UNIP - PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO

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Autores: Profa. Nair Moretti Baradel
 Prof. Rubens Pardini
Colaboradores: Profa. Divane Alves da Silva
 Prof. Maurício Felippe Manzalli
Planejamento 
Contábil Tributário
Professores conteudistas: Nair Moretti Baradel / Rubens Pardini
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
B223p Baradel, Nair Moretti 
Planejamento contábil tributário / Nair Moretti Baradel, Rubens 
Pardini. São Paulo: Editora Sol, 2021.
128 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.
1. Planejamento tributário. 2. Simples nacional. 3. Lucro. I. 
Pardini, Rubens. II. Título.
CDU 341.396
Nair Moretti Baradel
Possui mais de 30 anos experiência na área contábil tributária de grandes e médias indústrias, bem como de prestadores 
de serviços. Tem graduação em Gestão Financeira pela Universidade Paulista (UNIP) e pós-graduação em Controladoria de 
Empresas pela mesma universidade. É professora do curso de Ciências Contábeis, nas disciplinas Contabilidade Tributária, 
Planejamento Contábil e Tributário, Contabilidade Gerencial e Contabilidade Introdutória na UNIP. É professora conteudista 
das disciplinas Contabilidade Tributária (curso de Ciências Contábeis) e Planejamento Tributário (curso de Gestão Financeira). 
Atua ainda como colaboradora de EAD, participando da elaboração de livros-textos, fazendo revisões e formulações de 
exercícios para os cursos de Ciências Contábeis e Gestão Financeira.
Rubens Pardini
Mestre em Ciências Contábeis e Financeiras pela Pontifícia Universidade Católica – PUC-SP. Bacharel em Administração 
de Empresas pela Faculdade de Administração e Estatística Paes de Barros e em Ciências Contábeis pela Faculdade de 
Ciências Econômicas de São Paulo. 
De 1984 a 1992, lecionou na Faculdade de Ciências Econômicas de São Paulo, Faculdade de Engenharia Industrial – FEI 
e Escola Superior de Administração de Negócios – ESAN, em São Bernardo do Campo. Chefe do Departamento de Ciências 
Contábeis da Faculdade de Ciências Econômicas de São Paulo de 1986 a 1988. Elaboração do Projeto Pedagógico para o 
Curso de Ciências Contábeis da UNIESP, em 2007. Fundação Getúlio Vargas – Brasília é Professor MBA – Contabilidade para 
Executivos. Professor Tutor da Fundação Getúlio Vargas nos cursos livres em EAD e Professor de Contabilidade do Senac, 
em 2011. 
Desde 1992 é docente do curso de Ciências Contábeis e Administração de Empresas da UNIP – Universidade Paulista, 
curso presencial e EaD.
U512.19 – 21
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcello Vannini
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Deise Alcantara Carreiro – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Michel Kahan Apt
 Amanda Casale
 Virgínia Bilatto
Sumário
Planejamento Contábil Tributário
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................9
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................9
Unidade I
1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ......................................................................................................................11
1.1 Conceito ................................................................................................................................................... 14
1.2 Objetivos .................................................................................................................................................. 15
1.3 Finalidade do planejamento tributário ........................................................................................ 18
1.4 Condições necessárias para o planejamento tributário ....................................................... 18
1.5 Distinção entre elisão e evasão ...................................................................................................... 19
1.5.1 Elisão fiscal ................................................................................................................................................ 19
1.5.2 Evasão fiscal .............................................................................................................................................. 20
1.5.3 Diferença entre sonegação fiscal e elisão fiscal ......................................................................... 20
1.6 Processo de planejamento tributário ........................................................................................... 21
1.7 A carga tributária dos países participantes da Organização para a 
Cooperação e Desenvolvimento (OCDE) ............................................................................................. 23
1.8 Impostos federais que impactam diretamente nos resultados ......................................... 24
1.8.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica .................................................................................................. 25
2 TIPOS DE SOCIEDADES E ENQUADRAMENTO FISCAL DAS EMPRESAS ...................................... 26
2.1 As sociedades simples ......................................................................................................................... 26
2.2 As sociedades organizadas como empresárias ......................................................................... 26
2.3 O enquadramento fiscal das empresas ........................................................................................ 27
2.3.1 Microempresas (ME) .............................................................................................................................. 27
2.3.2 Empresas de Pequeno Porte (EPP).................................................................................................... 27
2.3.3 Microempreendedor Individual (MEI) ............................................................................................. 27
3 SIMPLES NACIONAL ....................................................................................................................................... 28
3.1 Opção pelo Simples Nacional .......................................................................................................... 28
3.2 Pessoas jurídicas excluídas da opção ........................................................................................... 28
3.3 Pessoas jurídicas que podem optar pelo Simples ................................................................... 29
3.4 Abrangência dos impostos ............................................................................................................... 30
3.5 Alíquotas aplicáveis ............................................................................................................................. 31
3.5.1 Determinação das alíquotas ............................................................................................................... 34
3.6 PIS, Cofins e CSLL .................................................................................................................................45
3.7 INSS ............................................................................................................................................................ 45
3.8 IRRF ............................................................................................................................................................ 45
3.9 Receita de exportação ........................................................................................................................ 45
3.10 Substituição tributária do PIS e da Cofins............................................................................... 45
3.11 Receitas não tributárias ................................................................................................................... 46
3.12 Recolhimento dos tributos devidos ........................................................................................... 46
3.13 Imposto de Renda na fonte sobre serviços prestados ........................................................ 46
3.14 Limite para exportação de serviço .............................................................................................. 47
3.15 MEI – contratação por empresas ................................................................................................ 47
4 RETENÇÕES NA FONTE .................................................................................................................................. 47
4.1 Retenção exclusiva na fonte e por antecipação ..................................................................... 47
4.2 Retenção na fonte de PIS, Cofins e CSLL (CSRF) ..................................................................... 48
4.3 Não exigência das CSRF ..................................................................................................................... 49
4.4 Base de cálculo e alíquota CSRF ................................................................................................... 49
4.5 Compensação dos Valores Retidos ................................................................................................ 50
4.6 Imposto de renda retido na fonte sobre receitas .................................................................... 50
4.7 Retenção de tributos e contribuições por órgãos públicos federais, 
estaduais, municipais e Distrito Federal ............................................................................................. 56
Unidade II
5 LUCRO ARBITRADO ........................................................................................................................................ 62
5.1 Contribuição Social ............................................................................................................................ 64
5.1.1 Receita bruta conhecida ...................................................................................................................... 64
5.1.2 Receita bruta não conhecida ............................................................................................................. 65
5.1.3 Exemplo de receita conhecida ........................................................................................................... 65
6 LUCRO PRESUMIDO ....................................................................................................................................... 66
6.1 A tributação pelo lucro presumido ............................................................................................... 66
6.2 Opção pelo regime de lucro presumido ...................................................................................... 66
6.3 Empresas vedadas da opção do lucro presumido ................................................................... 66
6.4 Limite de receita ................................................................................................................................... 67
6.5 Período de apuração ........................................................................................................................... 68
6.6 Momento da opção ............................................................................................................................. 68
6.7 Redarf para mudança de forma de tributação ........................................................................ 68
6.8 Regime de reconhecimento de receitas ...................................................................................... 69
6.9 A determinação do lucro presumido ............................................................................................ 70
6.10 Receitas financeiras no lucro presumido ..................................................................................71
6.11 Receitas e rendimentos não tributáveis pelo lucro presumido ........................................71
6.12 Base de cálculo para apuração do Imposto de Renda sobre o lucro presumido .................. 72
6.13 Alíquota do Imposto de Renda e adicional a que estão sujeitas as pessoas 
jurídicas que optarem pelo lucro presumido .................................................................................... 73
6.14 Alíquotas de contribuição social sobre o lucro presumido ............................................... 73
6.15 Exemplo de cálculo dos impostos ............................................................................................... 73
6.15.1 Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ............................................ 73
6.15.2 Cálculo do Imposto de Renda sobre o lucro presumido ...................................................... 74
6.15.3 Cálculo do PIS e Cofins no lucro presumido ............................................................................. 74
6.16 Necessidade de escrituração contábil ....................................................................................... 74
6.17 Distribuição de lucros aos sócios ................................................................................................ 75
6.18 Isenção de Imposto de Renda sobre lucros distribuídos pela pessoa jurídica .....................75
6.19 Deduções do imposto de renda devido .................................................................................... 76
6.20 Tributação do PIS e da Cofins para empresas optantes pelo lucro presumido ...................76
Unidade III
7 LUCRO REAL ...................................................................................................................................................... 82
7.1 Determinação do lucro real.............................................................................................................. 82
7.2 Pessoas jurídicas obrigadas a apurarem o lucro real ............................................................. 82
7.3 Opção pelo lucro real .......................................................................................................................... 83
7.4 Ajustes ao lucro líquido ..................................................................................................................... 84
7.4.1 Lalur .............................................................................................................................................................. 84
7.5 Alíquota do Imposto de Renda ....................................................................................................... 89
7.5.1 Adicional do Imposto de Renda ........................................................................................................ 89
7.6 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 89
7.7 Lucro real trimestral ............................................................................................................................ 89
7.7.1 Momento da opção ................................................................................................................................90
7.7.2 Apuração do Imposto ............................................................................................................................ 90
7.7.3 Compensação dos prejuízos ............................................................................................................... 90
7.8 Lucro real anual .................................................................................................................................... 91
7.8.1 Base de cálculo da estimativa mensal ........................................................................................... 92
7.8.2 Conceito de receita bruta .................................................................................................................... 93
7.8.3 Compensação de prejuízos ................................................................................................................. 94
7.8.4 Alíquota do Imposto de Renda e do adicional ........................................................................... 94
7.8.5 Suspensão ou redução do imposto ................................................................................................. 94
7.9 Forma de pagamento ......................................................................................................................... 95
8 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) ...........................................................101
8.1 Alíquotas ................................................................................................................................................101
8.2 Base de cálculo ....................................................................................................................................102
8.2.1 Lucro real ..................................................................................................................................................102
8.2.2 Lucro presumido ....................................................................................................................................103
8.2.3 Dedução da receita bruta ..................................................................................................................104
8.2.4 Adições à base de cálculo ..................................................................................................................104
8.3 Algumas alterações na legislação para o ano de 2015 .......................................................105
8.4 Estudo sobre utilização do controle e da informação contábil no 
planejamento tributário ..........................................................................................................................105
8.4.1 Estudo comparativo entre Simples, Lucro Real e Lucro Presumido .................................105
8.4.2 Exemplo do estudo comparativo entre Simples, Lucro Real e Lucro Presumido ..................106
8.4.3 Dados do exemplo a ser aplicado para empresa optante pelo Lucro Presumido .................108
8.4.4 Comparação entre Simples Nacional e Lucro Presumido ..................................................... 113
9
APRESENTAÇÃO
Caro aluno,
A alta carga tributária que incide sobre as empresas e a forte concorrência no mundo dos negócios 
faz com que as empresas busquem alternativas que as coloquem à frente de seus concorrentes. O 
planejamento tributário é uma ferramenta essencial para o melhor retorno financeiro de uma empresa, 
Nesse contexto, nós, como profissionais da área contábil, devemos apresentar alternativas que 
possibilitem às empresas escolherem, entre as formas de tributação, uma que resultará em benefícios 
econômicos que as colocarão à frente de seus concorrentes.
Para obter esse resultado, várias formas de tributação devem ser analisadas. Utilizando-se exemplos, 
pode-se demonstrar como efetivamente o planejamento tributário trará benefícios econômicos à 
empresa. Nossas vidas pessoais também se aproveitam disso, pois, conhecendo nossos impostos de 
pessoa física, também teremos retornos satisfatórios.
Serão analisados a incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas e os impactos que podem 
causar em outros impostos. Utilizaremos dados coletados por meio de pesquisa e análise da legislação 
tributária brasileira.
O planejamento tributário não é simplesmente uma alternativa, mas sim uma obrigação do 
bom administrador, que, dentro da legalidade, encontra meios de tornar menos onerosa a carga 
tributária da empresa. Visa a uma administração baseada em resultados, deve ser estrategicamente 
estudado e analisado antes de ser implantado. É uma ferramenta que está ao alcance de todos e 
uma possibilidade real de redução de custos e melhoria da lucratividade das empresas, tornando-as 
mais competitivas. Num ambiente de elevada carga tributária como o Brasil, torna-se indispensável 
para qualquer tipo de negócio.
INTRODUÇÃO
A disciplina Planejamento Contábil Tributário serve para que o futuro profissional da área contábil 
conheça as formas de tributação das empresas e possa mostrar que o planejamento tributário pode 
diminuir a carga tributária, trazendo com isso um melhor resultado financeiro para a empresa, tudo em 
conformidade com a lei, sem extrapolar o campo da licitude.
O Brasil é um dos países da América Latina e Caribe com a maior carga tributária; os brasileiros 
pagam o equivalente a 33,4% do Produto Interno Bruto – PIB. O Brasil possui uma carga tributária 
comparável com as economias mais desenvolvidas no mundo, onde a média dos impostos equivale a 
34,4% do PIB. 
Com a estabilidade econômica, isto é, estabilidade nos preços, taxas de juros baixas ou até mesmo 
em épocas de crises econômicas, as empresas precisam estar conscientes dos impostos incidentes sobre 
as suas transações de compras e vendas. Assim, o planejamento tributário é um conjunto de recursos 
legais com o objetivo principal de reduzir ou retardar o pagamento dos impostos. 
10
Unidade I
O objetivo desta disciplina também é dar subsídios para que o aluno possa optar, entre as formas de 
tributação, qual terá a menor carga tributária de uma sociedade limitada, por meio de estudo de caso, 
apresentando as alternativas de tributação pelo Simples Nacional, o lucro presumido, o lucro arbitrado e 
o lucro real, e quanto isso irá refletir no resultado. A forma de tributação levará em conta outros tributos 
que estão associados à forma de tributação, tais como o PIS (Programa de Integração Social) e a Cofins 
(Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social).
11
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Unidade I
1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O peso dos impostos cresceu cinco pontos percentuais nos últimos 10 anos, passando de 30% 
para 32,38% do PIB (Produto Interno Bruto, representado pela soma de todos os bens e serviços finais 
produzidos numa determinada região ou país, medido num determinado período).
