”, deste, segue uma seta para “Prestação 
de serviços”, que, por sua vez, segue uma seta para a descrição “Custo de serviços prestados”, que está no quadro da demonstração de 
resultados. A demonstração de resultado apresenta a seguinte estrutura: “Receita”, em seguida, “Custo de serviços prestados”, depois, 
“Lucro Bruto”, depois, “Despesas” e, por fim, “Lucro Operacional”. 
138
UNICESUMAR
Ao considerar todos os custos de produção, seja fixo ou variável, na apuração do custo do produto, o 
custeio por absorção atende ao princípio contábil da Realização da Receita em Confrontação com a 
Despesa. Por esse motivo, o custeio por absorção é tido como básico para a Auditoria Externa, tendo 
em vista que só aceita esse critério para fins de avaliação de estoques. Por sua vez, a Receita Federal 
também exige a utilização desse método para fins de Imposto de Renda. 
Nesta unidade, a intenção não é explicar o 
processo de apuração de custos consideran-
do a distribuição dos custos indiretos aos 
diferentes produtos, por isso, optamos por 
considerar a produção de um único produto, 
assim não será necessário realizar os cálculos 
de rateio, seja diretamente ao produto ou por 
meio da departamentalização. A intenção é 
demonstrar a diferença entre o custeio por 
absorção e o custeio variável e como a uti-
lização de cada método reflete na apuração 
do resultado da entidade. 
Para exemplificar o funcionamento do 
custeio por absorção, analisaremos a nossa 
empresa modelo MariModas, mas, agora, 
consideraremos que ela atua, exclusivamente, 
na fabricação de calças. 
A tabela a seguir contém as informa-
ções sobre os gastos de um determinado 
mês da empresa.
Custos fixos: são aqueles cujo montante não é afetado pelo volume dentro de determinado 
intervalo do nível de atividade, como aluguéis, salários, seguros etc.
Custos variáveis: são aqueles cujo montante é afetado de maneira direta pelo volume dentro 
de determinado intervalo do nível de atividade, como matéria-prima, materiais secundários etc. 
Fonte: adaptado de Martins e Rocha (2015).
139
UNIDADE 6
MariModas – Produção exclusiva de calças
Gastos do mês $
Matéria-prima 80.000,00 
Materiais diretos 52.000,00 
Mão de obra para a industrialização 44.000,00 
Manutenção das máquinas da fábrica 8.000,00 
Energia elétrica da fábrica 14.000,00 
Salários e comissões dos vendedores 12.000,00 
Tributos sobre as vendas 41.000,00 
Aluguel do prédio do escritório administrativo 4.000,00 
Aluguel do prédio da fábrica 11.000,00 
Energia elétrica do escritório 2.000,00 
Seguro e vigilância da fábrica 6.000,00 
Salários e encargos do pessoal administrativo 15.000,00 
Depreciação das máquinas e equipamentos da fábrica 5.000,00 
Depreciação das máquinas do escritório administrativo 1.000,00 
Total dos gastos 295.000,00 
Tabela 3 – MariModas: gastos do mês / Fonte: os autores.
Durante o mês, foram produzidas 5.500 calças. Considerando essas informações, agora, calcularemos 
o custo unitário de cada calça por meio do custeio por absorção. Para tanto, o primeiro passo é separar 
os custos das despesas, tendo em vista que esse método considera como custo apenas os valores gastos 
no processo produtivo.
MariModas — Produção exclusiva de calças
Gastos do mês $
Custos de produção
Matéria-prima 80.000,00 
Materiais diretos 52.000,00 
Mão de obra para a industrialização 44.000,00 
Manutenção das máquinas da fábrica 8.000,00 
Energia elétrica da fábrica 14.000,00 
Aluguel do prédio da fábrica 11.000,00 
Seguro e vigilância da fábrica 6.000,00 
Depreciação das máquinas e equipamentos da fábrica 5.000,00 
Total dos custos de produção 220.000,00 
140
UNICESUMAR
MariModas — Produção exclusiva de calças
Gastos do mês $
Despesas
Salários e comissões dos vendedores 12.000,00 
Tributos sobre as vendas 41.000,00 
Aluguel do prédio do escritório administrativo 4.000,00 
Energia elétrica do escritório 2.000,00 
Salários e encargos do pessoal administrativo 15.000,00 
Depreciação das máquinas do escritório administrativo 1.000,00 
Total das despesas 75.000,00 
Total dos gastos 295.000,00 
Tabela 4 – MariModas: separação dos custose despesas / Fonte: os autores.
Essa separação de custos e despesas é justamente o primeiro passo do processo de custeamento que es-
tudamos na Unidade 4. Assim, agora, deveríamos passar para a apropriação dos custos diretos (segundo 
passo) e apropriação dos custos indiretos (terceiro passo). Contudo, como explicado anteriormente, 
estamos considerando uma situação em que só existe a fabricação de um único produto, assim todos 
os custos, diretos ou indiretos, pertencem ao produto fabricado. 
Dessa forma, depois de identificar todos os custos empenhados no processo produtivo, basta dis-
tribuí-los conforme a quantidade produzida; nesse caso, 5.500 calças. Na tabela a seguir, apresentamos 
essa distribuição.
Total dos custos de produção R$ 220.000,00
Quantidade de calças fabricadas no mês 5.500
Custo de cada calça R$ 40,00
Tabela 5 – MariModas: custo unitário pelo custeio por absorção / Fonte: os autores.
Conforme apresentado, ao utilizar o custeio por absorção, cada unidade de calça custou R$ 40,00 para 
a empresa MariModas. Essas calças, por sua vez, são vendidas pela empresa pelo valor de R$ 70,00 
cada. Consideremos que, das 5.500 calças produzidas no mês, a empresa tenha vendido 4.200. Assim, 
o resultado da empresa no período em questão seria conforme demonstrado na Tabela 6. 
R$ 220.000,00
5 500.
�
�
�
�
�
�
141
UNIDADE 6
DRE — MariModas R$
Receita bruta (4.200 unidades x R$ 70,00) 294.000,00
(-) Deduções das vendas brutas
 Tributos sobre as vendas (41.000,00)
(=) Receita líquida 253.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos (4.200 unidades x R$ 40,00) (168.000,00)
(=) Lucro bruto 85.000,00
(-) Despesas gerais e administrativas
 Salários e encargos do pessoal administrativo (15.000,00)
 Aluguel do prédio do escritório administrativo (4.000,00)
 Energia elétrica do escritório (2.000,00)
 Depreciação das máquinas do escritório administrativo (1.000,00)
 Salários e comissões dos vendedores (12.000,00)
(=) Resultado antes do IR e CSLL 51.000,00
Tabela 6 – Demonstração do resultado da empresa MariModas pelo custeio por absorção / Fonte: os autores.
Note que, apesar do custo de produção no referido mês ter totalizado R$ 220.000,00, na apuração do 
resultado, considerou-se apenas R$ 168.000,00 como custo dos produtos vendidos. Isso porque nem todas 
as unidades produzidas foram vendidas. Das 5.500 unidades de calças fabricadas, 4.200 foram vendidas, 
assim apenas o custo das 4.200 unidades deve ser considerado para apuração do resultado do período. 
O custo com a produção das outras 1.300 unidades de calças comporá o estoque de produtos acabados.
Assim, a apuração do resultado foi feita da seguinte forma: a partir da receita bruta, que se refere 
ao valor das vendas do mês, foram descontados o custo das mercadorias vendidas — apenas o valor 
corresponde ao custo das unidades que saíram do estoque em função das vendas — e todas as despesas 
do período, chegando a um lucro de R$ 51.000,00 no mês analisado.
Podemos dizer que o custeio por absorção, que, por sinal, é obrigatório para fins fiscais, visa iden-
tificar o real custo do produto, pois, assim como aprendemos anteriormente, ele considera todos os 
elementos de custo como custo dos produtos. Contudo, a utilização do custeio por absorção quando se 
fabrica apenas um produto é relativamente simples, mas, quando a empresa fabrica produtos variados, é 
necessário passar por todo o processo de custeamento, como demonstrado na Unidade 4 deste material. 
Tendo em vista a complexidade do processo de custeamento, principalmente, em função da apli-
cação de rateios que, mesmo que calculados corretamente, sempre apresentam um certo grau de ar-
bitrariedade, acredita-se que o método de custeio por absorção não possui utilidade relevante como 
instrumento gerencial. Por esse motivo, o custeio variável se apresenta como uma possibilidade de 
eliminar a subjetividade do rateio e, ainda, simplificar o cálculo do custo de cada unidade produzida. 
142
UNICESUMAR
O método de custeio variável é uma técnica de apropriação de custos que considera simplesmente 
os custos diretamente ligados aos produtos ou serviços prestados como custo do produto. Dessa forma, 
somente os custos variáveis, que normalmente também são custos diretos, são alocados aos produtos, 
sendo que os custos fixos, que normalmente também são custos indiretos, entram na conta de resultado 
do exercício sem interferir nas margens de lucros utilizadas na tomada de decisões.
O método de custeio variável é, também, conhecido como método de custeamento direto. Segundo 
Martins (2018, p. 185):
 “
No Custeio Variável só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos 
separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; 
para os estoques só vão, como consequência, custos variáveis.
Assim, no custeio variável, só são apropriados à produção os custos variáveis, quer diretos, quer indi-
retos. Os custos fixos são contabilizados como se fossem despesa, indo diretamente para a conta de 
resultado sob a alegação de que esses ocorrerão independentes do volume de produção da empresa. 
Portanto, os custos fixos não são considerados como custos de produção e, sim, como despesas.
Nesse método, é levado em consideração que a infraestrutura da empresa não interfere no processo 
de formação de custos dos produtos, pois, uma vez que ela é concebida, os gastos ocorrem indepen-
dentemente se houver ou não produção.
No entanto, esse método fere o princípio contábil da Realização da Receita em Confrontação com 
a Despesa, porque os custos fixos são reconhecidos como despesas mesmo que nem todos os produtos 
fabricados tenham sido vendidos. Isso significa que, se a empresa produzir e não vender, os custos fixos 
já serão reconhecidos como despesa do período, diminuindo o resultado apurado na Demonstração 
do Resultado, mesmo que as mercadorias estejam em estoque. Automaticamente, quando a empresa 
vendê-las, o resultado será maior, tendo em vista que parte dos custos utilizados na fabricação de tais 
mercadorias foi reconhecido em período anterior. 
O custeio variável, apesar de não ser aceito pela contabilidade fiscal, é indicado para a tomada de 
decisões. Isso porque consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos 
variáveis incorridos, o que permite analisar valores que oneram o produto e que podem ser ajusta-
dos. Afinal de contas, os custos fixos, como o próprio nome já diz, incorrerão independentemente 
do volume de produção.
Outra diferença em relação ao custeio por absorção reside na possibilidade de se identificar a 
margem de contribuição, que é calculada pela diferença entre as Vendas Líquidas, o CPV (Custo dos 
Produtos Vendidos) e as Despesas Variáveis. Devido à importância da margem de contribuição para 
a gestão de custos, estudá-la-emos na próxima unidade.
A margem de contribuição propicia a verificação de quais os produtos e serviços que são mais ou 
menos lucrativos para a empresa, sem lançar mão de formas de rateio discutíveis. Cada produto deve 
ter um percentual de margem de contribuição que o mercado aceite pagar, e não simplesmente um 
143
UNIDADE 6
aumento ou majoração em cima dos custos variáveis. Além de tudo isso, o isolamento dos custos fixos 
facilita a gestão de sua magnitude em relação à organização do todo.
Para demonstrar o funcionamento do custeio variável, utilizaremos o mesmo exemplo da produção 
de calças da indústria MariModas. Ao utilizar o custeio por absorção, o primeiro passo foi dividir custos 
e despesas. Agora, para o custeio variável, além de separar custos e despesas, é necessário identificar 
quais são fixos e quais são variáveis. Dessa forma, novamente, consideraremos os gastos da empresa 
MariModas, apresentados na Tabela 3, para identificar os dados para apuração do custeio variável:
MariModas — Produção exclusiva de calças
Gastos do mês $
Custos variáveis de produção
Matéria-prima 80.000,00 
Materiais diretos 52.000,00 
Mão de obrapara a industrialização 44.000,00 
Manutenção das máquinas da fábrica 8.000,00 
Energia elétrica da fábrica 14.000,00 
Total dos custos variáveis 198.000,00 
Custos fixos de produção
Aluguel do prédio da fábrica 11.000,00 
Seguro e vigilância da fábrica 6.000,00 
Depreciação das máquinas e equipamentos da fábrica 5.000,00 
Total dos custos fixos 22.000,00 
Total dos custos de produção 220.000,00 
Despesas fixas e variáveis
Salários e comissões dos vendedores 12.000,00 
Tributos sobre as vendas 41.000,00 
Aluguel do prédio do escritório administrativo 4.000,00 
Energia elétrica do escritório 2.000,00 
Salários e encargos do pessoal administrativo 15.000,00 
Depreciação das máquinas do escritório administrativo 1.000,00 
Total das despesas 75.000,00 
Total dos gastos 295.000,00 
Tabela 7 – MariModas: separação dos custos fixos e variáveis das despesas / Fonte: os autores.
Ao considerar apenas os custos variáveis como custo do produto, no mês analisado, apuramos um 
custo total de R$ 198.000,00, o que representa uma diminuição de R$ 22.000,00 em relação ao valor 
apurado no custeio por absorção, que apresentou um custo total de R$ 220.000,00. Assim, pelo custeio 
variável, o custo de cada unidade de calça passa a ser de R$ 36,00, conforme demonstrado na Tabela 8.
144
UNICESUMAR
Total dos custos variáveis de produção R$ 198.000,00
Quantidade de calças fabricadas no mês 5.500
Custo de cada calça R$ 36,00
Tabela 8 – MariModas: custo unitário pelo custeio variável / Fonte: os autores.
Ao utilizar o custeio variável, o custo unitário de cada calça passou a ser R$ 4,00 mais barato que o 
custo unitário apurado pelo custeio por absorção. Contudo, muita atenção! Isso não significa que a 
empresa gastou menos para fabricar as calças. Independentemente do método utilizado, a indústria 
MariModas teve um gasto de R$ 295.000,00 no mês analisado, sendo R$ 220.000,00 de custos e R$ 
75.000,00 de despesas. A diferença é que parte dos custos, no caso, os custos fixos, não foi apropriado 
como custo do produto, mas, sim, considerados como despesa do período. Consequentemente, essa 
diferença interfere no resultado da empresa, mesmo considerando o mesmo volume de vendas, ou 
seja, 4.200 calças vendidas ao preço de R$ 70,00, conforme demonstrado na Tabela 9. 
DRE — MariModas R$
Receita bruta (4.200 unidades x R$ 70,00) 294.000,00
(-) Deduções das vendas brutas
 Tributos sobre as vendas (41.000,00)
(=) Receita líquida 253.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos (4.200 unidades x R$ 36,00) (151.200,00)
(=) Lucro bruto 101.800,00
(-) Despesas gerais e administrativas
 Custos fixos (22.000,00) 
 Salários e encargos do pessoal administrativo (15.000,00)
 Aluguel do prédio do escritório administrativo (4.000,00)
 Energia elétrica do escritório (2.000,00)
 Depreciação das máquinas do escritório administrativo (1.000,00)
 Salários e comissões dos vendedores (12.000,00)
(=) Resultado antes do IR e CSLL 45.800,00
Tabela 9 - Demonstração do resultado da empresa MariModas pelo custeio variável / Fonte: os autores.
R$ 198.000,00
5 500.
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�
�
145
UNIDADE 6
Ao comparar o custeio por absorção e o custeio variável, percebe-se que o lucro bruto, que é o lucro 
apurado após deduzir o custo de produção da receita líquida, é maior no custeio variável (R$ 101.800,00), 
isso porque o custo dos produtos vendidos nesse método é menor.
DRE — MariModas Custeio por absorção Custeio variável
Receita bruta 294.000,00 294.000,00
(-) Deduções das vendas brutas
 Tributos sobre as vendas (41.000,00) (41.000,00)
(=) Receita líquida 253.000,00 253.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos (168.000,00) (151.200,00)
(=) Lucro bruto 85.000,00 101.800,00
Tabela 10 – Comparação do lucro bruto / Fonte: os autores.
Contudo, mesmo apresentando um lucro bruto maior, o resultado antes do IR (Imposto de Renda) 
e da CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), encontrado por meio do custeio variável, é 
menor (R$ 45.800,00). 
DRE — MariModas Custeio por absorção Custeio variável
Receita bruta 294.000,00 294.000,00
(-) Deduções das vendas brutas
 Tributos sobre as vendas (41.000,00) (41.000,00)
(=) Receita líquida 253.000,00 253.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos (168.000,00) (151.200,00)
(=) Lucro bruto 85.000,00 101.800,00
(-) Despesas gerais e administrativas
 Custos fixos - (22.000,00)
 Salários e encargos do pessoal administrativo (15.000,00) (15.000,00)
 Aluguel do prédio do escritório administrativo (4.000,00) (4.000,00)
 Energia elétrica do escritório (2.000,00) (2.000,00)
 Depreciação das máquinas do escritório administrativo (1.000,00) (1.000,00)
 Salários e comissões dos vendedores (12.000,00) (12.000,00)
(=) Resultado antes do IR e CSLL 51.000,00 45.800,00
Tabela 11 – Comparação do lucro antes do IR e CSLL / Fonte: os autores.
146
UNICESUMAR
A explicação para isso é que, no custeio variável, todos os custos fixos são tidos como despesa do pe-
ríodo. No custeio por absorção, por outro lado, como os custos fixos compõem o custo de produção, 
o valor gasto referente às unidades não vendidas compõe o valor das mercadorias em estoque, sem 
interferir no resultado até a sua venda.
O custeio direto/variável oferece mais informações úteis e relevantes para a tomada de decisão, 
principalmente, por evidenciar, de forma clara e objetiva, a margem de contribuição que a instituição 
precisa ter para suportar determinado volume de atividade, de modo a absorver os seus custos fixos 
e gerar resultados favoráveis.
Em outras palavras, o custeio variável é uma ferramenta gerencial que existe para fornecer ao 
administrador dados de custos necessários para dirigir os assuntos de uma organização. Assim, ele é 
conceitualmente adequado para a gestão econômica do sistema da empresa no âmbito da contabili-
dade de custos, auxiliando nas tomadas de decisões. Dessa forma, o método de custeio por absorção é 
necessário para atendimento das normas fiscais, mas não é considerado útil para questões gerenciais. 
 Calcular o custo do produto após seu processo de fabricação, considerando os valores reais 
consumidos, é fundamental para que os gestores avaliem o processo e tomem decisões que contribuam 
para o bom desempenho da empresa. Contudo, estimar o custo de produção, antes mesmo de fabricar 
o produto, também contribui significativamente com as atividades administrativas.
Quer entender melhor os reflexos da utilização do custeio por absor-
ção ou do custeio variável na apuração do resultado? Então, assista 
ao vídeo explicativo.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/10619
147
UNIDADE 6
O custo-padrão é um custo estimado, isto é, ele é calculado antes de se iniciar o processo produtivo. 
Seu objetivo é determinar o custo que servirá de base para o acompanhamento dos gestores da em-
presa. Por meio do custo-padrão, é possível acompanhar se o processo produtivo é eficiente ou se há 
desperdício seja de tempo, de materiais, de mão de obra etc.
A conveniência de se conhecer o custo antecipadamente está relacionada a um melhor controle 
do processo produtivo. Conseguir o custo ideal nem sempre é possível devido a perdas no processo, 
problemas técnicos, erros humanos etc. Contudo, é necessário que tais dificuldades sejam controladas 
e mantidas em um nível aceitável.
 “
Dentre as muitas vantagens de se conhecer antecipadamente o custo de fabricação, 
duas merecem destaque: a possibilidade da fixação do preço de venda e a otimização 
do processo produtivo visando utilizar ao máximo os recursos humanos, físicos e 
financeiros disponíveis (RIBEIRO, 2018, p. 400).
O cálculo do custo-padrão é algo que não dá para ser prontamente determinado, depende das carac-
terísticas e particularidades de cada empresa, que pode optar por fazer estudos minuciosos de tempo, 
consumo de materiais, energia, entre outras informações do processo produtivo, ou analisar o histórico 
de produção e, assim, determinar os custos.
Anos atrás, as empresas se dedicavam a realizar tais estudos detalhadossobre todo o processo produtivo. 
Hoje em dia, as análises são menos minuciosas. É claro que é importante conhecer o tempo que um 
produto leva para ser produzido, verificar a capacidade de trabalho das máquinas, dos equipamentos, 
da mão de obra disponível etc. Entretanto, essa análise deve ser feita visando o custo-benefício, ou seja, 
não adianta gastar uma fortuna com estudos estatísticos sendo poucos os benefícios a serem alcança-
dos. Dessa forma, muitas vezes, a determinação do custo-padrão está atrelada a uma análise histórica 
da empresa, junto a projeções futuras.
O filme Tempos Modernos de Charlie Chaplin demonstra essa preocupação 
com o tempo de produção: até mesmo a ida ao banheiro era cronometrada. 
Isso porque os gestores sabiam que era necessário um número X de horas 
trabalhadas para alcançar uma determinada produção.
148
UNICESUMAR
Contudo, o simples cálculo dos custos médios de períodos anteriores pode não ser suficiente para 
determinar o custo-padrão. Entrevistas com os gerentes de produção podem auxiliar no conhecimento 
de informações importantes, como ociosidade de mão de obra ou de máquinas e equipamentos, des-
perdício de materiais, máquinas e equipamentos obsoletos, falta de treinamento dos funcionários etc.
De acordo com Martins (2018), existem diferentes entendimentos sobre o que seria o custo-padrão. 
 “
Muitas vezes é entendido como sendo o Custo Ideal de produção de um determinado bem ou 
serviço. Seria, então o valor conseguido com o uso dos melhores materiais possíveis, com a mais 
eficiente mão de obra, a 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada por qualquer 
motivo, a não ser as já programadas em função de uma perfeita manutenção preventiva etc. 
(MARTINS, 2018, p. 296).
Para se calcular esse custo-padrão ideal, seriam necessários estudos minuciosos de todo o processo 
produtivo. Assim, a empresa precisaria investir recursos para se chegar a um valor que pouco con-
tribuiria com o processo decisório, tendo em vista que esse custo ideal, baseado em uma produção 
perfeita, sem desperdícios de tempo e material, sem ociosidade etc., é praticamente impossível de ser 
alcançado. Consequentemente, essa forma de custo-padrão não é ideal. 
 “
Há um outro conceito de Custo-padrão muito mais válido e prático. Trata-se do Custo-padrão 
Corrente. Este diz respeito ao valor que a empresa fixa como meta para o próximo período para 
um determinado produto ou serviço, mas com a diferença de levar em conta as deficiências 
sabidamente existentes em termos de qualidade de materiais, mão de obra, equipamentos, 
fornecimento de energia etc. É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas 
não impossível (MARTINS, 2018, p. 296).
149
UNIDADE 6
Com certeza, o custo-padrão corrente, descrito pelo autor, tem uma funcionalidade incomparavelmente 
maior do que o custo-padrão ideal. Como todos nós sabemos, o processo produtivo é algo complexo 
e praticamente impossível de ser perfeito. Assim, o custo-padrão deve ser apurado considerando as 
limitações operacionais, tidas como aceitáveis, de cada empresa. 
Nesta unidade, você aprendeu que, mesmo que o custo de produção seja composto por todos os gastos 
consumidos no processo de fabricação, é possível não considerar os custos fixos como custo do produto, 
contudo essa opção reflete na apuração do resultado da empresa. 
Agora, você está preparado(a) para calcular o custo de um produto para fins fiscais, adotando o 
custeio por absorção, ou calcular o custo para fins gerenciais, adotando o custeio variável. Além disso, 
a definição do custo-padrão, considerando as características e particularidades da empresa, possibilita 
um melhor acompanhamento e gestão das atividades industriais. 
Neste podcast, discutiremos sobre a importância de se definir o custo-
-padrão de um produto ou de um serviço. Não perca esse conteúdo! A 
cada novo aprendizado, dá-se um passo em direção ao sucesso.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9253
150
No intuito de avaliar se você conseguiu absorver o conteúdo desta unidade, a seguir, encontra-se 
um mapa mental que traz os principais tópicos discutidos ao longo da unidade. Se você não en-
tender algum apontamento, sugiro que retorne ao conteúdo em questão e procure sanar todas 
as suas dúvidas para, então, seguir com os estudos de Custo de Produção. 
