GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS EMPRESARIAIS - FACULDADE IGUAÇU

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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS EMPRESARIAIS 
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Sumário 
 
IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DE CUSTOS ............................................ 4 
CONTROLE DOS GASTOS .................................................................... 4 
O QUE SÃO CUSTOS? ........................................................................... 5 
O QUE SÃO DESPESAS? ...................................................................... 8 
O QUE SÃO INVESTIMENTOS? ............................................................ 8 
COMPORTAMENTO DOS CUSTOS....................................................... 9 
DETERMINAÇÃO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA MÃO DE OBRA
 ......................................................................................................................... 10 
Custo dos materiais ............................................................................... 11 
Custo da mão de obra ........................................................................... 12 
OUTROS CUSTOS................................................................................ 23 
CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONÔMICO ................................... 24 
LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONÔMICO E DO PONTO DE VISTA 
CONTÁBIL ....................................................................................................... 25 
ESTRUTURA DE CUSTOS ................................................................... 27 
ANÁLISE CUSTO – VOLUME – LUCRO, MARGEM DE SEGURANÇA 
OPERACIONAL E ALAVANCAGEM OPERACIONAL ..................................... 29 
UNIDADE II ............................................................................................ 31 
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS: A QUESTÃO DA 
IMPLEMENTAÇÃO .......................................................................................... 31 
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS ................................................ 31 
O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ............................................ 34 
PLANEJANDO A MUDANÇA ................................................................ 35 
O FENÔMENO DA RESISTÊNCIA A MUDANÇA ................................. 39 
CONCLUSÃO ........................................................................................ 41 
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REFERÊNCIAS ..................................................................................... 42 
 
 
 
3 
 
 
 
 
NOSSA HISTÓRIA 
 
 
 A nossa história inicia com a realização do sonho de um grupo de 
empresários, em atender à crescente demanda de alunos para cursos de 
Graduação e Pós-Graduação. Com isso foi criado a nossa instituição, como 
entidade oferecendo serviços educacionais em nível superior. 
 A instituição tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas de 
conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a 
participação no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua 
formação contínua. Além de promover a divulgação de conhecimentos culturais, 
científicos e técnicos que constituem patrimônio da humanidade e comunicar o 
saber através do ensino, de publicação ou outras normas de comunicação. 
 A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma 
confiável e eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base 
profissional e ética. Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições 
modelo no país na oferta de cursos, primando sempre pela inovação tecnológica, 
excelência no atendimento e valor do serviço oferecido. 
 
 
 
 
 
 
 
 
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IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DE CUSTOS 
A estruturação de um sistema de custos nas MPEs, não é apenas uma 
necessidade contábil. É uma necessidade administrativa, pois, sem conhecer os 
custos, diferentes decisões que se apresentam, como: que preço cobrar para um 
novo produto ou para um pedido especial, qual o nível de descontos que pode 
ser concedido a um cliente, eliminação de produtos que apresentam “prejuízos”, 
terceirização de atividades, aquisição de novos equipamentos, mudanças no 
processo de fabricação etc., são tomadas de forma intuitiva pelos gestores. 
Nestes casos, quais os riscos? Se os resultados alcançados forem satisfatórios, 
é de se imaginar que não há a necessidade de investir em um sistema de custos 
e novas decisões que exigem o conhecimento de custos poderão se revelar um 
desastre. A esse respeito, Resnik (1990) diz que uma empresa, sem entender 
seus custos, poderá promover mercadorias e serviços ou apostar em projetos 
que não sejam lucrativos. Também, as consequências podem se revelar 
desastrosas para essas empresas, uma vez que poderão implementar 
estratégias comerciais, programas de produção, políticas de estocagem etc., 
sem o subsídio de informações adequadas. 
Isso implica dizer que a estruturação de um sistema de custos pode ser a 
chave do sucesso para as MPEs. Para isso, estas empresas tem à disposição 
um amplo conjunto de ferramentas que permite modelar um sistema de custos 
adequado às suas necessidades. Por certo, o sistema de custos nestas 
empresas não necessita ser tão complexo como aquele das empresas de maior 
porte. 
CONTROLE DOS GASTOS 
Uma empresa, independentemente do setor em que atua, realiza uma 
série de gastos vinculados à administração, vendas e produção de bens ou 
realização de serviços. Veremos, na sequência, que os gastos podem ser 
classificados em custos, despesas e investimentos. Independentemente da 
classificação dos gastos, é importante que as empresas tenham um controle e 
gerenciamento eficiente sobre eles, inclusive para a correta discriminação em 
custos, despesas e investimentos. Sugere-se elaborar uma planilha e nela 
identificar todos os gastos 1 da empresa. 
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Alguns destes gastos podem ser alocados imediatamente aos 
departamentos que os deram origens (são específicos destes departamentos) e 
outros são comuns a mais de um departamento. O Quadro 1.3 apresenta os 
departamentos de uma empresa industrial agrupados em três grandes divisões: 
Administrativa, Comercial e Industrial. Assim, os gastos desta empresa que são 
imediatamente identificados com cada departamento, são a eles alocados sem 
maiores dificuldades. Entretanto, há aqueles gastos gerais, que são comuns a 
todos os departamentos pertencentes a uma divisão específica, ou à empresa 
como um todo. Neste caso, tais gastos são registrados na conta “gastos comuns” 
e rateados aos departamentos que os consomem, utilizando, para isso, uma 
base de rateio que seja razoável (a estrutura deste quadro permite adequá-lo às 
empresas comerciais e prestadoras de serviços). 
O QUE SÃO CUSTOS? 
O conceito de custo é associado ao montante de gastos incorridos para 
se obter um bem ou realizar um serviço. Os custos em uma empresa industrial 
correspondem ao consumo dos recursos utilizados na produção, ou seja, dos 
materiais (que integram os produtos – passaremos a denominá-los de matérias 
primas), da mão de obra direta (pessoal que atua diretamente na transformação 
da matéria prima em produtos) e custos indiretos (todos os demais custos 
vinculados à produção) 5 . 
 
 
 
Quadro 1. 4. Custos de Produção 
 
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Observa-se neste Quadro 1.4 que os custos de produção foram 
segregados em Custos Diretos e Custos Indiretos. Os custos diretos são assim 
chamados devido à maneira como são apropriados aos produtos. A matéria 
prima utilizada na fabricação dos produtos, quando tem sua quantidade 
objetivamente identificada (em cada produto), tem seu custo apropriado 
diretamente a esse produto. Para subsidiar esse processo utiliza-se a requisição 
de material. Para retirar o material do estoque, emite-se uma requisição, 
conforme modelo representado na Figura 1. 5. Nesta requisição, identifica-se 
onde o material será utilizado. 
Figura 1.5. Modelo de requisição de material 
 
A mão de obra direta pode ter seu tempo apontado nos produtos 
fabricados e,assim, o custo correspondente também ser apropriado a cada um 
desses produtos diretamente. A Figura 1.6 apresenta um modelo de Boletim de 
Apontamento de Produção. 
 
Figura 1.6. Modelo de Boletim de Apontamento de Produção 
7 
 
 
 
Além dos custos, que podem ser imediatamente identificados com cada 
um dos produtos fabricados e, portanto, ser a eles apropriados diretamente, há 
aqueles necessários à produção que, no entanto, não tem uma medida de 
consumo nos produtos. Para apropriá-los aos produtos é necessário realizar 
rateios, utilizando para isso uma base que seja adequada. Esse processo 
determina que esses custos sejam considerados como indiretos. Dos gastos 
constantes do Quadro 1.3 há aqueles que não estão vinculados especificamente 
à produção, aquisição de mercadorias ou à realização de serviços, 
respectivamente. São os gastos que ocorrem nos departamentos da Divisão 
Administrativa e Divisão Comercial. Estes gastos são denominados despesas. 
como tratar as despesas destas duas divisões? Veremos no capítulo 4 
que existem diferentes métodos de custeio, cada qual com uma abordagem 
própria para tratar os custos incorridos na produção, bem como as despesas das 
divisões administrativa e comercial. Por enquanto, observamos que em uma 
Demonstração de Resultados típica, os custos e as despesas são registrados 
separadamente. 
 