Quando foi implantado o Plano Real, em 1994, a carga tributária brasileira era de 29,8% do PIB, 
a mais alta registrada no país, porém, conforme última divulgação no IBPT, no ano de 2016, a carga 
tributária atingiu 32,38% do PIB1. Com a estabilização da economia, há preocupação cada vez maior 
com o planejamento tributário como uma ferramenta importantíssima para se destacar da concorrência.
O livro-texto pretende abranger os tributos federais incidentes sobre as empresas no Brasil, mais 
especificamente o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), o PIS e a Cofins, mostrando que um 
planejamento tributária bem elaborado, para qualquer tipo de empresa, pode trazer economia de impostos 
visando à redução da carga tributária e tendo como consequência melhor resultado financeiro, isso sem 
extrapolar o campo da licitude nem comprometer a qualidade e os resultados dos negócios, todas elas 
suportadas por bases legais. Muitas vezes, por desconhecimento ou falta de recursos, o empresariado 
brasileiro de pequeno e médio porte deixa de usufruir de diversos benefícios fiscais disponibilizados pelo 
governo e que estão ao alcancede variados setores.
A complexidade da legislação brasileira é o escopo necessário à busca da otimização da gestão 
tributária, a fim de assegurar que todas as obrigações fiscais sejam cumpridas de forma econômica, por 
meio de ações legais e legítimas (SÁ, 2003).
Considerando a entrada de diversos produtos no mercado brasileiro, a concorrência acirrada em 
virtude de políticas de subsídios praticadas por diversos países, inclusive com mão de obra extremamente 
barata, faz com que as empresas brasileiras sejam criativas e procurem mecanismos, dentro da legalidade, 
para a sua manutenção no mercado de forma lucrativa e rentável.
A carga tributária no Brasil é muito elevada quer para a pessoa física, quer para a pessoa jurídica 
e vem crescendo constantemente, todos nós observamos isso constantemente na hora de fazermos 
nossas compras. Todos os produtos que adquirimos, têm incidência de inúmeros impostos no preço pago 
no caixa. Alguns desses produtos possuem carga tributária superior a 40%.
Como comprovação disso, o IBPT estimava que, para os últimos cinco anos, a carga tributária média 
no Brasil atingiria mais de 32% do PIB, ou seja, de tudo que é produzido internamente no país, em 
1 Dados disponíveis no site: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-
aduaneiros/estudos-e-estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/carga-tributaria-no-brasil-capa>. Acesso em: 6 jan. 2018.
12
Unidade I
média 32% seriam destinados ao recolhimento de impostos. Entretanto, esse número ultrapassou a 
expectativa do instituto e chegou a mais de 35% no último ano.
Figura 1 
Até alguns anos atrás, tínhamos uma inflação galopante, próxima de 50% ao mês. Os preços mudavam 
todos os dias, a população não conseguia comprar um produto com o mesmo preço em dois dias diferentes. 
Na época, antes de 1994, era muito comum as empresas e a própria população fazerem estoques de 
mercadorias, quer seja de suprimentos para subsistência, quer também estoques de produtos para a 
fabricação, a fim de se obter um pouco de ganho, pois, se tivessem que adquirir mercadorias, por exemplo, 
no dia 4 de um determinado mês, e depois fosse necessário adquirir mais uma quantidade dessa mesma 
mercadoria no dia 20 do próprio mês, certamente o preço teria sofrido um acréscimo de cerca de 20%.
Com essa prática, as empresas ficavam com estoques gigantescos, muitos empresários aplicavam 
todo seu capital de giro em estoques, mas mesmo assim o custo dos produtos subia dia após dia. A 
especulação também era constante, pois os empresários já calculavam o preço baseado numa inflação 
que iria acontecer.
Figura 2 
13
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Porém, com a implantação do programa de estabilização econômica, um plano em longo prazo para o 
controle da inflação, a economia do Brasil foi se estabilizando. Hoje há preocupação cada vez maior com 
a lucratividade das empresas, e o planejamento tributário é usado como ferramenta importantíssima 
para se destacar da concorrência, por meio da economia de impostos visando à redução da carga 
tributária e tendo consequentemente melhor resultado financeiro, tudo isso sem extrapolar o campo da 
licitude nem comprometer a qualidade e os resultados dos negócios.
O sistema tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo. Segundo alguns 
tributaristas, há cerca de 60 impostos em vigor, com diversas leis, regulamentos e normas que 
são frequentemente alteradas. Tais fatos penalizam demasiadamente o custo da maioria das 
empresas e causam grandes transtornos no momento do gerenciamento e controle contábil e 
financeiro dos impostos e demais tributos.
Como aponta Shingaki,
[...] o planejamento tributário é a escolha de alternativas de ações ou omissões 
lícitas, portanto, não (dis)simuladas e sempre anteriores à ocorrência dos 
fatos gerados dos tributos, que objetivem direta ou indiretamente a redução 
desses ônus diante de um ato administrativo ou fato econômico (SHINGAKI, 
2003, p. 24).
E de acordo com Rocha:
A noção de planejamento se relaciona diretamente com uma programação 
de atividade, a partir da observação de circunstâncias presentes e tendo 
em vista comportamentos futuros que provavelmente acontecerão. O 
planejamento exacional (ou tributário) tem por objetivo a previsão de 
dispêndios com exações (ou tributos) em que se incidirá em determinada 
atividade e, enquanto voltado para a obtenção de resultados, o menor 
dispêndio possível, licitante (ROCHA, 1995, p. 161).
Ou seja, o planejamento tributário visa obter economia de impostos, adotando procedimentos 
estritamente dentro dos ditames legais.
O planejamento tributário é, na verdade, uma atividade empresarial estritamente preventiva, que 
tem como fator de análise o tributo e visa identificar e projetar os atos e fatos tributáveis e seus 
efeitos, comparando-se os resultados prováveis, para os diversos procedimentos possíveis, de forma a 
possibilitar a escolha da alternativa menos onerosa, sem extrapolar o campo da licitude. O planejamento 
é preciso tendo em vista a necessidade que as empresas têm de procurar alternativas que possam trazer 
vantagens frente aos concorrentes, uma vez que a competição entre elas está cada vez mais acirrada. 
Muitas delas, por falta de conhecimento da legislação, podem estar deixando de obter essa vantagem 
via tributos, uma vez que a opção por não buscar um estudo mais completo objetivando a redução da 
carga tributária pode trazer efeitos comprovadamente negativos, uma vez que se está pagando uma 
carga tributária elevada e que reflete no preço de seus produtos, comprometendo assim a continuidade 
14
Unidade I
da empresa. O planejamento tributário é uma ferramenta essencial para a gestão financeira de empresas 
de todos os perfis e tamanhos.
O caráter preventivo do planejamento tributário decorre do fato de não se poder escolher alternativas 
senão antes de se concretizar a situação. Após a concretização dos fatos, via de regra, somente se 
apresentam duas alternativas para o sujeito passivo da relação jurídico-tributária: pagar ou não pagar 
o tributo decorrente da previsão legal descrita como fato gerador.
A alternativa de não pagar se caracterizará como prática ilícita, sujeitando-se a empresa à ação 
punitiva do Estado, caso este venha a tomar conhecimento de tal prática, que tem como principal 
finalidade a redução do montante do tributo, no sentido de reduzir a base de cálculo ou alíquota, o que 
resultará numa menor carga tributária.
1.1 Conceito
Oliveira (2006) conceitua o planejamento tributário como uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, 
que exige alta dose de conhecimento técnico e bom senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas 
no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à concretização dos fatos administrativos, dos 
efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a 
alternativa legal menos onerosa para o contribuinte.
De acordo com Rocha:
O planejamento exacional (ou tributário) tem por objetivo a previsão de 
dispêndios com exações (ou tributos) em que se incidirá em determinada 
atividade e, enquanto voltado para a obtenção de resultados, o menor 
dispêndio possível, licitante (ROCHA, 1995).
Para Shingaki:
O planejamento tributário é a escolha de alternativas de ações ou omissões 
lícitas, portanto, não (dis)simuladas e sempre anteriores à ocorrência 
dos fatos gerados dos tributos, que objetivem direta ou indiretamente a 
redução desses ônus diante de um ato administrativo ou fato econômico 
(SHINGAKI, 2003, p. 16).
Segundo Borges, as seguintes regras devem ser observadas para a elaboração de um planejamento:
• verificar se a economia dos tributos é oriunda de ação ou omissão 
anterior à concretização da hipótese de incidência;
• examinar se a economia dos tributos é decorrente de ação ou 
omissão legítimas;
15
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
• analisar se a economia de impostos é proveniente de ação realizada 
por meio de formas de direitoprivado normais, típicas e adequadas;
• investigar se a economia de impostos resultou de ação ou conduta 
realizadas igualmente a suas formalizações nos correspondentes 
documentos e registros fiscais (BORGES, 2001, p. 28).
Ou seja, o planejamento tributário visa obter economia de impostos, adotando procedimentos 
totalmente dentro da legalidade, não devendo ser confundida com sonegação fiscal. Planejar é escolher, 
entre algumas opções lícitas, a que traga menor carga tributária.
Portanto, temos diversos conceitos que irão resultar sempre no mesmo objetivo: obtenção de menor 
carga tributária, dentro da legalidade.
1.2 Objetivos
Segundo Zanluca ([s.d.]), “o planejamento tributário é uma conjunto de sistemas legais com o 
objetivo de diminuir o pagamento dos tributos”.
Os objetivos principais de um planejamento tributário são evitar a incidência, reduzir o montante e 
retardar o pagamento dos tributos, isso tudo sem violar a lei.
O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio de tal forma a minimizar os custos gerais, 
entres eles o impacto da carga tributária. Sua intenção deve ser ganhar cada vez mais competitividade, 
principalmente quando da formação de seus preços de vendas e de seus bens e serviços.
Além dos diversos itens que compõem o custo dos produtos e serviços, um componente principal 
são os diversos impostos que incidem sobre os preços de vendas, ainda que em nosso sistema tributário 
nacional os impostos recaiam sobre o consumidor final.
Apesar de a carga tributária do Brasil estar em 32,38%, há maneiras de evitar tributação. Por meio 
de pesquisas em leis específicas e técnicas de cálculos, serão apresentadas alternativas de planejamento 
que, quando bem elaboradas, resultarão em economia de impostos, contribuindo para a redução do 
montante a ser recolhido.
O princípio constitucional não deixa dúvidas de que, dentro da lei, o contribuinte pode agir segundo 
o seu interesse. Planejar tributos é um direito tão essencial quanto planejar o fluxo de caixa, fazer 
investimentos etc. A forma legal de planejamento tributário é chamada elisão.
Diante da carga tributária tão alta, e tendo as empresas que passar por um período tão complicado 
em virtude da crise financeira mundial, que se estende desde 2008 até os dias atuais, pode uma sociedade 
por quotas de capital limitada optar por uma melhor forma de tributação com o intuito de minimizar 
a carga tributária e trazer melhor resultado financeiro, dentro da lei e obtendo resultados positivos que 
garantam a continuidade de seus negócios?
16
Unidade I
Por meio de um planejamento tributário bem elaborado e de práticas legais disponíveis, abrangendo 
não só a forma de tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), mas também o PIS e 
a Cofins, que são impactados pela forma de tributação escolhida, há dispositivos e práticas legais 
totalmente aceitas para que se tenha uma redução da carga tributária dentro dos ditames legais e, 
consequentemente, melhor resultado financeiro.
 Lembrete
Como dissemos anteriormente, a entrada de diversos produtos no mercado 
brasileiro, a concorrência acirrada em virtude de políticas de subsídios praticadas 
por diversos países, inclusive com mão de obra extremamente barata, faz com 
que as empresas brasileiras sejam criativas e procurem mecanismos, dentro da 
legalidade, para a sua manutenção no mercado de forma lucrativa e rentável. É 
neste ambiente que deve atuar o profissional das áreas administrativa e financeira.
O assunto é complexo e constantemente sofre alterações, portanto, cabe à nós, profissionais da área, 
ficarmos atentos às alterações da legislação, pois qualquer mudança nas alíquotas, forma de cálculo, 
bases de cálculos etc. afeta diretamente as finanças das organizações. No caso de aumento de alguma 
alíquota de imposto, isso irá refletir na margem de lucros da empresa e, por extensão, refletirá também 
no consumidor, uma vez que, se há aumento na carga tributária, muito provavelmente o consumidor 
pagará esse aumento por meio da alteração de preços de todos os produtos. Por exemplo, no caso de o 
governo resolver aumentar as alíquotas do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) das geladeiras, 
automaticamente os fabricantes repassarão esse aumento para a população. Esse reflexo também pode 
ocorrer caso a empresa seja autuada em valores significativos por causa de alguma obrigação que tenha 
deixado de ser cumprida em virtude do desconhecimento do profissional envolvido na área contábil.
Nesse sentido, cresce sensivelmente a responsabilidade de todos os gestores de uma empresa, principalmente 
das áreas de controladoria e contabilidade, pois as empresas e os responsáveis que, por desconhecimento, 
emitirem declarações errôneas ou em desacordo com as normas e a legislação vigentes poderão vir a ser 
autuados, processados e até condenados em determinados casos de comprovação de evasão fiscal.
Figura 3 
17
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
O intuito deste material é estimular a todos a pesquisar a legislação vigente e se inteirar das 
normas e procedimentos tributários que as empresas estão obrigadas a cumprir, procurando 
informações por meio de outras fontes de conhecimentos, em especial a própria legislação 
tributária, tomando-se o devido cuidado quanto à veracidade e ao embasamento legal da 
informação obtida.
A maioria das empresas de médio e pequeno porte, por sua própria condição societária, não tem 
estrutura suficiente para manter uma equipe preocupada em se especializar na legislação tributária e 
tampouco investir na capacitação de pessoas para atendimento das exigências legais. Todo benefício 
concedido pelo governo acaba tendo, em contrapartida, a obrigação da prestação de contas. De forma 
complexa e burocrática, esses procedimentos acabam desestimulando as empresas numa busca por 
benefícios fiscais, uma vez que se sentem incapazes de cumprir as obrigações por não possuírem recursos 
humanos suficientes para tal. Mas essa posição pode ser mudada e nós, profissionais da área, podemos 
instruir essas empresas a buscarem seus direitos e usufruirem dos benefícios que o governo concede, 
objetivando assim uma redução da carga tributária.