Fonte: os autores.
Custo-padrão
Custo estimado
considerando as
características e
particularidades
da empresa
Pode ser
apurado pelo
custeio por
absorção ou pelo
custeio variável
Método de
custeio
Utilizados para
calcular o custo-
padrão ou o custo
já realizado
Custeio por
absorção
Custo do
produto
Custo do
produto
Custos
variáveis
Custos
variáveis
Custos �xos
Apropriação
através de
rateio
Obrigatório
para �ns
�scais e
Imposto de
Renda
Custeio
variável
Custos �xos
Reconhecidos
como
despesa do
período
Útil para �ns
gerenciais
151
1. Para determinar o custo de produção, o gestor precisa optar por um método de custeio. 
Sobre os métodos estudados nesta unidade — custeio variável e custeio por absorção 
—, analise as afirmativas a seguir.
I) O custeio por absorção consiste em apropriar todos os custos referentes ao processo 
de fabricação aos produtos, sejam eles fixos ou variáveis.
II) Ao considerar todos os custos de produção na apuração do custo do produto, o 
custeio por absorção atende ao princípio contábil do Registro pelo Valor Original.
III) No custeio variável, os custos indiretos são alocados aos produtos, enquanto os 
custos diretos entram na conta de resultado do exercício.
IV) Para fins de apuração do Imposto de Renda, o método exigido é o custeio variável, 
que considera apenas os gastos ligados diretamente à produção.
V) O método de custeio variável é também conhecido como método de custeamento 
direto.
É correto o que se afirma em: 
a) I e II, apenas.
b) I e V, apenas.
c) II e III, apenas.
d) II, III e IV, apenas.
e) III, IV e V, apenas. 
2. A empresa Alfa trabalha na confecção de calçados em couro ecológico. No mês de 
agosto, ela produziu e vendeu 150 pares de sandálias pelo valor de $ R$ 70,00 cada, 
totalizando R$ 10.500,00. Para essa produção, a empresa teve um custo total de R$ 
8.000,00, sendo que R$ 5.000,00 correspondiam a custos variáveis e R$ 3.000,00 a cus-
tos fixos. Com base nessas informações, calcule o valor do lucro bruto pelo método de 
custeio por absorção e assinale a opção correta.
a) R$ 10.500,00.
b) R$ 8.000,00.
c) R$ 7.500,00.
d) R$ 5.500,00.
e) R$ 2.500,00.
152
3. A empresa Estilo trabalha na fabricação de roupas infantis. Durante o mês de agosto de 
20X1, a empresa fabricou 800 unidades de camisetas. Para tanto, a empresa incorreu 
nos seguintes custos: R$ 18.800,00 de custos variáveis e R$ 6.200,00 de custos fixos. Para 
calcular o custo unitário de cada camiseta, basta dividir o custo pela quantidade produ-
zida. Contudo, o custo a ser considerado no cálculo dependerá do método de custeio 
utilizado. Considerando essas informações, assinale a alternativa que apresenta o custo 
unitário das camisetas pelo custeio variável e pelo custeio por absorção, respectivamente.
a) R$ 20,75 e R$ 27,00.
b) R$ 21,50 e R$ 29,25.
c) R$ 23,50 e R$ 31,25.
d) R$ 24,25 e R$ 30,50.
e) R$ 25,30 e R$ 33,75.
4. Segundo Martins, “a mais eficaz forma de se planejar e controlar custos é a partir da 
institucionalização do Custo-padrão, que tanto pode ser usado com o Custeio por Ab-
sorção como com o Variável, Custeio por Atividades (ABC) etc.”. 
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018. p. 269.
O custo-padrão é um custo estimado que auxilia na gestão da empresa. São caracte-
rísticas do custo-padrão:
I) Seu objetivo é determinar o custo que servirá de base para o acompanhamento dos 
gestores da empresa.
II) Dentre as vantagens de se conhecer antecipadamente o custo de fabricação, des-
tacam-se a possibilidade de fixação do preço de venda e a otimização do processo 
produtivo.
III) A determinação do custo-padrão independedas características e particularidades 
de cada empresa
IV) Para determinar o custo-padrão, a empresa pode optar por fazer estudos minuciosos 
de tempo, consumo de materiais, energia, entre outras informações do processo 
produtivo.
Dentre as características apresentadas, estão corretas:
a) As afirmativas I e II, apenas.
b) As afirmativas II e III, apenas.
c) As afirmativas I, II e III, apenas.
d) As afirmativas I, II e IV, apenas.
e) As afirmativas II, III e IV, apenas.
7
Olá, caro(a) estudante! Seja bem-vindo(a) à nossa sétima unidade. 
Nesta unidade, você terá a oportunidade de conhecer algumas 
ferramentas da Contabilidade de Custos que são utilizadas no pro-
cesso de gestão das empresas. Essas ferramentas proporcionam 
a obtenção de dados que interferem diretamente no processo de 
tomada de decisão dos gestores.
Custos de Produção 
para Fins de Decisão 
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
154
UNICESUMAR
É comum as empresas trabalharem com vários tipos de produtos, o que possibilita atrair e atender uma 
diversidade de clientes. Entretanto, como saber qual produto é mais rentável para a empresa? Como 
descobrir qual é o nível mínimo de produção e venda que a empresa precisa alcançar para o negócio 
ser viável? Quando a empresa tem mais de uma unidade, como identificar qual delas se apresenta com 
maior variação no resultado em função das oscilações nas vendas?
A tomada de decisão é uma rotina na nossa vida. Diariamente, decidimos sobre o que comer, que 
roupa vestir, o que assistir etc. No entanto, existem decisões que exigem um pouco mais de atenção, 
como a escolha de qual carro ou casa comprar, o destino de uma viagem, entre outras decisões. Nesses 
casos, é necessário fazer uma série de análises para se tomar a melhor decisão. Por exemplo, para deci-
dir qual modelo de carro comprar, você precisa pesquisar preços, condições de pagamento, valores de 
seguro, IPVA, enfim uma série de informações para decidir qual atende melhor às suas condições. Por 
outro lado, se você já possui um modelo em mente, talvez, seja necessário saber o quanto você precisa 
ganhar — de salário ou outros rendimentos — para conseguir comprar e manter o veículo. 
A Contabilidade de Custos, muito mais do que calcular o custo de um produto ou de um serviço, 
possibilita a análise deles, o que contribui significativamente com o processo de tomada de decisão 
dos gestores. Ela permite identificar o produto mais rentável, a quantidade mínima de produtos que 
precisam ser vendidos para que, pelo menos, a empresa não tenha prejuízo, a filial que apresenta maior 
reflexo no resultado conforme variam as receitas de vendas, entre outros dados. Todas essas informações 
permitem aos gestores tomarem decisões de forma mais segura e assertiva. 
155
UNIDADE 7
Você, como gerente de produção da indústria MariModas, precisa decidir sobre o volume de produção 
do próximo mês. Segundo o Departamento de Contabilidade, atualmente, os dados dos produtos são:
Produtos Custo de produção Preço de venda Demanda mensal do mercado
Calça R$ 40,00 R$ 90,00 4.000 unidades
Bermuda R$ 35,00 R$ 80,00 3.000 unidades
Camiseta R$ 20,00 R$ 50,00 8.000 unidades
Tabela 1 – Dados da produção da empresa MariModas / Fonte: os autores.
Considerando que a empresa está passando por uma reforma e, por isso, não consegue atender toda 
demanda dos três produtos, qual deles você deixaria de produzir? Ou qual você priorizaria a produção?
Utilize o Diário de Bordo para descrever como chegou à sua decisão e aproveite para comentar quais 
outras informações te ajudariam nesse processo. Acredito que, ao longo desta unidade, você aprenderá 
a encontrar as informações necessárias. 
DIÁRIO DE BORDO
156
UNICESUMAR
Até esse momento, o nosso estudo sobre custos de produção estava voltado para o cálculo do custo 
de um produto ou serviço por meio de diferentes métodos. A partir de agora, começaremos a utilizar 
esses cálculos para gerar dados úteis para o processo de gestão. Nesta unidade, conheceremos quatro 
ferramentas muito utilizadas na Gestão dos Negócios: margem de contribuição; margem de contri-
buição por fatores limitativos de produção; ponto de equilíbrio; e grau de alavancagem operacional. 
A margem de contribuição consiste na diferença entre o preço de venda e a soma das despesas e 
custos variáveis de um produto ou serviço. Para que se possa chegar à margem de contribuição, é de 
fundamental importância a segregação dos gastos entre variáveis e fixos. A margem de contribuição 
pode ser apurada de diferentes formas:
Forma de apuração Em que consiste
Global da empresa Soma da margem de contribuição de todos os produtos fabricados e 
vendidos pela empresa em um determinado período.
Global de uma filial Soma da margem de contribuição de todos os produtos fabricados e ven-
didos por uma das filiais da empresa em um determinado período.
Divisão de negócios
Soma da margem de contribuição de todos os produtos fabricados e ven-
didos por uma das divisões de negócios da empresa em um determinado 
período, como, por exemplo, uma concessionária de veículos que possui 
a divisão de vendas e de prestação de serviços. 
Departamental
Consiste na apuração da margem de contribuição obtida pela soma da 
margem de contribuição dos produtos fabricados e vendidos por um 
departamento em um determinado período, como exemplo, temos os 
supermercados, que podem ser divididos nos seguintes departamentos: 
bebidas, hortifruti, padaria etc. 
Total por produto
É obtido por meio da soma da margem de contribuição multiplicada pelo 
número de itens fabricados e produzidos de um tipo de produto apenas 
em um determinado período.
Unitária Revela a margem de contribuição de uma unidade de um único produto.
Quadro 1 - Formas de apuração da margem de contribuição / Fonte: os autores.
Lunkes (2007, p. 121) entende que “margem de contribuição é a quantia de receita que permanece 
depois de deduzir os custos e despesas variáveis”, ou seja, o lucro variável, seja ele por unidade, por 
departamento ou total.
Oliveira e Perez Júnior (2012, p. 222) afirmam que a margem de contribuição pode ser entendida 
como “a diferença entre o preço de venda e a soma das despesas e custos variáveis de um produto ou 
serviço”. Será com o conceito desses dois últimos autores que esse assunto será tratado, ou seja:
157
UNIDADE 7
Margem de contribuição = preço de venda - custos variáveis - despesas variáveis
Como os custos variáveis em conjunto com as despesas variáveis formam os gastos variáveis, po-
de-se simplificar:
Margem de contribuição = preço de venda - gastos variáveis
Assim, podemos concluir que a margem de contribuição é o que sobra para a empresa para cobrir os 
custos e as despesas fixas, ou seja, os gastos que ocorrem independentemente da produção.
 “
A margem de contribuição é, em outras palavras, a “sobra financeira” de cada produto 
ou divisão de uma empresa para a recuperação — ou amortização — das despesas e 
dos custos fixos de uma entidade e para a obtenção do lucro esperado pelos empre-
sários (OLIVEIRA; PEREZ JÚNIOR, 2012, p. 222).
Para calcular a margem de contribuição, são utilizados apenas os custos e as despesas variáveis, ou seja, 
os gastos que acompanham o volume de produção. Assim, se não houver produção, não haverá tais 
gastos. Dessa forma, a margem de contribuição representa o montante disponível para cobrir os custos 
e as despesas fixos, ou seja, gastos que independem da produção. Se a empresa não tiver margem para 
cobrir ao menos os gastos fixos, ela não obterá lucro.
A título de exemplo, apresentaremos a margem de contribuição da nossa empresa modelo MariModas. 
Suponhamos que, no mês de abril, a empresa tenha produzido 1.300 calças, 1.600 bermudas e 2.500 cami-
setas. Com os gastos variáveis já apurados, a margem de contribuição unitária, por produto e global são:
Produtos fabricados e vendidos no mês de abril Calça Bermuda Camiseta
a. Preço de venda de cada unidade vendida R$ 80,00 R$ 70,00 R$ 50,00b. Gastos variáveis      
 b1. Despesas variáveis por unidade (R$ 5,15) (R$ 5,00) (R$ 4,50)
 b2. Custos variáveis por unidade (R$ 36,00) (R$ 40,00) (R$ 22,00)
c. Margem de contribuição unitária R$ 38,85 R$ 25,00 R$ 23,50
d. Quantidade produzida e vendida 1.300 un. 1.600 un. 2.500 un.
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) R$ 50.505,00 R$ 40.000,00 R$ 58.750,00
f. Margem de contribuição global da empresa no mês R$ 149.255,00
Tabela 2 - Margem de contribuição unitária, por produto e global / Fonte: os autores.
158
UNICESUMAR
Por meio da Tabela 2, pode-se verificar que o produto que apresenta a maior margem de contribuição 
unitária no mês é a calça (R$ 38,85). No entanto, ao considerar o total produzido, o produto que mais 
contribuiu para amortizar os gastos fixos da empresa foi a camiseta (R$ 58.750,00), mesmo possuindo 
a menor margem de contribuição unitária. Somando a margem de contribuição dos três produtos, a 
empresa MariModas apresentou uma margem global de R$ 149.255,00 no mês analisado, isso significa 
que a empresa possui R$ 149.255,00 para cobrir suas despesas e seus custos fixos. 
Isso foi possível pelo fato de o volume de vendas das camisetas ter sido representativamente superior 
ao das calças. Nesse sentido, é importante verificar que nem sempre o produto que apresenta a maior 
margem de contribuição por unidade é o mais interessante para a empresa, pois o volume produzido 
e comercializado é um fato relevante e que precisa ser considerado.
MC unitáira: R$38,85
MC p/ produto R$ 50.505,00
MC unitáira: R$25,00
MC p/ produto R$ 40.000,00
MC unitáira: R$23,50
MC p/ produto R$ 58.750,00
Figura 1 - Dados da produção de calças, bermudas e camisetas da empresa MariModas / Fonte: os autores.
Descrição da Imagem: a figura apresenta a imagem da personagem Marília de forma pensativa. Ao lado, aparece a imagem de uma 
calça, uma bermuda e uma camiseta. Abaixo da calça, estão os seguintes dados: “Margem de contribuição unitária: R$ 38,85” e “Mar-
gem de contribuição por produto: R$ 50.505,00”. Abaixo da bermuda, estão os seguintes dados: “Margem de contribuição unitária: R$ 
25,00” e “Margem de contribuição por produto: R$ 40.000,00”. Abaixo da camiseta, estão os seguintes dados: “Margem de contribuição 
unitária: R$ 23,50” e “Margem de contribuição por produto: R$ 58.750,00”.
159
UNIDADE 7
De acordo com Ribeiro (2018, p. 439):
 “
Na análise da rentabilidade de cada produto, a margem de contribuição unitária 
multiplicada pelo total das unidades fabricadas relativas a cada produto, família ou 
grupo evidenciará a capacidade que cada produto, família ou grupo tem para gerar 
recursos para a empresa.
Além de calcular a margem de contribuição relativa aos produtos, seja de forma unitária, por produto 
ou global, a empresa pode optar por analisar a margem de contribuição por filial. Isso possibilita ve-
rificar qual é mais ou menos rentável para o grupo. A Tabela 3 demonstra um exemplo desse cálculo.
Filiais 01 02 03
Volume de vendas no mês R$ 5.000.000,00 R$ 4.000.000,00 R$ 6.000.000,00
Gastos variáveis      
 Despesas variáveis no mês (R$ 1.000.000,00) (R$ 900.000,00) (R$ 1.800.000,00)
 Custos variáveis no mês (R$ 1.500.000,00) (R$ 1.000.000,00) (R$ 2.200.000,00)
Margem de contribuição por filial R$ 2.500.000 R$ 2.100.000 R$ 2.000.000
Margem de contribuição global da
empresa
R$ 6.600.000
Tabela 3 - Margem de contribuição por filial / Fonte: os autores.
Conforme demonstrado na tabela anterior, a Filial 03, com maior volume de vendas, não é a que apre-
senta a maior margem de contribuição (R$ 2.000,00). Devido aos gastos variáveis serem menores na 
Filial 01, esta apresenta a maior margem de contribuição (R$ 2.500,00). O exemplo foi apresentado 
supondo as filiais de uma empresa, o que não impede que esse procedimento seja realizado com de-
partamentos ou por divisão de negócios.
Segundo Oliveira e Perez Júnior (2012), por meio da análise da margem de contribuição, é possível:
I. Verificar quais produtos são mais rentáveis e quais são menos rentáveis ou deficitários.
II. Descobrir qual foi o produto que mais contribuiu para amortizar os gastos fixos da empresa.
Essas informações podem levar a decisões de quais produtos ou linha de produção podem ser fomen-
tados ou, por outro lado, eliminados.
Por meio da demonstração da margem de contribuição, pode-se, a princípio, acreditar que o mais 
interessante, isto é, a decisão mais acertada por parte do administrador seja fomentar a produção e 
venda do produto que possui a maior margem de contribuição em relação aos demais produtos. No 
entanto, essa premissa é verdadeira somente nos seguintes cenários:
160
UNICESUMAR
I. A organização não possui fatores que limitam sua produção — hora-máquina, hora-mão de 
obra, matéria-prima etc.).
II. Toda demanda de mercado/venda é atingida pela empresa, não existem clientes que são aten-
didos parcialmente frente a algum limitador de produção.
Caso a empresa possua algum fator que limite sua produção, a simples decisão de fomentar o produto 
que possui a margem de contribuição mais representativa por unidade não tem mais valor. A partir desse 
momento, a análise da margem de contribuição pelo fator limitativo de produção se torna crucial.
Para exemplificar o que é um fator limitativo de produção, consideraremos que, na linha de inverno 
da nossa empresa modelo MariModas, sejam produzidas as seguintes peças:
BLAZER
JAQUETA
CASACO
Descrição da Imagem: a figura apresenta a imagem de um blazer, de uma jaqueta e de um casaco. 
Figura 2 - Produtos de inverno da empresa MariModas
161
UNIDADE 7
No mês de julho, a produção e venda das peças de roupas de inverno apresentou os seguintes dados:
Valores unitários Blazer Jaqueta Casaco
Preço de venda R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 320,00
Gastos variáveis (R$ 100,00) (R$ 80,00) (R$ 170,00)
Margem de contribuição unitária R$ 100,00 R$ 120,00 R$ 150,00
Unidades produzidas e vendidas em julho 2.000 1.000 3.000
Margem de contribuição por produto R$ 200.000,00 R$ 120.000,00 R$ 450.000,00
Quantidade de horas-máquinas para pro-
duzir cada unidade 4,0 h 2,5 h 8,0 h
Total gasto de horas-máquinas em cada 
produto 8.000 h 2.500 h 24.000 h
Capacidade de horas máquinas por mês 34.500 h
Tabela 4 – Dados da produção e venda de roupas de inverno / Fonte: os autores.
Considerando apenas esses dados, o casaco se apresenta como o mais rentável, pois possui a maior 
margem de contribuição, porém é o que leva mais tempo para ser produzido. Contudo, tendo em vista 
que a empresa trabalhou com a capacidade máxima de produção das máquinas e dos equipamentos, 
34.500 horas, significa que as horas-máquina da empresa MariModas são um fator limitante, ou seja, 
para verificar o produto mais rentável, é necessário analisar o tempo gasto na fabricação de cada mer-
cadoria e o atendimento da demanda.
Então, suponhamos que a empresa atendeu totalmente à demanda do casaco (3.000 unidades), que 
oferece a maior margem de contribuição, mas não conseguiu atender toda a demanda de blazer, que era 
de 3.000 unidades, e também não conseguiu atender toda demanda de jaqueta, que era de 1.400 unidades.
O gerente de produção acreditou ter tomado a decisão correta ao priorizar a produção e venda 
do produto que oferecia a maior margem de contribuição em relação aos outros produtos, ou seja, o 
casaco. No entanto, será que essa foi uma decisão acertada?
Considerando que, no mês de julho, os custos e as despesas fixas totalizaram R$ 500.000,00, veri-
ficaremos qual é o resultado obtido com a produção e venda realizadas de acordo com a decisão dos 
gestores da empresa MariModas apresentado na Tabela 5.
Produtos fabricados e vendidos no 
mês de julho Blazer Jaqueta Casaco
Preço de venda R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 320,00
Gastos variáveis (R$ 100,00) (R$ 80,00) (R$ 170,00)
Margem de contribuição unitária R$ 100,00 R$ 120,00 R$ 150,00
Unidades produzidas e vendidas 2.000 1.000 3.000
Margem de contribuição por produto R$ 200.000,00 R$ 120.000,00 R$ 450.000,00162
UNICESUMAR
Produtos fabricados e vendidos no 
mês de julho Blazer Jaqueta Casaco
Margem de contribuição global da em-
presa no mês R$ 770.000,00
Gastos fixos do mês (R$ 500.000,00)
Resultado do mês R$ 270.000,00
Tabela 5 – Cálculo do resultado sem considerar o fator limitativo de produção / Fonte: os autores.
Agora, consideraremos o tempo de horas-máquina utilizado na fabricação de cada produto. Para tanto, 
basta dividir a margem de contribuição unitária pela quantidade de horas gasta na produção de cada 
item, assim encontramos o quanto cada produto rende por hora para a empresa.
Valores unitários Blazer Jaqueta Casaco
a. Margem de contribuição unitária R$ 100,00 R$ 120,00 R$ 150,00
b. Quantidade de horas-máquinas para produzir cada unidade 4,0 h 2,5 h 8,0 h
c. Margem de contribuição
por fator limitativo de produção c = a
b
�
�
�
�
�
� 
R$ 25,00 R$ 48,00 R$ 18,75
Tabela 6 – Cálculo da margem de contribuição pelo fator limitativo de produção / Fonte: os autores.
Como demonstra a Tabela 6, considerando o tempo gasto na fabricação, a jaqueta passa a ser o produto 
mais rentável, e não mais o casaco. Isso porque, apesar de apresentar uma margem de contribuição 
unitária intermediária (R$ 120,00), é o produto que leva menos tempo para ser fabricado.
Assim, se o gerente de produção tivesse levado em consideração o fator limitativo de produção, 
o produto que deveria ser priorizado no processo de fabricação e venda seria a jaqueta (R$ 48,00), 
seguida pelo blazer (R$ 25,00) e, por último, ficaria o casaco (R$ 18,75).
Tendo identificado quais produtos devem ser priorizados, a empresa pode agregar o fator demanda, 
ou seja, procurar atender, primeiramente, a demanda do produto mais rentável, em seguida, a demanda 
do segundo mais rentável e assim por diante.
Portanto, a empresa MariModas deveria procurar atender, em primeiro lugar, a demanda da jaqueta 
(1.400 unidades), o que consumiria 3.500 horas- máquina (1.400 unidades x 2,5 horas). Em seguida, a 
empresa deveria atender a demando do blazer (3.000 unidades), que utilizaria 12.000 horas-máquina 
(3.000 unidades x 4,0 horas). Por fim, como a capacidade total das máquinas e dos equipamentos é 
de 34.500 horas, restariam 19.000 horas para fabricação do casaco, assim seria possível fabricar 2.375 
unidades de casaco. Essa quantidade é encontrada dividindo o restante da capacidade de horas-má-
quina pelo tempo gasto para fabricar cada casaco:
163
UNIDADE 7
19 000
8 0
2 375.
,
.
 horas
 horas por unid.
 unidades=
Dessa forma, não seria possível atender toda a demanda do casaco, que é de 3.000 unidades, porém, 
como ele é o menos rentável, levando em consideração o fator limitativo de produção, essa seria a 
melhor opção para a empresa.
A Tabela 7 demonstra como ficaria o resultado da empresa MariModas ao optar por levar em 
consideração os fatores limitativos de horas-máquina e demanda.
Produtos fabricados e vendidos no 
mês de julho Blazer Jaqueta Casaco
Preço de venda R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 320,00
Gastos variáveis (R$ 100,00) (R$ 80,00) (R$ 170,00)
Margem de contribuição unitária R$ 100,00 R$ 120,00 R$ 150,00
Unidades produzidas e vendidas 3.000 1.400 2.375
Margem de contribuição por produto R$ 300.000,00 R$ 168.000,00 R$ 356.250,00
Margem de contribuição global da em-
presa no mês R$ 824.250,00
Gastos fixos do mês (R$ 500.000,00)
Resultado do mês R$ 324.250,00
Tabela 7 – Cálculo do resultado considerando o fator limitativo de produção / Fonte: os autores.
Por meio da comparação entre o resultado obtido na Tabela 7, que foi de R$ 324.250.00,00, em relação 
à Tabela 5, que foi de R$ 270.000,00, pode-se verificar que houve um incremento de R$ 54.250,00 no 
resultado da empresa. É importante ressaltar que isso ocorreu pelo simples fato de ter sido levado em 
consideração o fator limitativo de produção.