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Os Custos dos Produtos Vendidos constantes nesta Demonstração são 
aqueles incorridos na produção e, nesse demonstrativo, correspondem à 
quantidade que foi vendida, isto porque nem toda a produção de um período 
pode ter sido vendida e, assim, ter sido estocada para venda em outro período 
(este estoque é considerado um investimento (ver seção 1.8). Em uma empresa 
comercial teríamos o Custo das Mercadorias Vendidas e, em uma empresa 
prestadora de serviços teríamos o Custo dos Serviços Prestados. 
O QUE SÃO DESPESAS? 
Observa-se na Demonstração de Resultados que são deduzidas do Lucro 
Bruto as Despesas Administrativas e de Vendas. Diferentemente dos custos, que 
são os gastos incorridos para se obter o bem ou realizar o serviço, as despesas 
compreendem a uma classe de gastos incorridos para: 
• Administrar (Despesas Administrativas): são os gastos incorridos nos 
diversos departamentos administrativos, entre eles: Recursos Humanos, 
Finanças, Contabilidade, Processamento de Dados. 
• Realizar a Receita (Despesas de Vendas ou Despesas Comerciais): são 
os gastos incorridos nos departamentos de vendas, marketing e outros pelos 
quais as empresas se relacionam com seus clientes atuais e potenciais. 
As despesas compreendem uma classe importante de gastos que as 
empresas realizam e, por isso, devem ser controladas e gerenciadas. Para isso, 
podem se valer de quadros elaborados especificamente para esse fim. O Quadro 
1.3 permite esse controle. 
O QUE SÃO INVESTIMENTOS? 
Investimentos, no contexto aqui apresentado, correspondem à parcela 
dos gastos realizados no presente cujo consumo irá ocorrer posteriormente. 
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Lembramos que este consumo poderá ocorrer tanto na produção ou na 
realização de serviços, como na administração da empresa ou em sua área 
comercial. Assim, quando do consumo, esse investimento será tratado como 
custo ou despesa, dependendo de sua aplicação. Os investimentos mais 
comuns compreendem a aquisição de materiais ou mercadorias para estoques 
e de bens do ativo imobilizado sujeitos a depreciação. 
• aquisição de materiais ou mercadorias para estoque6 : quando do 
recebimento e estocagem temos um investimento (no estoque). Posteriormente, 
quando houver a retirada de materiais do estoque para consumo na produção 
ou na realização do serviço, o valor correspondente será tratado como custo (ver 
o conceito de custo na seção 1.6). Em se tratando de mercadorias nas empresas 
comerciais, quando retiradas do estoque para entrega ao cliente temos o custo 
das mercadorias vendidas. 
• Aquisição de bens do ativo imobilizado (máquinas, veículos, instalações 
etc.): estes ativos servem as áreas em que estão ativados, por um longo período 
de tempo. O “consumo” destes ativos compreende a depreciação. Assim, a 
depreciação será considerada como custo se o ativo estiver em uso na produção 
ou realização do serviço e como despesa quando estiver em uso na 
administração da empresa ou em sua área comercial. 
Salientamos que, em determinadas situações, uma empresa poderá 
adquirir materiais cuja aplicação no produto ou serviço é imediata e, neste caso, 
não transitando pelo estoque. O fato de sua aplicação no produto ou serviço já 
o caracteriza como um custo (neste caso, custo direto). 
COMPORTAMENTO DOS CUSTOS 
Como se comportam os custos quando ocorrem alterações no volume de 
atividades7 das empresas? A separação dos custos em fixos e variáveis permite 
avaliar esse comportamento. Há custos que permanecem constantes se o 
volume de atividades aumentar ou diminuir, dentro de certos limites, como é o 
caso do aluguel. Por outro lado, há aqueles custos que acompanham o volume 
de atividades, aumentando ou diminuindo, como é o caso da matéria prima em 
uma indústria, das mercadorias no caso de uma empresa comercial ou da mão 
de obra no caso de uma empresa de serviços. 
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As figuras 7 e 8 representam graficamente o comportamento dos custos 
variáveis e fixos. Observe nestas figuras as linhas tracejadas. Elas indicam o 
comportamento dos custos por unidade de produtos, horas trabalhadas ou outra 
medida de controle. Enquanto o custo variável por unidade trabalhada (produtos, 
horas etc.) apresenta um comportamento estável, o mesmo não ocorre com os 
custos fixos. À medida que o volume de atividades aumenta o custo fixo por 
unidade trabalhada diminui. Assim, desde que haja demanda, uma empresa 
procura operar no limite de sua capacidade instalada. 
 