A carga tributária brasileira começou a ser medida em 1947, quando o percentual apurado foi de 
13,8% do PIB. A carga tributária nada mais é do que a medição do volume de recursos financeiros que o 
Estado arrecada na forma de tributos comparado com a geração de riquezas em geral. O índice é obtido 
por meio da divisão de todas as receitas tributárias pelo valor do PIB. No conceito de carga tributária 
estão inclusos também contribuições sociais, intervenção do domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais e econômicas, e FGTS (Fundo de Garantia por Tempo de Serviço). Segundo 
estudo oficial realizado pela Receita Federal2, temos as seguintes informações, conforme visualizado na 
tabela a seguir:
Tabela 1 – Receita tributária por base de incidência – 2005 a 2010 (% do PIB)
2005 2006 2007 2008 2009 2010
33,38% 33,35% 33,95% 34,41% 33,58% 35,043
 Observação
O site da Receita Federal publica estudos anuais sobre a carga tributária. 
O IBPT é uma fonte constante de pesquisa para o gestor preocupado com 
a carga tributária.
2 ESTUDOS TRIBUTÁRIOS. Carga Tributária no Brasil. n. 21. CTB-2009. IBPT. Disponível em: <http://www.receita.
fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/estatisticas/CTB2009.pdf>. Acesso em: 2 abr. 2011.
3 Dados disponíveis no site: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/ 
estudos-e-estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/carga-tributaria-no-brasil-capa>. Acesso em: 6 jan. 2018.
18
Unidade I
A partir da apresentação desses dados, pode ser verificado que houve um crescimento constante da 
carga tributária. Em relação à primeira medição, o aumento foi de 149,42%.
No ano de 2004, iniciou-se a arrecadação da Cofins pelo sistema da não cumulatividade, em 
que a taxa passou de 3% a 7,6%, sendo que as empresasoptantes pelo lucro real poderia se creditar 
desse percentual quando da aquisição de matéria-prima e serviços utilizados para industrialização ou 
comercialização de produtos. Embora o governo insistisse em garantir que a mudança da alíquota não 
interferiria no aumento da carga tributária, o IBPT indicou que a arrecadação da Cofins em maio de 
2004 crescera 23% em relação a abril do mesmo ano.
Para Amaral (apud PEREIRA et al., [s.d.]), “esse resultado é a prova inequívoca de que a não 
cumulatividade da Cofins provoca aumento da carga tributária e traz danos fortíssimos ao mercado 
nacional”. Ainda segundo o autor, “[...] o Ministério da Fazenda se equivocou na análise de que a 
mudança da sistemática da Cofins não provocaria aumento da carga tributária. O resultado demonstra 
que aquelas afirmações não eram verdadeiras”.
1.3 Finalidade do planejamento tributário
O planejamento tributário objetiva a diminuição legal da quantidade de dinheiro a ser entregue 
ao governo. Os tributos (impostos, taxas e contribuições) representam uma grande parcela dos custos 
das empresas, se não for a maior delas. Com a globalização da economia, tornou-se questão de 
sobrevivência empresarial a correta administração do ônus tributário. Em média, 33% do faturamento 
empresarial é dirigido ao pagamento de tributos. Do que corresponde ao lucro, 34% vão para o 
governo. Mais da metade do valor do somatório dos custos e despesas é representada pelos tributos. 
Assim, torna-se imprescindível a adoção de um sistema de economia legal. Três são as finalidades do 
planejamento tributário:
a) Evitar a incidência do tributo – para este caso, adotam-se medidas e procedimentos com o fim de 
evitar a ocorrência do fato gerador.
b) Reduzir o montante do tributo – as providências para atender este item serão no sentido de 
reduzir a base de cálculo ou alíquota do tributo.
c) Retardar o pagamento do tributo – o contribuinte opta por medidas que terão o fim de postergar 
o pagamento do tributo, sem ocorrência da multa, tudo dentro da legislação.
1.4 Condições necessárias para o planejamento tributário
Oliveira et al. (2007) estabelecem que qualquer que seja a forma de tributação escolhida pela 
empresa, pode-se verificar que a falta de planejamento estratégico tributário pode deixar a empresa 
mal-preparada para os investimentos futuros, devido a uma possível insuficiência de caixa, gerando um 
desgaste desnecessário de investimentos forçados para cobertura de gastos que não estavam previstos. 
Os autores afirmam ainda que, para a correta execução das tarefas inerentes ao planejamento tributário, 
precisam ser aplicados todos os conhecimentos sobre a legislação do tributo a ser reduzido, para que, a 
19
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
partir desses cenários, se possa planejar com bastante antecedência a melhor alternativa para a empresa 
executar suas operações comerciais. Por fim, dizem que a finalidade principal de um bom planejamento 
tributário é, sem dúvida, a economia de impostos, sem infringir a legislação, tratando-se de um conceito 
bastante utilizados pelos norte-americanos, denominado tax saving.
Assim, para alcançar êxito nessas atividades, o gestor precisa, com profundidade, entre outras coisas:
• conhecer todas as situações em que é possível o crédito tributário, principalmente com relação 
aos chamados impostos não cumulativos – ICMS e IPI;
• conhecer todas as situações em que é possível o diferimento (postergação) dos recolhimentos dos 
impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa;
• ser oportuno e aproveitar as lacunas deixadas pela legislação, para tanto ficando atento às 
mudanças nas normas e aos impactos nos resultados da empresa.
Em síntese, para se fazer um planejamento tributário adequado, é necessário que o gestor tenha 
conhecimento profundos para lidar com a complexidade da legislação brasileira, aproveitando ao 
máximo os créditos tributários e as brechas existentes no sistema.
1.5 Distinção entre elisão e evasão
Muitas vezes, nos deparamos com essas duas palavras, que nos trazem dúvidas quanto ao seu 
significado. Mas o que isso tem a ver com o planejamento tributário? Pois bem, uma palavra é justamente 
o oposto da outra em termos de legalidade. vamos esclarecer.
1.5.1 Elisão fiscal
Significa a economia tributária lícita, realizada mediante toda e qualquer ação prevista antes da 
ocorrência do fato gerador que, sem violar a lei, evita, reduz ou posterga o imposto. É a forma legalmente 
aceita para economia de impostos, porém temos dois tipos de elisão:
a) Decorrente da própria lei
No caso da elisão decorrente da lei, o próprio dispositivo legal permite ou até mesmo induz a 
economia de tributos.
Existe uma vontade clara e consciente do legislador de dar ao contribuinte determinados 
benefícios fiscais. Os incentivos fiscais são exemplos típicos de elisão induzida por lei, uma 
vez que os próprios textos legais dão aos seus destinatários determinados benefícios. É o caso, 
por exemplo, dos incentivos à inovação tecnológica, conforme a Lei 11.196/2005, que concede 
incentivos fiscais de IPI, como a redução de 50% deste (o IPI incidente sobre equipamentos, 
máquinas, aparelhos e instrumentos, bem como sobre acessórios sobressalentes e ferramentas que 
acompanhem esses bens, destinados à pesquisa e ao desenvolvimento tecnológico). A partir de 18 
20
Unidade I
de setembro de 2008, com a conversão da MP nº 428/2008 na Lei nº 11.774/2008, passou a poder 
ser utilizada a depreciação integral, no próprio ano da aquisição, de máquinas, equipamentos, 
aparelhos e instrumentos novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa tecnológica 
e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de apuração do IRPJ e também da CSLL 
(Contribuição Social sobre o Lucro Líquido).
b) Que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei
Contempla a hipótese por meio da qual o contribuinte opta por configurar seus negócios de 
tal forma que se harmonizem com um menor ônus tributário, utilizando-se de elementos que a 
lei não proíbe ou que possibilitem evitar o fato gerador de determinado tributo com elementos da 
própria lei.
É o caso, por exemplo, de uma empresa de serviços que decide mudar sua sede para determinado 
município, visando pagar o ISS (Imposto Sobre Serviços) com uma alíquota mais baixa. A lei não proíbe 
que os estabelecimentos escolham o lugar onde exercerão atividades, pois os contribuintes possuem 
liberdade de optar por daqueles mais convenientes a si mesmos, se a definição do local for exclusivamente 
com objetivos de planejamento fiscal.
1.5.2 Evasão fiscal
É toda ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte através de meios 
ilícitos com o intuito de evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo devido, porém 
não se configurando em hipótese alguma como planejamento tributário lícito. Ou seja, a pessoa opta 
conscientemente por “driblar” a legislação de forma a obter vantagens ilícitas.
1.5.3 Diferença entre sonegação fiscal e elisão fiscal
A fraude ou sonegação fiscal é a utilização de práticas que violem e/ou ferem diretamente 
a lei fiscal ou o regulamento fiscal. A fraude é imperdoável, ou dificilmente perdoável porque, 
além de ser flagrante, o contribuinte acaba se opondo de forma consciente e intencional à lei. 
No planejamento tributário, não se tem relação alguma com fraude. Os contribuintes têm direito 
de recorrer aos seus procedimentos preferidos ou mais adequados à sua realidade, autorizados 
ou não proibidos pela lei, ainda que, por uma escolha mais adequada de tributação, venham a 
prejudicar o Tesouro.
21
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Figura 4 
1.6 Processo de planejamento tributário
Podemos dizer que o planejamento tributário é uma obrigação dos administradores. Na Lei nº 
6.404/76 – Lei das Sociedades Anônimas está a obrigatoriedade do planejamento tributário por 
parte dos administradores de qualquer companhia, considerando a interpretação do artigo 153, 
que diz:
O administradorda companhia deve empregar, no exercício de suas funções, 
o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar 
na administração dos seus próprios negócios.” Portanto, antes de ser um 
direito, uma faculdade, o Planejamento Fiscal é uma obrigatoriedade para 
todo bom gestor, principalmente neste período onde a concorrência está 
acirrada, e as empresas estão competindo centavo por centavo, no intuito 
de obter maior lucratividade (BRASIL, 1976).
O que vai servir de base para o planejamento tributário é a existência de dados confiáveis, sendo 
que a contabilidade é o sistema de registros permanentes das operações, é a base desse planejamento. 
Conforme definição de Zanluca (s.d), por contabilidade entende-se um conjunto de escrituração das 
receitas, custos e despesas, bem como de controle patrimonial (ativos e passivos), representado por 
diversos livros, entre os quais:
a) Livro Diário.
b) Livro (ou fichas) Razão.
c) Inventário e Controle de Estoques.
22
Unidade I
d) Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
e) Apuração do ICMS.
f) Apuração do IPI.
g) Apuração do ISS etc.
O histórico da empresa está registrado nas escriturações e é a fonte de busca para se fazer o 
planejamento tributário. É a partir de todas essas informações e sistemas que serão gerados dados 
preliminares para análise tributária, pois, se desejamos reduzir tributos, temos que saber quanto estamos 
gastando com eles atualmente.
O planejador de sucesso, na área tributária, irá buscar principalmente as informações precisas 
sobre os tributos, bases legais, incidência, bases de cálculos, alíquotas, classificação fiscal, prazos de 
recolhimento, fato gerador, entre outros. Pela análise minuciosa de todas essas informações, elabora-se 
o planejamento tributário.
Após a aplicação do planejamento pretendido, sua execução necessita ser avaliada quanto aos 
critérios e objetivos, se foram atingidos, se houve realmente economia de impostos. Aí então, novamente, 
precisaremos utilizar dados contábeis para termos evidenciado se o planejamento trouxe redução de 
impostos, quanto, como, se houve custos adicionais ou não na implantação, enfim, precisa ser verificado 
o resultado final do planejamento tributário, se atendeu o objetivo e trouxe ganhos e redução da carga 
tributária. Afinal, é esse o nosso objetivo principal, não é?
Figura 5 
23
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Por esses motivos, o planejamento tributário como ferramenta de gestão é uma programação 
que deve ser adotada por todos os tipos de empresas pequenas, médias e grandes, a partir do 
conhecimento de todos os processos produtivos, das aquisições de matéria-prima e insumos, da 
venda da produção, entre outros, para que, com base nessas informações, as estruturas possam 
passar por mudanças legítimas e eficazes à economia e racionalização dos procedimentos 
fiscais.
Um exemplo prático de economia de impostos é o simples fato de se optar por adquirir mercadorias 
de empresas que apuram o Imposto de Renda com base na sistemática do lucro presumido e lucro 
real, e não pelo Simples, tendo em vista os créditos do IPI e ICMS que o adquirente poderá tomar. 
Mas, por quê?
Melhor explicando, uma empresa comercial ou industrial, quando adquire mercadorias para revenda 
ou produção, pode compensar por meio do crédito dos impostos, o ICMS, o IPI, e, em alguns casos, o 
PIS e a Cofins, dependendo do sistema de tributação, que a empresa vendedora destacou na nota fiscal. 
Porém, se essa empresa vendedora for tributada pelo Simples Nacional, a parcela correspondente ao 
ICMS e ao IPI é muito menor. Por exemplo, dentro de São Paulo, a alíquota é de 18% para o ICMS, porém, 
no caso do Simples, esse percentual pode ser de 1,25%, ou seja, uma perda muito grande no crédito dos 
impostos.
Assim, tal análise deve ser muito bem feita, pois, caso não se analise o crédito desses impostos, as 
empresas industriais e comerciais poderão estar pagando mais caro pela mercadoria.
1.7 A carga tributária dos países participantes da Organização para a 
Cooperação e Desenvolvimento (OCDE)
Se formos analisar estaticamente, a carga tributária do Brasil está abaixo da média dos países 
participantes da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), porém 
ainda é muito elevada. É importante esclarecer que bens e serviços consumidos e gerados por 
consumidores e empresários têm um percentual entre 46,6% e 32,3% de carga tributária, uma das 
mais elevadas do mundo.