Esse exemplo prático demonstra que, quando existirem fatores que limitem a produção de uma 
forma que a demanda de mercado não possa ser atendida, a simples premissa de incentivar a produção 
e venda do produto que possui a maior margem de contribuição unitária não possui mais validade.
GGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAASSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAANNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSS
164
UNICESUMAR
Como você pôde perceber, a margem de contribuição permite identificar qual produto mais contribui 
financeiramente para a empresa. Contudo, também é importante saber quantos produtos a empresa 
precisa produzir e vender para, pelo menos, quitar suas dívidas. Essa informação é obtida por meio 
do cálculo do ponto de equilíbrio. 
O ponto de equilíbrio representa o estágio em que as receitas se igualam aos custos e despesas 
totais da empresa. Segundo Ribeiro (2018, p. 447), “neste estágio, a situação econômica da empresa 
estará em pleno equilíbrio, isto é, o volume de vendas é suficiente para cobrir os custos e as despesas 
totais, não havendo lucro nem prejuízo”.
O ponto em que o lucro líquido se iguala a zero pode ser mensurado em unidades físicas ou mone-
tárias. O modelo do ponto de equilíbrio tem por objetivo determinar o nível de produção em termos 
de quantidade ou de valor, que se traduz pelo equilíbrio entre a totalidade dos custos e das despesas 
em relação às receitas. Para um nível abaixo desse ponto, a empresa estará na zona de prejuízo e, acima 
dele, na zona de lucratividade, conforme demonstrado na figura a seguir.
Além da demanda de mercado e do tempo de fabricação, quais outros fatores limitativos de 
produção podem interferir na margem de contribuição?
GGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAASSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTTOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAAANNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHHOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSSS
165
UNIDADE 7
Receita
Lucro
Gastos
VariáveisPonto de
equilíbrio
Gastos Fixos
Volume de vendas/unidades
Figura 3 - Ponto de equilíbrio / Fonte: os autores.
Conforme afirma Ribeiro (2018, p. 448), “o ponto de equilíbrio tem por finalidade revelar o volume 
mínimo que a empresa deve produzir e vender para que consiga pelo menos cobrir os seus custos e 
despesas totais”.
O ponto de equilíbrio pode ser adaptado à necessidade de informação dos gestores, ou seja, pode 
buscar o ponto em que a empresa não tem lucro nem prejuízo, considerando todos os custos e as des-
pesas, considerando determinados gastos ou, ainda, considerando um lucro mínimo.
Quando falamos em ponto de equilíbrio de maneira geral, estamos nos referindo ao ponto de 
equilíbrio contábil (PEC). Ele se refere ao estágio no qual a receita total se iguala aos custos e às 
despesas totais, apresentando um resultado igual a zero, isto é, nem lucro, nem prejuízo.
Descrição da Imagem: a figura apresenta um gráfico de linhas representando três dados: receita, gastos variáveis e gastos fixos. Na 
base horizontal, está a descrição “Volume de vendas/unidades”. A linha representando a receita inicia no vértice das linhas de base 
(horizontal e vertical) e segue de forma diagonal em uma crescente, indicando que a receita de vendas pode variar de zero até um 
valor indefinido. A linha representando os gastos fixos inicia na base vertical acima da linha da receita e segue no sentido horizontal 
sem alteração para mais ou para menos, indicando que os gastos fixos permanecem estáveis independente do volume de receita. A 
linha representando os gastos variáveis inicia na mesma posição dos gastos fixos,mas segue do forma diagonal em uma crescente 
menos aguda que a linha da receita, indicando que, a partir dos gastos fixos, quanto mais houver receita, mais haverá gastos variáveis. 
No ponto em que a linha da receita e a linha dos gastos variáveis se cruzam, existe um indicador descrevendo “Ponto de equilíbrio”. A 
partir desse ponto, a receita passa a ser maior que os gastos variáveis, por isso, está descrito acima: “Lucro”.
166
UNICESUMAR
Dessa forma, imagine que a nossa empresária Marília, junto a você, nosso(a) 
gerente de produção, quer saber quantas jaquetas precisam ser fabricadas 
e vendidas para que a empresa consiga cobrir todos os custos e todas as 
despesas, não tendo prejuízo, mas também não obtendo lucro. Para isso, 
é necessário calcular o ponto de equilíbrio contábil. As fórmulas para en-
contrar o ponto de equilíbrio contábil são:
Ponto de equilíbrio contábil
PEC em
unidades
PEC = Gastos fixos
cão unitária
 
PEC em
receita bruta
PEC = Gastos fixos
ção unitária
1100
 
Tabela 8 – Fórmulas para o ponto de equilíbrio contábil / Fonte: os autores.
Segundo os apontamentos da empresa MariModas, os dados para 
calcular o PEC das jaquetas são: 
Preço de venda por unidade R$ 200,00
Gasto variável por unidade
 Custo variável R$ 70,00
 Despesa variável R$ 10,00
Gastos fixos (custos fixos + despesas fixas) R$ 150.000,00
Tabela 9 - Dados de produção e venda de jaquetas / Fonte: os autores.
Para calcular o ponto de equilíbrio de um único produto, a empresa 
precisa calcular os gastos fixos — custos e despesas — exclusivos do 
produto em questão, o que pode ser feito através de rateio. Além disso, 
imaginando possíveis sazonalidades de produção e venda, o ideal é 
calcular a média dos gastos fixos dos últimos 12 meses. Assim, imagi-
ne que o valor de R$ 150.000,00 corresponde à média de gastos fixos. 
Considerando o exemplo proposto, para calcularmos o ponto 
de equilíbrio contábil, inicialmente, devemos calcular a margem 
de contribuição tanto de forma monetária como em porcentagem:
167
UNIDADE 7
Cálculo da margem de contribuição R$ %
Preço de venda por unidade 200,00 100%
(-) Gastos variáveis por unidade (80,00) (40%)
(=) Margem de contribuição por unidade 120,00 60%
Tabela 10 - Margem de contribuição da jaqueta / Fonte: os autores.
Em seguida, basta aplicar a fórmula. Primeiramente, calcularemos o ponto de equilíbrio contábil em unidades:
PEC = R$ 150.000,00
R$ 120,00
 unidades=1 250. 
Isso significa que a empresa MariModas apresentará um resultado igual a zero quando produzir e 
vender 1.250 jaquetas, conforme demonstrado na tabela a seguir:
Produtos fabricados e vendidos Jaqueta
a. Preço de venda de cada unidade R$ 200,00
b. Gastos variáveis
 b1. Custos variáveis por unidade (R$ 70,00)
 b2. Despesas variáveis por unidade (R$ 10,00)
c. Margem de contribuição unitária (a - b) R$ 120,00
d. Quantidade produzida e vendida 1.250 unid.
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) R$ 150.000,00
f. Gastos fixos do mês (R$ 150.000,00)
g. Resultado (e - f) 0
Tabela 11 – Cálculo do resultado ao considerar o ponto de equilíbrio contábil por unidade / Fonte: os autores.
Para complementar, calcularemos o ponto de equilíbrio contábil em receita bruta, ou seja, qual é a 
receita bruta necessária para que resultado da empresa seja zero:
PEC = R$ 150.000,00 R$ 250.000,00
60
100�
�
�
�
�
�� � 
Segundo o cálculo, a empresa necessita alcançar uma receita bruta de R$ 250.000,00 para conseguir 
cobrir todos os seus gastos. 
168
UNICESUMAR
Produtos fabricados e vendidos Jaqueta
a. Receita Bruta R$ 250.000,00
b. Gastos Variáveis (R$ 80,00 x 1.250) (R$ 100.000,00)
c. Gastos Fixos (R$ 150.000,00)
d. Resultado (a – b – c) 0
Tabela 12 - Cálculo do resultado ao considerar o ponto de equilíbrio contábil em receita bruta / Fonte: os autores.
O ponto de equilíbrio contábil, portanto, revela o volume a ser produzido e vendido 
ou a receita bruta a ser alcançada para que, contabilmente, não seja apurado lucro nem 
prejuízo. Assim, se a empresa MariModas produzir e vender 1.249 jaquetas, uma a me-
nos que o ponto de equilíbrio, ela apresentaria prejuízo. Por outro lado, se ela produzir 
e vender 1.251 jaquetas, obteria lucro, pequeno, mas já seria um resultado positivo. 
O PEC é muito importante para a empresa avaliar a viabilidade de um produto. Se 
ela não conseguir produzir e vender a quantidade mínima necessária para, ao menos, 
cobrir todos os gastos, o produto se torna inviável. Contudo, é importante lembrar que 
nem todos os gastos considerados no cálculo do PEC são desembolsáveis, assim, talvez, 
seja interessante para a empresa descobrir o volume mínimo de atividade necessário 
para, ao menos, pagar as contas. 
O ponto de equilíbrio financeiro (PEF) refere-se ao momento em que a receita bruta 
se iguala aos custos e despesas totais diminuídos dos custos e despesas não financeiros. 
Segundo Ribeiro (2018, p. 463),
 “
Os custos e as despesas não financeiros são aqueles que, embora tenham sido 
considerados na apuração do resultado, integrando o total dos custos e despe-
sas fixos, não correspondem a saídas de dinheiro da empresa, como é o caso 
das despesas ou custos com depreciação, amortização, exaustão, com perdas 
estimadas em créditos de liquidação duvidosa, com perdas estimadas para 
redução de estoques ao valor realizável líquido etc.
Ao desconsiderar os custos e as despesas não financeiros ou não desembolsáveis, o ponto 
de equilíbrio financeiro possibilita identificar o nível de produção e vendas em que o saldo 
de caixa é igual a zero, assim representa a quantidade de vendas necessária para que a 
empresa consiga “pagar” pelos seus gastos. Isso não significa que o resultado contábil será 
“zero”, mas será o suficiente para cobrir os gastos que exigem a saída de dinheiro do caixa. 
O ponto de equilíbrio financeiro pode ser encontrado por meio das seguintes fórmulas:
169
UNIDADE 7
Ponto de equilíbrio financeiro
PEF em unidades PEF = Gastos fixos - Gastos não desembolsáveis
Margem de con ção unitária 
PEF em receita bruta PEF = Gastos fixos - Gastos não desembolsáveis
% Margem de ccont ção unitária
100
 
Tabela 13 - Fórmulas para o ponto de equilíbrio financeiro / Fonte: os autores.
Para demonstrar a aplicação do ponto de equilíbrio financeiro, continuaremos com o exemplo da 
empresa MariModas referente à produção de jaquetas. Considerando os dados contidos na Tabela 9, 
suponhamos que, dos R$ 150.000,00 de custos e despesas fixas, R$ 9.000,00 refiram-se à depreciação, 
isto é, um gasto que não é desembolsável. Assim, o ponto de equilíbrio financeiro em unidades será de:
PEF = R$ 150.000,00 - R$ 9.000,00
R$ 120,00
 unidades=1 175. 
Isso significa que, para obter um resultado financeiro igual a zero, a empresa precisará produzir e vender 
1.175 jaquetas, 75 unidades a menos que a quantidade encontrada no ponto de equilíbrio contábil. Essa 
diferença corresponde aos custos e às despesas fixas que, apesar de serem considerados no cálculo do 
resultado, não representam saída de caixa.
Produtos fabricados e vendidos Jaqueta
a. Preço de venda de cada unidade R$ 200,00
b. Gastos variáveis
 b1. Custos variáveis por unidade (R$ 70,00)
 b2. Despesas variáveis por unidade (R$ 10,00)
c. Margem de contribuição unitária (a - b) R$ 120,00
d. Quantidade produzida e vendida 1.175 unid.
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) R$ 141.000,00
f. Gastos fixos do mês (R$ 150.000,00)
g. Resultado (e - f) (9.000,00)
Tabela 14 – Cálculo do resultado ao considerar o ponto de equilíbrio financeiro em unidades / Fonte: os autores.
170
UNICESUMAR
Por meio da Tabela 14, pode-se perceber que, no ponto de equilíbrio financeiro, o resultado contábil é 
negativo, apresentando um prejuízo de R$ 9.000,00. Isso porque a apuração do resultado contábil leva 
em consideração todos os gastos, independentemente de serem ou não desembolsáveis, descontando 
R$ 150.000,00 da margem de contribuição. Contudo, esse valor não provoca saída dedinheiro do caixa. 
Utilizando as mesmas informações, o ponto de equilíbrio financeiro, agora em receita bruta, será de:
PEF = R$ 150.000,00 - R$ 9.000,00 R$235.000,00
60
100�
�
�
�
�
�� � 
Isso significa que a empresa precisa faturar R$ 235.000,00 para cobrir seus custos e suas despesas 
financeiros.
Produtos fabricados e vendidos Jaqueta
a. Receita bruta R$ 235.000,00
b. Gastos variáveis (R$ 80,00 x 1.175 unidades) (R$ 94.000)
c. Gastos fixos (R$ 150.000,00)
d. Resultado (a - b - c) (R$ 9.000,00)
Tabela 15 – Cálculo do resultado ao considerar o ponto de equilíbrio financeiro em receita bruta / Fonte: os autores.
Perceba que esse prejuízo de R$ 9.000,00 é justamente o valor dos gastos não desembolsáveis, ou seja, 
aqueles que não precisam ser pagos. Assim, obter uma margem de contribuição de R$ 141.000,00 já é 
o suficiente para a empresa MariModas pagar pelos seus gastos. Nesse volume de atividade, apesar de 
apurar um prejuízo, a empresa teria um saldo de caixa zerado, e não negativo. 
Pagar as contas é importante, mas as empresas querem mais. Se a empresa não gera retornos po-
sitivos para seus sócios ou acionistas, com o tempo, pode ser que eles desistam do negócio. Por isso, 
definir um montante mínimo de retorno é algo usual entre as empresas.
Por meio do ponto de equilíbrio econômico (PEE), é possível projetar os resultados que a 
empresa poderá obter em diversos níveis de atividades de produção e de vendas, mantidas cons-
tantes as demais variáveis, tais como margem de contribuição, total das despesas e custos fixos etc. 
O ponto de equilíbrio econômico corresponderá ao nível de atividade necessário para se atingir o 
resultado esperado ou projetado.
 “
Ponto de equilíbrio econômico é o estágio alcançado pela empresa no momento em 
que a receita total, derivada da venda de produtos, é suficiente para cobrir os custos e 
as despesas totais e ainda proporcionar uma margem de lucro aos proprietários, como 
remuneração do capital por eles investido na empresa (RIBEIRO, 2018, p. 458).
171
UNIDADE 7
Quando uma pessoa investe seu capital em uma empresa, ela espera receber como remuneração, no 
mínimo, os juros de mercado. Quando a empresa opera no ponto de equilíbrio contábil, os investidores 
nada recebem pelo investimento, afinal o resultado é zero. Contudo, quando a empresa utiliza o ponto 
de equilíbrio econômico, ela projeta um retorno mínimo desejado para cobrir os custos e as despesas 
totais e, ainda, remunerar seus investidores.
O ponto de equilíbrio econômico pode ser encontrado por meio das seguintes fórmulas:
Ponto de equilíbrio econômico
PEE em unidades PEE = Gastos fixos + Resultado projetado
Margem de contribuição unitária
PEE em receita bruta PEE = Gastos fixos + Resultado projetado
% Margem de contrib ção unitária
100
Tabela 16 – Fórmulas para o ponto de equilíbrio econômico / Fonte: os autores.
O resultado projetado, por sua vez, corresponde à margem de lucro que servirá de remuneração ao 
capital investido. Este pode ser calculado de diferentes formas: percentagem do capital investido, per-
centagem da receita bruta, valor fixo, entre outros.
Utilizando o exemplo da empresa MariModas, imagine que Marília, sócia proprietária da empresa, 
deseja obter um retorno, melhor dizendo, um lucro de R$ 12.000,00. Assim, a quantidade de jaquetas 
que seria necessário produzir e vender seria de: 
PEE = R$ 150.000,00 + R$ 12.000,00
R$ 120,00
1.350 unidades= 
Muitas empresas têm adotado políticas de metas para seus funcionários, principalmente, no setor 
de vendas. O ponto de equilíbrio econômico pode ser utilizado na determinação dessas metas.
172
UNICESUMAR
Isso significa que, para a empresa MariModas conseguir cobrir todos os seus custos e suas despesas 
e, ainda, proporcionar o lucro desejado à Marília, será necessário produzir e vender 1.350 jaquetas.
Produtos fabricados e vendidos Jaqueta
a. Preço de venda de cada unidade R$ 200,00
b. Gastos variáveis
 b1. Custos variáveis por unidade (R$ 70,00)
 b2. Despesas variáveis por unidade (R$ 10,00)
c. Margem de contribuição unitária (a - b) R$ 120,00
d. Quantidade produzida e vendida 1.350 unid.
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) R$ 162.000,00
f. Gastos fixos do mês (R$ 150.000,00)
g. Resultado (e - f) (R$ 12.000,00)
Tabela 17 – Cálculo do resultado ao considerar o ponto de equilíbrio econômico em unidades / Fonte: os autores.
Conforme demonstra a Tabela 17, a produção e
venda de 1.350 unidades de jaquetas
proporciona à empresa cobrir todos os
seus custos e despesas e gerar um resultado
de R$12.000,00 de lucro, o qual atende o
desejo da sócia proprietária Marília.
Em termos de receita bruta, ao considerar as novas informa-
ções, o ponto de equilíbrio econômico é de:
PEE = R$ 150.000,00 + R$ 12.000,00 R$ 270.000,
60
100�
�
�
�
�
�� � 000 
Para a empresa remunerar sua sócia no montante de R$ 
12.000,00, é necessário apurar uma receita bruta de R$ 
270.000,00.
173
UNIDADE 7
Produtos fabricados e vendidos Jaqueta
a. Receita bruta R$ 270.000,00
b. Gastos variáveis (R$ 80,00 x 1.350) (R$ 108.000,00)
c. Gastos fixos (R$ 150.0000,00)
d. Resultado (a - b - c) R$ 12.000,00
Tabela 18 – Cálculo do resultado ao considerar o ponto de equilíbrio econômico em receita bruta / Fonte: os autores.
O ponto de equilíbrio financeiro e o ponto de equilíbrio econômico podem ser utilizados, simultanea-
mente, ou seja, é possível diminuir os gastos não desembolsáveis e acrescentar o resultado projetado. 
Gastos fixos - Gastos não desembolsáveis + Resultado projettado
ção unitária
Assim, a empresa encontrará o nível de atividade necessário para cobrir os gastos fixos desembolsáveis 
e, ainda, alcançar o resultado desejado.
Até o momento, estudamos os pontos de equilíbrio contábil, financeiro e econômico, considerando 
que a empresa fabrique apenas um tipo de produto, o que não é comum. Normalmente, as empresas 
se dedicam à fabricação de diferentes tipos, modelos ou tamanhos de mercadorias ao mesmo tempo.
Nesse caso, o ideal seria calcular o ponto de equilíbrio de cada produto. Contudo, quando a varie-
dade de mercadorias for grande, esse procedimento torna-se inviável.
A solução, então, é calcular o ponto de equilíbrio global utilizando a margem de contribuição 
ponderada dos diversos produtos. Após esse cálculo, e com base na mesma proporção utilizada para 
determinar a margem de contribuição, calcula-se quanto deve ser fabricado de cada produto. Uma 
vez encontrada a quantidade de cada produto, basta multiplicar pelo preço de venda para encontrar 
o ponto de equilíbrio em receita bruta.
Para exemplificar, novamente, utilizaremos os dados de produção e venda de roupas de inverno 
da nossa empresa modelo MariModas. Primeiramente, relembraremos a margem de contribuição de 
cada produto: 
  Blazer Jaqueta Casaco
Preço de venda por unidade R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 320,00
Gastos variáveis (R$ 100,00) (R$ 80,00) (R$ 170,00)
Margem de contribuição R$ 100,00 R$ 120,00 R$ 150,00
Tabela 19 – Margem de contribuição das roupas de inverno / Fonte: os autores.
174
UNICESUMAR
Segundo os apontamentos dos gestores, imagine que, normalmente, são vendidas três unidades de blazer 
para cada duas unidades de jaqueta e uma unidade de casaco. Com esses dados, é possível calcular a 
margem de contribuição ponderada (MCP):
MCP = 
R$100,00 R$120,00 R$150,00
R$ 115,00
3 2 1
6
�� � � �� � � �� �
� 
Considerando que os custos e despesas fixos totalizam R$ 517.500,00, o ponto de equilíbrio contábil 
para a empresa MariModas é de:
PEC = R$ 517.500,00
R$ 115,00
4.500 unidades= 
Isso significa que a empresa MariModas necessita produzir e vender 4.500 unidades de roupas para 
que a receita total seja suficiente para cobrir todos os custos e todas as despesas fixos e, assim, apurar 
um resultado igual a zero.
Contudo, 4.500 unidades representam o total a ser produzido e vendido, sem distinção de produto. 
Para encontrarmos a quantidade a ser produzida de cada tipo de roupa, é necessário dividira quan-
tidade total do ponto de equilíbrio pela soma das vendas dos produtos, em seguida, multiplicar pela 
proporção de vendas do referido produto:
Blazer: 
4 500
6
3 2 250. .�
�
�
�
�
�� � unidades 
Jaqueta: 
4 500
6
2 1 500. .�
�
�
�
�
�� � unidades 
Casaco: 
4 500
6
1 750.�
�
�
�
�
�� � unidades 
Os cálculos demonstram que os 4.500 produtos necessários para alcançar o ponto de equilíbrio contábil 
referem-se a 2.250 blazers, 1.500 jaquetas e 750 casacos. A Tabela 20 demonstra o resultado apurado 
ao considerar o ponto de equilíbrio para multiprodutos. 
175
UNIDADE 7
Produtos fabricados e vendidos Blazer Jaqueta Casaco
Preço de venda R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 320,00
Gastos variáveis (R$ 100,00) (R$ 80,00) (R$ 170,00)
Margem de contribuição unitária R$ 100,00 R$ 120,00 R$ 150,00
Unidades produzidas e vendidas 2.250 1.500 750
Margem de contribuição por produto R$ 225.000,00 R$ 180.000,00 R$ 112.500,00
Margem de contribuição global da empresa 
no mês R$ 517.500,00
Gastos fixos do mês (R$ 517.500,00)
Resultado do mês R$ 0
Tabela 20 – Ponto de equilíbrio contábil em unidades para multiprodutos / Fonte: os autores.
A utilização do ponto de equilíbrio para mais de um produto pode ser efetuada, também, para o ponto 
de equilíbrio financeiro e econômico, desde que mantidos os princípios descritos anteriormente.
Agora que nós já sabemos calcular a margem de contribuição, que corresponde ao quanto cada pro-
duto contribui para o pagamento dos gastos fixos da empresa, assim como o ponto de equilíbrio, que 
corresponde à quantidade ou receita bruta mínima que a empresa precisa alcançar para atingir um 
objetivo, conheceremos o grau de alavancagem operacional. 
O grau de alavancagem operacional é a forma de medir em que proporção o resultado da em-
presa é afetado quando o volume de vendas sofre alterações. Tendo em vista que a composição dos 
gastos das empresas se divide em fixos e variáveis, quando o volume de atividades da empresa sofre 
alterações, o resultado não reage na mesma proporção. Esse aspecto se dá pelo fato de os gastos fixos 
permanecerem inalterados, enquanto os gastos variáveis oscilam proporcionalmente a essa alteração.
O grau de alavancagem operacional é calculado da seguinte forma:
O ponto de equilíbrio também pode ser utilizado para verificar a via-
bilidade de um negócio. Quer entender como isso funciona? Acom-
panhe o podcast.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9254
176
UNICESUMAR
Margem de contribuição globalGrau de alavancagem operacional = 
Resultado
As empresas com composição de gastos fixos maior que dos variáveis possuem uma alavancagem 
mais elevada em relação àquelas com gastos fixos menos representativos. Isso porque, quando há um 
aumento na produção e nas vendas, os gastos fixos são distribuídos por um número maior de produtos, 
gerando um gasto unitário menor, enquanto os gastos variáveis acompanham proporcionalmente o 
aumento da produção. 
Para exemplificar, utilizaremos os dados da empresa Alfa S.A., que possui três filiais: A, B e C. 