Figura 1.7. Custo Variável Figura 1.8. Custo Fixo 
DETERMINAÇÃO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA 
MÃO DE OBRA 
O Quadro 1.2 aponta que os materiais compreendem ao principal custo 
em dois setores: Comércio e Indústria. No setor de serviços, é o segundo 
elemento de custos mais importante. O conceito de custo é associado ao 
montante de gastos incorridos para obter um bem ou realizar um serviço. Neste 
caso, qual é o montante gasto para obter os materiais (por analogia, 
considerados bens)? (Lembremos que no capítulo 4 são apresentados os 
métodos de custeio para determinar os custos dos produtos e serviços). 
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Custo dos materiais 
Ao adquirir materiais, uma empresa pode incorrer em gastos além 
daqueles que serão pagos ao fornecedor. Poderá ela ser a responsável pelo 
pagamento do frete, seguro, armazenagem e outros gastos com a aquisição e, 
se o material for importado, pelo frete marítimo ou aéreo, despesas aduaneiras, 
outros gastos alfandegários e transporte até a empresa. Desse modo, todos os 
gastos realizados para a aquisição dos materiais incorporam o seu custo.9 No 
entanto, há que se considerar que nos preços pagos quando da aquisição de 
materiais destinados à produção (até mesmo frete, energia elétrica, entre 
outros), incluem-se os tributos passíveis de recuperação, como o IPI, o ICMS, o 
PIS e a COFINS 10. Tais tributos representam crédito, na empresa compradora, 
para com o governo a serem compensados com os tributos da mesma natureza 
por ocasião das vendas. 
Estes tributos deixam de ser recuperáveis no caso de materiais adquiridos 
por empresas industriais para o consumo da própria empresa; no caso de 
mercadorias adquiridas por empresas comerciais utilizadas pela própria 
empresa; e por empresas prestadoras de serviços, se não for contribuinte dos 
mesmos. Vale lembrar que as empresas industriais e de serviços, normalmente, 
trabalham com estoques de materiais, pelo menos, os mais utilizados. E, no caso 
de indústria e comércio, com estoque de produtos acabados ou mercadorias, 
respectivamente,para atender aos pedidos dos clientes. Assim, em uma 
empresa industrial o custo dos materiais compreende aqueles que foram 
consumidos apenas na produção. Em uma empresa prestadora de serviços, o 
custo dos materiais compreende aqueles que foram utilizados na realização do 
serviço. 
É comum, tanto nas empresas industriais como de serviços, que ocorram 
perdas de materiais durante a produção ou realização do serviço. É o caso do 
retalho de tecidos para confeccionar uma calça, das sobras de madeira para 
fazer uma mesa, do eletrodo utilizado para realizar um reparo de funilaria em um 
carro. Tais perdas fazem parte do processo de fabricação ou realização do 
serviço, podendo-se minimizá-las mas não evitá-las. São chamadas de perdas 
normais e, neste caso, são partes integrantes dos custos dos materiais. 
Contrariamente, podem ocorrer perdas de outras naturezas, como um incêndio 
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no almoxarifado, roubos, enchentes etc. Nestes casos, os custos 
correspondentes não são tratados como custos da produção ou do serviço e, 
sim, levados diretamente ao resultado do período em que tais fatos ocorrerem. 
Custo da mão de obra 
Voltemos ao Quadro 1.2. Nele observa-se que o segundo item de custos 
mais representativo no Comércio e na Indústria são os gastos com empregados. 
No setor de serviços este é o item mais importante. Inicialmente, convém 
distinguir dois tipos de mão de obra nas empresas: direta e indireta. 
A mão de obra direta está associada àqueles funcionários que atuam 
diretamente na fabricação do produto (empresa industrial), realização dos 
serviços (empresa prestadora de serviços) e na venda ao cliente (empresa 
comercial). A mão de obra indireta corresponde àqueles funcionários que atuam 
em atividades de apoio, por exemplo na supervisão, no almoxarifado, no 
acompanhamento da produção, na limpeza etc. Esta distinção entre mão de obra 
direta e mão de obra indireta é necessária tendo em vista os critérios utilizados 
para apropriação de seus custos aos produtos ou serviços, conforme será visto 
nos próximos capítulos deste trabalho. 
Ainda em relação à mão de obra, há que se destacar que, conforme fixado 
na Constituição Federal de 1988, em seu artigo art. 7º inciso XIII e CLT art. 58, 
a jornada de trabalho não ultrapassasse 8 horas diárias e 44 horas semanais. 
Importante salientar que existem outros tipos de jornada de trabalho, aquelas 
chamadas jornadas especiais com duração de tempo menor. No Brasil há duas 
grandes categorias de funcionários, segundo a forma de contrato de trabalho 
(registro na carteira profissional), os mensalistas (salário pago por mês) e os 
horistas (salário pago por hora). Quanto à remuneração destas duas categorias, 
é importante destacar como será tratada no âmbito do presente trabalho. A 
remuneração, conforme disposto no artigo 457 da Consolidação das Leis do 
Trabalho, é toda importância paga pelo empregador ao empregado em 
decorrência da contraprestação de serviços. 
Compõem a remuneração, além do salário correspondente, a 
contraprestação de serviços em decorrência do contrato de trabalho, outros 
valores decorrentes de horas extras, adicional noturno, adicional periculosidade, 
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adicional insalubridade, descanso semanal remunerado (em se tratando de 
contrato de trabalho com salário fixado por hora), prêmios de assiduidade e 
demais vantagens recebidas pelo empregado na vigência do contrato de 
trabalho. Assim, o funcionário cujo contrato de trabalho é formalizado com 
remuneração mensal, em um mês completo de contraprestação de serviços, 
recebe um salário correspondente a 30 dias em qualquer mês do ano (seja mês 
de 28, 29, 30 ou 31 dias) acrescido de horas extras, adicional periculosidade etc., 
se houver, conforme descrito acima. 
Por sua vez, o funcionário contratado com salário fixado por hora, em um 
mês completo de contraprestação de serviços, terá sua remuneração composta 
pelo número de horas comparecidas no mês, acrescido do descanso semanal 
remunerado e feriados, perfazendo 28, 29, 30 ou 31 dias, aos quais são somados 
horas extras, adicional periculosidade etc., se houver, conforme descrito acima. 
Entretanto, o custo que representa o funcionário para a empresa não 
corresponde apenas a remuneração mensal. Além dela, há os encargos sociais 
e trabalhistas, os quais representam parcela importante do custo da mão de 
obra. Para determinar o custo da mão de obra há que provisionar a parcela 
correspondente ao décimo terceiro salário, férias, abono de férias e os valores 
recolhidos na guia da previdência social, o FGTS e indenizações trabalhistas. 
A título de ilustração, vamos admitir que uma empresa fabricante de 
móveis contrate um montador com salário R$ 10,00 por hora. Caso ele gaste 1,5 
horas para montar uma mesa, parcela do custo da mão de obra com a montagem 
dessa mesa seria R$ 15,00, ou seja, 1,5 h x R$ 10,00 por hora, correspondente 
ao salário. Ainda, há que se acrescentar a esse valor demais custos associados 
aos salários que a empresa incorre para com os funcionários, como: 
• salários que a empresa incorre para com os funcionários, como: • férias, 
abono de férias, 13º salário etc.; 
• que além das horas trabalhadas, os funcionários, no caso horistas, 
recebem os domingos/feriados como complementação de sua remuneração; 
• as faltas justificadas, por motivos previstos em lei, que as empresas são 
obrigadas a pagar; 
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• os valores que as empresas são obrigadas a recolher a título de 
contribuição ao INSS sobre a folha de pagamentos e ao FGTS. 
• que, quando da rescisão do contrato de trabalho, as empresas pagam 
multas sobre o FGTS, aviso prévio etc., em se tratando de dispensa sem justa 
causa. 
Além dos salários e dos encargos associados aos salários acima 
mencionados, as empresas assumem outros, como alimentação, transporte, 
seguro de vida, assistência médica etc. Normalmente, estes custos representam 
valores fixos mensais e não proporcionais aos salários acima mencionados. 
Estes custos fixos mensais costumam ser tratado como custos indiretos, como 
será visto nos próximos capítulos deste trabalho. Importante salientar que nem 
todos os encargos sociais e trabalhistas ocorrem de forma homogênea durante 
o ano. Por exemplo, férias e abonos de férias, em algumas empresas são 
concentradas nos primeiros meses do ano, por sua vez, o décimo terceiro 
salário, se concentra nos últimos meses do ano. Os custos que representam 
esses encargos sazonais devem ser distribuídos a todos os meses do ano. 
Para facilitar o cálculo e a distribuição dos encargos sazonais a todos os 
meses do ano, costuma-se determinar uma taxa que aplicada aos salários 
constantes da folha de pagamentos fornece o custo dos encargos sociais e 
trabalhistas. A somatória dos salários e dos encargos determina o custo da mão 
de obra. 
Os quadros 1.7, 1.8, 1.9 e 1.10 são modelos de cálculos dos encargos 
para horistas e mensalistas, respectivamente, de empresas não optantes pelo 
SIMPLES nacional e empresas optantes enquadradas nos anexos I, II, III e, IV e 
V.11 Nestes quadros não constam aqueles encargos acima listados que 
representam valores fixos mensais (alimentação, transporte, seguro de vida, 
assistência médica etc.). Após os quadros são apresentados os critérios 
utilizados para o cálculo de cada um dos encargos. 
IMPORTANTE: Lembramos que para aplicação prática há a necessidade 
de adequação desses cálculos para cada empresa, tendo em vista que cada 
uma possui suas próprias particularidades. Assim, procuramos oferecer apenas 
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um roteiro básico para o cálculo dos principais encargos incidentes sobre a mão 
de obra. 
 
 
Nestes quadros os encargos são segregados em: 
• Grupo A: São as contribuições fixas mensais incidentes sobre a folha de 
pagamentos. Incidem também sobre os encargos do Grupo B, uma vez que 
estes são integrantes da folha de pagamentos. Essa incidência cumulativaestá 
demonstrada na linha 18.12 
• Grupo B: São os encargos que integram a remuneração dos funcionários 
e, desse modo, incluídos na folha de pagamentos, sofrendo, portanto a taxação 
dos encargos do Grupo A. 
• Grupo C: Formado pelas obrigações trabalhistas que “não” incidem 
sobre outros encargos, nem sofrem influências deles, ou seja, não influenciam e 
nem são influenciados pelos encargos dos grupos A e B. 
 
 
Quadro 1.7. Encargos relativos a funcionários horistas 
 
 
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 Com base neste cálculo, seria acrescido ao salário dos funcionários 
remunerados por hora das empresas não optantes pelo SIMPLES nacional, 
116,09% referentes aos encargos para se obter o custo da mão de obra. 
Quadro 1.8. Encargos relativos a funcionários mensalistas 
 
Com base neste cálculo, seria acrescido ao salário dos funcionários com 
remuneração mensal, não optantes pelo SIMPLES nacional, 79,06% referentes 
aos encargos, para se obter o custo da mão de obra. 
Quadro 1.9. Encargos relativos a funcionários horistas 
 
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Com base neste cálculo, seria acrescido ao salário dos funcionários 
remunerados por hora das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e 
enquadradas nos Anexos I, II e III, 72,24% referentes aos encargos, para se 
obter o custo da mão de obra. 
 