Conforme publicações de 2009 a 2016 da Receita Federal do Brasil relativas à carga tributária 
brasileira e analisando apenas o ano de 2016, pode-se constatar que o Brasil ocupa o 23º lugar 
num rol de 33 países da OCDE, ou seja, a carga tributária em 2016 correspondeu a 32,1% do PIB. 
Nessa análise, os países que se destacam com índices superiores a 40% do PIB são: Dinamarca 
(46,6%), França (45,5%), Bélgica (44,8%), Finlândia (44,0) Áustria (43,5%), Itália (43,3%) e 
Suécia (43,3%). Ainda que estes índices sejam bem superiores aos índices do Brasil, o que se 
conclui favoravelmente é que a qualidade dos serviços públicos desses mesmos países é também 
infinitamente superior. O mesmo não podemos falar do Brasil: há décadas os principais serviços 
ofertados à população brasileira, principalmente os ligados à saúde, educação, segurança e ao 
transporte são extremamente precários. Não vislumbramos em um curto prazo que tais situações 
possam ser revertidas em benefício da população brasileira. 
24
Unidade I
Todos esses dados poderão ser verificados no gráfico 1 a seguir, onde são apresentados os percentuais 
de carga tributária dos países da OCDE de 2015 (RECEITA FEDERAL DO BRASIL, 2016).
Carga tributária no Brasil e nos países da OCDE – 2015
Dinamarca 46,3
0,0 10,0 20,0 30,0 40,0 50,0
Áustria 43,5
Noruega 38,1
Alemanha 36,9
Espanha 33,8
Reino Unido 32,5
Israel 31,4
Bélgica 44,8
Suécia 43,3 
Islândia 37,1
Esslovênia 36,6
República Tcheca 33,5
Rep. Eslováquia 32,3
Latívia 29,0
França 45,5
Itália 43,3
Holanda 37,8
Grécia 36,8
Estônia 33,6
Brasil 32,1
Turquia 30,0
Finlândia 44,0
Hungria 39,4
Luxemburgo 37,0
Portugal 34,5
Nova Zelândia 32,8
Canadá 31,9
Suíça 27,9
Irlanda 23,6
Estados Unidos 26,4
Chile 20,7
Coreia do Sul 25,3
México 17,4
Figura 6 – Carga tributária no Brasil e em países da OCDE em 2007
1.8 Impostos federais que impactam diretamente nos resultados
Temos impostos, taxas e contribuições em diversos âmbitos, porém os principais impostos 
federais cobrados no Brasil que impactam diretamente o resultado das empresa são o IRPJ, a CSLL, 
o PIS e a Cofins.
25
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
1.8.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica
As pessoas jurídicas em geral com fins econômicos estão sujeitas ao pagamento do imposto de 
renda pelo regime de lucro real, presumido, arbitrado ou simples. Qualquer pessoa jurídica, por menor 
que seja, pode optar pela tributação com base no lucro real. A tributação com base no lucro presumido 
ou a opção pelo Simples nem sempre é possível em razão do montante da receita bruta, atividade ou 
condição da pessoa jurídica.
Figura 7 
O administrador da empresa deverá escolher o regime de tributação menos onerosa em termos de 
tributos e burocracia e exigências fiscais, porém a escolha não será possível quando a pessoa jurídica 
obrigatoriamente for tributada pelo lucro real.
A tributação com base no lucro real pode ser por opção ou por obrigação. As pessoas jurídicas não 
enquadradas no art. 14 da Lei nº 9.718/98 terão a possibilidade de optar pela tributação com base no 
lucro presumido. O impedimento leva em conta: receita bruta total, tipos de atividades, procedência de 
rendimentos, entre outros.
A tributação pelo lucro real, seja por opção ou obrigação, requer a manutenção da escrituração de 
livros comerciais e fiscais na forma determinada por lei. Não basta, todavia, simplesmente a manutenção 
da escrituração na forma das leis comerciais e fiscais se a pessoa jurídica não mantiver a documentação 
queembasou a escrituração. O art. 47 da Lei nº 8.981/95 enumera as hipóteses em que o lucro da pessoa 
jurídica será arbitrado.
26
Unidade I
Nem sempre a opção pelo Simples é mais vantajosa que a tributação pelo lucro presumido ou 
lucro real. Nos cálculos comparativos, devem ser levados em conta o IRPJ, a CSLL, o PIS, a Cofins e a 
contribuição para o INSS.
2 TIPOS DE SOCIEDADES E ENQUADRAMENTO FISCAL DAS EMPRESAS
De acordo com o novo Código Civil, as empresas podem ser constituídas como sociedades simples e 
sociedades empresárias. Quanto à natureza jurídica, elas podem constituir-se em sociedades simples limitada, 
sociedade empresária limitada e sociedade anônima. Existem, ainda, as sociedades em nome coletivo, 
sociedade em comandita simples e sociedade em comandita por ações. Estas, em razão da complexidade e 
atribuição de maior responsabilidade aos seus sócios, estão em extinção. Há também a Sociedade em Conta 
de Participação (SCP) e sua constituição não está sujeita às formalidades legais prescritas para as demais 
sociedades, não sendo necessário o registro de seu contrato social na Junta Comercial.
Conforme preceitua o Código Civil, geralmente as sociedades em nome coletivo são constituídas 
por um prazo determinado, com o objetivo de explorar um projeto específico. Após o cumprimento do 
objetivo, a sociedade se desfaz e a sua formação pode ocorrer quando duas ou mais pessoas, pelo menos 
uma delas sendo comerciante, se reúnem sem firma social, para obter lucro comum, em uma ou mais 
operações de comércio determinadas, trabalhando um, alguns ou todos em seu nome individual para o 
fim social, em que a associação assume o nome de sociedade em conta de participação, sendo regulada, 
a partir do Novo Código Civil, pelos artigos 991 a 996 do referido código (Lei nº 10.406/2002).
2.1 As sociedades simples
As sociedades simples são um tipo societário introduzido pelo Código Civil de 2002, vindo, de certa 
forma, a substituir a antiga sociedade civil. Com a vigência do atual diploma civil, que diminuiu a 
flexibilidade da sociedade limitada, observou-se uma crescente adoção da forma típica de sociedade 
simples nos pequenos negócios. A sociedade simples, caracterizada como personificada e não empresária, 
quer dizer que é constituída como uma pessoa jurídica, com fins econômicos, e o termo “não empresária” 
identifica que as sociedades simples são de caráter pessoal, ou seja, existe uma estreita relação entre 
as atividades desenvolvidas e a especialidade de seus sócios. Nessa condição estão as sociedades de 
dentistas, médicos, advogados, engenheiros etc. Os objetivos sociais são realizados pelo atrelamento e 
pela supervisão de seus sócios. É importante ainda mencionar que o surgimento da sociedade simples 
reduziu a flexibilidade quando ela se organizava no antigo conceito de sociedade civil limitada, pois 
agora a responsabilidade de seus sócios podem se caracterizar como “responsabilidade ilimitada”, ou 
seja, os sócios podem responder ilimitadamente pelo saldo devedor na proporção de suas participações.
O registro da sociedade simples é feito no Registro Civil das Pessoas Jurídicas.
2.2 As sociedades organizadas como empresárias
Esse tipo de sociedade determina que o caráter econômico ou o objetivo social é impessoal, ou 
seja, as atividades que são desenvolvidas estão apartadas da figura dos seus sócios. A sociedade 
empresária adquire vida própria independentemente de seus sócios. Nessa condição estão as 
27
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
empresas comerciais, cujos registros constitutivos são feitos nas Juntas Comerciais dos seus 
respectivos estados.
2.3 O enquadramento fiscal das empresas
De acordo com os objetivos sociais, as empresas podem enquadrar-se para fins tributários em 
microempresas, empresas de pequeno porte e demais empresas que podem ser tributadas pelo 
lucro presumido, quando não obrigadas à tributação pelo lucro real, e em lucro real por opção ou 
quando obrigadas.
A partir do que se estabelece na Lei Complementar nº 123, de 14/12/2006, às microempresas e 
empresas de pequeno porte será oferecida a possibilidade de adesão ao regime de tributação do Simples 
Nacional, um regime de tributação diferenciado e simplificado cujo início de funcionamento se deu a 
partir de 1 de julho de 2007 (BRASIL, 2006).
Por ser uma lei complementar, abrange não só o regime tributário diferenciado, estabelecido 
em Lei e denominado Simples Nacional, bem como todos os aspectos relacionados às licitações 
públicas, relações trabalhistas, estímulo ao crédito, à capitalização de recursos, à inovação, entre 
outros mais.
Existe ainda o Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), criado pelo Decreto nº 6.038, de 7 de 
fevereiro de 2007, e ligado ao Ministério da Fazenda, sendo formado por representantes da União, dos 
estados, do Distrito Federal e dos municípios.
2.3.1 Microempresas (ME)
É classificada como microempresa, no tocante ao Simples Nacional, a pessoa jurídica, ou a 
ela equiparada, que obtenha, em cada ano-calendário, uma receita bruta igual ou menor que 
R$ 360.000,00 (a partir de 1 de janeiro de 2012, conforme Lei Complementar nº 139, de 10 de 
novembro de 2011).
2.3.2 Empresas de Pequeno Porte (EPP)
Considera-se EPP, no tocante ao Simples Nacional, o empresário ou a pessoa jurídica que 
obtenha, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 
4.800.000,00 (Redação dada pela Lei Complementar 155 de 27 de outubro de 2016 e Resolução do 
CGSN nº 135 de 22 de agosto de 2017).
2.3.3 Microempreendedor Individual (MEI)
É classificado como MEI o empresário individual que tenha obtido receita bruta, no ano-calendário 
anterior, no valor de até R$ 81.000,00, optante pelo Simples Nacional (Redação dada pela Lei 
Complementar 155 de 27 de outubro de 2016 e Resolução do CGSN nº 135 de 22 de agosto de 2017).
28
Unidade I
3 SIMPLES NACIONAL
Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido, cuja aplicação se dá nas 
microempresas e empresas de pequeno porte a partir de 1 de julho de 2007.
A Lei complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, estabelece normas e procedimentos gerais 
relativos às microempresas e às empresas de pequeno porte no âmbito dos poderes da União, dos estados, do 
Distrito Federal e dos municípios (BRASIL, 2006), onde abrange não apenas o regime tributário diferenciado 
(Simples Nacional), como também os outros aspectos relacionados às licitações públicas, às relações de 
trabalho, ao estímulo ao crédito, à capitalização e à inovação, ao acesso à justiça etc. É de competência 
do CGSN, instituído pelo Decreto nº 6.038, de 07/02/2007, regulamentar o Simples Nacional (BRASIL, 
2007). O CGSN, ligado ao Ministério da Fazenda, trata dos aspectos tributários do Estatuto Nacional da 
Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte (Lei Complementar nº 123, de 14/12/2006) e compõe-se de 
representantes da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios (BRASIL, 2006).
 Lembrete
A LC 123/06 teve recente atualização por meio da Lei Complementar nº 
155/16, de 27 de outubro de 2016, em que foram modificados os limites de 
tributação e enquadramento.
3.1 Opção pelo Simples Nacional
Como poderemos fazer essa opção? Ela só poderá ser feita, pela internet, no portal do Simples 
Nacional, não podendo ser anulada para todo o ano-calendário e somente no mês de janeiro, até o seu 
último dia útil, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano-calendário da opção.
3.2 Pessoas jurídicas excluídas da opção
Não são todas as empresas que podem optar pelo Simples Nacional, existem restrições. Para isso, veja a 
seguir quais pessoas jurídicas não podem optar, de acordo com o §4º, artigo 3º, da LC nº 123/06 (BRASIL, 2006):
• como microempresa quando a receita bruta no ano calendário 
anterior for superior a R$ 360.000,00;
• como EPP que tenha auferido, no ano-calendário imediatamente 
anterior, receita bruta superior a R$ 4.800.000,00;
A LC nº 123/06 também relaciona as vedaçõesao Simples Nacional, conforme preceitua a lei (BRASIL, 
2006): empresas que tenham pessoas jurídicas em sua composição do capital social; empresas que sejam 
filiais, sucursais, agências ou representação no país de pessoa jurídica cuja sede é no exterior; empresas 
que tenham como sócio pessoa física que participe de outra empresa que não esteja tributada com base 
nos termos da LC nº 123/06, desde que a receita ultrapasse o limite de R$ 4.800.000,00; empresa cujo 
29
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
sócio ou titular participe com mais de 10% do capital social de outra empresa não beneficiada pela LC 
nº 123/06, desde que a receita bruta seja superior a R$ 4.800.000,00; empresa constituída com atividade 
de cooperativas, exceto as de consumo.
São igualmente vedadas as atividades de banco comercial, investimentos e de desenvolvimento, 
caixas econômicas, sociedades de crédito em geral, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, 
empresas de arrendamento mercantil, entre outros relacionadas à área financeira; empresas resultantes 
de cisão que tenha ocorrido em um período anterior de até cinco anos; sociedades por ações que 
explore atividades de gerenciamento de ativos, assessoria de créditos, asset management e factoring; 
empresas que tenham sócios residentes no exterior, que tenha participação de entidade da administração 
pública direta ou indireta e em todas as esferas; pessoas jurídicas com débitos junto ao INSS ou com as 
Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal; prestadoras de serviços de transporte intermunicipal 
ou interestadual de passageiros.
Ainda são vedadas as empresas de geração, transmissão ou comercialização de energia elétrica, 
importadoras e fabricantes de automóveis e motocicletas; importadoras de combustíveis; que explorem 
a venda ou fabricação de cigarros, cigarrilhas, charutos etc.; empresas de bebidas alcoólicas, refrigerantes, 
inclusive águas saborizadas gaseificadas, cervejas sem álcool etc.
Não poderão optar pelo Simples Nacional as ME e as EPP que, embora exerçam diversas atividades 
permitidas, também exerçam pelo menos uma atividade vedada, independentemente da relevância da 
atividade impeditiva.
3.3 Pessoas jurídicas que podem optar pelo Simples
Pode optar pelo Simples Nacional a firma individual ou sociedade que não se enquadre em nenhuma 
das vedações da LC 123 de 2006 elencados no item anterior.