A B C
R$ R$ R$
Vendas no mês 500.000,00 500.000,00 500.000,00
(-) Gastos variáveis no mês (300.000,00) (300.000,00) (300.000,00)
(=) Margem de contribuição global 200.000,00 200.000,00 200.000,00
(-) Gastos fixos (150.000,00) (175.000,00) (190.000,00)
(=) Resultado 50.000,00 25.000,00 10.000,00
Grau de alavancagem operacional
200 000 00
50 000 00
4. ,
. ,
=
 
200 000 00
25 000 00
8. ,
. ,
=
 
200 000 00
10 000 00
20. ,
. ,
=
 
Tabela 21 - Grau de alavancagem operacional / Fonte: os autores.
Para facilitar seu entendimento, consideramos que todas as filiais possuem a mesma margem de contri-
buição. É claro que essa realidade é praticamente impossível, mas isso é só para você perceber que, como 
os gastos fixos de cada filial são diferentes, cada uma apresenta um grau de alavancagem operacional 
distinto, sendo de quatro para a Filial A, oito para a Filial B e 20 para a Filial C. Perceba que a Filial C, a que 
apresenta o maior gasto fixo ( R$ 190.000,00) é a que apresenta o maior grau de alavancagem operacional. 
Isso significa que, para cada ponto percentual de variação no volume de vendas, o resultado das 
empresas A, B e C aumentará 4, 8 e 20 vezes esse percentual, respectivamente. Supondo que todas as 
empresas tivessem um aumento de 10% no seu nível de vendas, ou seja, R$ 50 000 00. , a mais que o 
apresentado na Tabela 21, o resultado de cada empresa aumentaria nas seguintes proporções:
Filial A: 10 4 40% %� � 
Filial B: 10 8 80% %� � 
Filial C: 10 20 200% %� � 
177
UNIDADE 7
Ao verificar se houve, de fato, aumento no resultado conforme previsto pelo grau de alavancagem 
operacional, temos:
A B C
Vendas no mês 550.000,00 550.000,00 550.000,00
(-) Gastos variáveis no mês (330.000,00) (330.000,00) (330.000,00)
(=) Margem de contribuição global 220.000,00 220.000,00 220.000,00
(-) Gastos fixos (150.000,00) (175.000,00) (190.000,00)
(=) Resultado 70.000,00 45.000,00 30.000,00
Tabela 22 - Grau de alavancagem operacional: verificação do índice / Fonte: os autores.
Como você pôde perceber, o aumento das vendas em 10% também provocou um aumento dos gastos 
variáveis em 10%. Contudo, como os gastos fixos mantiveram-se inalterados, o impacto no resultado 
final foi diferente em cada uma das empresas. 
Por meio da Tabela 22, é possível verificar a variação do resultado aplicando-se à variação de 10% 
no resultado, ou seja, de R$ 500 000 00. , , passando para R$ 550 000 00. , . O resultado final variou 
conforme previsto no cálculo do grau de alavancagem operacional, conforme demonstrado a seguir. 
A B C
Resultado anterior 50.000,00 25.000,00 10.000,00
Resultado atual 70.000,00 45.000,00 30.000,00
Variação em % 40% 80% 200%
Tabela 23 - Grau de alavancagem operacional: comparação de resultado / Fonte: os autores.
Já por meio da Tabela 23, pode-se verificar qual foi a variação percentual no resultado que foi obtido com 
a variação de 10% nas receitas. Ou seja, na organização A, houve um aumento de 40% no resultado, 
na organização B, o aumento foi de 80% , e, na organização C, o aumento foi de 200% . Isso ocorre 
por conta da proporcionalidade existente entre a estrutura de gastos fixos e variáveis das organizações.
Agora que você aprendeu a calcular a margem de contribuição, seja de um produto, de uma divisão, 
de uma filial etc., assim como apurar o ponto de equilíbrio contábil, financeiro, econômico e de mul-
tiprodutos e, ainda, encontrar o grau de alavancagem operacional, está preparado(a) para contribuir 
significativamente com o processo decisório de uma empresa. 
Você utilizará essas informações para decidir sobre o nível de produção de cada produto, identifican-
do qual é mais rentável para a empresa, poderá definir metas de produção e venda para se alcançar um 
objetivo econômico. Caso seja necessário, poderá decidir qual produto eliminar, poderá identificar qual 
filial apresenta um maior retorno para a empresa, a qual talvez mereça maiores investimentos. Enfim, 
essas informações lhe auxiliarão a tomar diversas decisões empresariais de forma mais segura e assertiva.
178
Chegou o momento de avaliar o que você aprendeu nesta unidade. Para isso, complete o mapa 
mental a seguir:
Fonte: os autores.
CUSTOS PARA
GESTÃO
PONTO DE
EQUILÍBRIO
MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
POR FATOR
LIMITATIVO DE
PRODUÇÃO
GRAU DE
ALAVANCAGEM
OPERACIONAL
CÁLCULO:
CÁLCULO: CÁLCULO:CÁLCULO: CÁLCULO:
CÁLCULO: CÁLCULO:
PONTO DE
EQUILÍBRIO
CONTÁBIL (PEC)
PONTO DE
EQUILÍBRIO
FINANCEIRO
(PEF)
PONTO DE
EQUILÍBRIO
ECONÔMICO
(PEE)
PONTO DE
EQUILÍBRIO
MULTIPRODUTOS
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Exemplos de
fatores limitativos:
É útil para:
É útil para: É útil para: É útil para: É útil para:
É útil para:
179
1. A margem de contribuição consiste na diferença entre o preço de venda e a soma das 
despesas e dos custos variáveis de um produto ou serviço.Por meio da análise da 
margem de contribuição, é possível:
I) Verificar quais produtos são mais rentáveis e os menos rentáveis ou deficitários.
II) Identificar a quantidade necessária de produtos a serem fabricados e vendidos.
III) Descobrir qual produto mais contribui para amortizar os gastos fixos da empresa.
Assinale a alternativa correta:
a) Apenas a afirmativa I está correta.
b) Apenas a afirmativa II está correta.
c) Apenas as afirmativas I e III estão corretas.
d) Apenas as afirmativas II e III estão corretas.
e) Todas as afirmativas estão corretas.
2. A empresa Pé de Chinelo Ltda. trabalha na fabricação de calçados infantis. No mês de 
abril de 20X1, a empresa apresentou os seguintes dados:
Dados Modelo 1 Modelo 2
Quantidade produzida e vendida 2.300 unidades 1.850 unidades
Preço de venda por unidade R$ 60,00 R$ 75,00
Custos variáveis por unidade R$ 32,00 R$ 48,00
Despesas variáveis por unidade R$ 4,20 R$ 4,80
Tabela 1 – Dados da empresa Pé de Chinelo Ltda. / Fonte: os autores.
Com base nos dados apresentados, calcule a margem de contribuição unitária, por 
produto e total da empresa.
3. Tomar decisões única e exclusivamente com base na margem de contribuição de cada 
produto pode não ser uma boa ideia, é necessário levar em consideração os fatores 
limitativos. O que são fatores limitativos? Exemplifique.
180
4. A empresa Azul Ltda. trabalha na fabricação de piscinas e apresenta os seguintes dados:
Preço de venda R$ 2.000,00/unid.
Custos variáveis R$ 950,00/unid.
Despesas variáveis R$ 200,00/unid.
Gastos fixos R$ 19.550,00
Depreciação R$ 1.700,00
Resultado projetado R$ 7.650,00
Tabela 2 – Dados da empresa Azul Ltda. / Fonte: os autores.
Com base nos dados apresentados, calcule o ponto de equilíbrio contábil (PEC), o ponto 
de equilíbrio financeiro (PEF) e o ponto de equilíbrio econômico (PEE). 
5. A empresa Aconchego Ltda. trabalha na fabricação de sofás. Normalmente, são vendidos 
quatro sofás de dois lugares para cada venda de sofá de três lugares. Os dados da 
produção são:
Dados Sofá de dois lugares Sofá de três lugares
Preço de venda por unidade R$ 900,00 R$ 1.220,00
Custos variáveis por unidade R$ 450,00 R$ 600,00
Despesas variáveis por unidade R$ 80,00 R$ 100,00
Tabela 3 – Dados da empresa Aconchego Ltda. / Fonte: os autores.
Sabendo que a empresa tem um gasto fixo mensal de R$ 32.000,00 e que projeta um 
resultado de R$ 8.000,00, calcule o ponto de equilíbrio econômico de multiprodutos 
e assinale a opção que apresenta a quantidade a ser vendida de sofás de dois e sofás 
de três lugares.
a) 100 unidades de sofá de dois lugares e 100 unidades de sofá de três lugares.
b) 70 unidades de sofá de dois lugares e 30 unidades de sofá de três lugares.
c) 30 unidades de sofá de dois lugares e 70 unidades de sofá de três lugares.
d) 80 unidades de sofá de dois lugares e 20 unidades de sofá de três lugares.
e) 20 unidades de sofá de dois lugares e 80 unidades de sofá de três lugares.
8
Prezado(a) estudante, nesta unidade, você terá a oportunidade de 
conhecer algumas técnicas de gestão que contribuem para o suces-
so dos negócios. Calcular e gerenciar os custos é algo indispensável 
para as empresas, mas, com o mercado cada vez mais competitivo, 
é necessário ir além. Por esse motivo, profissionais e pesquisadores 
têm desenvolvido diversas técnicas voltadas para o aprimoramento 
da gestão; dentre as várias existentes, você conhecerá, nesta uni-
dade, o Custeio Baseado em Atividades (ABC), o Cost to Serve e o 
Balanced Scorecard (BSC).
Técnicas de Gestão
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
182
UNICESUMAR
Por que algumas empresas dão certo e outras não? Por que a decisão de expandir um negócio 
pode ser um sucesso ou um fracasso? Por que alguns empresários conseguem transformar uma 
boa ideia em um produto milionário, enquanto outros, mesmo tendo boas ideias, não conseguem 
manter um pequeno negócio?
Dentre as inúmeras variáveis que influenciam o sucesso de um negócio, a gestão tem um peso enor-
me. O empreendedor pode ter uma excelente ideia, um produto de qualidade, uma grande demanda, 
uma equipe de trabalho qualificada, dentre diversos outros fatores positivos, contudo, se ele não souber 
administrar, dificilmente o negócio dará certo. 
Até mesmo nós, enquanto pessoas físicas, podemos ganhar milhões na Mega Sena, mas, se não 
soubermos gerenciar o dinheiro, podemos perder tudo em pouco tempo. É por isso que conhecer e 
controlar os custos, definir estratégias e padrões, alinhar processos, estruturar corretamente a equipe 
de trabalho, tudo isso faz a diferença para o sucesso do negócio. 
Lembra-se do seu cargo de gerente de produção da indústria Mari-
Modas? Então, imagine que estejam ocorrendo as seguintes situações 
que você precisa resolver:
1º) Com a ajuda do contador da empresa, vocês consegui-
ram calcular o custo, a margem de contribuição e o ponto de 
equilíbrio de cada produto, de forma a auxiliar em decisões 
sobre qual produto deve ser priorizado no processo produ-
tivo. Contudo, a empresária Marília questiona sobre a baixa 
lucratividade da empresa, segundo ela, o volume de vendas 
está bom e, por isso, acredita que haja alguma ineficiência 
no processo produtivo que, de alguma forma, está onerando 
o custo de produção.2º) Na última reunião de planejamento 
estratégico, o gerente de Marketing propôs a inclusão de peças 
exclusivas de estilistas famosos no catálogo de produtos 
oferecidos pela empresa. Até o momento, a indústria Ma-
riModas se dedicou à fabricação em grande escala de 
peças de roupas do estilo ocasional. Contudo, de 
acordo com o gerente de Marketing, a produ-
ção de peças de estilistas famosos traria maior 
visibilidade para a empresa, mesmo que a 
produção seja em baixíssima escala.
Para descobrir se há ou não algum pro-
blema que esteja onerando o processo pro-
dutivo, será necessário não apenas calcular 
o custo, mas saber detalhadamente como os 
custos são gerados ao longo do processo pro-
dutivo. Só para esclarecer: quando digo proble-
183
UNIDADE 8
ma, não significa, necessariamente, que algo está errado, mas talvez existam atividades que precisam 
ser melhoradas, como diminuir o desperdício de materiais, reaproveitar materiais quando possível, 
substituir máquinas com baixa produtividade, enfim corrigir ações de forma a aperfeiçoar o processo 
produtivo o máximo possível, o que automaticamente diminui custos.
Quanto à decisão de produzir ou não peças de roupas exclusivas, desenhadas por estilistas famosos, 
é preciso considerar a variação no ritmo de trabalho, tendo em vista que as peças não serão produzi-
das em grandes quantidades, mas, por outro lado, normalmente, esse tipo de roupa possui um valor 
agregado muito maior do que as peças de estilo ocasional.
Após refletir sobre o assunto, descreva no Diário de Bordo o que você faria para resolver essas 
situações, ou seja, para descobrir se há ou não problemas que estejam onerando o processo produtivo 
e para decidir se a empresa deve ou não fabricar as peças exclusivas. 
DIÁRIO DE BORDO
184
UNICESUMAR
Prezado(a) estudante, até este momento, você descobriu como calcular o custo de um produto de 
diferentes maneiras, aprendeu a calcular a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio e o grau de 
alavancagem operacional, o que contribui significativamente para a sua capacidade de gestão. Contudo, 
com o mercado cada vez mais competitivo, não basta calcular o custo, é preciso conhecer como as ativi-
dades produtivas geram custo, de forma a otimizar o processo produtivo. Também, é necessário conhecer 
as exigências dos clientes, considerando que existem clientes com necessidades diferentes, de forma a 
atendê-los da melhor maneira possível. E é preciso enxergar a empresa como um todo, afinal o sucesso 
do negócio dependerá do conjunto de ações da empresa, sejam elas operacionais ou administrativas. 
Por esse motivo, dentre as diversas técnicas de gestão apresentadas pela literatura, abordaremos três 
nesta unidade:o Custeio Baseado em Atividades (ABC), o Cost to Serve e o Balanced Scorecard (BSC). 
Ao final desta unidade, você estará preparado(a) para tomar decisões importantes no âmbito gerencial.
De acordo com Fragalli, Silva e Pardo (2020), para que as decisões possam ser assertivas, é ne-
cessário que o processo de tomada de decisão por parte dos gestores seja baseado em dados e fatos 
exatos, e, além disso, que eles sejam dinâmicos em relação aos processos organizacionais. O grande 
problema para os gestores é ter um sistema de apuração de custos que seja tão dinâmico quanto os 
próprios processos organizacionais. Uma crítica que se faz aos modelos tradicionais é, justamente, 
o fato de que eles estão, de certa forma, presos a regras e métodos que não conferem a agilidade 
necessária para a tomada de decisão. 
185
UNIDADE 8
Para atender essa necessidade, desenvolveu-se um método de apuração de custos que 
é bastante útil para os gestores, pois extrapola a forma contábil de enxergar a formação 
dos custos, o chamado Custeio Baseado em Atividades (do inglês Activity Based Cos-
ting – ABC), que nasceu da necessidade de vencer as distorções dos custos dos produtos 
produzidas por métodos da Contabilidade tradicional. Criado por dois professores, Robin 
Cooper e Robert S. Kaplan, é aplicado por grandes empresas, como a HP, a John Deere, 
a Siemens e a GM (FRAGALLI; SILVA; PARDO, 2020).
Na metodologia tradicional, existe uma dificuldade para a apropriação dos custos 
indiretos comuns, conhecidos como overhead. Na realidade atual das organizações, que 
lançam um mix de produtos cada vez mais diversificado e com um ciclo de vida muito 
curto, a apropriação desses custos dificulta o processo de apuração dos custos. Na prática, 
o que acontece é que o overhead passou a representar uma parcela muito importante nos 
custos totais das empresas, e o gerenciamento desse fator é o objeto principal do método 
ABC (FARIA; COSTA, 2007).
O Custeio Baseado em Atividades não pertence a nenhum dos dois gêneros estudado 
até aqui: variável e por absorção. Segundo Martins e Rocha (2015), esses métodos, con-
siderados gêneros de custeio tradicionais, têm como objetivo a valoração de estoques, o 
cálculo do custo dos produtos e serviços vendidos e a apuração do resultado individual 
dos bens ou do serviço. A diferença entre esses gêneros está na alocação, ou não, dos 
custos fixos aos produtos.
Por outro lado, o objetivo maior do ABC é o de proporcionar informação para a 
gestão dos custos:
 “
O ABC cuida do mapeamento de processos e atividades, da identificação 
dos fatores que determinam ou influenciam o custo das atividades e da 
identificação das rotas de custos, rastreando-os aos produtos, clientes, 
canais de distribuição etc. (MARTINS; ROCHA, 2015, p. 141). 
O enfoque do método ABC evoluiu de forma natural para um sistema de gestão ba-
seado na ferramenta que passou a ser conhecida como ABM, do inglês Activity Based 
Management, que significa Gestão Baseada em Atividades. Ela é voltada para a gestão e 
o aperfeiçoamento dos processos e auxilia a organização a melhorar o valor percebido 
pelo cliente e o valor agregado para os acionistas advindos do aumento da rentabilidade 
da empresa (FARIA; COSTA, 2007).
De acordo com Fragalli, Silva e Pardo (2020, p. 176), “a principal premissa do método ABC 
é a existência de direcionadores de custos (costs drivers) que, como o nome sugere, procura 
direcionar o consumo de recursos para os processos, atividades e tarefas que os utilizam”.
Interessante como Nakagawa (2001, p. 28–30 apud FARIA; COSTA, 2007, p. 259) define 
o método ABC:
186
UNICESUMAR
 “
O ABC não é mais um sistema de acumulação de custos para fins contábeis, ou seja, não 
apura o custo dos produtos e serviços para a elaboração de balanços e demonstrações 
de resultado e, sim um novo método de análise de custos, que busca ‘rastrear os gastos’ 
de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos 
‘diretamente identificáveis’ com suas atividades mais relevantes, e destas para os produtos 
e serviços, tendo como objetivo facilitar a mudança de atitudes dos gestores de uma 
empresa, a fim de que estes, paralelamente à otimização de lucro para os investidores, 
busquem, também, a otimização do valor dos produtos para os clientes.
 Assim, muito mais do que calcular o custo de um produto, o método ABC permite rastrear como as 
atividades operacionais geram custo, permitindo uma melhor análise de todo o processo. Conforme 
demonstra a Figura 1, primeiramente, identifica-se “como” os recursos — elementos de custos: mate-
riais diretos, mão de obra direta e CIF — são consumidos pelas atividades operacionais, o que permite 
descobrir o custo dessas atividades. Em seguida, verifica-se “para quê” essas atividades são realizadas, 
de forma a descobrir como elas contribuem para a finalização do objeto. 
Recursos Recursos Recursos
Direcionadores de Recursos
Atividade X Atividade Y Atividade Z
Direcionadores de Atividades
Objeto 1 Objeto 2 Objeto 3
Como?
Para quê?
Figura 1 - Lógica do sistema ABC / Fonte: adaptada de Nakagawa (2001 apud FARIA; COSTA, 2007).
Descrição da Imagem: a imagem demonstra o fluxo de apropriação dos recursos segundo o método ABC. Na parte superior da figu-
ra, aparece a palavra “Recursos” três vezes. Abaixo de cada palavra, existe uma seta para baixo ligando cada indicação de recurso às 
palavras: “Atividade X”, “Atividade Y” e “Atividade Z”. Do lado esquerdo das setas está escrito “Como?”, representando que, para essa 
primeira apropriação, os recursos são distribuídos de acordo como são utilizados em cada atividade. Sobreposto às setas, está escrito 
“Direcionadores de Recursos”. Abaixo da palavra “Atividade X”, existem duas setas para baixo: uma apontado para “Objeto 1” e outra 
para “Objeto 2”; abaixo da palavra “Atividade Y”, existem três setas para baixo: uma apontando para “Objeto 1”, outra para “Objeto 2”, 
e a última para “Objeto 3”. Abaixo da palavra “Atividade Z”, existem duas setas para baixo: uma apontando para “Objeto 2” e outra para 
“Objeto 3”. Do lado esquerdo das setas, está a palavra “Para quê?”, representando que a segunda apropriação leva em consideração 
para o quê as atividades são realizadas. Sobreposto às setas, está escrito “Direcionadores de Atividades”.
187
UNIDADE 8
A utilização do termo “objeto” sugere que o gestor pode definir seu objeto de custo, ou seja, se preten-
de calcular o custo de um produto, de um serviço, de um setor, de um segmento, de um canal, de um 
cliente, entre outros.
Fragalli, Silva e Pardo (2020) descrevem que o método procura, de fato, rastrear o consumo de re-
cursos, fazendo-o por meio de uma lógica relativamente simples: primeiro, descobrir como foi gasto 
e, em seguida, para o quê foi gasto.
Devemos entender claramente o conceito de atividade para compreendermos o método ABC.
 “
Atividade é uma ação em que se utilizam recursos materiais e humanos (input), asso-
ciados a determinada tecnologia, para gerar bens ou serviços (output). Uma sequência 
lógica de atividades constitui um processo: o de suprimento, por exemplo, é composto, 
basicamente, das atividades de requisitar, comprar, receber e estocar materiais, além de 
pagar as faturas aos fornecedores (MARTINS; ROCHA, 2015, p. 142).
É importante esclarecer que nem todas as atividades precisam, necessariamente, ser rastreadas, mas, 
sim, apenas as relevantes. De acordo com Martins e Rocha (2015), uma atividade é relevante e, conse-
quentemente, deve ser segregada para a análise se atender a uma ou mais das seguintes características:
n) Ter custo relevante.
o) Ter potencial de diferenciação.
p) Ter direcionador de custos próprio (específico).
q) Gerar um output — bem ou serviço — para o qual exista mercado.
Após identificar as atividades, o desafio é definir os direcionadores, base do método ABC. Faria e Costa 
(2007) descrevem que, para a atribuição dos recursos consumidos às atividades, toma-se por base a 
melhor medida que determinaa relação entre o gasto e a atividade — relação de causa e efeito — e, na 
sequência, entre a atividade e o objeto. Isso significa que o direcionador deve buscar refletir as ações 
que geram custos. Dentre outros exemplos, Martins e Rocha (2015, p. 148) citam os seguintes pares 
atividade-direcionador:
 “
Preparar máquinas: quantidade de preparações
Comprar materiais: quantidade de pedidos; quantidade de itens
Receber materiais: quantidade de recebimentos
Inspecionar produtos: quantidade de lotes
Processar pedidos de venda: quantidade de pedidos
Preparar contratos: quantidade de contratos
Realizar análises laboratoriais: quantidade de amostras
Realizar manutenção preditiva: quantidade de horas-máquina
188
UNICESUMAR
 Nem sempre os direcionadores de custos são facilmente identificados, o que nos leva a uma classi-
ficação em três categorias: Identificação Direta, Rastreamento e Rateio. Faria e Costa (2007, p. 262) 
esclarecem cada um deles:
 “
Identificação Direta (ID): ocorre quando conseguimos identificar diretamente os cus-
tos a uma atividade ou objeto, sem necessidade de haver nenhum outro tipo de análise.
Rastreamento (RAS): é utilizado para identificar as ações necessárias à sobrevivência 
e competição da empresa, no cenário em que está inserida. É uma forma bastante ra-
cional para apropriar os custos.
Rateio (RAT): deve ser evitado, mas é usado quando não é possível apropriar custos 
comuns às atividades e que, de preferência, não sejam representativos nos custos totais.
Um exemplo do uso desses direcionadores de recursos e atividades pode ser visualizado na Figura 2, 
a seguir:
Objetos de custeio:
Custos e despesas indiretos:
Alocação dos recursos
(1º estágio)
Direcionador de recursos
Atividades
Alocação dos gastos das atividades
(2º estágio)
Direcionador de atividades
Objetos de custeio:
Produtos ou serviços
Serviços tributários
Lançar
Horas de utilização
Nº de lançamentos
Nº de pág. impressas
Energia elétrica
Internet
Imprimir
Serviços de pessoal
Figura 2 - Critério ABC com direcionadores de recursos e atividades / Fonte: adaptada de Mauss e Costi (2006).