 
 
 
 
Quadro 1.10. Encargos relativos a funcionários mensalistas 
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Com base neste cálculo, seria acrescido ao salário dos funcionários com 
remuneração mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e 
enquadradas nos Anexos I, II e III, 42,73% referentes aos encargos, para se 
obter o custo da mão de obra. 
Quadro 1.11. Encargos relativos a funcionários horistas 
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Com base neste cálculo, seria acrescido ao salário dos funcionários 
remunerados por hora das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e 
enquadradas nos Anexos IV e V, 106,94% referentes aos encargos, para se 
obter o custo da mão de obra. 
Quadro 1.12. Encargos relativos a funcionários mensalistas 
 
 
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 Com base neste cálculo, seria acrescido ao salário dos funcionários com 
remuneração mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e 
enquadradas nos Anexos IV e V, 71,48% referentes aos encargos, para se obter 
o custo da mão de obra. A seguir, são discriminados como os percentuais de 
cada encargo constante desses quadros são determinados. 
Grupo A: os percentuais são fixados em leis para aqueles encargos 
discriminados nas linhas de 1 a 8. Por isso recomenda-se às empresas estarem 
atentas à Legislação relativamente a alterações nas alíquotas desses encargos. 
Grupo B: para os cálculos dos encargos deste grupo consideramos 276 dias de 
trabalho ao ano, assim calculados13: 
 
Linha 9 – DSR – Descanso Semanal Remunerado: considerados 52 domingos 
para 276 dias de trabalho 
 
Linha 10 – Férias + 1/3 de férias: a. de horistas 
As férias são fixadas em 30 dias corridos. Excluindo-se os domingos (pois 
os mesmos foram considerados no cálculo do DSR, linha 9) tem-se 26 dias úteis. 
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Como a remuneração das férias é 1/3 maior que a normal, temos que considerá-
la no cálculo deste encargo. Este adicional incide sobre os 30 dias das férias. 
 
Linha 11 – Feriados: agrupa os feriados nacionais, estaduais e municipais, 
bem como os dias santificados. 
 
Linha 12 – Aviso Prévio: o aviso prévio corresponde a 30 dias de 
remuneração, podendo ser trabalhado ou não. Para determinar o seu percentual, 
recomendase recorrer ao histórico de avisos prévios da empresa. 
a. Aviso prévio não trabalhado: o funcionário é dispensado do trabalho 
durante o período do aviso prévio. Assim, deixa de comparecer à empresa 25 
dias: 30 dias – (4 domingos + 1 feriado). Considerado que tenha um(1) feriado 
durante o período de aviso prévio. 
 
 
 
b. Aviso prévio trabalhado: o funcionário trabalha 25 dias durante o 
período do aviso prévio, ausentando-se 2 horas diariamente. 
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c. Ponderação: considerando que 90% dos demitidos não trabalhem no 
período de aviso e que 10% trabalhem: 
 
Linha 13 – Auxílio-doença: este encargo representa os 15 primeiros dias 
de licença, que são pagos pelo empregador. Caso o afastamento dure tempo 
maior, ele será custeado pelo INSS. Admitindo que a média dos empregados 
que recorrem a esta licença seja:horistas = 20% e mensalistas = 2%, tem-se: 
 
Linha 14 – 13o Salário: corresponde a remuneração de 220 horas para 
horistas e 30 dias para os mensalistas 
 
Linha 15 – Faltas abonadas: correspondem aos dias em que os 
funcionários não comparecem na empresa, quer por motivos legais (tirar título 
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de eleitor, doação de sangue, alistamento militar etc.) ou pessoais (acompanhar 
parente ao médico etc.), que são justificados e abonados pela empresa. 
Consideramos nos quadros de cálculo dos encargos que as faltas 
abonadas representam 1,5% dos dias de trabalho para os horistas e 1% para os 
mensalistas, respectivamente. 
Grupo C – Compreende a 50% de multa sobre o montante de depósitos 
efetuados do FGTS, quando ocorre rescisão do contrato de trabalho sem justa 
causa (esta multa é fixada em legislação). 
Linha 16 – Depósito do FGTS por rescisão motivada por dispensa sem 
justa causa: suponhamos que das demissões ocorridas, 30% são sem justa 
causa. O cálculo será: 
 
Linha 18 – Incidências Cumulativas: os encargos do Grupo A são 
aplicados sobre a remuneração do funcionário. Como os encargos do Grupo B 
integram essa remuneração, os mesmos são taxados pelos encargos do Grupo 
A; daí o cálculo destas incidências cumulativas. 
OUTROS CUSTOS 
Após descrever sobre os custos dos materiais e da mão de obra, 
passamos a descrever a respeito dos “outros custos”. No Quadro 1.2, os gastos 
que formam os “outros custos” (aluguel, água, energia elétrica etc.), no contexto 
do presente trabalho, compreendem os custos indiretos. São assim chamados 
pelo fato de não terem seu consumos identificados por cada um dos produtos 
fabricados. São custos gerais ou comuns e, assim, a apropriação aos produtos 
ou serviços ocorre por intermédio de rateios, isto é, de forma indireta. Com 
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exceção da matéria prima e da mão de obra direta, praticamente todos os outros 
custos de uma empresa são tratados como indiretos (Atenção: as despesas 
administrativas e de vendas ou comerciais tem tratamento diferente – ver seção 
1.7). Assim, podemos subdividir os custos indiretos em três grupos: 
• materiais indiretos: são aqueles que não integram fisicamente o produto 
ou o reparo realizado (em se tratando de serviços). São exemplos de materiais 
indiretos: lixas, brocas, estopas etc. 
• mão de obra indireta: contemplam aqueles funcionários que não atuam 
diretamente na fabricação do produto ou realização do serviço. Integram esse 
grupo de mão de obra os supervisores, almoxarifes, ajudantes etc. 
• outros custos indiretos: compreendem todos os demais custos 
necessários para realizar a produção ou serviço. Inclui energia elétrica, seguros, 
depreciação, aluguel, combustíveis etc. 
Importante salientar que, com a redução gradativa do número de 
funcionários considerados mão de obra direta tanto pela eliminação de postos 
de trabalho como pela automatização de processos, na prática tem ocorrido uma 
mudança na composição dos custos de modo que os custos indiretos vêm 
aumentando sua participação relativa nos custos totais das empresas. 
Consequentemente, nos seus produtos e serviços os custos diretos tem sua 
participação reduzida. Isso implica na necessidade de um gerenciamento 
eficiente da ocorrência dos custos indiretos e dos valores que eles representam. 
Para isso as empresas podem se valer de quadros elaborados 
especificamente para controlar e gerenciar esses custos. No Quadro 1.3 estão 
discriminados todos eles, inclusive os indiretos. 
CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONÔMICO 
Em geral, nos estudos que envolvem custos os cálculos são elaborados 
a partirde técnicas e conceitos contábeis. Isso implica que, independentemente 
do método de custeio utilizado (capítulo 4), os custos compreendem aqueles 
gastos que em algum momento geram desembolsos, ou seja, há saídas de 
dinheiro do caixa da empresa para saldar os compromissos assumidos com os 
fornecedores dos recursos utilizados na produção e mesmo na administração e 
25 
 