O § 1o. do art. 17 da LC nº 123, de 2006, expressamente permite optar pelo SIMPLES Nacional as 
empresas que tenham por atividades (BRASIL, 2006): creches, pré-escolas, estabelecimentos de ensino 
fundamental, técnicas, profissionais e de ensino médio escolas de línguas estrangeiras, escolas de artes, 
técnicas de pilotagem, preparatório para concursos, gerenciais e escolas livres; agências de correios 
que sejam terceirizadas, agências de viagens e turismo; centro de formação de condutores; transporte 
municipal de passageiros; agências lotéricas; instalação, reparo e manutenção em geral, bem como 
usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais.
Também são permitidas as empresas de construção de imóveis e obras de engenharia em geral, 
inclusive sob a forma de subempreitadas, projetos e serviços de paisagismo bem como decoração de 
interiores; montadoras de estandes para feiras; produção cultural, cinematográfica e de artes cênicas; 
empresas de administração e locação de imóveis de terceiros; academias de danças, capoeira, ioga, artes 
marciais; de atividades físicas, desportivas, de natação; elaboração de programas de computadores e 
jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante.
30
Unidade I
Ainda estão inclusos serviços de vigilância, de limpeza e de conservação; escritórios de contabilidade; 
laboratórios em geral; tomografias e diagnósticos médicos por imagem, incluindo ressonância magnética 
e serviços de próteses em geral (BRASIL, 2006).
3.4 Abrangência dos impostos
No Simples Nacional, diversos impostos são abrangidos e recolhidos por meio de um único 
documento, denominado DAS (Documento de Arrecadação do Simples). A lista é bastante extensa, 
porém destacamos os principais (BRASIL, 2006):
• IRPJ;
• CSLL;
• IPI para as empresas industriais ou equiparadas;
• Cofins;
• PIS/Pasep, sendo que, na importação, os impostos e contribuições serão devidas;
• Contribuição Patronal Previdenciária (CPP) para a Seguridade Social, de responsabilidade da pessoa 
jurídica, exceto quando a ME ou EPP desempenhar as atividades relacionadas no § 5-C do art. 18 
da LC, entre elas a construção de imóveis e obras de engenharia em geral; academias de dança; 
atividades físicas; elaboração de jogos e programas de computadores quando desenvolvido no 
estabelecimento da empresa optante; laboratórios de análises; empresas montadoras de estandes 
de feiras, serviços de diagnósticos médicos por imagem, bem como ressonância magnética;
• ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços);
• ISS.
Não são abrangidos pelo Simples Nacional e, portanto, deverão ser recolhidos em conformidade com 
as demais empresas (BRASIL, 2006):
• IOF (Imposto sobre Operações Financeiras);
• II (Imposto de Importação);
• ITR (Imposto sobre Propriedade Territorial Rural);
• Imposto de Renda sobre os ganhos de capital auferidos na alienação de bens do ativo permanente;
• FGTS (Fundo de Garantia por Tempo de Serviço);
31
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
• Contribuição para manutenção da Seguridade Social (INSS), relativamente ao trabalhador, entre 
outros.
 Saiba mais
A relação completa dos impostos abrangidos e não abrangidos pelo 
Simples Nacional encontra-se descrita na Lei complementar nº 123, de 
2006 e pode ser acessada pelo site do Palácio do Planalto, no endereço: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm>.
3.5 Alíquotas aplicáveis
Desde 2006, quando foi criado o Simples Nacional, até 2017, as alíquotas eram fixas por faixas de 
faturamento e enquadramento das atividades em comércio, indústria e serviços.
A partir do exercício de 2018, há uma mudança substancial na forma de obtenção das alíquotas para 
cada faixa de enquadramento, ou seja, comércio, indústria e serviços. 
As alíquotas agora são progressivas e com desconto fixo; sua obtenção leva em consideração a 
receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao período de apuração.
A título de esclarecimento ou exemplificação, leva-se em conta a atividade de comércio, cujo 
faturamento dos 12 meses anteriores ao período de apuração é igual a R$ 500.000,00, e o período de 
apuração ou faturamento do mês de janeiro é igual a R$ 20.000,00.
Cálculo até 2017
Para um faturamento acumulado dos últimos 12 meses de R$ 500.000,00, a alíquota aplicável sobre 
o faturamento no mês de R$ 20.000,00 era de 6,84%, e valor do imposto a recolher de R$ 1.368,00. 
Cálculo obtido conforme Anexo I – Comércio.
Tabelas do Simples Nacional válidas até 31/12/2017
Tabela 2 – Anexo I – Partilha do Simples Nacional 
Comércio (de 01/01/2012 a 31/12/2017)
Receita Bruta 
em 12 meses 
(em R$)
Alíquota IRPJ CSLL Cofins PIS/Pasep CPP ICMS
De 360.000,01 
a 540.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
32
Unidade I
Tabela 3 – Cálculo a partir de 2018 (Alíquotas – Comércio)
Receita bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a deduzir (em R$)
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 9,50% 13.860,00
Valores a serem considerados:
Receita bruta nos 12 meses anteriores ao período de apuração de R$ 500.000,00 e cuja receita 
do mês de R$ 20.000,00:
• Alíquota nominal (3ª faixa) de 9,50%.
• Parcela a deduzir de R$ 13.860,00.
Cálculo dos valores:
• R$ 500.000 x 9,50% % = R$ 47.500,00 (-) menos a parcela a deduzir de R$ 13.860,00 = R$ 33.640,00.
• Alíquota efetiva = R$ 33.640,00 / R$ 500.000,00 = 6,73%. 
• Aplicado sobre a Receita de laneiro = R$ 20.000 x 6,73 % = R$ 1.346,00.
A nova sistemática de cálculo exige muita atenção para as atividades de serviços que estão 
estabelecidas nas tabelas ou Anexos III, IV e V, observando os diversos tipos de serviços.Por exemplo, uma empresa de serviço de Fisioterapia, que é tributada pelo Anexo V e cujo anexo 
possui uma carga tributária elevada, poderá valer-se da Tabela ou Anexo III com uma tributação menor, 
desde que o fator “r” que a relação da folha de pagamento acumulada dos 12 meses anteriores ao 
período de apuração e o Faturamento Bruto acumulado dos 12 meses anteriores ao período de apuração 
sejam iguais ou superiores a 28%. 
 O objetivo do governo é privilegiar com alíquotas menores as empresas que têm um maior número 
de funcionários registrados. 
Para melhor entendimento, vejamos:
Empresa A – Fisioterapia
• Faturamento Bruto dos 12 meses anteriores ao período de apuração igual a R$ 400.000,00.
• Folha de Salários Acumulada dos 12 meses anteriores ao período de apuração igual a R$ 100.000,00.
• Período de apuração ou Faturamento de janeiro/2018 = R$ 25.000,00.
• Razão entre a Folha de Salários e Faturamento Bruto: R$ 100.000,00/400.000,00 = 25%.
33
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Enquadramento: Anexo V 
Tabela 4 – Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas decorrentes 
da prestação de serviços relacionados no § 5º-I do art. 18 da LC 123/2016
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir (em R$)
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 19,50% 9.900,00
Valores a serem considerados:
Receita Bruta nos 12 meses anteriores ao período de apuração de R$ 400.000,00 e cuja receita 
do mês de janeiro é de R$ 25.000,00:
• Alíquota nominal (3ª faixa) de 19,50 % (Anexo VI).
• Parcela a deduzir de R$ 9.900,00.
Cálculo dos valores:
• R$ 400.000 x 19,50% % = R$ 78.000,00 (-) menos a parcela a deduzir de R$ 9.900,00 = R$ 68.100,00.
• Alíquota efetiva = R$ 68.100,00 / R$ 400.000,00 = 17,03%.
• Aplicado sobre a Receita de Janeiro = R$ 25.000 x 17,03 % = R$ 4.257,50.
Empresa B – Fisioterapia
• Faturamento Bruto dos 12 meses anteriores ao período de apuração igual a R$ 400.000,00.
• Folha de Salários Acumulada dos 12 meses anteriores ao período de apuração igual a R$ 115.000,00.
• Período de apuração ou Faturamento de Janeiro/2018 = R$ 25.000,00.
• Razão entre a Folha de Salários e Faturamento Bruto: R$ 115.000,00/400.000,00 = 28,75%.
Enquadramento: Anexo III
Tabela 5 – Alíquotas - Receitas de locação de bens móveis e de prestação 
de serviços não relacionados no § 5º-C do art. 18 da LC 123/2016
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir (em R$)
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 13,50% 17.640,00
34
Unidade I
Valores a serem considerados:
• Receita Bruta nos 12 meses anteriores ao período de apuração de R$ 400.000,00 e cuja receita do 
mês de janeiro de R$ 25.000,00. 
• Alíquota nominal (3ª faixa) de 13,50 % (Anexo V).
• Parcela a deduzir de R$ 17.640,00.
Cálculo dos valores:
• R$ 400.000 x 13,50% % = R$ 54. 000,00 (-) menos a parcela a deduzir de R$ 17.640,00 
= R$ 36.360,00
• Alíquota efetiva = R$ 36.360,00 / R$ 400.000,00 = 9,09 % 
• Aplicado sobre a Receita de Janeiro = R$ 25.000 x 9,09 % = R$ 2.272,50 
Concluindo, a empresa cuja razão entre a folha de salários e faturamento dos 12 meses 
anteriores ao período de apuração é igual ou superior a 28% tem uma tributação favorecida, 
conforme exemplo acima citado.
3.5.1 Determinação das alíquotas
A determinação das alíquotas ou percentuais aplicáveis sobre a receita bruta mensal a ser tributada 
no Simples Nacional é feita tendo como base as tabelas progressivas por ramo de atividades contidas 
nos Anexos de I a V, a seguir (BRASIL, 2017): 
Tabela 6 – Anexo I da Resolução CGSN nº 94, de 2011. (art. 25-A, § 1º, inciso I) 
(vigência: 01/01/2018) Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Comércio
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir (em R$)
1ª Faixa Até 180.000,00 4,00% -
2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 7,30% 5.940,00
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 9,50% 13.860,00
4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 10,70% 22.500,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,30% 87.300,00
6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 19,00% 378.000,00
35
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Tabela 7 – Anexo II da Resolução CGSN nº 94, de 2011. (art. 25-A, § 1º, inciso II) 
(vigência: 01/01/2018) Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Indústria
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a deduzir (em R$)
1ª Faixa Até 180.000,00 4,50% -
2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 7,80% 5.940,00
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 10,00% 13.860,00
4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 11,20% 22.500,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,70% 85.500,00
6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,00% 720.000,00
Tabela 8 – Anexo III Alíquotas - Receitas de locação de bens móveis e de 
prestação de serviços não relacionados no § 5º-C do art. 18 da LC 123/2016
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a deduzir (em R$)
1ª Faixa Até 180.000,00 6,00% -
2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 11,20% 9.360,00
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 13,50% 17.640,00
4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 16,00% 35.640,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 21,00% 125.640,00
6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 648.000,00
Serviços abrangidos pelo Anexo III (BRASIL, 2008): 
(§ 5º-B Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei 
Complementar 123)
§ 5º-B Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei Complementar, 
serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar as 
seguintes atividades de prestação de serviços: 
1- creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas 
técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, 
cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e 
escolas livres, exceto as previstas nos incisos II e III do § 5º-D deste artigo;
2 - agência terceirizada de correios;
3 - agência de viagem e turismo;
4- centro de formação de condutores de veículos automotores de 
transporte terrestre de passageiros e de carga;
36
Unidade I
5 - agência lotérica;
6 - serviços de instalação, de reparos e de manutenção em geral, bem 
como de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais;
7 - transporte municipal de passageiros; 
8 - escritórios de serviços contábeis, observado o disposto nos §§ 22-B e 
22-C deste artigo.
9- produções cinematográficas, audiovisuais, artísticas e culturais, sua 
exibição ou apresentação, inclusive no caso de música, literatura, artes 
cênicas, artes visuais, cinematográficas e audiovisuais.
10- fisioterapia;
11- corretagem de seguros.
12- arquitetura e urbanismo
13 - medicina, inclusive laboratorial, e enfermagem; 
14 - odontologia e prótese dentária; 
15 - psicologia, psicanálise, terapia ocupacional, acupuntura, podologia, 
fonoaudiologia, clínicas de nutrição e de vacinação e bancos de leite. 
§ 5o-D. Sem prejuízo do disposto no § 1o do art. 17 desta Lei Complementar, 
as seguintes atividades de prestação de serviços serão tributadas na forma 
do Anexo III desta Lei Complementar: (Redação dada pela Lei Complementar 
nº 155, de 2016)
16 - administração e locação de imóveis de terceiros
17 - academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais;
18 - academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes;
19 - elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, 
desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante;
20 - licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação;
37
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
21 - planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas 
eletrônicas, desde que realizados em estabelecimento do optante;
22- empresas montadoras de estandes para feiras;
23 - laboratórios de análises clínicas ou de patologia clínica;
24 - serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, registros 
gráficos e métodos óticos, bem como ressonância magnética;
25 - serviços de prótese em geral (BRASIL, 2008).
Os serviços acima mencionados, como: fisioterapia; arquitetura e urbanismo;medicina, inclusive 
laboratorial, e enfermagem; odontologia e prótese dentária; psicologia, psicanálise, terapia 
ocupacional, acupuntura, podologia, fonoaudiologia, clínicas de nutrição e de vacinação e bancos de 
leite; administração e locação de imóveis de terceiros, academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes 
marciais; academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes; elaboração de 
programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento 
do optante; planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, desde que 
realizados em estabelecimento do optante; empresas montadoras de estandes para feiras; laboratórios 
de análises clínicas ou de patologia clínica; serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, 
registros gráficos e métodos óticos, bem como ressonância magnética; estão sujeitos ao fator “r”, que 
representa o resultado da divisão da massa salarial pelo faturamento nos últimos 12 meses. Quando for 
igual ou superior a 28%, a tributação será na forma do Anexo III da Lei Complementar 123/2006.
Importante observar que, quando o fator “r” for inferior a 28%, a tributação será realizada pelo 
Anexo V. 