Descrição da Imagem: a imagem apresenta três quadros ordenados de cima para baixo. No primeiro quadro, está escrito “Objetos do 
custeio”, que, no caso, são “Custos e despesas indiretos”, sendo eles: “Energia elétrica” e “Internet”. Abaixo do primeiro quadro, existe uma 
seta apontando para o segundo quadro. Do lado esquerdo dessa seta, está escrito “Alocação dos recursos (1º estágio)”. Do lado direito 
da mesma seta, está escrito “Direcionador de recursos”, sendo ele: “Horas de utilização”. No segundo quadro, está escrito “Atividades”, 
sendo elas: “Lançar” e “Imprimir”. Abaixo do segundo quadro, existe uma seta apontando para o terceiro quadro. Do lado esquerdo 
dessa seta, está escrito “Alocação dos gastos das atividades (2º estágio)”. Do lado direito da mesma seta, está escrito “Direcionador 
de atividades”, sendo eles: “Número de lançamentos” e “Número de páginas impressas”. No terceiro quadro, está escrito “Objetos do 
custeio”, que, no caso, são “Produtos ou serviços”, sendo eles: “Serviços tributários” e “Serviços de pessoal”.
189
UNIDADE 8
Embora o exemplo da Figura 2 seja para um escritório de Contabilidade, o raciocínio da aplicação 
no processo produtivo de indústrias e de prestadoras de serviço é exatamente o mesmo. Isso porque 
desejamos conhecer como cada atividade contribuiu para que se formasse o custo do produto ou 
serviço, ou seja, como o produto consumiu os recursos organizacionais.
Mesmo trazendo importantes contribuições para a gestão, antes de adotar o método, é importante 
conhecer suas potencialidades e limitações. Sobre esse assunto, Luz, Wobeto e Silva (2018, p. 111) citam:
Vantagens Desvantagens
• Gera informações gerenciais pormeno-
rizadas e confiáveis, reduzindo as distor-
ções provocadas pelo rateio.
• Facilita a visualização dos fluxos na em-
presa.
• Identifica quais atividades estão consu-
mindo mais recursos, possibilitando a eli-
minação das atividades que não agregam 
valor.
• Amplia e reorganiza os sistemas de con-
trole internos.
• Favorece significativamente a formação 
de uma base de informações gerenciais 
para a tomada de decisões.
• Demanda reorganização da empresa para 
possibilitar sua implantação.
• Torna os controles internos mais comple-
xos, aumentando o número de avaliações.
• Exige um alto volume de dados, alguns de 
difícil localização.
• Requer integração das informações gera-
das por diferentes departamentos.
• Enfrenta a escassez de recursos humanos 
qualificados para gerir sua implantação e 
seu acompanhamento.
Quadro 1 – Vantagens e desvantagens do método ABC / Fonte: adaptado de Luz, Wobeto e Silva (2018).
O ABC, base da Gestão Baseada em Atividade (ABM), é uma ferramenta excelente quando a intenção 
é o bom desempenho das atividades e dos processos, buscando, assim, uma vantagem competitiva pela 
otimização de custos. Por esse motivo, fica a sugestão para que você busque se aprofundar no assunto, 
já que, aqui, trouxemos apenas noções básicas dessa técnica. 
Uma outra técnica de gestão interessante é o Cost to Serve, que podemos entender como o “custo 
de servir”, uma ferramenta que se destaca na gestão logística. Robles, Robles e Faria (2005) chamam 
a atenção para o fato de que volumes de vendas altos não correspondem, necessariamente, como 
muitos pensam, a resultados expressivos positivos, o que tem feito com que as empresas, cada vez 
mais, busquem formas de determinar o Custo de Servir (Cost to Serve), ou seja, de mensurar o custo 
de atender às exigências de clientes diferentes ou grupos de clientes específicos. Dessa forma, como 
sugerem os autores, exigências diferenciadas e personalizadas certamente implicam em lucratividade 
diferente para cada tipo de cliente e, como consequência, os sistemas contábil-gerenciais devem estar 
preparados para o fornecimento de informações orientadas às situações particulares.
190
UNICESUMAR
Robles, Robles e Faria (2005) descrevem que o método do Custo de Servir (Cost to Serve) foi registrado 
por Alan Braithwaite e Edouard Samakh (1998) da Logistics Consulting Partners (LCP), sendo que esse 
método, conforme apontam os autores, embora embasado na metodologia do ABC para alocação dos re-
cursos em atividades e posterior alocação aos objetos, não observa os conceitos do ABC de forma ortodoxa.
Braithwaite e Samakh (1998 apud MARÇAL; SOUZA; GASPARETTO, 2017, p. 4) citam que:
 “
A identificação dos custos para servir não corresponde a um método em si, baseia-se 
na aplicação do custeio baseado em atividades (ABC - Activity Based Costing), onde 
os recursos (custos e despesas) são consumidos pelas atividades e estas são consumidas 
pelos objetos de custo, no entanto, apresenta uma mudança de visão da organização, 
que passa a visualizar os clientes como foco da gestão de custos.
Autores como Yuhasz (2004 apud ROBLES; ROBLES; FARIA, 2005) sugerem que sejam identificadas 
todas as atividades voltadas a conquistar, atender e manter um cliente, tais como:
 • Visitar clientes.
 • Negociar vendas.
 • Realizar promoções.
 • Faturar.
191
UNIDADE 8
 • Separar pedido.
 • Realizar entregas.
 • Realizar crédito e cobrança etc. 
Assim, deve-se mensurar o custo de cada uma dessas atividades, com base na metodologia do ABC 
e, a partir daí, identificar o quanto cada cliente consome de cada uma dessas atividades, dessa forma, 
obtém-se o resultado do Cost to Serve de cada cliente (FRAGALLI; SILVA; PARDO, 2020).
O Quadro 2 a seguir demonstra como clientes com capacidade de compras diferentes demandam 
serviços diferenciados.
 
Clientes de alto custo Clientes de baixo custo
Pedidos de produtos personalizados. Pedidos de produtos padrão.
Pedem quantidades pequenas. Pedem grandes quantidades.
Chegadas imprevisíveis de pedidos. Chegadas dos pedidos são previsíveis.
Entrega personalizada. Entrega padronizada.
Mudança das necessidades de entrega. Não mudam as condições de entrega.
Processamentomanual. Processamento eletrônico (EDI).
Grande volume de apoio prévio às vendas — re-
cursos de marketing, técnicos e de vendas.
Pouco ou nenhum apoio prévio às vendas — 
definição de preços e pedidos padrão.
Exigem serviço pós-venda. Nenhum suporte pós-venda.
Exigem que a empresa mantenha estoque. Reposição proporcional à produção.
Pagam lentamente — contas a receber elevadas. Pagam no prazo.
Quadro 2 - Demonstrativo de diferenças entre clientes de alto custo e de baixo custo pelo Cost to Serve
Fonte: adaptado de Kaplan e Cooper (1998, p. 209 apud FARIA; COSTA, 2007).
Você, com certeza, tem clara noção de que os clientes proporcionam rentabilidades diferentes ao negócio. 
Tal constatação serve, então, como pano de fundo para apurar o Custo de Servir ao cliente como forma de 
apoiar decisões estratégicas, como: a determinação da política de preços diferenciada por tipo de cliente; o 
quanto investir em cada cliente; em quais clientes se deve investir etc. (ROBLES; ROBLES; FARIA, 2005).
Além de buscar conhecer o custo para atender cada cliente, é importante conhecer o cliente. Kaplan 
e Cooper (1998 apud FARIA; COSTA, 2007, p. 343) afirmam que existem vários tipos de clientes:
 • passivos – cujo produto é crucial e tem bom relacionamento com o fornecedor 
do produto;
 • sensíveis ao preço e com poucas exigências especiais;
 • agressivos – que alavancam seu poder de compra para obter vantagens e que pedem 
preços baixos e utilizam muitos serviços e características personalizados; e
 • que apresentam custo elevado para atender, mas pagam um preço mais alto.
192
UNICESUMAR
Na prática, as empresas de grande porte implantam áreas de Serviço ao Cliente que abarcam funções 
logísticas de distribuição e as atividades de pós-venda. Dessa forma, criou-se a oportunidade de me-
lhor atender, servindo como verdadeiros representantes dos clientes nas empresas. Essa configuração 
permite o atendimento de várias exigências dos clientes, possibilita que se determine de forma acurada 
os custos de cada pedido e permite gerenciar as margens de lucratividade diferenciadas por cliente/
pedido/produto (ROBLES; ROBLES; FARIA, 2005).
A ideia, segundo Robles, Robles e Faria (2005), é uma mudança radical na forma tradicional de gerenciar 
as trocas com o cliente. Por essa abordagem, abandonam-se as medições parciais e o entendimento que 
supõe a relação direta entre preço e nível de serviço, passando para um gerenciamento em que o atendi-
mento de prazo de entregas e o relacionamento com clientes, ou seja, seu volume de compras, composto 
de compras e frequências de compras, podem ser gerenciados de forma mais efetiva, custeando-se as 
ações efetivas de gestão da demanda e da cadeia de suprimentos envolvidas nessa relação.
O Cost to Serve impacta diretamente na Logística de Distribuição e deve ser compreendido que os 
níveis de serviço exigidos pelos clientes nem sempre são proporcionais ao volume de vendas. Na verdade, 
vários clientes compram baixos volumes, mas demandam grandes esforços logísticos e orçamentários. 
Por isso, novamente, vale a recomendação de analisar a rentabilidade que os clientes proporcionam à 
organização (FARIA; COSTA, 2007).
Essa rentabilidade, de acordo com Faria e Costa (2007), deve ser entendida não apenas em vendas 
momentâneas, mas vislumbrando a rentabilidade futura que poderão — ou não — proporcionar. Muitas 
empresas, incluindo as de serviço — por exemplo, bancos — segmentam seus clientes em diversos ní-
veis de atendimento, proporcionando para aqueles que oferecem maior rentabilidade um atendimento 
customizado, enquanto, para outros, é oferecido um atendimento “massificado”.
Entretanto, quanto vale um cliente para a empresa? A resposta é dada por Figueiredo (2004 apud 
FARIA; COSTA, 2007, p. 103):
 “
O valor atualizado do fluxo de caixa proporcionado pelo cliente (vendas realizadas 
ao cliente menos o custo das vendas e o custo de atender e manter o cliente) durante 
o tempo que ele permanece cliente. Quanto mais tempo ele permanece como cliente, 
maior o seu valor para a empresa.
Adaptando a sugestão de Faria e Costa (2007) para apurar o Custo de Servir, deve-se realizar as se-
guintes etapas:
1. Definir os clientes ou segmento de clientes que serão o objeto de análise.
2. Realizar o mapeamento dos processos/das atividades ou subatividades existentes — conforme 
exemplificado no Quadro 3.
3. Analisar as características e especificidades dos referidos processos/das atividades ou subati-
vidade, bem como seus fluxos físicos e de informações.
4. Calcular os custos envolvidos em cada um desses processos/dessas atividades ou subatividades.
193
UNIDADE 8
5. Definir os direcionadores de recursos dos referidos custos para alocá-los aos processos/às 
atividades ou subatividades.
6. Definir os objetos de custeio — clientes, segmento de clientes.
7. Definir os direcionadores de atividade dos referidos custos para alocá-los aos objetos.
8. Apurar o custo para servir.
Segundo Fragalli, Silva e Pardo (2020, p. 187), “o nível de detalhamento dos processos/atividades 
ou subatividades deve levar em consideração a necessidade e a disponibilidade de informação por 
parte da empresa”.
Atividades Subatividades
Divulgar (marketing) Realizar propagandas, promoções e merchandising 
e pesquisar mercado.
Vender Visitar clientes; cadastrar; aprovar cadastro e emitir 
pedidos.
Faturar
Receber pedidos; analisar inconsistências; analisar 
descontos e prazos a serem concedidos; aprovar 
crédito; e processar o faturamento.
Distribuir
Verificar níveis de inventário; contratar transporte 
(caso terceirize); separar produtos; conferir pedidos; 
formar cargas; transferir produtos; e acompanhar 
recebimento do cliente.
Atender no pós-venda
Disponibilizar Serviço de Atendimento ao Cliente 
(SAC); controlar qualidade dos produtos; disponibi-
lizar e realizar assistência técnica.
Quadro 3 – Atividades e subatividades relevantes associadas aos processos de servir aos diversos objetos — clientes, regiões, 
canais e produtos / Fonte: Faria e Costa (2007, p. 367).
 Apesar de ser uma ferramenta que se destaca na gestão logística, a ideia de se buscar identificar o Custo 
de Servir os clientes, identificando quais são mais ou menos rentáveis para a empresa, contribui signifi-
cativamente para a definição de estratégias operacionais e de marketing, seja qual for o ramo de negócio.
Neste nosso estudo sobre técnicas de gestão, a última ferramenta que abordaremos é o Balanced 
Scorecard (BSC), que apresenta uma visão diferenciada não apenas em relação aos custos, mas de 
toda a entidade. 
194
UNICESUMAR
 
Segundo Fragalli, Silva e Pardo (2020), durante muitos anos, as organizações utilizavam-se, para formulação 
de suas estratégias e acompanhamento de sua performance, apenas indicadores relacionados às perspec-
tivas financeiras e contábeis. Apesar da importância que tais dimensões têm para as organizações, elas 
não davam conta dos desafios crescentes que as organizações enfrentavam em ambientes competitivos.
Os autores afirmam que, por causa dessa necessidade, surgiu, na década de 1990 — mais especifica-
mente em 1992 —, uma das principais ferramentas para formulação estratégica utilizada na atualidade: 
o Balanced Scorecard (BSC). O BSC foi desenvolvido por dois professores da Harvard Business School, 
os doutores Robert Kaplan e David Norton.
No artigo intitulado “The Balanced Scorecard — Measures That Drive Performance”, Kaplan e 
Norton, em 1992, descreveram essa ferramenta como:
 “
[...] um instrumento que integra as medidas derivadas da estratégia sem menosprezar 
o desempenho passado, sob quatro perspectivas diferentes. Assim, esse modelo traduz 
a missão e a estratégia de uma empresa em objetivos e medidas tangíveis. As medidas 
representam o equilíbrio entre os diversos indicadores externos (voltados para acionistas 
e clientes), e as medidas internas dos processos críticos de negócios (como a inovação, 
o aprendizado e o crescimento) (FARIA; COSTA, 2007, 132).
195
UNIDADE8
No caso da filosofia do BSC, a terminologia Balanced, normalmente, é utilizada para ressaltar o equi-
líbrio existente entre os objetivos empresariais de curto e longo prazo e a utilização de medidas finan-
ceiras e não financeiras, enquanto o termo Scorecard é utilizado para evidenciar a maneira como os 
resultados são demonstrados, de forma semelhante a um placar em um jogo (FARIA; COSTA, 2007).
Campos (2016, p. 257) afirma que o BSC surgiu pela necessidade de analisar as organizações em sua 
complexidade e tem como objetivo principal “traduzir a missão e a estratégia da empresa na forma de 
objetivos e indicadores e resume-se a um único documento, dividido em quatro diferentes perspectivas: 
financeira, clientes, processos internos e aprendizagem e crescimento”.
Essas quatro perspectivas são explicadas por Alves e Vieira (2011, p. 3) da seguinte forma:
 “
1. Perspectiva Financeira: com o BSC as medidas financeiras deixam de ser o foco 
principal, mas são preservadas devido à importância que têm no que se refere às con-
sequências econômicas imediatas de ações consumadas;
2. Perspectiva do Cliente: envolve a identificação de segmentos de clientes e mercados 
nos quais a organização competirá e as medidas de desempenho nesses segmentos-alvo;
3. Perspectiva dos Processos Internos: envolve a identificação dos processos críticos 
nos quais a empresa deve alcançar a excelência, oferecendo propostas de valor que 
atraiam e retenham clientes em segmentos-alvo de mercado e satisfaçam às expectativas 
financeiras dos acionistas;
4. Perspectiva do Aprendizado e Crescimento: envolve a identificação da infraestru-
tura que a empresa deve construir para gerar crescimento e melhoria no longo prazo, 
que têm como fontes as pessoas, os sistemas e os procedimentos.
A evolução que se deu nessa ferramenta ao longo dos anos, inserida na Gestão Empresarial, possibilitou 
novos usos e aplicações ao BSC, tornando-se um verdadeiro “modelo organizacional e um processo de 
mudança organizacional voltado para o alinhamento e foco estratégico” (ALVES; VIEIRA, 2011, p. 4).
Kaplan e Norton (2017) afirmam que o modelo do Balanced Scorecard em quatro perspectivas 
apresenta como a unidade de negócio gera valor para os acionistas através do bom relacionamento 
com o cliente, sendo que o motivo desse bom relacionamento é a excelência nos processos internos. 
Ainda segundo os autores, esses processos são continuamente aprimorados mediante o alinhamento 
de pessoas, sistemas e culturas. 
Para alinhar o BSC às estratégias organizacionais, deve-se observar três princípios:
196
UNICESUMAR
 “
As relações de causa e efeito (o scorecard deve traduzir a estratégia através de uma 
sequência de relações de causa e efeito), os vetores de desempenho (o scorecard deve 
ser uma combinação de medidas de resultados e vetores de desempenho, pois estes 
comunicam como se alcançar aqueles) e a relação com os fatores financeiros (as rela-
ções causais de todas as medidas incorporadas ao scorecard devem estar vinculadas a 
objetivos financeiros) (ALVES; VIEIRA, 2011, p. 3–4).
Fragalli, Silva e Pardo (2020) afirmam que todas essas perspectivas permitem uma visualização de 
todos os processos organizacionais, porém não só a visualização, mas, também, um entendimento de 
que todas as ações provocam resultados — causa e efeito — e que não há como atingir resultados sem 
o envolvimento total das pessoas.
O filme “Um Senhor Estagiário” aborda o desafio de se voltar ao mercado 
de trabalho aos 70 anos e a questão das mulheres na liderança. Por outro 
lado, ele demonstra que o sucesso de um negócio depende do conjunto de 
ações de toda a organização, por esse motivo, a chefe e fundadora, Jules Ostin 
(Anne Hathway), acompanha de perto tudo o que acontece na sua empresa.
197
UNIDADE 8
As relações de causa e efeito que integram as perspectivas do BSC podem ser observadas na Figura 3 a seguir:
Lucro
Aumentar o desempenho
�nanceiro
Melhorar o atendimento
aos clientes
Implantar sistema de
relacionamento com
clientes
Melhorar os processos
internos
Implantar novas
tecnologias
Assegurar treinamento e
capacitação para a força
de trabalho
Perspectiva
�nanceira
Perspectiva
dos clientes
Perspectiva dos
processos internos
Perspectiva da
aprendizagem e do
crescimento
Figura 3 - A relação de causa e efeito no BSC / Fonte: Sertek, Guindani e Martins (2012, p. 215).
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um fluxograma que vai de baixo para cima. Do lado esquerdo do fluxograma, estão as 
perspectivas do BSC. A primeira é a “Perspectiva da aprendizagem e do crescimento”. No quadro ao lado desta perspectiva, está escri-
to “Assegurar treinamento e capacitação para a força de trabalho”. Deste primeiro quadro, saem duas setas, uma para cada um dos 
dois quadros que estão acima, representando a “Perspectiva dos processos internos”. No quadro posicionado à esquerda, está escrito 
“Melhorar os processos internos”. No quadro posicionado à direita, está escrito “Implantar novas tecnologias”. De cada um desses 
quadros, sai uma seta para mais dois quadros posicionados acima, representando a “Perspectiva dos clientes”. No quadro posicionado 
à esquerda, está escrito “Melhorar o atendimento aos clientes”. No quadro posicionado à direita, está escrito “Implantar sistema de 
relacionamento com clientes”. De cada um destes quadros, sai uma seta para um único quadro que está acima, representando a “Pers-
pectiva financeira”. No quadro, está escrito “Aumentar o desempenho financeiro”. Deste quadro, sai uma seta para o último quadro 
acima, em que está escrito “Lucro”.
198
UNICESUMAR
Como você pôde perceber na Figura 3, toda a estratégia converge para o lucro, que é justamente o 
objetivo da grande maioria das empresas, contudo esse resultado positivo só é possível — ou, pelo 
menos, só consegue ser mantido — se houver integração de todas as perspectivas do BSC.
O BSC sai de uma abordagem puramente de processos e grandezas financeiras — embora, é claro, 
busque a sustentabilidade da organização no tempo — para abordagens mais sistêmicas dos ativos 
intangíveis, que envolvem, na visão de Kaplan e Norton (2000 apud MARTINS et al., 2010, p. 25), 
“relacionamentos com os clientes, produtos e serviços inovadores, tecnologia da informação e banco 
de dados, vão além de capacidades, habilidades e motivação dos empregados”.
Para se alcançar a integração das quatro perspectivas do BSC, é necessário estabelecer indicadores 
em cada uma delas, conforme demonstrado na Figura 4:
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
Para realizarmos
nossa visão, o que
devemos
apresentar aos
nossos clientes?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
Financeiro
Para realizarmos
nossos clientes e
stakeholders, quais
processos devem
ser melhorados?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
Processos internos
Para realizarmos
nosso visão, o que
devemos mudar
ou melhorar?
Objetivos Medidas Metas Iniciativas
Aprendizado e crescimento
Clientes
Visão
Estratégia
Para sermos bem 
sucedidos �nanceira-
mente, quais 
resultados devemos 
apresentar aos 
nossos acionistas?
Figura 4 – Indicadores para as perspectivas para o BSC / Fonte: Campos (2016, p. 238).
Descrição da Imagem: no centro da figura, estão as palavras “Visão” e “Estratégia”. Acima, abaixo, à esquerda e à direita dessas palavras, 
existem quadros. O quadro acima representa a perspectiva “Financeira” com a descrição: “Para sermos bem-sucedidos financeiramente, 
quais resultados devemos apresentar aos nossos acionistas?”. Na primeira linha de cada coluna, encontram-se as palavras: “Objetivos”, 
“Medidas”, “Metas” e “Iniciativas”, o restante encontra-se em branco. O quadro da esquerda representa a perspectiva de “Clientes” com 
a descrição: “Para realizarmos nossa visão, o que devemos apresentar aos nossos clientes?”. Na primeira linha de cada coluna, encon-
tram-se as palavras: “Objetivos”, “Medidas”, “Metas” e “Iniciativas”, o restante encontra-se em branco. O quadro da direita representa a 
perspectiva de “Processos internos”com a descrição: “Para satisfazer nossos acionistas e clientes, em quais processos internos devemos 
nos destacar?”. Na primeira linha de cada coluna, encontram-se as palavras: “Objetivos”, “Medidas”, “Metas” e “Iniciativas”, o restante 
encontra-se em branco. O quadro abaixo representa a perspectiva da “Aprendizagem e crescimento” com a descrição: “Para realizarmos 
nossa visão, o que devemos mudar ou melhorar?”. Na primeira linha de cada coluna, encontram-se as palavras: “Objetivos”, “Medidas”, 
“Metas” e “Iniciativas”, o restante encontra-se em branco. Existem setas entre as palavras centrais e os quadros, assim como entre os 
quadros, indicando a interação de todos esses elementos.
199
UNIDADE 8
Conforme demonstrado na Figura 4, para cada perspectiva do BSC, os gestores deverão estabelecer 
objetivos a serem alcançados, medidas para acompanhar o alcance desses objetivos e metas desejáveis 
e iniciativas a serem estabelecidas para se alcançar os objetivos.
A Figura 5 apresenta um exemplo de diretriz estratégica elaborada com base nas quatro perspectivas 
do BSC. Nessa diretriz, o foco é a eficiência operacional:
Diretriz Estratégica:
E�ciência operacional
Financeira Rentabilidade
Menos aviões Mais clientes
Cliente
Voo no
horário certo
Preços mais
baixos
Processos
Internos
Rápida preparação
de aeronave em terra
Aprendizado e
Conhecimento
Equipe de terra
e alinhamento
Southwest Airlines
O que nos levará a alcançar a e�ciência operacional?
Mais clientes em menos aeronaves.
De que forma faremos isto?
Atraindo segmentos especí�cos de clientes que valorizam
preço baixo e pontualidade nas chegadas.
Qual deve ser o foco interno?
Rápida preparação de aeronaves em terra.
Como nosso pessoal fará isto?
Treinando e recompensando a equipe de terra, levando em
consideração como contribuem para o sucesso da empresa
Desenvolvendo o Programa de empregados-acionistas.
Figura 5 – Diretriz Estratégica segundo as perspectivas do BSC / Fonte: adaptada de Symnetics (2004 apud FARIA; COSTA, 2007).
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um quadro à esquerda com quatro divisões que apresentam um fluxo de baixo para cima. 
O título desse quadro é “Diretriz estratégica: eficiência operacional”. A última divisão, abaixo, representa a perspectiva de “Aprendizado 
e conhecimento” que tem como exemplo “Equipe de terra e alinhamento”. Deste exemplo, segue uma seta para o exemplo da divisão 
de cima, que representa a perspectiva de “Processos internos”, como o seguinte exemplo: “Rápida preparação de aeronave em terra”. 