 
vendas. Assim, são denominados custos explícitos. Os economistas, por sua 
vez, consideram outra classe de custos existentes nas empresas e os 
denominam de custos implícitos, os quais não são objetos de mensuração 
contábil. Esses custos são aqueles associados às oportunidades de usos 
alternativos de determinados recursos. São exemplos de custos implícitos: 
 Remuneração do proprietário da empresa, quando ele atua nela. 
 Aluguel do prédio próprio. 
 Remuneração do capital investido pelo proprietário na empresa. 
Quanto à remuneração do proprietário que atua na empresa, McGuigan, 
Moyer e Harris (2004, p. 156), defendem que deve corresponder ao salário mais 
atraente ou outra forma de remuneração que o mesmo receberia se estivesse 
atuando em outra empresa similar a sua. Quando a empresa está instalada em 
prédio pertencente ao proprietário, ele renuncia a uma remuneração 
correspondente ao aluguel que poderia receber caso tal espaço fosse alugado 
para outra empresa. Pindyck e Rubinfeld (1994, p. 257), consideram que este 
aluguel não realizado representa o custo de oportunidade de utilização do 
espaço, devendo, portanto, ser tratado como parte do custo econômico da 
empresa. 
A remuneração do capital investido na empresa pelo proprietário consiste 
no ganho que o proprietário receberia caso houvesse optado por empregar seu 
capital no melhor investimento alternativo de risco comparável (McGUIGAN; 
MOYER; HARRIS, 2004, p. 156). 
LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONÔMICO E DO 
PONTO DE VISTA CONTÁBIL 
Sendo que os custos do ponto de vista contábil e do ponto de vista 
econômico apresentam diferenças, os lucros sob estes dois pontos de vista 
também são diferentes. 
 Lucro Contábil: Receita Líquida de Impostos menos os Custos 
Explícitos e Despesas Explícitas 
 Lucro Econômico: Lucro Contábil menos Custos Implícitos 
26 
 
 
Para ilustrar esses cálculos, consideremos que um empreendedor abra 
mão de uma aplicação no mercado financeiro no valor de R$ 200.000,00 que lhe 
proporcionava rendimento líquido de 2,0% ao mês para constituir uma empresa 
fabricante de sofás. Adicionalmente, tem-se que este empreendedor estava 
empregado em uma empresa do comércio de móveis com remuneração mensal 
de R$ 8.000,00 e, agora, passou a dedicar-se integralmente a sua empresa 
fabricante de sofás. 
As instalações desta fábrica ocupam um imóvel pertencente a esse 
empreendedor, cujo aluguel é estimado em R$ 4.000,00 mensais. Mensalmente, 
toda a produção é vendida, o que proporciona uma receita líquida de R$ 
100.000,00. Os custos de fabricação totalizaram R$ 70.000,00. As despesas 
administrativas totalizam R$ 20.000,00 mensais e, as despesas com vendas 
totalizam R$ 10.000,00. No Quadro 1.13 tem-se que o lucro líquido contábil da 
empresa é de R$ 18.000,00. 
Quadro 1.13. Demonstração de resultados 
 
Para se chegar ao lucro econômico deduz-se desse lucro líquido contábil 
os custos implícitos: 
 R$ 4.000,00 referentes ao custo de oportunidade do capital 
investido na empresa. 
 R$ 8.000,00 referentes ao salário de gerente na empresa em que 
trabalhava. 
 R$ 4.000,00 referentes ao aluguel do imóvel onde a fábrica está 
instalada. 
27 
 
 
Deduzindo-se estes custos implícitos do lucro líquido contábil, tem-se o 
lucro econômico de R$ 2.000,00. O quadro 1.14 apresenta o cálculo do lucro 
econômico desta empresa. 
Quadro 1.14 Demonstração de resultados 
 
ESTRUTURA DE CUSTOS 
Quanto o Contador realiza o processo de contabilização, ele obtém um 
conjunto de informações, que mesmo sendo simples, podem ser utilizadas para 
realizar algumas análises de interesse dos gestores das pequenas e 
microempresas. Assim, supondo que se tenha acesso a todas as informações 
sobre receitas e gastos, pode-se elaborar um quadro que mostre por período de 
tempo a importância e a evolução das principais contas de custos e despesas 
com relação às receitas. Neste quadro os custos podem ser classificados por 
função (produção, comerciais, administrativos, financeiros e tributários) e por 
variabilidade (fixos e variáveis). A análise da evolução de cada conta ao longo 
do tempo, sua importância com relação às receitas, a importância dos custos e 
despesas por função, possibilitam alertar os gestores da evolução desfavorável 
de algum item ou grupo de custos ou despesas ao longo do tempo. Além disso 
o quadro permite verificar o resultado do período e sua tendência. 
Quadro 2.1. Industrializa. Média mensal de custos e despesas conforme 
importância no faturamento. Período: janeiro; abril 20XX. 
28 
 
 
 
O Quadro 2.1 mostra a importância de cada item de custo ou despesa 
com relação ao Faturamento. Observa-se que poucas contas chegam a 
representar 70% do Faturamento. Sobre essas contas os gestores devem 
prestar mais atenção. 
São considerados variáveis os custos decorrentes do nível de atividades. 
Observe na Figura 7 do Capítulo 1 a reta representativa do custo variável. Se o 
volume de atividades for nulo, ou seja, nada for trabalhado, não há o consumo 
de recursos que geram os custos variáveis (matéria prima e mão de obra direta, 
por exemplo). No entanto, o montante que representa os custos variáveis é 
dependente do volume de atividades. Quanto maior o volume de atividades, 
maior o consumo de recursos variáveis. Também, neste gráfico, observa-se que 
o custo variável por unidade trabalhada não se altera. Isto porque cada unidade 
trabalhada consome a mesma quantidade de recursos (quilos de matéria prima, 
horas de mão de obra direta, por exemplo). 
Observa-se na Figura 8 do Capítulo 1 que a reta representativa dos custos 
fixos permanece constante, independentemente do volume de atividades que a 
empresa esteja trabalhando. Isto porque, os recursos que dão origem aos custos 
fixos são aqueles dimensionados para suportar uma determinada capacidade 
produtiva (prédios, máquinas, mão de obra indireta etc.). Ainda neste gráfico, 
observa-se que o custo fixo por unidade trabalhada diminui à medida que o nível 
29 
 
 
de atividades aumenta, uma vez que o custo de um mesmo montante de 
recursos é distribuído por níveis de atividades maiores. 
IMPORTANTE: Em relação aos recursos que geram os custos fixos, deve-
se ter em mente que, se o nível de atividades oscilar dentro de certo intervalo de 
capacidade instalada, esses recursos não precisam ser redimensionados, de 
modo que os custos fixos permanecerão constantes. Entretanto, caso a 
demanda aumente e a empresa pretenda atendê-la, há a necessidade de investir 
em novos recursos, como a aquisição de máquinas, aluguel de instalações, 
contratação de supervisores etc. Estes novos recursos farão aumentar os custos 
fixos. Situação oposta pode ser possível caso a demanda diminua e o nível de 
atividades se estabilize em patamar inferior. Neste caso, a empresa pode alienar 
máquinas, instalações, demitir funcionários etc., o que determina um montante 
de custos fixos menor. 
ANÁLISE CUSTO – VOLUME – LUCRO, MARGEM 
DE SEGURANÇA OPERACIONAL E ALAVANCAGEM 
OPERACIONAL 
A classificação segundo variabilidade dentro da estrutura de custos 
permite efetuar uma série de análises que são importantes para subsidiar os 
gestores de pequenas e microempresas; 
Margem de contribuição 
Um conceito importante para subsidiar decisões é da margem de 
contribuição. A margem de contribuição pode ser descrita como a contribuição 
dos produtos ou serviços para a cobertura dos custos e despesas fixos e para o 
lucro da empresa. 
A equação básica da margem de contribuição é: 
 Margem deContribuição = Receita – (Custos Variáveis + Despesas 
Variáveis) Portanto, Margem de Contribuição = Custo Fixo + Resultado (lucro ou 
prejuízo). 
Ponto de equilíbrio 
30 
 