Tabela 9 – Anexo IV - Alíquotas - Receitas decorrentes da prestação 
de serviços relacionados no § 5º-C do art. 18 da LC 123/2016
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir (em R$)
1ª Faixa Até 180.000,00 4,50% -
2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 9,00% 8.100,00
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 10,20% 12.420,00
4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 14,00% 39.780,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 22,00% 183.780,00
6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 828.000,00
Serviços abrangidos pelo Anexo IV:
§ 5º-C Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei Complementar, 
as atividades de prestação de serviços seguintes serão tributadas na forma 
38
Unidade I
do Anexo IV desta Lei Complementar, hipótese em que não estará incluída 
no Simples Nacional a contribuição prevista no inciso VI do caput do art. 
13 desta Lei Complementar, devendo ela ser recolhida segundo a legislação 
prevista para os demais contribuintes ou responsáveis:
1 - construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a 
forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, 
bem como decoração de interiores;
2 - serviço de vigilância, limpeza ou conservação.
3 - serviços advocatícios (BRASIL, 2006). 
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas decorrentes da prestação de serviços 
relacionados no § 5º-I do art. 18 da LC 123/2016
Tabela 10 – Anexo V da Resolução CGSN nº 94, de 2011. (art. 25-A, § 1º, inciso V) 
(vigência: 01/01/2018) Alíquotas e Partilha do Simples Nacional - Receitas de prestação de 
serviços descritos no inciso V do § 1º do art. 25-A, quando o fator “r” for inferior a 28%
Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir (em R$)
1ª Faixa Até 180.000,00 15,50% -
2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 18,00% 4.500,00
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 19,50% 9.900,00
4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 20,50% 17.100,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 23,00% 62.100,00
6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,50% 540.000,00
Serviços abrangidos pelo Anexo V:
Sem prejuízo do disposto no § 1o do art. 17 desta Lei Complementar, 
as seguintes atividades de prestação de serviços serão tributadas na forma 
do Anexo V desta Lei Complementar:
1 - medicina veterinária;
2 - serviços de comissária, de despachantes, de tradução e de interpretação;
3 - engenharia, medição, cartografia, topografia, geologia, geodésia, testes, 
suporte e análises técnicas e tecnológicas, pesquisa, design, desenho e agronomia;
4 - representação comercial e demais atividades de intermediação de 
negócios e serviços de terceiros;
39
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
5 - perícia, leilão e avaliação; 
6 - auditoria, economia, consultoria, gestão, organização, controle e administração; 
7 - jornalismo e publicidade
8 - agenciamento, exceto de mão de obra;
9 - outras atividades do setor de serviços que tenham por finalidade a 
prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de 
natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua 
profissão regulamentada ou não, desde que não sujeitas à tributação na 
forma dos Anexos III ou IV desta Lei Complementar (BRASIL, 2006).
Todos os serviços abrangidos pelo Anexo V estão sujeitos ao fator “r”, que representa o resultado da 
divisão da massa salarial pelo faturamento nos últimos 12 meses. Quando for igual ou superior a 28%, 
a tributação será também na forma do Anexo III da Lei Complementar 123/2006.
Quando o fator “r” for menor ou igual a 28%, então a tributação desses serviços fica sujeita às 
alíquotas do Anexo V.
As tabelas progressivas Anexos I a V referem-se à receita bruta acumulada dos últimos 12 meses, 
obedecendo ao regime de competência ou receita bruta dos últimos 12 meses pelo regime de caixa, 
permitido desde 2009. 
Quando uma empresa estiver em início de atividades no próprio ano-calendário da opção pelo 
Simples Nacional, para efeito de determinação da receita bruta nos últimos 12 meses, a empresa deverá 
tomar como receita acumulada a do próprio mês de início de suas atividades multiplicada por 12 meses.
Nos 11 meses posteriores ao do início da atividade, deverá ser utilizada a média aritmética da receita 
bruta total dos meses anteriores ao do período de apuração, multiplicado por 12.
Na hipótese de início de atividade em ano-calendário imediatamente anterior ao da opção pelo 
Simples Nacional, deverá ser utilizada a regra prevista no parágrafo anterior até alcançar 13 meses de 
atividade, quando, então, adotará a regra geral, que é utilizar a receita bruta total acumulada de 12 
meses anteriores ao do período de opção do Simples Nacional.
Exemplificando: uma microempresa comercial, no mês de janeiro de 2018, obteve a receita de vendas 
de mercadorias no valor de R$ 20.000,00. Para determinar a alíquota que deverá ser aplicada sobre a 
base de cálculo de R$ 20.000,00, deverá obedecer ao seguinte procedimento:
Valores a serem considerados:
Receita bruta nos 12 meses anteriores ao período de apuração de R$ 240.000,00 e cuja receita do 
mês de janeiro de 2018 de R$ 20.000,00: 
40
Unidade I
• Alíquota nominal (2ª faixa) de 7,30%.
• Parcela a deduzir de R$ 5.940,00.
Cálculo dos valores:
• R$ 240.000 x 7,30 % = R$ 17.520,00 (-) menos a parcela a deduzir de R$ 5.940,00 = R$ 11.580,00.
• Alíquota efetiva = R$ 11.580,00 / R$ 240.000,00 = 4,83%. 
• Aplicado sobre a Receita de Janeiro/2018 = R$ 20.000 x 4,83 % = R$ 966,00.
Algumas complexidades de cálculo devem ser levadas em consideração em relação às atividades 
sujeitas ao fator “r”, que representa o resultado da divisão da massa salarial dos últimos 12 meses pelo 
faturamento dos últimos 12 meses.
Observe que todos os serviços elencados no Anexo V estão sujeitos ao fator “r”, e, quando inferior a 
28%, os percentuais do Anexo V é que devem ser aplicados. 
Quando o fator “r” for igual ou superior a 28%, para esses mesmos serviços descritos no Anexo V, 
devem ser então tomados os percentuais do Anexo III, cuja tributação é inferior.
Como afirmamos anteriormente, o governo incentiva ou reduz a carga tributária das empresas com 
maior número de empregados.
Alguns serviços descritos no Anexo III estão também sujeitos ao fator “r”; procedimentos idênticos 
devem ser observados se menor, igual ou maior que 28%: fisioterapia, arquitetura e urbanismo, medicina, 
inclusive laboratorial, e enfermagem; odontologia e prótese dentária; psicologia, psicanálise, terapia 
ocupacional, acupuntura, podologia, fonoaudiologia, clínicas de nutrição e de vacinação e bancos de 
leite; administração e locação de imóveis de terceiros, academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes 
marciais; academias de atividades físicas, desportivas,de natação e escolas de esportes; elaboração de 
programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento 
do optante; planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, desde que 
realizados em estabelecimento do optante; empresas montadoras de estandes para feiras; laboratórios 
de análises clínicas ou de patologia clínica; serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, 
registros gráficos e métodos óticos, bem como ressonância magnética.
Concluindo, quando o fator “r” for igual ou maior, aplica-se os percentuais do anexo III.
Quando inferior a 28%, para esses serviços, ainda que descritos no Anexo III, aplicar-se-ão os 
percentuais do Anexo V. 
As atividades especificadas no Anexo V também são beneficiadas pela redução da carga tributária 
quando há um maior número de empregados. 
41
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Exemplificando: 
Empresa A – Laboratórios de análises clínicas ou de patologia clínica
• Receita Bruta nos 12 meses anteriores ao período de apuração de R$ 800.000,00 e cuja receita do 
mês de janeiro de R$ 50.000,00. 
• Folha de Salários Acumulada dos 12 meses anteriores ao período de apuração igual a 
R$ 250.000,00.
• Período de apuração ou Faturamento de Janeiro/2018 = R$ 50.000,00.
• Razão entre a Folha de Salários e Faturamento Bruto: R$ 250.000,00/ 800.000,00 = 31,30 %.
Anexo III – 4ª Faixa 16,00%: Parcela a deduzir R$ 35.640,00
Cálculo dos valores:
• R$ 800.000 x 16,00 % % = R$ 128.000,00 (-) menos a parcela a deduzir de R$ 35.640, 00 = 
R$ 92.360,00.
• Alíquota efetiva = R$ 92.360,00 / R$ 800.000,00 = 11,55%. 
• Aplicado sobre a Receita de Janeiro = R$ 50.000 x 11,50 % = R$ 5.775,00.
Empresa B
• Receita Bruta nos 12 meses anteriores ao período de apuração de R$ 800.000,00 e cuja receita do 
mês de janeiro de R$ 50.000,00.
• Folha de Salários Acumulada dos 12 meses anteriores ao período de apuração igual a 
R$ 200.000,00.
• Período de apuração ou Faturamento de Janeiro/2018 = R$ 50.000,00.
• Razão entre a Folha de Salários e Faturamento Bruto: R$ 200.000,00/ 800.000,00 = 25,00%.
Anexo V – 4ª Faixa 20,50%: Parcela a deduzir R$ 17.100,00
Cálculo dos valores:
• R$ 800.000 x 20,50 % % = R$ 164.000,00 (-) menos a parcela a deduzir de R$ 17.100, 00 = 
R$ 146.900,00.
42
Unidade I
• Alíquota efetiva = R$ 146.900,00 / R$ 800.000,00 = 18,36%.
• Aplicado sobre a Receita de Janeiro = R$ 50.000 x 18,36 % = R$ 9.180,00.
Outra situação especial que existe no Simples Nacional é o estabelecimento de “sublimites” para 
fins de recolhimento de ICMS. Os sublimites são faixas diferenciadas de receita bruta que podem ser 
adotadas pelos estados e Distrito Federal, para efeito de recolhimento de ICMS e ISS.
Quando estados e munícipios não adotam o novo teto do Simples Nacional, atualmente de R$ 
4.800.000,00, as empresas podem continuar aderindo ao Simples Nacional, no entanto, não podem 
ultrapassar a receita bruta anual de R$ 3.600.000,00. 
Quando ultrapassada a importância de R$ 3.600.000,00, terão que recolher o ICMS e ISS fora da 
sistemática do Simples Nacional. Apesar de ultrapassado o sublimite de R$ 3.600.000,00, a EPP não será 
excluída do Simples Nacional, mas não deve ultrapassar o limite de 20% de R$ 3.600.000,00, igual a 
R$ 720.000,00, ou seja, não pode ultrapassar o valor de R$ 4.320.000,00, quando no exercício seguinte 
os impostos de ICMS e ISS serão recolhidos fora do Simples Nacional.
Para o ano de 2018 são os seguintes sublimites, de acordo com a Lei Complementar 94/2011 
e 137/2017:
Art. 9º Os Estados e o Distrito Federal cuja participação no Produto Interno 
Bruto (PIB) brasileiro seja de até 1% (um por cento) poderão optar pela 
aplicação de sublimite de receita bruta anual de R$ 1.800.000,00 (um 
milhão e oitocentos mil reais) no mercado interno e consequente sublimite 
adicional, no mesmo valor, de exportação de mercadorias ou serviços para 
o exterior, para efeito de recolhimento do ICMS e do ISS relativos aos 
estabelecimentos localizados em seus respectivos territórios.
§ 1º Para os Estados e o Distrito Federal que não tenham adotado sublimites 
na forma do caput e para aqueles cuja participação no PIB brasileiro seja 
superior a 1% (um por cento), para efeitos de recolhimento do ICMS e do 
ISS, observar-se-á obrigatoriamente o sublimite no valor de R$ 3.600.000,00 
(três milhões e seiscentos mil reais) no mercado interno e sublimite adicional, 
no mesmo valor, de exportação de mercadorias ou serviços para o exterior 
(BRASIL, 2017b). 
Ainda quanto à aplicação das tabelas progressivas dos Anexo I a V, deve ser verificada a condição 
da empresa participante do Simples Nacional, se as mercadorias comercializadas estão na condição de 
substituição tributária.
Importante dizer que as empresas optantes do Simples Nacional se sujeitam integralmente às normas 
da Substituição Tributária, não havendo benefícios pela sua condição de pequena empresa. 
43
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Essa forma de tributação antecipada alcança as empresas do simples pelo fato de a Lei Complementar 
123/06 não ter tratado as operações sujeitas ao regime de substituição tributária (LC 123/06, artigo 13, 
Parágrafo 1º, inciso XIII, letras “a” e “g”). 
Essa situação culminou numa carga tributária maior para os produtos abrangidos pela substituição 
tributária, principalmente no que tange o ICMS. Somente através da Lei Complementar 128/08 e da 
Resolução 61/2009 da CGSN – Comitê de Gestão do Simples Nacional é que foram permitidas alterações 
a partir de 1º agosto de 2009 no cálculo do ICMS-ST, ou seja, descontar o ICMS sobre a operação própria.
Exemplificando: uma empresa situada em São Paulo e optante do Simples Nacional efetua vendas 
de produtos sujeitos à Substituição Tributária – ST a contribuintes situados simultaneamente em São 
Paulo e Paraná.
Tabela 11 
Exemplo: Interna R$ Exemplo: Interestadual (UF a 12%) R$
Vlr. do produto 1.000,00 Vlr. do produto 1.000,00 
IVA 30% 300,00 IVA 30% 300,00 
B/C- ST 1.300,00 B/C- ST 1.300,00 
Alíquota 18% Alíquota interna 18%
ICMS 234,00 ICMS 234,00 
ICMS Op. Próp.18% 180,00 ICMS Op. Próp.12% 120,00 
ICMS-ST * 54,00 ICMS-ST* 114,00 
Valor a ser recolhido pela empresa vendedora 
Com relação ao credito de ICMS, as empresas que adquirem mercadorias de empresas optantes 
pelo Simples Nacional podem creditar-se do ICMS calculado na Operação, conforme disposto na Lei 
Complementar 123/06, entendendo-se que os percentuais de créditos são aqueles do Anexo I (Comércio) 
e Anexo II (Indústria).
Para empresa submetida ao Simples Nacional e tributada pelo ICMS em valores fixos mensais, não 
poderá ser aproveitado o crédito de ICMS. 