Deste exemplo, saem três setas, duas para os exemplos da divisão de cima, que representa a perspectiva de “Cliente”, e uma para o 
exemplo da primeira divisão, acima, que representa a perspectiva “Financeira”. Os exemplos apresentados na perspectiva de “Cliente” 
são “Voo no horário certo” e “Preços mais baixos”. Os exemplos da perspectiva “Financeira” são “Menos aviões” e “Mais clientes”. Na 
divisão que apresenta a perspectiva financeira, também está escrito “Rentabilidade”. Ao lado do quadro, estão as questões e as possíveis 
respostas para se alcançar as perspectivas apresentadas, tendo como modelo a empresa Southwest Airlines: 1) Financeira — Questão: 
“O que nos levará a alcançar a eficiência operacional?”, resposta: “Mais clientes em menos aeronaves”; 2) Cliente — Questão: “De que 
forma faremos isso?”, resposta: “Atraindo segmentos específicos de clientes que valorizam preço baixo e pontualidade nas chegadas”; 
3) Processos internos — Questão: “Qual deve ser o foco interno?”, resposta: “Rápida preparação de aeronaves em terra”; 4) Aprendizado 
e conhecimento — Questão: “Como nosso pessoal fará isso?”, resposta: “Treinando e recompensando a equipe de terra, levando em 
consideração como contribuem para o sucesso da empresa” e “Desenvolvendo o programa de empregados-acionistas”.
200
UNICESUMAR
Como você pôde observar na Figura 5, quando a empresa adota o BSC, a elaboração da diretriz 
estratégica, também conhecida como mapa estratégico, levanta questões e ações — relação de causa 
e efeito — referentes às quatro perspectivas do BSC. Após observar essas questões, é preciso, então, 
definir os indicadores conforme demonstrado na Figura 4. Para exemplificar, o Quadro 4 demonstra 
os indicadores definidos para a perspectiva “Processos internos”.
Para satisfazer 
nossos acionis-
tas e clientes, 
em quais pro-
cessos internos 
devemos nos 
destacar?
Processos internos
Objetivos
 
(O que deve ser 
alcançado e o 
que é crítico 
para o sucesso 
da diretriz?)
Medidas
 
(Como será 
medido e 
acompanhado 
o sucesso do 
alcance do 
objetivo?)
Metas
 
(O nível de 
desempenho 
ou a taxa de 
melhoria ne-
cessários)
Iniciativas
 
(Programas de 
ação-chave ne-
cessários para 
se alcançarem 
os objetivos)
• Rápida 
preparação em 
solo.
• Tempo em solo.
• Partida pontual.
• 30 minutos.
• 90%.
• Programa de 
otimização do 
tempo de ciclo.
Quadro 4 – Indicadores para processos internos / Fonte: adaptada de Symnetics (2004 apud FARIA; COSTA, 2007).
Respeitadas as perspectivas propostas no BSC e dentro de sua filosofia, a empresa estabelecerá os 
indicadores de desempenho que possam, de fato, mensurar o desempenho estratégico (FRAGALLI; 
SILVA; PARDO, 2020).
Para contribuir com a sua compreensão, abordaremos mais um exemplo. Este foi descrito pelos 
próprios criadores do BSC. Kaplan e Norton (1997 apud FARIA; COSTA, 2007) ilustram a implantação 
do BSC na Mobil NAM&R com alguns exemplos de indicadores estratégicos.
O mapa estratégico “representa uma síntese compreensível do planejamento estratégico que é indis-
pensável na transição da fase de planejamento para a fase de execução dos projetos estratégicos”.
(Vaniza Pereira e Cláudia dos Santos Farias)
201
UNIDADE 8
Perspectivas
Diretrizes
estratégicas
Objetivos estratégicos Indicadores estratégicos
Financeira
Crescimento
financeiro.
• Retorno sobre o capi-
tal investido.
• Utilização dos ativos 
existentes.
• Rentabilidade.
• Retorno sobre o Investimen-
to (ROI).
• Fluxo de caixa.
• Classificação em margem 
líquida.
Clientes
Encantar o
consumidor (nível 
de serviço).
• Encantar continua-
mente os clientes 
almejados.
• Participação no mercado.
Processos 
internos
• Fornecedor 
competitivo.
• Qualidade.
• Gerenciamento dos 
estoques.
• Liderança de custos 
no setor.
• Conformidade com 
especificações.
• Pontualidade.
• Índices de faltas ou falhas 
no processo.
• Custo da atividade versus 
concorrência.
• Pedidos perfeitos — preci-
sos e atendidos no tempo 
desejado.
Aprendizado e 
crescimento
Força de trabalho 
motivada e
preparada.
• Clima para a ação.
• Competências e habi-
lidades essenciais.
• Acesso à informação 
estratégica.
• Pesquisa entre empregados.
• Disponibilidade de compe-
tência e informação estra-
tégica.
Quadro 5 – BSC da Mobil NAM&R / Fonte: adaptado de Kaplan e Nortan (1997, p. 51 apud FARIA; COSTA, 2007).
Apresentamos, aqui, dois exemplos de conjunto de indicadores para serem utilizados no emprego das 
perspectivas do BSC, contudo a definição dos indicadores deve ser realizada pelos gestores de cada 
entidade, levando em consideração as características e particularidades do negócio.
É importante esclarecer que abordamos, neste material, apenas noções básicas dos métodos ABC, 
Cost to Serve e BSC, de forma a chamar sua atenção para os desafios do mundo dos negócios, em 
que a gestão de custos e de estratégias são cruciais para o sucesso. Fica, então, a sugestão para você se 
aprofundar nos métodos estudados e conhecer outros. O conhecimento não pode parar!
202
UNICESUMAR
Agora que você conheceu algumas técnicas de gestão, poderá contribuir de forma muito mais eficiente 
com a gestão da sua empresa ou da empresa em que trabalha. Poderá, caso haja necessidade, ajudar 
a implantar o método ABC de forma a, muito mais do que calcular, rastrear os custos de produção, 
possibilitando aperfeiçoar todo o processo e, consequentemente, obter vantagens competitivas. Você 
tambémpoderá ajudar a estabelecer estratégias diferenciadas para os clientes, identificando os que mais 
contribuem para a lucratividade do negócio. Por fim, acredito que, a partir de agora, você dará mais 
atenção ao conjunto de todas as atividades empresariais, tendo em vista que o sucesso e, consequen-
temente, o resultado de um negócio dependem não só de questões financeiras, mas do alinhamento 
das diferentes perspectivas propostas pelo BSC. 
Por falar em estratégia, o filme Fome de poder demonstra como uma ideia, 
quando bem planejada e executada, pode se transformar em um grande 
sucesso. Quero chamar a atenção não apenas para a estratégia de Ray Kroc 
(Michael Keaton), que transformou um pequeno negócio em uma marca 
de bilhões, mas para a estratégia de negócio fast-food desenvolvida pelos 
irmãos Richard e Maurice McDonald.
As informações geradas pela contabilidade de custos vão além do 
cálculo do custo de produção. Quer saber mais sobre a finalidade 
das informações no que se refere ao relacionamento dos custos 
com o processo de gestão? Então, acompanhe o podcast!
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9255
203
Como forma de avaliar o quanto você conseguiu assimilar do conteúdo desta unidade, faremos 
uma breve retrospectiva dos principais assuntos tratados. Caso ainda tenha alguma dúvida, 
aproveite para revisar o conteúdo antes de seguir seus estudos. 
Técnicas de gestão
ABC Cost to Serve BSC
O ABC cuida do mapeamento
de processos e atividades, da
identi�cação dos fatores que
determinam ou in�uenciam
o custo das atividades e da
identi�cação das rotas de
custos, rastreando-os aos
produtos, clientes, canais de
distribuição etc.
(MARTINS; ROCHA, 2015, p. 141).
Com base na metodologia
do ABC, mensura-se o custo
das atividades voltadas para
conquistar, atender e manter os
clientes e, a partir daí,
identi�ca-se o quanto cada
cliente consome de cada uma
dessas atividades, dessa
forma, obtém-se o resultado
do Cost to Serve de cada cliente
(FRAGALLI; SILVA; PARDO, 2020). 
O BSC tem como objetivo
principal “traduzir a missão e
a estratégia da empresa na
forma de objetivos e
indicadores e resume-se a
um único documento,
dividido em quatro
diferentes perspectivas"
(CAMPOS, 2016, p. 257).
Recursos
Como?
Atividade
Para quê?
Objeto
Clientes de alto custo
Clientes de baixo custo
*Perspectiva �nanceira
*Perspectiva do cliente
*Perspectiva dos 
processos internos
*Perspectiva do aprendizado e
crescimento
Fonte: os autores.
204
1. O método de custeio baseado em atividade (ABC) é um importante aliado para as em-
presas que desejam ir além da apuração do custo de um produto ou serviço e conhecer, 
de forma mais detalhada, o processo. O primeiro passo do custeio ABC é identificar as 
atividades operacionais desempenhadas pela empresa, as quais recebem os custos por 
meio de direcionadores. Contudo, nem todas as atividades necessitam ser analisadas 
individualmente. Descreva as características que definem quais atividades devem ser 
consideradas quando da adoção do método ABC.
2. Quando uma empresa deseja aumentar seus resultados, normalmente, ela imagina 
ser necessário aumentar o número de serviços prestados aos seus clientes. Contudo, 
é necessário analisar as exigências dos clientes, pois novos clientes incorrerão em 
novos gastos. Pensando nisso, o método Cost to Serve (Custo de Servir) propõe uma 
análise entre clientes de alto custo e clientes de baixo custo. Diante disso, analise as 
afirmações a seguir:
I) Clientes de alto custo necessitam de entrega personalizada.
II) Clientes de alto custo exigem entregas padronizadas.
III) Clientes de baixo custo efetuam pedidos em grandes quantidades.
IV) Clientes de baixo custo exigem serviço de pós-venda.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) I e II, apenas.
c) I e III, apenas.
d) II, III e IV, apenas.
e) I, II, III e IV.
3. O Balanced Scorecard (BSC), que surgiu na década de 90, é uma importante ferramen-
ta para a formulação de estratégias empresariais. Seus criadores, Kaplan e Norton, 
defendem que as estratégias de uma organização não devem levar em consideração 
apenas as perspectivas financeiras e contábeis, na verdade, a empresa como um todo 
é importante para o sucesso do negócio. Nesse sentido, descreva qual é a proposta 
do Balanced Scorecard.
9
Prezado(a) estudante! Chegamos ao último ciclo de aprendizagem 
do nosso material de Custos de Produção, e, agora, você terá a 
oportunidade de conhecer como os conhecimentos aprendidos até 
aqui contribuem para a elaboração do orçamento. Primeiramen-
te, você conhecerá um pouco melhor sobre o orçamento e a sua 
importância na Gestão dos Negócios. Em seguida, por meio de um 
exemplo prático, você verá como os conteúdos aprendidos até aqui 
são utilizados para a elaboração de um orçamento.
Orçamento de
Custos de Produção
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Silvio Cesar de Castro
206
UNICESUMAR
Acredito que você saiba que o orçamento é uma estimativa, uma previsão, mas você sabe elaborar um 
orçamento? Você sabe calcular os custos de uma produção futura? Você consegue prever o quanto 
precisa produzir e vender para conseguir cobrir os custos de uma produção estimada? 
Até este momento, nós tratamos os cálculos de custos considerando a utilização de dados realiza-
dos, ou seja, dados pós-produção. Não que calcular o custo após a produção não seja importante, na 
verdade, é essencial, mas esse cálculo deve ser visto como uma forma de verificação e de apuração de 
dados para fins de informações contábeis. Isso porque o cálculo pré-produção é fundamental para a 
gestão do negócio: orçar o custo de produção possibilita avaliar o potencial do produto, se vale ou não 
a pena a produção, permite a definição de estratégias operacionais e um melhor acompanhamento 
da produção, enfim a definição de um orçamento permite que a gestão seja realizada de forma mais 
segura e consciente. 
Lembra-se do seu cargo de gerente de produção da indústria MariModas? Então, imagine que o 
departamento de vendas tenha feito uma análise de mercado e acredita que as vendas de roupas au-
mentarão em 5% no próximo ano. Atualmente, vende-se, em média, a seguinte quantidade de peças 
de roupas por mês:
207
UNIDADE 9
Peças de roupas Quantidade média de vendas por mês
Calça 2.000
Bermuda 1.500
Camiseta 3.500
Blazer 2.500
Jaqueta 1.500
Casaco 2.000
Tabela 1 – Quantidade média de vendas de peças de roupas / Fonte: os autores.
Considerando essas informações, como você, gerente de produção, elaboraria o orçamento de pro-
dução? Não se preocupe com os cálculos, vamos lhe ajudar com isso, mas, com o conhecimento que 
você obteve até aqui, descreva no Diário de Bordo, por meio de tópicos ou mapa mental, como você 
elaboraria esse orçamento, quais dados seriam necessários, qual método de apuração de custo utilizaria, 
enfim como você chegaria ao custo de produção do próximo período. 
DIÁRIO DE BORDO
208
UNICESUMAR
Como diz o ditado, “não adianta chorar sobre o leite derramado”. Pensando nisso, 
imagine que você guardou dinheiro e, quando chegou ao montante de R$ 250.000,00, 
decidiu construir uma casa em um terreno que já possuía e, assim, sair do aluguel. Após 
a finalização do projeto, você contratou a equipe de construção e comprou alguns ma-
teriais. Durante a construção, conforme acabavam os materiais, você comprava mais. 
Quando chegou na fase de acabamento, você percebeu que não teria dinheiro suficiente 
para finalizar a obra e parou a construção. Agora, se vender a casa em construção, não 
conseguirá dinheiro suficiente para comprar uma casa pronta e, com o aumento 
no preço dos materiais, nem valerá a pena comprar um novo terreno e iniciar uma nova 
construção. Com isso, você continuará pagando aluguel e sua construção ficará parada, 
deteriorando, até conseguir mais dinheiro para finalizar a obra. 
Todos esses transtornos poderiam ter sido evitados se você tivesse elaborado um or-
çamento. Com base no projeto, você poderia ter calculado o quanto gastaria de materiaise de mão de obra. Com o orçamento em mãos, você poderia ajustar o projeto segundo 
suas condições financeiras ou, até mesmo, esperar e juntar mais dinheiro para cons-
truir a tão sonhada casa sem ter que parar no meio do caminho. O orçamento para as 
empresas tem a mesma função: permite avaliar a situação, evitando maiores problemas. 
Antes de utilizarmos os conhecimentos adquiridos até aqui sobre custos de produ-
ção para elaborarmos um orçamento, conheceremos melhor o que é um orçamento 
empresarial. O orçamento consiste na projeção das ações da empresa em termos de 
valores. Assim como em nossa vida pessoal, o orçamento empresarial serve para delinear 
um plano de ação que busque maximizar a eficiência da empresa.
 No caso das indústrias, principalmente, o orçamento funciona como um direcio-
nador das atividades a serem realizadas. Não adianta a empresa se propor a fabricar 
X produtos se não tem capacidade para isso, ou se a matéria-prima disponível não é 
suficiente, ou se não há mercado. Também, não adianta analisar todos esses fatores 
se não se preparar financeiramente para realizá-los.
Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p. 166):
 “
Um orçamento é (a) a expressão quantitativa de um plano de ação pro-
posto pela administração por um período específico e (b) um auxílio 
na coordenação do que precisa ser feito para implementar aquele plano.
Dessa forma, orçamento é um modo de definir previamente os elementos necessá-
rios para o processo produtivo da empresa, seja para o próximo mês, meses, ano etc. 
Assim, a empresa se prepara e minimiza as chances de ser surpreendida por falta de 
recursos, desperdício de tempo ou mercado insuficiente.
209
UNIDADE 9
O orçamento pode ser feito para cobrir tanto o aspecto financeiro como não fi-
nanceiro. No aspecto financeiro, são projetados gastos com matéria-prima, mão de 
obra, manutenção, despesas administrativas, impostos, entre outros. No aspecto não 
financeiro, por outro lado, são definidos, por exemplo, quantidade de matéria-prima 
e mão de obra necessária, volume de vendas e tempo de produção.
Horngren, Datar e Foster (2004, p. 166) afirmam que, normalmente, empresas 
bem administradas passam pelas seguintes etapas do orçamento:
 • Planejamento do desempenho da empresa como um todo, assim 
como o de suas subunidades (como departamentos ou divisões);
 • O fornecimento de uma estrutura de referência a qual os resul-
tados reais podem ser comparados;
 • A análise de variações do planejamento. Se necessário, medidas 
corretivas seguem a análise;
 • Novo planejamento, à luz do feedback e das condições alteradas.
O orçamento geral da empresa envolve todas as atividades: orçamento de vendas; 
orçamento de investimentos; orçamento das despesas operacionais etc. Como este 
livro se refere aos custos de produção, nosso foco será no orçamento de produção.
Para a elaboração do orçamento de produção, é necessário, também, elaborar 
o orçamento dos custos de produção. Assim, são preparadas as estimativas de maté-
ria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.
O orçamento de matéria-prima, ou materiais diretos, engloba os custos de aqui-
sição de todos os materiais que farão parte do produto e que podem ser identificados 
de uma forma economicamente viável. Como a identificação de alguns materiais, 
apesar de fisicamente agregados ao produto, não é economicamente viável, eles são 
englobados no custo indireto de fabricação.
O orçamento é um grande aliado do controle. Segundo Perez Junior, Oliveira 
e Costa (2012, p. 169) “CONTROLAR significa conhecer a realidade, compará-la 
com o que foi previsto, tomar conhecimento rápido das divergências e suas 
origens e tomar atitudes para sua correção”.
Fonte: adaptado de Perez Junior, Oliveira e Costa (2012).
210
UNICESUMAR
A área de produção elabora as necessidades de materiais e o setor de compras providencia a aquisi-
ção das quantidades estimadas. O objetivo é comprar esses materiais no momento certo e com o preço 
planejado. Como a taxa de consumo de matéria-prima já é conhecida, o orçamento de consumo de 
matéria-prima é obtido pela multiplicação dessa taxa pela produção pretendida.
Portanto, dois quadros básicos para essa fase orçamentária são o orçamento de consumo das ma-
térias-primas e o orçamento de compras de matérias-primas.
Sobanski (2011) afirma que as matérias-primas são bens adquiridos que, no processo, por transfor-
mação ou por montagem, integram-se aos produtos acabados. A elaboração desse orçamento requer 
o cumprimento das seguintes fases:
a) Determinação das quantidades de matérias-primas exigidas para o atendimento da produção.
b) Estabelecimento das políticas de estocagem de matérias-primas.
c) Elaboração do programa de suprimentos.
d) Determinação do custo estimado das matérias-primas necessárias à produção.
De acordo com Welsch (1986), as principais finalidades em termos de detalhamento da necessidade 
de matéria-prima se devem a:
a) Fornecer informações sobre quantidades aos departamentos de compras — planejadas e adequadas.
b) Fornecer informações em quantidades para permitir a projeção de custos.
c) Fornecer dados para o estabelecimento de níveis de estoque.
d) Fornecer dados para a determinação das necessidades de caixa.
e) Fornecer informações para o controle de consumo de matérias-primas.
O orçamento de mão de obra direta também é necessário para a elaboração do orçamento de 
produção. Ele projeta valores referentes à remuneração e aos encargos sociais dos colaboradores que 
trabalham diretamente no processo produtivo da empresa.
Segundo Lunkes (2003), o orçamento de mão de obra direta é de responsabilidade dos gerentes 
dos departamentos que compõem a fase de fabricação. Para tanto, eles necessitam determinar as horas 
necessárias para atender à produção estimada. Deve ser especificado separadamente, no momento da 
elaboração do orçamento, onde existem diferentes níveis de complexidade de mão de obra.
O objetivo principal do orçamento de mão de obra direta é estimar a necessidade de recursos 
humanos, recrutamento, treinamento, avaliação e especificação de tarefas, avaliação de desempenho, 
negociação com sindicatos e administração salarial.
A elaboração do orçamento de mão de obra direta é de grande importância para a maioria das 
empresas, pois esse elemento produtivo, junto à matéria-prima, absorve uma considerável parcela 
dos custos totais.
Sardinha et al. (2008) ressaltam a importância desse orçamento no sentido de possibilitar:
211
UNIDADE 9
a) A previsão da mão de obra direta necessária ao processo produtivo.
b) A estimativa do custo de mão de obra dos produtos fabricados.
c) O fornecimento, ao setor de RH, das necessidades de mão de obra para seu planejamento.
d) O planejamento do fluxo de caixa.
e) A obtenção de padrões de eficiência no uso da mão de obra direta.
f) Os estudos relativos à racionalização do emprego da mão de obra nos processos produtivos.
Os cálculos que envolvem a apuração do custo da mão de obra direta são baseados na força de 
trabalho necessária para a produção das saídas necessárias. Os custos da mão de obra direta são 
computados pela multiplicação da força de trabalho e pela projeção dos níveis salariais que serão 
praticados durante o período orçamentário.
[...] o fisco aceita como dedutíveis, para fins de apuração do lucro real ou tributável, todos os 
custos e despesas da empresa com os funcionários, incluindo os encargos sociais, desde que:
• os custos e despesas sejam necessários às atividades da empresa;
• os funcionários estejam devidamente registrados, tendo a empresa a obrigação de 
cumprir as demais exigências da legislação trabalhista, além da tributária, o que implica 
em emissão e arquivo da folha de pagamento individualizada e detalhada, recolhimento 
das guias dos encargos sociais, escrituração dos livros ou fichas inerentes ao controle 
do quadro de pessoal e demais obrigações trabalhistas.
Fonte: Perez Junior, Oliveira e Costa (2012, p. 114).
212
UNICESUMAR
Assim comoa matéria-prima 
e mão de obra direta, faz-se ne-
cessário o orçamento dos custos 
indiretos de fabricação. Sanvicente e 
Santos (2000) asseveram que os custos indire-
tos de fabricação abrangem todos os gastos de fabricação que 
não podem ser classificados como mão de obra direta e matéria-pri-
ma e são incorridos em cada departamento ou em toda a fábrica. São 
custos com mão de obra indireta, depreciação, material de escritório 
e assim por diante. Podemos considerar, também, como custos indi-
retos de fabricação: seguros, aluguéis, serviços de terceiros, energia 
elétrica, água, entre outros.
Esses gastos somente podem ser distribuídos aos produtos por meio 
de algum processo de rateio, que é a alocação deles a cada unidade do 
produto, obedecendo, logicamente, a algum critério, como utilização de 
área de fábrica, quantidade produzida, tempo de fabricação etc.
Os cálculos do orçamento dos custos indiretos de fabricação são 
baseados no nível de produção determinado em conjunto com as pro-
jeções de utilização de mão de obra indireta. 
Para ilustrar a elaboração do orçamento de produção, utilizaremos 
um estudo de caso fictício. Como já abordamos várias situações uti-
lizando a empresa modelo MariModas, consideraremos, agora, um 
outro ramo industrial, mas fique tranquilo(a), você continua sendo 
o(a) gerente de produção. 
 Imagine que Carlos, sócio e gerente da indústria de bolas de boliche 
Gira Bem Ltda., tenha lhe solicitado o orçamento de produção para o 
próximo trimestre. Diante dessa importante tarefa, estamos aqui para 
lhe ajudar. Então, vamos lá!
213
UNIDADE 9
 Os dados da empresa são:
Antes de elaborar o orçamento de produção, demonstraremos o orçamento de vendas que será utilizado 
como base para determinar a quantidade de produtos a serem fabricados. A estimativa de vendas, em quan-
tidade e preço, para o primeiro trimestre de 20X1 é baseada na quantidade vendida em dezembro de 20X0:
% de variação Janeiro Fevereiro Março
Quantidade de vendas 1% -5% 3%
Preço de vendas 1% 0% 3%
Tabela 2 - % de variação de quantidade e preço de vendas / Fonte: os autores.
Com base nos dados apresentados, iniciaremos nosso orçamento elaborando o orçamento de vendas 
para o primeiro trimestre de 20X1.
Sabendo que, no mês de dezembro de 20X0, a empresa vendeu, respectivamente, 450 e 820 unidades 
de bolas de boliche profissional (BP) e bolas de boliche para uso amador (BA), calculamos a estimativa 
de vendas para os meses de janeiro, fevereiro e março, segundo os dados anteriormente apresentados. 
Produto Quantidade de vendas em 
dezembro/20X0
Quantidade de vendas prevista para o 
trimestre
Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
BP 450 454 427 463
BA 820 828 779 844
Tabela 3 - Previsão de vendas Fonte: os autores.