 
Como visto, a margem de contribuição é o que resta das Receitas após a 
dedução dos custos e despesas variáveis. Tem dupla finalidade: cobertura dos 
custos e despesas fixos e o lucro da empresa. Isso implica que em dado volume 
de atividades a margem de contribuição gerada se iguala aos custos e despesas 
fixos e, a partir desse ponto, o que sobrar constitui o lucro da empresa. 
O estudo desta situação é mais bem entendido pelo conceito do Ponto de 
Equilíbrio. O Ponto de Equilíbrio compreende a uma situação pela qual 
determinado montante de receita é suficiente para cobertura de todos os custos 
e despesas (quer sejam variáveis ou fixos). Neste caso, temos uma situação 
caracterizada pela ausência de lucro. Abaixo deste ponto temos a Área de 
Prejuízo e, acima, a Área de Lucro. O gráfico a seguir ilustra esta situação: 
 
Alguns pressupostos devem ser considerados para o entendimento do 
Ponto de Equilíbrio: 
• existência de uma estrutura de custos representável por uma função do 
tipo a + bx, onde: a = Custos e Despesas Fixos; b = Custos e Despesas Variáveis 
por unidade; e x = quantidade; 
• que os custos e despesas fixos são constantes, considerando uma 
determinada capacidade de produção instalada; 
• que o mix de produtos ofertados não seja alterado; 
31 
 
 
• que no período analisado, a composição e o volume físico da produção 
seja igual à das vendas; 
• que a margem de contribuição seja positiva; 
• que os custos variáveis unitários e os preços de venda sejam uniformes 
a distintos níveis de produção; 
• que a produtividade dos recursos utilizados na produção não varie; 
• que a capacidade produtiva da empresa não se altere. 
 
UNIDADE II 
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS: A QUESTÃO 
DA IMPLEMENTAÇÃO 
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS 
Ainda que de origem militar, o conceito de estratégia adequa-se 
perfeitamente às condições empresariais porque, a exemplo da guerra, nos 
negócios faz-se necessário um "conjunto de decisões formuladas, com o objetivo 
de orientar o posicionamento da empresa no ambiente"1 . Segundo Oliveira, 
existem quatro tipos de estratégias: de sobrevivência, manutenção, crescimento 
e desenvolvimento, e cada uma delas é certa para um determinado momento do 
negócio e deve levar em conta o seu ciclo de vida, assim como do produto. A 
estratégia de sobrevivência é apropriada quando a empresa encontra-se sem 
alternativas e, por isso, adota políticas de redução de custos, desinvestimento 
e/ou liquidação. A estratégia de manutenção se faz necessária quando a 
empresa esta de frete a um conjunto de ameaças, e por isso, age através de 
políticas de estabilidade, busca de nichos ou especialização, procurando reduzir 
o perigo potencial. A estratégia de crescimento é adequada quando a empresa 
identifica situações favoráveis e antecipa-se as mudanças do ambiente através 
de inovação, internacionalização, "joint venture" e expansão. 
32 
 
 
A estratégia de desenvolvimento ocorre quando a empresa possui pontos 
fortes e procura explorá-los para aumentar suas potencialidades e isto ela faz 
através do segmento mercadológico e/ou tecnológico. Existem ainda as 
estratégias funcionais, ou seja aquelas relacionadas com políticas de Marketing 
(produtos e mercado), financeiras, de produção e recursos humanos. Para a 
formulação de estratégias faz-se necessário compreender os fatores de 
limitação ou estratégicos ligados a cada uma das funções da empresa, ou seja: 
a partir de fatores e condições devemos considerar a evolução e solução de 
problemas, assim como a busca de alternativas diante de contingências, valores, 
informações e pressões. A formulação de estratégias, portanto, pressupõe a 
existência de objetivos, recursos disponíveis e condições de implementação, a 
partir de alternativas que visam reforçar as vantagens competitivas. Segundo 
Chiavenatto2 , "estratégia é um conjunto de políticas capaz de orientar e guiar o 
comportamento da empresa a longo prazo". 
Para Igor Ansoff3 , uma mudança estratégica requer preparação das 
condições que garantam a sua concretização, enfatizando a importância do 
comportamento estratégico orientado e administrado para as empresas em 
ambiente competitivo e que se divide em três categorias: reativo, pró-ativo ad 
hoc e pró-ativo sistemático. No modo reativo a administração minimiza as 
mudanças estratégicas e não faz uma busca planejada mas, obedece a um 
processo sucessivo de tentativa e erro. No modo pró-ativo ad hoc não existe 
desenvolvimento estratégico com orientação central ou planejada. As idéias são 
geradas de baixo para cima, na área de P&D ou Marketing. O modo planejado e 
sistemático baseia-se em previsões explícitas de tendências, ameaças e 
oportunidades do ambiente. 
formulação e implementação de estratégias, de modo que definam e 
percorram caminhos, utilizando-se dos recursos disponíveis ou potenciais, 
considerando as condições ambientais e perseguindo objetivos de longo prazo. 
O processo de gestão deve ser analisado sob uma ótica tridimensional, que 
contemple os aspectos operacional, definindo uma dimensão física ou da 
engenharia do negócio; os aspectos econômicos identificando a capacidade de 
geração de valor e resultados; e aspectos financeiros, definindo o fluxo 
monetário. Visão tridimensional da gestão estratégica 
33 
 
 
 
A gestão estratégica procura alinhar estas três dimensões, com o objetivo 
de atingir os resultados perseguidos pela organização. No contexto da 
administração de custos, trata-se de uma abordagem que ressalta 
explicitamente as informações para o desenvolvimento de estratégia superior. 
Diante do atual quadro de competitividade e globalização da economia, torna-se 
vital à sobrevivência da empresa, qualquer que seja o seu porte, estabelecer-se 
estrategicamente no mercado. Para tanto, ela necessita de ferramentas 
eficientes para a tomada de decisões, ou seja, mecanismos e informações que 
permitam aos seus gestores o pronto monitoramento, a identificação oportuna 
de problemas e adequada interferência para o seu equacionamento, visando 
minimizar perdas do esforço conjunto da produção. 
Mais do que mero instrumento de controle, a Contabilidade precisa ser 
entendida como um mecanismo de orientação, de forma a permitir que o 
processo de gestão estratégica possa ser conduzido no sentido de se obter a 
melhor qualificação dos produtos, maior eficiência dos processos, enfim a 
exigência global da unidade empresarial. Nos sistemas tradicionais as despesas 
gerais são combinadas em grandes grupos e então apropriadas por centros de 
custo, conforme concebido por modelos criados a 30 anos atrás, cujo propósito 
principal era o de dar valor aos estoques, item que tende a ser minimizado dentro 
da concepção de eficiência e lucratividade. 
Cooper & Kaplan4 , enfatizam a necessidade de informações qualificadas 
para que a empresa possa apoiar suas estratégias competitivas, dado que um 
grande problema na realidade empresarial é tomar decisões relevantes sobre: 
preços, mix de produtos, tecnologia de processos, em busca de competitividade 
e lucratividade. A necessidade de um sistema com estas características torna-
34 
 
 
se uma exigência do modelo tecnológico da indústria atual, onde a rapidez na 
tomada de decisões é tão importante quanto a capacidade de mover-se 
estrategicamente dentro do segmento, devido a filosofia de excelência e 
qualidade que se alastra e dissemina por todos os cantos do mundo moderno. 
No entanto, segundo Kaplan & Jonhson5 , os sistemas contábeis gerenciais em 
uso estão obsoletos, quando dão ênfase para a mão-de-obra direta que tem 
perdido seu significado no quadro geral de custos. O problema dos sistemas 
tradicionais está em não atender os propósitosatuais de fazer a empresa 
entender o “valor adicionado” do seu processo de produção para avaliação da 
sua produtividade. Segundo definem Berliner & Brimsom6 , “o objetivo de um 
sistema de gerenciamento de custos é proporcionar informações que auxiliem 
as empresas a utilizar seus recursos lucrativamente a fim de produzir serviços 
ou produtos competitivos em termos de custos, qualidade, funcionalidade e 
prazos, no mercado mundial. 
O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES 
O sistema ABC foi desenvolvido como uma solução para os problemas 
inerentes ao uso de métodos de custeio tradicional nas empresas na década de 
90. Segundo fundamenta Hicks7 , trata-se de um "conceito baseado na premissa 
de que produtos requerem uma organização do desempenho das atividades e 
que estas atividades requerem uma organização para custos incorridos". Pelo 
ABC os sistemas são definidos de modo que nenhum custo que não pode ser 
atribuído diretamente a um fluxo de produto dentro da atividade, não possa fluir 
para os produtos que fazem a atividade necessária, baseado em seu respectivo 
consumo de atividades. 
Os custos, que tanto podem ser atribuídos a produtos quanto a atividades, 
pelo método do custeio por atividades não podem ser "carregados" diretamente 
para um produto, antes são lançados às atividades que lhes deram origem. Uma 
vez a organização tenha estabelecido a necessidade de melhorar a qualidade 
do seu sistema de informações e determinado que uma abordagem baseada em 
atividades torna-se o modo mais apropriado de atingir aquele fim, a empresa 
deve tomar os passos necessários para efetivar a sua implementação, conforme 
sugere Hicks: 
35 
 