Para o ano de 2018, os valores fixos mensais são:
I – para a ME que no ano-calendário anterior tenha auferido receita bruta 
de até R$ 180.000,00 (cento e oitenta mil reais):
a) R$ 108,00 (cento e oito reais), no caso de ICMS; e
44
Unidade I
b) R$ 162,75 (cento e sessenta e dois reais e setenta e cinco centavos), no 
caso de ISS;
II – para a ME que no ano-calendário anterior tenha auferido receita bruta 
entre R$ 180.000,00 (cento e oitenta mil reais) e R$ 360.000,00 (trezentos 
e sessenta mil reais):
a) R$ 295,50 (duzentos e noventa e cinco reais e cinquenta centavos), no 
caso de ICMS; e
b) R$ 427,50 (quatrocentos e vinte e sete reais e cinquenta centavos), no 
caso de ISS (BRASIL, 2017b).
Outros aspectos importantes referem-se à retenção de impostos relativos a empresas 
participantes do Simples Nacional.
Fica dispensada a retenção do imposto de renda na fonte sobre as importâncias pagas 
ou creditadas a pessoa jurídica inscrita no Simples Nacional. Essa dispensa não se aplica ao 
imposto de renda relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de 
renda fixa ou variável.
A retenção do PIS/Cofins/CSLL por serviços prestados (Lei 10.833/2003) não será exigida na 
hipótese de pagamentos efetuados a pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional em relaçãoàs suas receitas próprias (IN RFB 765/2007).
As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam dispensadas 
do pagamento das demais contribuições instituídas pela União, ficando ainda dispensadas das 
contribuições para as entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao 
sistema sindical, de que trata o artigo 240 da Constituição Federal e demais entidades de serviço 
social autônomo.
As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional ficam dispensadas, na forma do § 3º do artigo 13 
da Lei Complementar 123/2006, do pagamento das demais contribuições instituídas pela União, 
inclusive da Contribuição Sindical Patronal.
Caso tenha havido a retenção na fonte do ISS, ela será definitiva e deverá ser deduzida da 
parcela do Simples Nacional correspondente, que será apurada, tomando-se por base as receitas 
de prestação de serviços que sofreram tal retenção, não sendo o montante recolhido na forma do 
Simples Nacional objeto de partilha com os municípios.
As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional não poderão segregar como receitas sujeitas à 
retenção aquelas recebidas pela prestação de serviços que sofrerem retenção do ISS na fonte, na 
forma da legislação do município, nas hipóteses em que não forem observadas as disposições do 
artigo 3º da Lei Complementar 116/2003.
45
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declaração de ajuste do beneficiário, 
os valores efetivamente pagos ou distribuídos ao titular ou sócio da microempresa ou empresa de 
pequeno porte optante pelo Simples Nacional, salvo os que corresponderem à pró-labore, aluguéis 
ou serviços prestados.
3.6 PIS, Cofins e CSLL
Com relação aos tributos federais PIS, Cofins e CSLL, as empresas participantes do Simples Nacional 
não as retêm e não são delas retidas.
3.7 INSS
A pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional que prestar serviço mediante cessão de mão de 
obra ou empreitada está sujeita à retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal, da fatura, ou 
do recibo de prestação de serviços (segundo a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 
761/07) (BRASIL, 2007c).
No valor devido em cada mês a título de Simples Nacional apurado com os Anexos IV e V, não 
está incluído o valor do INSS patronal que deverá ser recolhido de acordo com a legislação de 
regência. Na aplicação do Anexo V, a empresa terá de apurar a relação percentual entre os salários 
e encargos dos 12 meses com a receita bruta do mesmo período. De acordo com a relação obtida, 
será aplicada a alíquota.
3.8 IRRF
A Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 765/2007 dispensou a retenção do IR na fonte 
sobre as importâncias pagas ou creditadas à pessoa jurídica inscrita no Simples Nacional.
3.9 Receita de exportação
O § 12 do art. 18 da LC nº 123 de 2006 dispõe que, na apuração do montante devido no mês relativo 
a cada tributo, a empresa que apure receitas de exportação de mercadorias terá direito à redução do 
valor a ser recolhido, calculada nos termos da lei (BRASIL, 2006).
3.10 Substituição tributária do PIS e da Cofins
A substituição tributária do PIS e da Cofins ocorre nas revendas de combustíveis, produtos fármacos, 
perfumaria, cigarros, refrigerantes etc. A redução é feita por meio da aplicação das alíquotas de PIS e 
Cofins sobre a receita com substituição tributária ou exportação ao exterior, da linha que corresponder 
à receita bruta total. Assim, o comerciante que revende produtos farmacêuticos com substituição 
tributária de PIS e Cofins e que esteja na alíquota de 8,45% aplicará esse percentual para a receita total 
do mês e reduzirá o resultado da aplicação dos percentuais de 0,28% para o PIS e 1,17% para a Cofins 
sobre a receita do mês com substituição tributária.
46
Unidade I
3.11 Receitas não tributárias
A Lei não permite excluir da tributação as receitas imunes, isentas, não tributadas ou 
alíquota zero. As empresas industriais, ao aplicarem a tabela do Anexo II, pagam o IPI ainda 
que a totalidade de suas receitas estejam classificadas como não tributadas. As milhares de 
livrarias existentes no Brasil têm imunidade de ICMS e isenção de PIS e Cofins, mas no Simples 
Nacional pagam esses tributos.
Como os anexos trazem as alíquotas de cada imposto ou contribuição, fica mais fácil questionar, no 
Judiciário, a cobrança de ICMS, PIS e Cofins sobre a receita da venda de livros, o IPI sobre a receita de 
produtos classificados como NT na legislação de IPI e assim por diante.
3.12 Recolhimento dos tributos devidos
O Recolhimento dos tributos devidos em cada mês será feito em um único documento de arrecadação 
instituído pelo Comitê Gestor, com códigos específicos para cada espécie de receita discriminada no § 
4o do art. 18 da LC. Assim, se a empresa tiver receita de revenda de peças e acessórios para veículos e 
receita de conserto de veículos, o documento único de arrecadação terá dois códigos (art. 21 da LC nº 
123) (BRASIL, 2006).
3.13 Imposto de Renda na fonte sobre serviços prestados
As pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, por recolherem os impostos e as contribuições 
em único documento de arrecadação, não tem como compensar o imposto retido na fonte. Por essa 
razão, não estão sujeitas à retenção do imposto de renda sobre as receitas decorrentes de serviços 
prestados. A maioria das atividades cujas receitas de prestação de serviços tem incidência do imposto 
na fonte está excluída da opção pelo regime.
 Saiba mais
Os sites oficiais federais, estaduais e municipais disponibilizam gratuitamente 
a legislação para consulta e download. Inclusive, o Palácio do Planalto disponibiliza 
a qualquer pessoa que queira estar bem informado o sistema push. 
Após realizar seu cadastramento no link <http://www.saj.planalto.
gov.br/saj/Boletins.nsf/frmInscricaoWeb?OpenForm>, o site enviará 
automaticamente para o e-mail informado as leis e decretos assinados 
diariamente pelo Presidente da República.
Também na Federação Nacional das Empresas de Contabilidade 
(Fenacon), podemos nos cadastrar e, após o cadastramento, o sistema 
encaminhará todas as notícias relacionadas à área.
47
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
3.14 Limite para exportação de serviço
A partir de 2015, as empresas optantes pelo Simples Nacional que façam exportação de bens e 
serviços poderão auferir receita bruta anual de até R$ 7,2 milhões, sendo R$ 3,6 milhões no mercado 
interno e R$ 3,6 milhões no mercado externo.
3.15 MEI – contratação por empresas
A empresa que contrata MEI para prestar serviços diferentes de hidráulica, eletricidade, pintura, 
alvenaria, carpintaria e de manutenção ou reparo de veículos, não está mais obrigada ao registro na 
GFIP e ao recolhimento da cota patronal de 20% (o art. 12 da LC nº 147/2014 revogou retroativamente 
essa obrigatoriedade).
Todavia, quando houver os elementos da relação de emprego, o MEI deverá ser considerado 
empregado para todos os efeitos.
Adicionalmente, a resolução ratifica que o MEI não pode prestar serviços na modalidade de cessão 
de mão de obra.
4 RETENÇÕES NA FONTE
Apresentaremos aqui as normas de Retenções na Fonte de Imposto de Renda Retido na Fonte, PIS, 
Cofins E CSLL.
As retenções dos diversos impostos e tributos federais têm como objetivo antecipar os respectivos 
recolhimentos, garantindo para o governo um melhor fluxo de arrecadação.
Existem diversas formas de cálculo e recolhimento que incidem sobre os mais variados tipos de serviços, 
bens ou direitos; as empresas de serviços ou vendedoras de bens estão obrigadas a essas antecipações. 
4.1 Retenção exclusiva na fonte e por antecipação
Com relação à retenção de Imposto de Renda, temos que distinguir dois regimes atuais existentes:
• Retenção exclusiva.
• Retenção por antecipação do imposto que será ajustado na Declaração de Rendimentos do Contribuinte.
No regime de retenção exclusiva na fonte, o imposto devido é retido pela fonte pagadora, que 
entrega o valor líquido ao beneficiário.
Doponto de vista legal, a fonte pagadora substitui o contribuinte no momento que surge a obrigação 
tributária. A responsabilidade é exclusiva da fonte pagadora, embora o beneficiário receba o valor líquido 
e, desta forma, arque com o ônus do imposto.
48
Unidade I
Um exemplo de retenção exclusiva é o IRRF sobre aplicações financeiras por empresas tributadas 
pelo Simples Nacional.
Na retenção por antecipação, a responsabilidade é atribuída à fonte pagadora para retenção e 
recolhimento do imposto de renda na fonte.
A apuração definitiva do IR será efetuada pelo contribuinte pessoa física na declaração de ajuste 
anual, e, pessoa jurídica, na data prevista para o encerramento do período de apuração em que o 
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual.
4.2 Retenção na fonte de PIS, Cofins e CSLL (CSRF)
As retenções de CSRF devem ser realizadas nos pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas e 
outras pessoas jurídicas de direito privado pela prestação de serviços de:
• Serviços de limpeza. 
• Conservação. 
• Manutenção.
• Segurança. 
• Vigilância. 
• Transporte de valores e locação de mão de obra. 
• Factoring.
• Pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e 
riscos, administração de contas a pagar e a receber.
• Pela remuneração de serviços profissionais, conforme definição prevista no artigo 647 RIR /99.
A retenção incidirá sobre qualquer forma de pagamento, inclusive os pagamentos antecipados por 
conta de prestação de serviços para entrega futura.
A retenção sobre os serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e 
riscos, administração de contas a pagar e a receber, aplica-se, inclusive, quando tais serviços forem 
prestados por empresa de factoring.
Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado pela 
prestação de serviços de informações cadastrais para fins de crédito e que são utilizados para subsidiar 
a concessão ou extensão de crédito, a realização de vendas a prazo ou outras transações comerciais e 
49
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
empresariais que impliquem risco financeiro ao consulente ou para a execução de análise de risco de 
crédito do cadastrado (Serasa e similares) sujeitam-se às retenções especificadas.
A empresa prestadora do serviço deverá informar no documento fiscal o valor correspondente à 
retenção das contribuições incidentes sobre a operação, não eximindo, todavia, a responsabilidade da 
fonte pagadora pela retenção e recolhimento. 
Conceito de serviços
Entendem-se como serviços (BRASIL, 2004):
I – de limpeza, conservação ou zeladoria os serviços de varrição, lavagem, enceramento, 
desinfecção, higienização, desentupimento, dedetização, desinsetização, imunização, desratização 
ou outros serviços destinados a manter a higiene, o asseio ou a conservação de praias, jardins, 
rodovias, monumentos, edificações, instalações, dependências, logradouros, vias públicas, pátios 
ou de áreas de uso comum.
II – de manutenção todo e qualquer serviço de manutenção ou conservação de edificações, instalações, 
máquinas, veículos automotores, embarcações, aeronaves, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores 
ou de qualquer bem, quando destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação, exceto se a 
manutenção for feita em caráter isolado, como um mero conserto de um bem defeituoso.
III – de segurança e/ou vigilância os serviços que tenham por finalidade a garantia da integridade 
física de pessoas ou a preservação de valores e de bens patrimoniais, inclusive escolta de veículos de 
transporte de pessoas ou cargas.
IV – profissionais aqueles relacionados no § 1° do art. 647 do Decreto 3.000/1999 - RIR/1999, inclusive 
quando prestados por cooperativas ou associações profissionais, aplicando-se, para fins da retenção 
das contribuições, os mesmos critérios de interpretação adotados em atos normativos expedidos pela 
Receita Federal do Brasil para a retenção do imposto de renda. 
4.3 Não exigência das CSRF
Não será exigida a retenção das CRSF na hipótese de pagamentos efetuados a:
I – Empresas estrangeira de transportes de valores.
II – Pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional.
4.4 Base de cálculo e alíquota CSRF 
O valor da retenção das CSRF será determinado mediante a aplicação, sobre o valor bruto da nota 
ou documento fiscal, do percentual de 4,65%, que corresponde à soma das alíquotas de 1% para CSLL, 
0,65% para o PIS, e 3% para a COFINS.
50
Unidade I
4.5 Compensação dos Valores Retidos
Os valores retidos serão considerados como antecipação do que for devido pelo prestador de serviço 
que sofreu a retenção. 
Regra geral, os valores retidos poderão ser compensados ou deduzidos das contribuições devidas da 
mesma espécie, porém, de acordo com a Lei 11.727/08, é permitida quando não for possível a dedução 
dos valores a pagar das respectivas contribuições, dos demais tributos administrados pela Secretaria da 
Receita Federal. (Instrução Normativa RFB nº 1300/12).
4.6 Imposto de renda retido na fonte sobre receitas
Algumas receitas auferidas pelas pessoas jurídicas são recebidas com desconto de imposto de renda 
retido pela fonte pagadora. São exemplos das receitas:
• De prestação de serviços de natureza profissional; Artigo 647 RIR /99, retenção de 1,5 % sobre as 
importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas.