Como demonstra a Tabela 2, considerando as estimativas de vendas, no mês de janeiro, está previsto 
um aumento de 1% na quantidade de vendas em relação a dezembro de 20X0. Em fevereiro, espera-se 
Empresa: Indústria de Bolas de Boliche Gira Bem 
Ltda.
Orçamento: 1º trimestre de 20X1
Produtos fabricados: Bola de Boliche Profissional 
(BP) e Bola de Boliche para Uso Amador (BA).
214
UNICESUMAR
uma queda de 5%, voltando a ter um aumento, em março, de 3%. Isso tanto para as bolas de boliche 
profissional quanto para as de uso amador.
No que se refere à variação dos preços de venda prevista para o primeiro trimestre de 20X1, temos:
Produto Preço de venda em 
dezembro/20X0
Preço de vendas previsto para o trimestre
Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
BP R$ 855,00 R$ 863,55 R$ 855,00 R$ 880,65
BA R$ 637,00 R$ 643,37 R$ 637,00 R$ 656,11
Tabela 4 - Previsão de preços / Fonte: os autores.
Com base no preço praticado em dezembro de 20X0, a previsão é um aumento de 1% no preço de 
vendas em janeiro. Em fevereiro, devido à previsão de queda nas vendas, volta-se a praticar o mesmo 
valor de dezembro e, em março, com a retomada das vendas, pretende-se aumentar o preço em 3%. 
Tudo isso para os dois produtos fabricados pela empresa.
Tendo conhecido as quantidades e os preços projetados para o trimestre, já podemos verificar quais 
serão as receitas previstas para cada mês e o total do trimestre. Para tanto, multiplicamos as quantidades 
pelos preços previstos.
Produto
Previsão de Receitas
Total
Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
BP R$ 392.051,70 R$ 365.085,00 R$ 407.740,95 R$ 1.164.877,65
BA R$ 532.710,36 R$ 496.223,00 R$ 553.756,84 R$ 1.582.690,20
Total R$ 924.762,06 R$ 861.308,00 R$ 961.497,79 R$ 2.747.567,85
Tabela 5 - Previsão de receitas / Fonte: os autores.
Com os dados apresentados anteriormente, temos as seguintes informações:
• As quantidades a serem vendidas de cada produto e em cada mês do primeiro trimestre de 20X1.
• O preço de cada unidade a ser comercializada, inclusive com variações que podem ocorrer no 
valor, isso dentro de uma estratégia de marketing para o período.
• O valor das receitas, por produto e total, que está previsto para o período.
215
UNIDADE 9
Com essas informações, podemos, agora, calcular o orçamento de produção, buscando atender às 
previsões de venda.
O orçamento de produção é composto pelo orçamento de matéria-prima, mão de obra direta e 
custos indiretos de fabricação. Trataremos, em conjunto, a matéria-prima e a mão de obra direta, que 
correspondem aos custos diretos de fabricação. Em seguida, efetuaremos os cálculos dos custos indi-
retos, os quais necessitam passar pelo processo de rateio para compor o custo de produção.
Iniciaremos pelo orçamento dos custos diretos. Os custos diretos são aqueles que podem ser identifi-
cados e medidos diretamente no produto ou durante sua fabricação, sem a necessidade de recorrer a rateios.
Segundo análises realizadas por você, gerente de produção, são necessárias as seguintes quantida-
des de matéria-prima — resina e tinta — e mão de obra para a fabricação de uma unidade de bola de 
boliche profissional ou de uso amador.
Produto Resina (Kg) Tinta (Kg) MOD (h)
BP 7,0 0,8 5,4
BA 5,3 0,5 4,3
Tabela 6 - Consumo de matéria-prima e mão de obra direta / Fonte: os autores.
Conforme demonstrado na Tabela 6, para a fabricação de uma bola de boliche profissional (BP), são 
necessários 7 Kg de resina, 0,8 Kg de tinta e 5,4 horas de mão de obra direta. Na produção de bolas 
boliche para uso amador (BA), são gastos, por unidade, 5,3 Kg de resina e 0,5 Kg de tinta, sendo em-
pregadas 4,3 horas de mão de obra.
Tendo conhecido as quantidades de matéria-prima e mão de obra direta utilizadas na fabricação das 
bolas de boliche, precisamos conhecer o valor desses itens para calcularmos o gasto com custos diretos.
Os valores pagos na resina, tinta e mão de obra direta são iguais para a fabricação dos dois modelos 
de bola de boliche, a diferença está na quantidade utilizada. Sabendo que a resina é comprada a R$ 
30,00/Kg, a tinta a R$ 10,00/Kg e que a empresa paga R$ 2,00/hora para os funcionários que trabalham 
diretamente na produção, obtemos os seguintes valores de custo direto unitário:
Produto Resina (Kg) Tinta (Kg) MOD (h) Total
BP
R$ 210,00
(7Kg x R$ 30,00)
R$ 8,00
(0,8Kg x R$ 10,00)
R$ 10,80
(5,4h x R$ 2,00)
R$ 228,80
BA
R$ 159,00
(5,3Kg x R$ 30,00)
R$ 5,00
(0,5Kg x R$ 10,00)
R$ 8,60
(4,3h x R$ 2,00)
R$ 172,60
Tabela 7 - Custo de matéria-prima e mão de obra direta / Fonte: os autores.
216
UNICESUMAR
Multiplicando os custos diretos de cada unidade produzida pela projeção de quantidade a ser vendida, 
teremos o custo direto total, que mostramos na Tabela 8 e 9:
Custo direto de fabricação: BP
Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
Quantidade 454 427 463
Custo direto unit. R$ 228,80 R$ 228,80 R$ 228,80
Custo direto total R$ 103.875,20 R$ 97.697,60 R$ 105.934,40
Total R$ 307.507,20
Tabela 8 - Custos diretos: bola de boliche profissional / Fonte: os autores.
Custo direto de fabricação: BA
Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
Quantidade 828 779 844
Custo direto unit. R$ 172,60 R$ 172,60 R$ 172,60
Custo direto total R$ 142.912,80 R$ 134.455,40 R$ 145.674,40
Total R$ 423.042,60
Tabela 9 - Custos diretos: bola de boliche parauso amador / Fonte: os autores.
O orçamento de produção demonstra que, para atender às previsões de venda, a empresa terá um gasto 
com custos diretos de R$ 307.507,20 para produzir as bolas de boliche profissional e um gasto de R$ 
423.042,60 para produzir as bolas de boliche para uso amador.
Agora que já orçamos os custos diretos, levantaremos o orçamento dos custos indiretos de fabri-
cação. Os custos indiretos de fabricação são aqueles que fazem parte do processo produtivo, porém, 
como são de difícil identificação no produto, são atribuídos a eles por meio de rateio.
Para elaborar o orçamento do primeiro trimestre de 20X1, utilizaremos os valores gastos em de-
zembro de 20X0.
Descrição Valor
Aluguel R$ 6.200,00
Mão de obra indireta R$ 16.500,00
Encargos sociais R$ 7.180,00
Energia elétrica R$ 14.120,00
217
UNIDADE 9
Descrição Valor
Manutenção R$ 6.000,00
Depreciação R$ 12.000,00
Seguros R$ 3.500,00
Total R$ 65.500,00
Tabela 10 - Custos indiretos de fabricação / Fonte: os autores.
Para ratear os custos indiretos de fabricação, tomamos como base as quantidades de bolas de boliche 
a serem produzidas e comercializadas em cada mês do trimestre:
Produto
Quantidade
Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
BP 454 427 463
BA 828 779 844
Total 1.282 1.206 1.307
Tabela 11 - Previsão de produção / Fonte: os autores.
Como demonstrado na Tabela 11, nos meses de janeiro, fevereiro e março, está prevista uma produção 
de 1.282, 1.206 e 1.307 bolas de boliche, respectivamente. 
Os custos indiretos de fabricação são, normalmente, custos fixos, e, por isso, consideramos o mesmo 
valor para cada mês do trimestre. Assim, agora, basta ratear os CIFs para cada tipo de bola de boliche 
a ser produzida. O cálculo do rateio é feito da seguinte forma:
CIF do mês
Quantidade produzida no mês
Assim, para janeiro de 20X1, teríamos a seguinte distribuição:
=
R$ 65.500,00 R$ 51,09
1.282
Após calcular o valor do custo indireto a ser apropriado a cada unidade de bola de boliche, basta 
multiplicar pela quantidade a ser fabricada de cada modelo: 
218
UNICESUMAR
BP: 454 R$51,09 R$23.195,79× =
BA: 828 R$51,09 R$42.304,21× =
Lembrando que, para chegar a esse valor, consideramos todas as casas decimais. Agora, basta repetir 
o procedimento para fevereiro e março, alterando a quantidade de produtos para BP e BA para obter 
os seguintes valores dos CIFs:
Produto
Custos indiretos rateados
Total
Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
BP R$ 23.195,79 R$ 23.191,13 R$ 23.203,14 R$ 69.590,06
BA R$ 42.304,21 R$ 42.308,87 R$ 42.296,86 R$ 126.909,94
Total R$ 65.500,00 R$ 65.500,00 R$ 65.500,00 R$ 196.500,00
Tabela 12 - Rateio dos custos indiretos / Fonte: os autores.
O orçamento dos custos indiretos de fabricação para o primeiro trimestre de 20X1 é de R$ 69.590,06 para 
a produção das bolas de boliche profissional e de R$ 126.909,94 para as bolas de boliche de uso amador.
Tendo apurado o orçamento dos custos diretos e indiretos, podemos calcular o orçamento total 
de produção. Neste estudo de caso, optamos pelo uso do custeio por absorção, pois é o método aceito 
para fins fiscais. Nesse método, tanto os custos diretos quanto os indiretos são utilizados para compor 
o custo de produção.
Tomando como base os resultados obtidos nos cálculos anteriores, chegamos aos seguintes valores 
para o orçamento de produção referente ao primeiro trimestre de 20X1:
Produto Composição Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
BP
Custos diretos R$ 103.875,20 R$ 97.697,60 R$ 105.934,40
Custos indiretos R$ 23.195,79 R$ 23.191,13 R$ 23.203,14
TOTAL R$ 127.070,99 R$ 120.888,73 R$ 129.137,54
BA
Custos diretos R$ 142.912,80 R$ 134.455,40 R$ 145.674,40
Custos indiretos R$ 42.304,21 R$ 42.308,87 R$ 42.296,86
TOTAL R$ 185.217,01 R$ 176.764,27 R$ 187.971,26
TOTAL GERAL R$ 312.288,00 R$ 297.653,00 R$ 317.108,80
Tabela 13 - Custo de produção total / Fonte: os autores.
219
UNIDADE 9
Para chegarmos a esses resultados, bastou somar os custos diretos e os custos indiretos de fabricação, 
tanto para o produto BP quanto para o produto BA.
Além de calcular o orçamento, é importante analisar os dados encontrados. É fundamental verificar se 
os números orçados realmente serão lucrativos para a empresa. Por esse motivo, analisamos a margem de 
contribuição, o resultado e o ponto de equilíbrio referentes às previsões para o primeiro trimestre de 20X1.
As despesas variáveis correspondem a:
Comissão de vendas: 5% do preço de venda.
Impostos sobre vendas: 5% do preço de venda.
Utilizando as previsões de preços de venda e os custos e as despesas variáveis, as margens de contri-
buição da bola de boliche profissional (BP) são de:
Dados orçados BP Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
Preço de venda R$ 863,55 R$ 855,00 R$ 880,65
Custos variáveis R$ 228,80 R$ 228,80 R$ 228,80
Despesas variáveis R$ 86,35 R$ 85,50 R$ 88,06
Margem de contribuição unitária R$ 548,40 R$ 540,70 R$ 563,79
Quantidade 454 427 463
Margem de contribuição total R$ 248.973,60 R$ 230.878,90 R$ 261.034,77
Tabela 14 - Margem de contribuição: bola de boliche profissional / Fonte: os autores.
As margens de contribuição da bola de boliche para uso amador (BA), por outro lado, são de:
Dados orçados BA Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
Preço de venda R$ 643,37 R$ 637,00 R$ 656,11
Custos variáveis R$ 172,60 R$ 172,60 R$ 172,60
Despesas variáveis R$ 64,34 R$ 63,70 R$ 65,61
Margem de contribuição unitária R$ 406,43 R$ 400,70 R$ 417,90
Quantidade 828 779 844
Margem de contribuição total R$ 336.524,04 R$ 312.145,30 R$ 352.707,60
Tabela 15 - Margem de contribuição: bola de boliche para uso amador / Fonte: os autores
220
UNICESUMAR
Como demonstram as tabelas anteriores, a margem de contribuição unitária do produto BP é maior 
que a do produto BA nos três meses orçados. Contudo, levando em consideração a quantidade a ser 
produzida e vendida, a margem de contribuição total do produto BA é maior que a do produto BP.
Isso demonstra que tomar decisões com base na margem de contribuição unitária nem sempre é 
uma boa ideia. É preciso levar em consideração o mercado de cada produto. Nesse caso, não adiantaria 
a empresa investir mais na produção de bolas de boliche profissional se a demanda da bola de boliche 
de uso amador é maior.
Considerando que, além dos custos indiretos que totalizam R$ 65.500,00 por mês, as despesas men-
sais totalizam R$ 153.000,00, gerando um gasto fixo mensal de R$ 218.500,00. Com essas informações, 
conseguimos estimar o resultado do primeiro trimestre de 20X1:
Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
Margem de contribuição total BP R$ 248.973,60 R$ 230.878,90 R$ 261.034,77
Margem de contribuição total BA R$ 336.524,04 R$ 312.145,30 R$ 352.707,60
Margem de contribuição global da 
empresa R$ 585.497,64 R$ 543.024,20 R$ 613.742,37
Gastos fixos (R$ 218.500,00) (R$ 218.500,00) (R$ 218.500,00)
Resultado R$ 366.997,64 R$ 324.524,20 R$ 395.242,37
Resultado do trimestre R$ 1.086.764,21
Tabela 16 – Projeção de resultado para o trimestre / Fonte: os autores.
Segundo as estimativas, o primeiro trimestre de 20X1 terá um resultado positivo de R$ 1.086.764,21, 
o que é bom para os negócios. Contudo, é muito importante que os gestores trabalhem com cautela, 
afinal imprevistos podem acontecer. Pensando nisso, além da margem de contribuição e do resultado, 
calcularemos o ponto de equilíbrio para descobrir qual é a quantidade mínima necessária que a em-
presa precisa fabricar e vender para cobrir todos os seus custos e despesas.
Como a Indústria de Bolas de Boliche Gira Bem Ltda. trabalha na fabricação de dois tipos de pro-
dutos, é necessário utilizar a margem de contribuição ponderada para calcular o ponto de equilíbrio. 
Para isso, precisamos encontrar a proporção de produção em cada mês, ou seja, para “x” unidades fa-
bricadas do produto BP, são fabricadas “y” unidades do produto BA. Neste estudo de caso, tomaremos 
como base a produção mensal da BP. Isto é, em cada mês, dividimos a quantidade a ser produzida de 
BA pela quantidade a ser produzida de BP. Chegamos às seguintes proporções:
221
UNIDADE 9
Produto
Jan./X1Fev./X1 Mar./X1
Quant. Propor. Quant. Propor. Quant. Propor.
BP 454 1 un. 427 1 un. 463 1 un.
BA 828 1,82 un. 779 1,82 un. 844 1,82 un.
Tabela 17 - Proporção da produção de bolas de boliche profissional e de bolas de boliche para uso amador / Fonte: os autores.
Conforme demonstra a tabela anterior, para cada uma unidade de BP produzida, são fabricadas 1,82 
unidades de BA. Como a variação da produção é a mesma para ambos os produtos, os três meses 
apresentam a mesma proporção.
Com essas informações, podemos calcular a margem de contribuição ponderada (MCP):
MCP = ( ) ( )QVp1 MCp1 QVp2 MCp2
QVp1+QVp2
× + ×
Em que:
• QVp1: quantidade de vendas do produto 1.
• MCp1: margem de contribuição do produto 1.
• QVp2: quantidade de vendas do produto 2.
• MCp2: margem de contribuição do produto 2.
Assim, a MCP em cada mês será de:
MCP janeiro: 
( ) ( )1 R$548,40 1,82 R$406,43
R$ 456,77
2,82
× + ×
= 
MCP fevereiro: 
( ) ( )1 R$540,70 1,82 R$400,70
R$ 450,34
2,82
× + ×
= 
MCP março: 
( ) ( )1 R$563,79 1,82 R$417,90
R$ 469,63
2,82
× + ×
= 
Tendo calculado as margens de contribuição ponderada de cada mês, calcularemos o ponto de equi-
líbrio contábil (PEC) utilizando a fórmula:
222
UNICESUMAR
PEC = Gastos fixos
MCP
Neste, identificamos a quantidade mínima de produtos a serem fabricados e vendidos para que a em-
presa consiga cobrir todos os seus custos e despesas fixos. Sabendo que o total dos gastos fixos é de R$ 
218.500,00, em que R$ 65.500,00 são custos fixos (indiretos) e R$ 153.000,00 são despesas fixas, temos: 
PEC janeiro: R$ 218.500,00 478 unidades
R$ 456,77
= 
PEC fevereiro: R$ 218.500,00 485 unidades
R$ 450,34
= 
PEC março: R$ 218.500,00 465 unidades
R$ 469,63
= 
Tendo encontrado o ponto de equilíbrio contábil ponderado, calculamos o quanto de cada produto 
deve ser produzido em cada mês.
Produto Proporção
Ponto de equilíbrio contábil
Jan./X1 Fev./X1 Mar./X1
BP 1 un. 170 172 165
BA 1,82 un. 308 313 300
Total 478 485 465
Tabela 18 - Ponto de equilíbrio contábil / Fonte: os autores.
223
UNIDADE 9
A tabela demonstra as quantidades mínimas dos 
produtos BP e BA, que devem ser fabricados e 
vendidos para que a empresa, pelo menos, obte-
nha um resultado igual a zero. Contudo, de acordo 
com o orçamento de vendas, o mercado consegue 
absorver um número bem maior de mercadorias. 
De qualquer forma, essa informação servirá para 
os gestores ficarem atentos e não deixarem que 
o volume de produção ou venda seja menor do 
que o demonstrado na tabela, caso contrário, a 
empresa já passaria a apresentar prejuízo. Com 
essas informações, Cláudio, sócio e gerente da 
Indústria de Bolas de Boliche Gira Bem Ltda., e 
você, gerente de produção, conseguirão realizar a 
gestão da empresa de forma mais segura e asser-
tiva para o sucesso do negócio. 
Será que apenas indústrias utilizam orçamento? 
Quer conhecer um pouco mais sobre a utilização 
do orçamento? Então, acompanhe o podcast.
O orçamento é um importante aliado de uma ges-
tão com qualidade. Agora, você está preparado(a) 
para utilizá-lo na sua empresa, na empresa que 
você trabalha ou, até mesmo, na sua vida pessoal.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/9256
224
Chegou a hora de avaliar o quanto de conteúdo você conseguiu absorver nesta unidade. Como 
nosso foco neste material foi o ramo industrial, demonstramos o orçamento de produção. Então, 
vejamos qual deve ser basicamente o processo para sua elaboração.
Fonte: os autores.
Orçamento
Consiste na projeção das ações da
empresa em termos de valores
�nanceiros e não �nanceiros para
períodos futuros.
Orçamento de vendas Orçamento de produção
Estima-se a quantidade e o
preço dos produtos que serão
vendidos
Com base nas estimativas de
vendas, calcula-se o custo dos
produtos a serem fabricados
Utilizando os dados conhecidos de produção calcula-se:
*Orçamento dos materiais direitos
*Orçamentos da mão de obra direta
*Orçamento dos custos indiretos de fabricação.
Com o orçamento de produção em mãos é possível
fazer algumas análises:
*Margem de contribuição
*Resultado
*Ponto de equilíbrio
225
Nossa atividade nesta unidade se limitará à elaboração de um orçamento empresarial 
para a INDÚSTRIA DE BOLAS DE BOLICHE GIRA BEM, levando em consideração a nova 
previsão de vendas e as seguintes alterações nos preços de venda e nos custos, o que 
é disposto nas tabelas a seguir.
Produto
Quantidade de vendas em
dezembro de 20X0
Preço de venda em
dezembro de 20X0
BP 450 R$ 855,00
BA 820 R$ 637,00
Tabela 1 – Dados de dezembro de 20X0 / Fonte: os autores.
% de variação Janeiro Fevereiro Março
Quantidade de vendas -3% -8% 0%
Preço de vendas 0% -7% 1%
Tabela 2 – % de variação da quantidade e preço de vendas / Fonte: os autores.
Produto Resina (Kg) Tinta (Kg) MOD (h)
BP 7,0 0,8 5,4
BA 5,3 0,5 4,3
Tabela 3 – Consumo de matéria-prima e mão de obra direta / Fonte: os autores.
Produto Resina (Kg) Tinta (Kg) MOD (h)
BP R$ 68,00 R$ 40,00 R$ 12,00
BA R$ 68,00 R$ 40,00 R$ 12,00
Tabela 4 – Valor da matéria-prima e da mão de obra direta / Fonte: os autores.
Com base nessas novas variações de quantidades e preços, responda as questões que 
seguem:
1. Qual é o valor do custo direto de produção unitário e total da BP e da BA?
2. Considerando um custo fixo mensal de R$ 82.000,00 e utilizando a quantidade de 
produção como base de rateio, qual é o valor do custo indireto de produção da BP e 
da BA ao final do trimestre?
226
3. Qual é o valor do custo total de produção do trimestre?
4. Qual é o valor da margem de contribuição unitária e total da BP e da BA em cada mês, 
sabendo que as despesas variáveis correspondem a 10% do preço de vendas?
5. Qual é o ponto de equilíbrio contábil da BP e da BA em cada mês, sabendo que, além 
dos R$ 82.000,00 de custos fixos mensais, a empresa possui um total de R$ 50.000,00 
de despesas fixas mensais?
227
UNIDADE 1
FAVERO, H. L. et al. Contabilidade: teoria e prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
FRAGALLI, A. C.; SILVA, J. M.; PARDO, P. Gestão dos Custos Logísticos. Maringá: Unicesumar, 
2020.
IUDÍCIBUS, S. de (coord.). Contabilidade introdutória. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
IUDÍCIBUS, S. de. Teoria da Contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de Custeio Comparados: custos e margens analisados sob 
diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
OLIVEIRA, L. M.; PEREZ JUNIOR, J. H. Contabilidade de Custos para Não Contadores. 5. ed. 
São Paulo: Atlas, 2012.
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica: contabilidade introdutória e intermediária. 
10. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
UNIDADE 2
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de Custeio Comparados: custos e margens analisados sob 
diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
OLIVEIRA, L. M.; PEREZ JUNIOR, J. H. Contabilidade de Custos para não Contadores. 5. ed. 
São Paulo: Atlas, 2012.
UNIDADE 3
BLOCHER, E. J. et al. Gestão Estratégica de Custos. 3. ed. São Paulo: McGraw-Hill, 2007.
FAVERO, H. et al. Contabilidade: teoria e prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
OLIVEIRA, L. M.; PEREZ JUNIOR, J. H. Contabilidade de Custos para Não Contadores. 5. ed. 
São Paulo: Atlas, 2012.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
VICECONTI, P. E. V.; NEVES, S. das. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 10. 
ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
228
UNIDADE 4
BLOCHER, E. J. et al. Gestão Estratégica de Custos. 3. ed. São Paulo: McGraw-Hill, 2007.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
VICECONTI, P. E. V.; NEVES, S. das. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 10. 
ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
UNIDADE 5
BLOCHER, E. J. et al. GestãoEstratégica de Custos. 3. ed. São Paulo: McGraw-Hill, 2007.
CHIAVENATO, I. Administração: teoria, processo e prática. 5. ed. Barueri: Manole, 2014.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
UNIDADE 6
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de Custeio Comparados: custos e margens analisados sob 
diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
UNIDADE 7
LUNKES, R. J. Manual de Orçamento. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JÚNIOR, J. H. Contabilidade de Custos para não Contadores. 5. 
ed. São Paulo: Atlas, 2012.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
229
UNIDADE 8
ALVES, A.; VIEIRA, M. das G. Balanced Scorecard: uma ferramenta estratégica e de controle nas 
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CAMPOS, L. M. F. Administração Estratégica: planejamento, ferramentas e implantação. Curitiba: 
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FARIA, A. C.; COSTA, M. F. G. Gestão de Custos Logísticos. São Paulo: Atlas, 2007.