 
- Identificar e definir atividades relevantes. 
- Organizar atividades por centros de custos. 
- Identificar maiores elementos de custos. 
- Determinar as relações entre atividades e custos. 
- Identificar direcionadores de custos, para definir custos por atividades e 
atividades por produtos. 
- Estabelecer o padrão de fluxo de custos. 
- Selecionar a ferramenta apropriada para efetivar o padrão de fluxo de 
custo. 
- Planejar o modelo de acumulação de custos. 
- Reunir os dados necessários para direcionar o modelo de acumulação 
de custos. 
- Estabelecer o modelo de acumulação para simular a estrutura e fluxo de 
custos da organização e desenvolver taxas de custeio. 
As atividades relevantes, podem ser identificadas pela revisão dos 
quadros da organização e lay-out das instalações, assim como por entrevistas 
com o pessoal da organização. Organizar as atividades por cento de custo 
requer levar em conta uma variedade de fatores, tais como: 
- materialidade presente e futura; 
- perfil de custo - principais direcionadores e taxas de aplicação; 
Para identificar os maiores elementos de custo, especificamente os 
indiretos, excluindo-se os materiais diretos, aquisições diversas e outros serviços 
diretos porque podem ser definidos diretamente por produto, sem necessidade 
de uma análise do fluxo. 
PLANEJANDO A MUDANÇA 
Robin Cooper, um dos destacados defensores da relevância do papel da 
contabilidade de custos para fins decisoriais, desenvolveu vários estudos a 
respeito da capacidade de geração de informações mais realísticas e dentre eles 
36 
 
 
a aplicação com sucesso do sistema ABC em diversas empresas e a 
correspondente documentação, conforme descreve em Implementing an Activity 
Cost System8 Neste trabalho, o citado autor descreve um modelo típico de uma 
abordagem estruturada de implementação, a partir de uma equipe 
multidisciplinar composta por quatro elementos, que foi desenvolvida em duas 
etapas: 
- Decisões antecipadas para determinação das características do sistema, 
com vistas a reduzir o tempo de implementação; e 
- Metodologia de implementação estruturada, através de passos que 
ajudaram a determinar o desenho real do sistema e de como ele seria aceito. 
As decisões antecipadas, conforme relata Cooper, tiveram como objetivo 
definir previamente a respeito da integração do novo sistema ao existente, da 
necessidade de um desenho formal, da posse do sistema final, o grau de 
precisão desejado, da ótica do registro, se passado ou futuro, assim como do 
grau de complexidade do desenho inicial. A primeira decisão foi pela elaboração 
de um sistema isolado, porque seria necessário um extenso processo para 
aprovação das mudanças requeridas na sua integração ao existente, além de 
requerer a aprovação dos auditores externos. 
Esta decisão, além de permitir a instalação mais rápida e com pouco 
dispêndio, removeu também a necessidade de se desenvolver interfaces com 
outros sistemas de informação e de obter a aprovação dos auditores para 
tolerância de um certo grau de imprecisão. Os inconvenientes desta decisão foi 
a necessidade de realimentação e dupla estocagem de dados, assim como da 
sua manutenção e atualização, além de gerar, em certo momento dois dados 
diferentes, sugerindo dois cursos de ação. A segunda decisão foi pela não 
elaboração de um documento formal, tendo em vista que pouco se sabia sobre 
o desenho do sistema para que se pudesse colocá-lo no papel, sem 
comprometer as fases de coleta e análise dos dados. A formalização poderia 
dificultar mudanças que se fizessem necessárias logo que novas informações 
fossem obtidas, restringindo a habilidade do controller em agregar sua 
experiência. 
37 
 
 
A terceira decisão foi optar por um sistema gerencial e não financeiro, 
através de equipes multidisciplinares onde os elementos não financeiros 
pudessem contribuir com o conhecimento detalhado a respeito da produção, 
para a sua definição. Neste caso não foi possível definir a alta qualidade pessoal 
de trabalho da equipe além de que os elementos não financeiros demandaram 
treinamento intensivo sobre a definição de sistemas de custeio, inconveniência 
contornada pela realização de seminários, como será comentado adiante. Para 
a seleção dos membros destas equipes foram considerados como critérios: 
inteligência, flexibilidade na abordagem para solução de problemas; e 
conhecimento sobre a fábrica, sendo que pelo menos um dos membro precisava 
conhecer o sistema contábil existente. 
Na quarta decisão optou-se pela redução na precisão, baseado na 
premissa de que "é melhor ser aproximadamente certo do que exatamente 
errado". Esta redução foi aceita para o custo de produtos que seria usado para 
decisões estratégicas do tipo: que negócios perseguir ou evitar, decisões que 
seriam baseadas em outros fatores além do custo. A quinta decisão foi por um 
custo histórico médio anual e não futuro, a fim de garantir que o dado registrado 
captaria todas as economias da produção e refletiria o processo de produção 
real. Por outro lado, alguma distorção possível seria aceita porque as mudanças 
no processo e mix de produtos não eram tão rápidas que tornassem os dados 
obsoletos, para fins de decisões estratégicas. 
Além do mais, os gerentes possuíam intuição a respeito dos custos reais 
para os próximos anos e, confirmando estas "intuições" aumentaria a 
credibilidade do novo sistema, sendo que o tradicional poderia ser usado como 
base de comparação. Como medida de tempo, a ser removida tão logo fosse 
estabelecido o novo sistema, o período de um ano foi escolhido como 
apropriado, porque: 
- a precisão da mensuração anual é maior do que a mensal; 
- é um tempo suficiente para avaliar as variações de curto prazo do 
consumo de recursos, em relação à média; 
- o orçamento por ser anual, permite medir a variabilidade aparente de 
muitos custos; 
38 
 
 
- os registros do passado estavam em base anual; e 
- os processos de produção estavam em mudança rápida o suficiente para 
introduzir distorções, se adotado um período superior a um ano. 
Finalmente, decidiu-se por um sistema complexo que poderia ser 
simplificado posteriormente. A preocupação foi assegurar que o novo sistema 
não contaria a "históriaerrada". Por ser o primeiro, era necessário explorar o 
equilíbrio entre precisão e mensuração, mesmo correndo-se o risco de 
sobrecarregar os usuários com detalhes e onerar sua implementação e 
manutenção. O plano de implementação teve como objetivo assegurar 
conhecimento suficiente a respeito da teoria, prática e benefícios do ABC, para 
os encarregados da definição do sistema, assim como para os membros da 
administração, de modo a estabelecer uma definição e coleta de dados eficiente. 
A implementação foi desenvolvida em sete passos ou fases como segue: 
- Seminário sobre o ABC, definindo conceitos, características da fábrica e 
requisitos dos membros da equipe. 
- Seminário de desenho, para identificação de centros de custos, métodos 
de custeio e coleta de dados, como o objetivo de educar a equipe a respeito dos 
conceitos de ABC e suas implicações criando, ainda, identidade para o grupo, o 
que ficou provado ser o maior fator de sucesso da implementação. 
- Desenho e coleta de dados para exame e padrões de material direto e 
mão-de-obra diretos, e em seguida fazer a análise de despesas gerais para 
identificar seus direcionadores de custos. A definição das despesas gerais 
representou a fase de maior complexidade, desenvolvendo-se durante três 
meses, a partir de 200 entrevistas de aproximadamente uma hora, e que levaram 
a identificação de 50 bases potenciais e 630 atividades. 
- Reuniões de progresso realizadas mensalmente com o "staff" de fábrica 
para relatar descobertas e discutir problemas, com o objetivo de assegurar a 
definição do sistema apropriado e permitir ao gerente da fábrica desenvolver 
alguma participação no sistema desenhado. 
39 
 
 
- Nestas reuniões os gerentes tiveram um papel importante, por ajudar a 
identificar diversos erros da equipe nos procedimentos de desenho e coleta de 
dados, ajudando também a resolver dificuldades encontradas. 
- Seminário executivo para obter o comprometimento da alta 
administração, preparação para utilização dos resultados e sugerir tipos de ação 
quando os resultados estivessem disponíveis. 
- Reunião de resultados com gerentes e engenheiros, para discussão do 
impacto geral da mudança, identificação de produtos com alta prioridade de 
atenção e investigação da diferença de custos deste produtos. 
- Reuniões de interpretação para orientar a compreensão do custo dos 
produtos, assim como as ações que deveriam ser desencadeadas com base 
nele. 
O FENÔMENO DA RESISTÊNCIA A MUDANÇA 
Desde o surgimento da administração sistemática da estratégia, segundo 
Ansoff9 , a atenção tanto dos praticantes quanto dos estudiosos tem se voltado 
para dois aspectos: 
- a formulação de estratégias compreendendo a lógica e as técnicas de 
análise; e 
- o planejamento estratégico, através do qual os administradores 
interagem e contribuem para a implementação. As recomendações 
desenvolvidas para o planejamento estratégico estão baseadas em três 
premissas: 
- "pessoas razoáveis farão coisas razoáveis" e que os administradores, 
portanto, serão receptivos às inovações e cooperarão de modo irrestrito. 
- o problema-chave em estratégia é tomar as decisões certas, e os 
sistemas e procedimentos existentes de operação e implantação traduziram 
eficazmente as decisões estratégicas em ações. 
- a formulação e a implantação de estratégias são atividades sequenciais 
e independentes. 
40 
 
 
Deste modo, a preocupação com a implantação poderia começar após 
terem sido tomadas as decisões estratégicas, e não interferiria assim com o, por 
si só, difícil e complexo processo decisório estratégico. A experiência acumulada 
nos últimos vinte anos, tem lançado dúvidas cada vez mais sérias a respeito das 
três premissas. A prática mostra que mudanças significativas na orientação 
estratégica de uma empresa, sejam introduzidas pelo planejamento formal ou 
por um processo informal, encontram resistência organizacional. Nem sempre 
"as pessoas razoáveis fazem coisas razoáveis", ocorrendo resistência sempre 
que uma mudança organizacional introduz um afastamento descontínuo em 
relação a comportamento, cultura e estrutura de poder anteriores. Trata-se de 
um fenômeno de múltiplas facetas, que introduz atrasos, custos e instabilidades 
inesperadas no processo de mudança estratégica, sendo considerada do ponto 
de vista do analista como uma manifestação de irracionalidade. 
Mas, para um especialista em comportamento ou um cientista político, é 
uma manifestação natural de racionalidade, de acordo com as quais os grupos 
e indivíduos interagem. Para Lammert & Ehrsam10, o maior desafio da 
implementação não é de natureza tecnológica mas, sociológica sendo o fator 
humano o elemento chave no processo. Os novos sistemas podem ser definidos 
para reconhecer adequadamente a nova realidade do comportamento dos 
custos e associar os direcionadores de custos, mas o ponto crucial é o 
envolvimento e treinamento dos participantes. Se, no estágio de implementação, 
a importância do elemento humano for ignorada, todo o esforço e talento anterior 
tende a ser um grande prejuízo. O sucesso da transição requer o comportamento 
e apoio da alta administração e intenso programa de educação e treinamento 
que inclui contadores, analistas e gerentes de custos ou financeiros. 
Infelizmente, estes indivíduos podem não ser receptivos a mudança. 
Muitos deles construíram suas carreiras nos sistemas tradicionais e 
freqüentemente estão tão envolvidos nos detalhes do cotidiano que não 
percebem o enorme quadro de mudanças na fábrica. Estes profissionais 
precisam sair dos seus escritórios e familiarizar-se como “chão da fábrica” e 
entender as suas transformações e repercussões no modelo contábil, assim 
como aprender a reconhecer os benefícios da nova sistemática. Assim, como 
outras inovações organizacionais, a implantação de um sistema de 
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gerenciamento de custos, implica numa série de mudanças. No entanto, neste 
caso o impacto direto sobre a avaliação de desempenho pessoal, de produtos e 
processos afeta toda a empresa e não apenas um ou dois subsistemas. 
CONCLUSÃO 
O atual quadro de competitividade exige da gestão empresarial uma 
atitude estratégica com vistas a busca de excelência na produção de bens e 
serviços, através de melhorias contínuas. O gerenciamento de custos tem como 
objetivo identificar oportunidades e monitorar os progressos em busca destas 
melhorias contínuas, sendo papel do sistema de custos prover informações 
relevantes para orientar o processo de gestão. Algumas destas decisões, 
aquelas relacionadas ao mix de produtos, estabelecimento de preços, e entrada 
ou abandono de produtos, estão bastante comprometidas com a manutenção do 
empreendimento a longo prazo, em razão do que a empresa tem que tomar 
decisões estratégicas. 
O sistema ABC, cujo aspecto chave consiste no modelo de acumulação, 
tem sido apontado como o modo mais eficaz de oferecer maior transparência 
dos eventos dentro da organização, assim como tempestividade da informação. 
O espírito que norteou a concepção do custeio por atividades foi o mesmo que 
favoreceu a disseminação, no ambiente de manufatura de classe mundial, do 
princípio de excelência empresarial. Para se chegar ao nível de qualidade total 
e perseguir melhorias contínuas, tornase fundamental contar com o 
envolvimento de todos os níveis da organização e , em conseqüencia, obter o 
seu comprometimento com esta filosofia. 
Estas idéias desenvolveram-se no ambiente de indústrias de tecnologia 
avançadas, porque a velocidade das mudanças evidenciaram rápida e 
claramente os problemas acarretados pelas informações produzidas atraves 
métodos de custeio tradicionais, exigindo soluções urgentes. Contudo, nada 
impede que as mesmas sejam usadas por sistemas operacionais menos 
complexos que, de modo similar, necessitam de informações qualificadas. 
Possivelmente, a implementação de um sistema ABC numaindústria de classe 
mundial, deverá encontrar um ambiente mais receptivo à mudanças do que nas 
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empresas tradicionais. No entanto, em qualquer uma delas o aspecto 
comportamental assume papel extremamente importante. 
Em qualquer dos subsistemas - operacional ou administrativo - o fator 
humano precisa estar envolvido e comprometido com a mudança e este estágio 
a ser perseguido pelos gestores irá requerer muita habilidade e poder de 
persuasão. O subsistema administrativo ou burocrático mostra-se menos 
receptivo à mudança que o operacional, apresentando maior tendência para o 
conservadorismo. Estas barreiras só poderão ser vencidas pelo uso de 
sensibilização e processo educativo, através do esclarecimento dos benefícios 
de um novo método de trabalho, ao mesmo tempo que se aprende a respeito do 
ambiente operacional. Em resumo, os administradores e gerentes precisam 
estar conscientes de que o sucesso da implementação do ABC deve levar em 
conta os problemas de natureza comportamental que assume importância tão 
expressiva quanto as mudanças tecnológicas. 
REFERÊNCIAS 
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