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2020.
KAPLAN, R. S.; NORTON, D. P. Alinhamento: utilizando o Balanced Scorecard para criar sinergias 
corporativas. Tradução de Afonso Celso da Cunha Serra. Rio de Janeiro: Alta Books, 2017.
LUZ, C. B. S.; WOBETO, D.; SILVA, L. J. da. Gerenciamento de Custos Logísticos. Porto Alegre: 
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MARÇAL, J. V. K.; SOUZA, F. F.; GASPARETTO, V. Custos para Servir e Rentabilidade de Clientes 
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em: 25 nov. 2021. 
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de Custeio Comparados: custos e margens analisados sob 
diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
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SERTEK, P.; GUNDANI, R. A.; MARTINS, T. S. Administração e Planejamento Estratégico. 
Curitiba: InterSaberes, 2012.
230
UNIDADE 9
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cial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004. v. 1. 
LUNKES, R. J. Manual de Orçamento. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JUNIOR., J. H.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão Estratégica de Custos. 8. ed. 
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SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na Administração de Empresas: planejamento 
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SOBANSKI, J. G. Prática de Orçamento Empresarial: um exercício programado. 3. ed. São Paulo: 
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WELSCH, G. A. Orçamento Empresarial. São Paulo: Atlas, 1986.
231
UNIDADE 1
1. Nas empresas industriais, os itens disponíveis para venda derivam de um processo extenso, o 
qual, durante sua realização, agrega valor ao produto gerado. Do momento da compra de ma-
téria-prima até o produto final, são vários os gastos envolvidos: mão de obra, energia elétrica, 
equipamentos etc. Todos os gastos desse processo compõem o custo do produto fabricado, o 
qual ainda deve ser valorado a preço de venda. Uma correta apuração dos custos de produção 
impacta diretamente no desempenho da empresa, pois serve de base para a precificação dos 
seus produtos e apuração do resultado.
2. Enquanto o custo se refere ao consumo de bens ou serviços para a produção de outros bens ou 
serviços, ou seja, recursos utilizados no processo produtivo, a despesa refere-se ao consumo de 
recursos para geração de receita, envolvendo os gastos gerados nos setores administrativos. 
3. C. Enquanto a matéria-prima permanecer no estoque, ela será considerada um investimento. O 
aluguel, como é referente ao setor produtivo, representa um custo. O gerente comercial trabalha 
no setor administrativo da empresa, assim, seu salário representa uma despesa. 
4. C. A afirmativa I está correta, pois os recursos utilizados no processo produtivo, como maté-
ria-prima e mão de obra, representam custos. A afirmativa II está incorreta, pois os recursos 
utilizados nos setores administrativos representam despesa. A afirmativa III está incorreta, pois 
os gastos realizados de forma anormal ou involuntária representam perda. A afirmativa IV está 
correta, pois os recursos que ficam estocados até o seu consumo representam investimentos.
UNIDADE 2
1. D. A afirmativa I está incorreta, pois os custos variáveis não são estáveis, pelo contrário, eles 
variam na mesma proporção que a produção. A afirmativa II está correta. A afirmativa III está 
correta. A afirmativa IV está incorreta, pois os custos fixos, normalmente, também, são custos 
indiretos, assim necessitam de critérios de rateio para serem apropriados aos produtos. 
2. B. É possível identificar o quanto de material de embalagem e de matéria-prima foi utilizado 
em cada produto, assim, são custos diretos. Não é possível identificar, de forma direta e obje-
tiva, o valor do aluguel, do salário e encargos e de depreciação de máquinas em cada unidade 
produzida, é necessário apropriá-lo por meio de critérios de rateio, assim, são custos indiretos.
3. C.
232
Custos R$ Classificação
Matéria-prima 150.000,00 Variável
Depreciação das máquinas 17.000,00 Fixo
Material de embalagem 23.000,00 Variável
Aluguel da fábrica 40.000,00 Fixo
Mão de obra direta (paga por produção) 36.000,00 Variável
Salários e encargos da administração da 
fábrica 52.000,00 Fixo
Total de custos fixos: 17.000,00 + 40.000,00 + 52.000,00 = 109.000,00.
UNIDADE 3
1. Inventário periódico: é um sistema de controle de estoque em que as informações sobre 
sua composição — quantidade e valor — são geradas periodicamente através de contagem 
física. Nesse sistema, só é possível conhecer o custo das mercadorias vendidas (CMV) após o 
levantamento físico e a aplicação da fórmula.
Inventário permanente: é um sistema de controle de estoque em que as entradas e as saídas 
são registradas de forma permanente, o que significa que, a cada movimentação do estoque, 
seja entrada ou saída, é efetuado o registro indicando quantidade e valor.
2. E. O custo de aquisição compõe todos os gastos necessários para adquirir e colocar o bem à 
disposição da empresa, assim o custo de aquisição máquina de corte é de R$ 8.450,00 (5.000,00 
+ 1.200,00 + 2.250,00).
3. B. Primeiramente, é necessário calcular o valor das compras líquidas:
Compras líquidas = 86.400,00 + 7.350,00 - 19.880,00 = 73.870,00
Agora, basta aplicar a fórmula do CMV:
CMV = EI + C - EF
CMV = 15.820,00 + 73.870,00 - 13.790,00 = 75.900,00
UNIDADE 4
1. a) Os gastos gerados pelo processo de fabricação, ou seja, no setor produtivo, devem ser clas-
sificados como custo. Já os gastos gerados pelos departamentos administrativos devem ser 
classificados como despesa. 
233
 Despesa Custo
Comissão de vendedores 4.500,00 
Depreciação de máquinas industriais 2.300,00
Despesas bancárias 920,00 
Energia elétrica da área administrativa 800,00 
Energia elétrica da fábrica 2.100,00
Matéria-prima consumida 23.400,00
Depreciação dos móveis do escritório780,00 
Salários e encargos do pessoal da fábrica 14.700,00
Salários e encargos da administração 9.400,00 
Honorários da diretoria 5.600,00 
Material secundário consumido 10.500,00
Total 22.000,00 53.000,00
Tabela 1 – Separação de custos e despesas / Fonte: os autores.
b) Os custos diretos podem ser identificados de forma objetiva nos produtos, enquanto os custos 
indiretos não podem.
 Custo direto Custo indireto
Depreciação de máquinas industriais 2.300,00
Energia elétrica da fábrica 2.100,00
Matéria-prima consumida 23.400,00
Salários e encargos do pessoal da fábrica 10.000,00 4.700,00
Material secundário consumido 10.500,00
Total 43.900,00 9.100,00
Tabela 2 – Identificação dos custos diretos e dos custos indiretos / Fonte: os autores.
2. Para efetuar o rateio, basta encontrar o percentual de horas-máquinas utilizadas na fabricação 
de cada produto, considerando o total de horas como 100%. Em seguida, aplica-se o percentual 
encontrado sobre o valor dos custos indiretos, no caso, R$ 680.000,00.
Produtos Horas-máquinas % Rateio dos custos indiretos
Vita1 60 15% 102.000,00
Vita2 120 30% 204.000,00
Vita3 80 20% 136.000,00
Vita4 140 35% 238.000,00
Total 400 100% 680.000,00
Tabela 3 – Rateio dos custos indiretos / Fonte: os autores. 
234
3. D. Para efetuar o rateio, basta encontrar o percentual da quantidade fabricada de cada produto, 
considerando a produção total como 100%. Em seguida, aplica-se o percentual encontrado sobre 
o valor dos custos indiretos, no caso, R$ 30.000,00. Outra possibilidade de cálculo é dividir o total 
dos custos indiretos pela quantidade total de produtos fabricados, em seguida, multiplicar pela 
quantidade fabricada do produto A, depois, repete-se o cálculo para o produto B.
Produto Quantidade 
produzida % Custos indi-
retos
Custos dire-
tos Custo total
A 30 60% 18.000,00 23.000,00 41.000,00
B 20 40% 12.000,00 28.000,00 40.000,00
Tabela 4 – Custo total dos produtos A e B / Fonte: os autores.
4. Primeiro, calcule o custo direto total de cada produto, somando-se o valor da mão de obra direta 
com o valor dos materiais diretos:
Produto Mão de obra direta Materiais diretos Custo direto total
X 20.000,00 4.000,00 24.000,00
Y 35.000,00 7.000,00 42.000,00
Z 43.000,00 11.000,00 54.000,00
Tabela 5 – Custo direto total dos produtos X, Y e Z. / Fonte: os autores.
Em seguida, efetue o rateio dos custos indiretos com base no valor do custo direto:
Produto Custo direto % do custo direto total Custo indireto
X 24.000,00 20% 10.000,00
Y 42.000,00 35% 17.500,00
Z 54.000,00 45% 22.500,00
120.000,00 100% 50.000,00
Tabela 6 – Rateio dos custos indiretos aos produtos X, Y e Z / Fonte: os autores.
Por fim, encontre o custo total somando o custo direto com o custo indireto e divida o valor pela 
quantidade produzida:
Produto Custo direto
Custo
indireto
Custo total Quant. 
produzida
Custo
unitário
X 24.000,00 10.000,00 34.000,00 25 1.360,00
Y 42.000,00 17.500,00 59.500,00 50 1.190,00
Z 54.000,00 22.500,00 76.500,00 60 1.275,00
Tabela 7 – Custo unitário dos produtos X, Y e Z / Fonte: os autores.
235
UNIDADE 5
1. 1ª fase: identificação de todos os custos diretos e apropriação dos custos indiretos aos departamentos. 
2ª fase: apropriação dos custos dos departamentos de serviço aos departamentos de produção. 
3ª fase: apropriação dos custos dos departamentos de produção aos produtos.
2. 
kWh % Rateio
Supervisão 900 3% 900,00
Manutenção 3600 12% 3.600,00
Almoxarifado 3000 10% 3.000,00
Corte 7500 25% 7.500,00
Montagem 9000 30% 9.000,00
Acabamento 6000 20% 6.000,00
Total 30.000 100% 30.000,00
Tabela 1 – Rateio da energia elétrica / Fonte: os autores.
Área (m2) % Rateio
Supervisão 75 5% 1.000,00
Manutenção 150 10% 2.000,00
Almoxarifado 300 20% 4.000,00
Corte 450 30% 6.000,00
Montagem 300 20% 4.000,00
Acabamento 225 15% 3.000,00
Total 1.500 100% 20.000,00
Tabela 2 – Rateio do aluguel e do seguro / Fonte: os autores.
Custo direto Custo indireto Custo total
Supervisão 5.000,00 1.900,00 6.900,00
Manutenção 8.000,00 5.600,00 13.600,00
Almoxarifado 3.000,00 7.000,00 10.000,00
Corte 38.000,00 13.500,00 51.500,00
Montagem 15.000,00 13.000,00 28.000,00
Acabamento 10.000,00 9.000,00 19.000,00
Tabela 3 – Custo total por departamento / Fonte: os autores.
236
3. 
Supervisão
M
anutenção
Alm
oxarifado
Corte
M
ontagem
Acabam
en-
to
Total
Custo por departa-
m
ento I
6.900,00 
13.600,00 
10.000,00 
51.500,00 
28.000,00 
19.000,00 
129.000,00 
Rateio supervisão
3
2
10
15
10
40
517,50 
345,00 
1.725,00 
2.587,50 
1.725,00 
6.900,00 
Custo por departa-
m
ento II
- 
14.117,50 
10.345,00 
53.225,00 
30.587,50 
20.725,00 
129.000,00 
Rateio m
anutenção
100
100
50
250
5.647,00 
5.647,00 
2.823,50 
14.117,50 
Custo por departa-
m
ento III
- 
- 
10.345,00 
58.872,00 
36.234,50 
23.548,50 
129.000,00 
Rateio alm
oxarifado
1750
700
1050
3.500 
5.172,50 
2.069,00 
3.103,50 
10.345,00 
Total de custo dos 
departam
entos pro-
dutivos
64.044,50
38.303,50
26.652,00
129.000,00
Tabela 4 – Apropriação dos custos dos departam
entos de serviço para os departam
entos de produção / Fonte: os autores.
237
 4 e 5. 
Dobradiças Fechaduras Total
Corte 38.426,70 25.617,80 64.044,50
Montagem 22.982,10 15.321,40 38.303,50
Acabamento 26.652,00 26.652,00
Custo total 61.408,80 67.591,20
Quantidade 12.000 8.000 20.000
Custo unitário 5,12 8,45
Tabela 5 – Custo da produção de dobradiças e fechaduras / Fonte: os autores.
UNIDADE 6
1. B. A afirmativa II está incorreta, pois, ao considerar todos os custos de produção como custo 
do produto, o custeio por absorção atende ao princípio contábil da Realização da Receita em 
Confrontação com a Despesa. A afirmativa III está incorreta, pois, no custeio variável, os custos 
variáveis são alocados aos produtos, enquanto os custos fixos entram na conta de resultado. A 
afirmativa IV está incorreta, pois, para fins de apuração do Imposto de Renda, o método exigido 
é o custeio por absorção. 
2. E. Custeio por absorção considera tantos os custos variáveis quanto os fixos como custo de 
produção:
Receita bruta: R$10.500,00
(-) Total dos custos: 8.000,00 (variáveis + fixos)
(=) Lucro bruto: 2.500,00
3. C. O custeio variável considera apenas os custos variáveis como custo do produto:
R$ 18.800,00 23,50
800 unid.
=
Já o custeio por absorção considera tanto os custos fixos como os variáveis como custo do produto:
( )R$ 18.800,00 + R$ 6.200,00
31,25
800 unid.
=
4. D. A afirmativa III está incorreta, pois a determinação do custo-padrão depende, sim, das carac-
terísticas e particularidades de cada empresa. Isso porque, dependendo do ramo de atividade 
e das características e particularidades da empresa, é possível admitir, por exemplo, um maior 
ou menor nível de desperdício de matéria-prima.
238
UNIDADE 7
A seguir, você visualizará um exemplo de como ficaria o mapa mental preenchido. 
CUSTOS PARA
GESTÃO
PONTO DE
EQUILÍBRIO
MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
POR FATOR
LIMITATIVO DE
PRODUÇÃO
GRAU DE
ALAVANCAGEM
OPERACIONAL
CÁLCULO:
CÁLCULO: CÁLCULO:CÁLCULO: CÁLCULO:
CÁLCULO: CÁLCULO:
PONTO DE
EQUILÍBRIO
CONTÁBIL (PEC)
PONTO DE
EQUILÍBRIO
FINANCEIRO
(PEF)
PONTO DE
EQUILÍBRIO
ECONÔMICO
(PEE)
PONTO DE
EQUILÍBRIO
MULTIPRODUTOS
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Exemplos de
fatores limitativos:
É útil para:
É útil para: É útil para: É útil para: É útil para:
É útil para:
GAO= MCG/R
GAO: Grau de 
alavancagem
operacional
MCG: Margem de
contribuição global
R: Resultado 
Mede em que
proporção o
resultado da
empresa é afetado
quando o volume
de vendas sofre
alterações. 
Identi�car as empresas
(�liais) que apresentam
maior variação no
resultado em
consequência das
alterações nas vendas,
possibilitando identi�car
quais são mais rentáveis
para o grupo de
negócios.
1° Calcula a margem
de contribuição
ponderada
2° Calcula o ponto de
equilíbrio global
3° Calcula o pontode
equilíbrio de cada
produto
A quantidade de cada
produto considerando a 
fabricação de produtos
diferentes, que a
empresa precisa
produzir e vender para
conseguir cobrir todos
os seus gastos.
Identi�car quantos de
cada produto, no
mínimo, a empresa
precisa produzir e
vender para não
ter prejuízo.
PEE: (GF+RP)MCU
PEE: Ponta de equilíbrio
econômico
GF: Gsatos �xos
RP: Resultado projetado 
MCU: Margem de
contribuição unitária
A quantidade de um
produto que a empresa
precisa produzir e
vender para conseguir
cobrir todos os seus
gastos e ainda alcançar
o resultado desejado.
Identi�car quantos
produtos, no mínimo,
a empresa precisa
produzir e vender
para alcançar o
resultado desejado.
PEF:(GF-GÑD)/MCU
PEF: Ponto de equilíbrio
�nanceiro
GF: Gastos �xos
GÑD: Gastos não
desembolsáveis
MCU: Margem de
contribuição unitária
A quantidade de um
produto que a empresa
precisa produzir e
vender para conseguir
cobrir todos os seus
gastos desembolsáveis
Identi�car quantos
produtos, no mínimo,
a empresa precisa
produzir e vender
para conseguir pagar
todas as suas contas.
PEC: GF/MCU
PEC: Ponto de equilíbrio
contábil
GF: Gastos �xos
MCU: Margem de
contribuição unitária
A quantidade de um
produto que a empresa
precisa produzir e
vender para conseguir
cobrir todos os
seus gastos
Identi�car quantos
produtos, no mínimo,
a empresa precisa
produzir em vender
para não ter prejuízo.
MCFL = MC/FL
MCFL: Margem de
contribuição por fator
limitativo
MC: Margem de
contribuição
FL: Fotor limitativo
Horas: máquina
Horas: homes
Demanda
Quantidade de
matéria- prima
MC: Margem de
contribuição
PV: Preço de venda
GV: Gastos variáveis
O quanto o produto,
o setor, a unidade etc.
contribuem para
cobrir os gastos �xos.
Identi�car a “sobra
�nanceira” de cada
produto ou divisão
de uma empresa
para a recuperação -
ou amortização - das 
despesas e dos custos
�xos
239
CUSTOS PARA
GESTÃO
PONTO DE
EQUILÍBRIO
MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
POR FATOR
LIMITATIVO DE
PRODUÇÃO
GRAU DE
ALAVANCAGEM
OPERACIONAL
CÁLCULO:
CÁLCULO: CÁLCULO:CÁLCULO: CÁLCULO:
CÁLCULO: CÁLCULO:
PONTO DE
EQUILÍBRIO
CONTÁBIL (PEC)
PONTO DE
EQUILÍBRIO
FINANCEIRO
(PEF)
PONTO DE
EQUILÍBRIO
ECONÔMICO
(PEE)
PONTO DE
EQUILÍBRIO
MULTIPRODUTOS
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Informação
gerada:
Exemplos de
fatores limitativos:
É útil para:
É útil para: É útil para: É útil para: É útil para:
É útil para:
GAO= MCG/R
GAO: Grau de 
alavancagem
operacional
MCG: Margem de
contribuição global
R: Resultado 
Mede em que
proporção o
resultado da
empresa é afetado
quando o volume
de vendas sofre
alterações. 
Identi�car as empresas
(�liais) que apresentam
maior variação no
resultado em
consequência das
alterações nas vendas,
possibilitando identi�car
quais são mais rentáveis
para o grupo de
negócios.
1° Calcula a margem
de contribuição
ponderada
2° Calcula o ponto de
equilíbrio global
3° Calcula o ponto de
equilíbrio de cada
produto
A quantidade de cada
produto considerando a 
fabricação de produtos
diferentes, que a
empresa precisa
produzir e vender para
conseguir cobrir todos
os seus gastos.
Identi�car quantos de
cada produto, no
mínimo, a empresa
precisa produzir e
vender para não
ter prejuízo.
PEE: (GF+RP)MCU
PEE: Ponta de equilíbrio
econômico
GF: Gsatos �xos
RP: Resultado projetado 
MCU: Margem de
contribuição unitária
A quantidade de um
produto que a empresa
precisa produzir e
vender para conseguir
cobrir todos os seus
gastos e ainda alcançar
o resultado desejado.
Identi�car quantos
produtos, no mínimo,
a empresa precisa
produzir e vender
para alcançar o
resultado desejado.
PEF:(GF-GÑD)/MCU
PEF: Ponto de equilíbrio
�nanceiro
GF: Gastos �xos
GÑD: Gastos não
desembolsáveis
MCU: Margem de
contribuição unitária
A quantidade de um
produto que a empresa
precisa produzir e
vender para conseguir
cobrir todos os seus
gastos desembolsáveis
Identi�car quantos
produtos, no mínimo,
a empresa precisa
produzir e vender
para conseguir pagar
todas as suas contas.
PEC: GF/MCU
PEC: Ponto de equilíbrio
contábil
GF: Gastos �xos
MCU: Margem de
contribuição unitária
A quantidade de um
produto que a empresa
precisa produzir e
vender para conseguir
cobrir todos os
seus gastos
Identi�car quantos
produtos, no mínimo,
a empresa precisa
produzir em vender
para não ter prejuízo.
MCFL = MC/FL
MCFL: Margem de
contribuição por fator
limitativo
MC: Margem de
contribuição
FL: Fotor limitativo
Horas: máquina
Horas: homes
Demanda
Quantidade de
matéria- prima
MC: Margem de
contribuição
PV: Preço de venda
GV: Gastos variáveis
O quanto o produto,
o setor, a unidade etc.
contribuem para
cobrir os gastos �xos.
Identi�car a “sobra
�nanceira” de cada
produto ou divisão
de uma empresa
para a recuperação -
ou amortização - das 
despesas e dos custos
�xos
240
1. D. A afirmativa II está incorreta, pois é o ponto de equilíbrio, e não a margem de contribuição, 
que permite identificar a quantidade necessária de produtos a serem fabricados e vendidos.
2. 
Produtos fabricados e vendidos
no mês de abril
Modelo 1 Modelo 2
a. Preço de venda por unidade R$ 60,00 R$ 75,00
b. Gastos variáveis
 b1. Despesas variáveis por unidade (R$ 4,20) (R$ 4,80)
 b2. Custos variáveis por unidade (R$ 32,00) (R$ 48,00)
c. Margem de contribuição unitária R$ 23,80 R$ 22,20
d. Quantidade produzida e vendida 2.300 unidades 1.850 unidades
e. Margem de contribuição total por produto 
(c x d) R$ 54.740,00 R$ 41.070,00
f. Margem de contribuição global da empresa 
no mês R$ 95.810,00
Tabela 1 – Margem de contribuição da empresa Pé de Chinelo Ltda. / Fonte: os autores.
3. São fatores que limitam a capacidade de produção ou o nível de vendas de um determinado 
produto. São exemplos de fatores limitativos de produção: demanda de mercado; capacidade 
de produção das máquinas; quantidade de funcionários; disponibilidade de matéria-prima; 
entre outros.
4. Margem de contribuição = R$ 2.000,00 - R$ 950,00 - R$ 200,00 = R$ 850,00
PEC = R$ 19.550,00 23 unidades
R$ 850,00
= 
PEF = R$ 19.550,00 - R$ 1.700,00 21 unidades
R$ 850,00
= 
PEE = 
R$ 19.550,00 + R$ 7.650,00 32 unidades
R$ 850,00
= 
5. D.
241
1º passo: margem de contribuição de cada produto
Dados Sofá de dois lugares Sofá de três lugares
Preço de venda por unidade R$ 900,00 R$ 1.220,00
Custos variáveis por unidade R$ 450,00 R$ 600,00
Despesas variáveis por unidade R$ 80,00 R$ 100,00
Margem de contribuição por unidade R$ 370,00 R$ 520,00
Tabela 2 – Margem de contribuição da empresa Aconchego Ltda. / Fonte: os autores.
2º passo: margem de contribuição ponderada (MCP)
MCP: ( ) ( )4 R$370,00 1 R$520,00
R$ 400,00
5
× + ×
= 
3º passo: ponto de equilíbrio econômico
PEE: R$ 32.000,00 + R$ 8.000,00 100 unidades
R$ 400,00
= 
4º passo: ponto de equilíbrio econômico de cada produto
Sofá de dois lugares: 
100 4 80 unidades
5
 × = 
 
 
Sofá de três lugares: 
100 1 20 unidades
5
 × = 
 
 
UNIDADE 8
1. De acordo com Martins e Rocha (2015), uma atividade é relevante e, consequentemente, deve 
ser segregada para a análise se atender a uma ou mais das seguintes características: ter custo 
relevante, ter potencial de diferenciação, ter direcionador de custos próprio (específico), gerar 
um output — bem ou serviço — para o qual exista mercado.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de Custeio Comparados: custos e margens analisados sob 
diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
2. C. A afirmativa II está incorreta, pois clientes de alto custo exigem entregas personalizadas. A 
afirmativa IV está incorreta, pois clientes de baixo custo não exigem serviço de pós-venda.
3. A empresa deve ser analisada como um todo, assim esse modelo leva em consideração a missão 
e a estratégia da empresa para formular medidas tangíveis com base nas seguintes perspectivas: 
financeira, cliente, processos internos e aprendizagem e crescimento.
242
UNIDADE 9
1. Para calcular