Relação de serviços caracterizadamente de natureza profissional:
1. administração de bens ou negócios em geral (exceto consórcios ou fundos mútuos para 
aquisição de bens)
2. advocacia;
3. análise clínica laboratorial;
4. análises técnicas;
5. arquitetura;
6. assessoria e consultoria técnica (exceto o serviço de assistência técnica prestado a terceiros e 
concernente a ramo de indústria ou comércio explorado pelo prestador do serviço);
7. assistência social;
8. auditoria;
9. avaliação e perícia;
10. biologia e biomedicina;
11. cálculo em geral;
51
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
12. consultoria;
13. contabilidade;
14. desenho técnico;
15. economia;
16. elaboração de projetos;
17. engenharia (exceto construção de estradas, pontes, prédios e obras assemelhadas);
18. ensino e treinamento;
19. estatística;
20. fisioterapia;
21. fonoaudiologia;
22. geologia;
23. leilão;
24. medicina (exceto a prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde, casa de recuperação 
ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-socorro);
25. nutricionismo e dietética;
26. odontologia;
27. organização de feiras de amostras, congressos, seminários, simpósios e congêneres;
28. pesquisa em geral;
29. planejamento;
30. programação;
31. prótese;
32. psicologia e psicanálise;
33. química;
52
Unidade I
34. radiologia e radioterapia;
35. relações públicas;
36. serviço de despachante;
37. terapêutica ocupacional;
38. tradução ou interpretação comercial;
39. urbanismo;
40. veterinária.
• Comissões, corretagens ou qualquer outra remuneração pela representação comercial ou mediação 
na realização de negócios civis ou comerciais, retenção de 1,5% sobre as importâncias pagas ou 
creditadas por pessoa jurídicas a outras pessoas jurídicas. Os serviços de comissões e corretagens 
abrangem os seguintes serviços:
1. Colocação ou negociação de títulos de renda fixa.
2. Operações realizadas em Bolsas de Valores e em Bolsa de Mercadorias.
3. Distribuição de emissão de valores mobiliários, quando a pessoa jurídica atuar como agente da 
companhia emissora.
4. Operações de câmbio.
5. Vendas de passagens, excursões ou viagens.
6. Administração de cartões de crédito.
7. Prestação de Serviços de distribuição de refeições pelo sistema refeições-convênio.
8. Prestação de serviços de administração de convênios. 
• Prestação de serviços de publicidade, retenção de 1,5% sobre as importâncias pagas ou 
creditadas por pessoa jurídicas a outras pessoas jurídicas, excluindo-se da base de cálculo as 
importânciaspagas ou repassadas a empresas de rádio e televisão, jornais e revistas. A agência 
de publicidade é quem se responsabilizará pelo pagamento do imposto, por conta e ordem da 
empresa anunciante.
53
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Exemplo:
Valo pago pela anunciante R$ 10.000,00
Valor repassado aos meios de comunicação (R$ 6.000,00)
Base de calculo da retenção R$ 4.000,00
Alíquota de retenção 1,5%
Valor da retenção R$ 60,00
• Prestação de serviços de limpeza e conservação de bens imóveis, (exceção a reformas e obras 
assemelhadas), de segurança e vigilância e locação de mão de obra; retenção de 1% sobre as 
importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas.
Deve-se observar que a retenção sobre serviços de limpeza e conservação incidirá quando realizado 
em bens imóveis.
Com relação a serviços de Transportes de Valores, incide 1% de retenção. 
• Aplicações de Renda Fixa e Variável, temos que distinguir os seguintes tipos de aplicações financeiras:
— Renda Fixa são as aplicações em Título Públicos e Privados
- Títulos de renda fixa públicos: Notas do Tesouro Nacional (NTN); Bônus do Banco Central 
(BBC); Títulos da Dívida Agrária (TDA); Títulos estaduais e municipais.
- Títulos de renda fixa privados (São emitidos por instituições ou empresas de direito privado: Letras 
de Câmbio (LC); Letras Hipotecárias (LH); Certificados de Depósito Bancário (CDB); Recibos 
de Depósito Bancário (RDB); Debêntures.
As alíquotas aplicáveis são:
• 22,5% em aplicações com prazo de até 180 dias;
• 20% em aplicações com prazo de 181 dias até 360 dias; 
• 17,5% em aplicações com prazo de 361 dias até 720 dias;
• 15% em aplicações com prazo acima de 720 dias.
O IRRF incidente sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa pago sobre 
os ganhos líquidos mensais será deduzido do imposto devido no encerramento de cada período 
54
Unidade I
de apuração do IRPJ ou na data da extinção da pessoa jurídica, no caso de empresas tributadas 
com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado. Nesta hipótese, o imposto será registrado em 
conta do subgrupo de Impostos a Recuperar no grupo Ativo Circulante (AC), ou Não Circulante, 
denominado IRRF a Recuperar (AC).
Renda variável 
Esses títulos são negociados em bolsas de valores, sendo que os mais comuns são: 
• as ações; 
• os fundos de renda variável (fundo de ação, multimercado e outros); 
• as quotas ou quinhões de capital; 
• os commodities (ouro ativo financeiro, moeda e outros); 
• os derivativos (contratos negociados nas Bolsas de valores, de mercadorias, futuros e assemelhadas).
Alíquotas aplicáveis
• 20%, no caso de operação day trade;
• 15%, nas demais hipóteses.
O IRRF incidente sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa pago sobre 
os ganhos líquidos mensais será deduzido do imposto devido no encerramento de cada período 
de apuração do IRPJ ou na data da extinção da pessoa jurídica, no caso de empresas tributadas 
com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado. Nesta hipótese, o imposto será registrado em 
conta do subgrupo de Impostos a Recuperar no grupo Ativo Circulante (AC), ou Não Circulante, 
denominado IRRF a Recuperar (AC).
Fundos e Clubes de Investimentos
Os rendimentos auferidos em aplicações ou operações realizadas através de fundos e clubes de 
investimentos em ações são tributados exclusivamente no resgate das quotas, à alíquota de 15%. Já os 
títulos de capitalização, no caso de resgate sem ocorrência de sorteio, terão os rendimentos tributados 
à alíquota de 20%.
• Remuneração do Capital Próprio:
— Alíquota aplicável. 
— 15% sobre a remuneração.
55
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
— Quando pago à pessoa física, pessoa jurídica isenta ou optante do simples nacional , o imposto 
é considerado tributação definitiva ou exclusivamente na fonte, não sendo recuperável o valor 
do imposto retido.
— Quando pago à pessoa jurídica tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado, o imposto 
de renda retido será deduzido do valor apurado no encerramento do período de apuração 
trimestral ou anual.
• Juros e indenização por lucros cessantes, decorrentes de ação judicial:
— As importâncias pagas às pessoas jurídicas a títulos de juros e indenizações por lucros cessantes, 
decorrentes de sentença judicial, estão sujeitas a alíquota de 5%.
— O imposto descontando será deduzido no encerramento do período de apuração trimestral ou 
anual (Artigo 60 inciso I – Lei 8981 de 1995).
— Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, 
todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o 
disposto em normas especiais (Artigo 61 – Lei 8981 de 1995).
— Quando pago a pessoas físicas, será aplicada a tabela progressiva mensal.
— O imposto retido na fonte é considerado antecipação do imposto apurado na Declaração de 
Ajuste Anual do Imposto de Renda das pessoas físicas.
— A disposição está prevista na Solução de Consulta 372/14 da Cosit- Coordenação Geral de Tributação. 
• Multas ou quaisquer outras vantagens pagas ou creditadas pela empresa, ainda que a titulo de 
indenização, em virtude de rescisão de contrato:
— Estão sujeitas ao imposto de renda na fonte, à alíquota de 15%, as multas ou quaisquer 
outras vantagens paga ou creditadas por pessoa jurídica, ainda que a título de indenização a 
beneficiária pessoa física ou jurídica.
— A retenção do imposto de renda será considerada antecipação apurada na declaração do 
imposto de renda da pessoa física e como antecipação do devido em cada período de apuração 
do lucro real , presumido ou arbitrado. 
• Prestação de serviços de administração de convênios:
— Sujeitam-se à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), à alíquota de 1,5%, as 
importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, a título de 
comissões, corretagens ou qualquer outra remuneração pela representação comercial ou pela 
mediação na realização de negócios civis ou comerciais.
56
Unidade I
4.7 Retenção de tributos e contribuições por órgãos públicos federais, 
estaduais, municipais e Distrito Federal
Os órgãos públicos federais, estaduais, municipais e Distrito Federal são obrigados a efetuar 
retenções na fonte do Imposto de Renda, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da Contribuição 
para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os 
pagamentos efetuados às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços em 
geral, inclusive obras.
Os seguintes órgãos e entidades da Administração Pública Federal que estão obrigadas a retenção 
dos tributos:
• órgãos da Administração Pública Direta;
• autarquias;
• fundações federais;
• empresas públicas;
• sociedades de economia mista;
• demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha maioria do capital social 
sujeito a voto, e que recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua 
execução orçamentária e financeira no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo 
Federal – Siafi.
Os órgãos da administração pública do Distrito Federal, dos Estados e dos Municípios somente 
poderão proceder à retenção das contribuições sociais (PIS/COFINS e CSLL) caso firmem convênio com 
a Superintendência da Receita Federal.
Base de Cálculo de Alíquotas
O valor da retenção das CSRF será determinado mediante a aplicação, sobre o valor bruto da nota 
ou documento fiscal, do percentual de 4,65%, que corresponde a soma das alíquotas de 1% para CSLL, 
0,65% para o PIS, e 3% para a Cofins.
Quanto aos percentuais de 3,0 (Cofins) e 0,65 (PIS/Pasep), aplicam-se inclusive para as empresas 
sujeitas ao regime não cumulativo ou regime de alíquotas diferenciadas.
Caso o pagamento se refira a contratos distintos de uma mesma pessoa jurídica pelo fornecimento 
de bens ou serviços com percentuais diferenciados, aplicar-se-á o percentual correspondente a cada 
fornecimentocontratado.
57
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
A retenção será efetuada aplicando-se, sobre o valor que estiver sendo pago, o percentual constante 
da tabela a seguir.
Tabela 12 – Retenções de Tributos Federais 
Natureza do bem fornecido ou do serviço prestado
(01)
Alíquotas % A ser aplicada
IR
(02)
CSLL
(03)
COFINS
(04)
PIS/
PASEP
(05)
(06)
 Alimentação;
 Energia elétrica;
 Serviços prestados com emprego de materiais;
 Construção Civil por empreitada com emprego de materiais;
 Serviços hospitalares; 
 Transporte de cargas, exceto os relacionados no código 8767;
 Mercadorias e bens em geral.
1,2 1,0 3,0 0,65 5,85
 Gasolina, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo (GLP) e querosene de 
aviação (QAV) adquiridos de produtor ou importador;
 Demais combustíveis derivados de petróleo e gás natural, e dos 
demais produtos derivados de petróleo, adquiridos de produtor, 
importador, distribuidor ou varejista;
 Álcool etílico hidratado para fins carburantes, adquirido 
diretamente do distribuidor.
0,24 1,0 3,0 0,65 4,89
 Gasolina, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e gás 
liquefeito de petróleo (GLP) e querosene de aviação adquiridos 
de distribuidores e comerciantes varejistas, e álcool para fins 
carburantes quando adquirido, exclusivamente, de comerciante 
varejista.
0,24 1,0 0,0 0,0 1,24
 Transporte internacional de cargas efetuado por empresas 
nacionais;
 Estaleiros navais brasileiros nas atividades de Construção, 
conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações 
pré-registradas ou registradas no REB, instituído pela Lei nº 
9.432, de 08 de janeiro de 1997;
 Aquisição de livros no mercado interno;
 Medicamentos, produtos de perfumaria, de toucador e de 
higiene pessoal a que se refere o art. 1º da Lei nº 10.147, de 2000, 
com a redação dada pela Lei nº 10.548, de 2002, adquiridos de 
atacadistas ou varejistas;
 Pneus novos de borracha e Câmaras-de-ar de borracha, 
classificados nas posições 40.11 e 40.13 da TIPI, adquiridos de 
atacadistas e varejistas;
 Máquinas, veículos e tratores de que trata o caput do art 20 
desta IN e autopeças constantes do Anexo I e II, da Lei nº 10.485, 
de 3 de julho de 2002, adquiridos de atacadistas e varejistas;
 Água, refrigerante e cerveja sem álcool, classificados nos códigos 
22.01 e 22.02 da TIPI, adquiridos de atacadistas e varejistas.
 Outros produtos ou serviços beneficiados com isenção, não 
incidência ou alíquotas zero da Cofins e da Contribuição para o 
PIS/Pasep.
 1,2 1,0 0,0 0,0 2,2
58
Unidade I
 Passagens aéreas, rodoviárias e demais serviços de transporte de 
passageiros, exceto as relacionadas no código 8850. 2,40 1,0 3,0 0,65 7,05
 Transporte internacional de passageiros efetuado por empresas 
nacionais. 2,40 1,0 0,0 0,0 3,40
 Serviços prestados por associações profissionais ou 
assemelhadas. 0,0 1,0 3,0 0,65 4,65
 Serviços prestados por bancos comerciais, bancos de investimento, 
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, 
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, 
e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas 
de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de 
seguros privados e de capitalização e entidades abertas de previdência 
complementar.
2,40 1,0 3,0 0,65 7,05
 Serviços de abastecimento de água;
 Telefone;
 Correio e telégrafos;
 Vigilância;
 Limpeza.
 Locação de mão de obra;
 Intermediação de negócios;
 Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de 
qualquer natureza;
 Factoring;
 Demais serviços.
4,80 1,0 3,0 0,65 9,45
 Saiba mais
Para informações completas, consultar a Instrução Normativa 1234/12 em: 
BRASIL. Instrução normativa RFB nº 1234, de 11 de janeiro de 2012. 
Brasília, 2012. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/
sijut2consulta/link.action?visao=compilado&idAto=37200>. Acesso em: 4 
abr. 2018.
 Resumo
Nesta unidade vimos a importância do planejamento tributário, que 
envolve todas as empresas independentemente da forma pela qual suas 
receitas e lucros possam ser tributados: Simples Nacional, Lucro Presumido 
ou Lucro Real.
Sabemos que o planejamento tributário é importante, assim como 
saber o conceito de elisão fiscal, que é a maneira legal ou lícita de evitar, 
reduzir ou postergar o pagamento do imposto. 
59
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
A elisão fiscal, ou a economia de impostos, decorre de dois 
aspectos importantes:
• da própria lei , em que há uma vontade clara e consciente do 
legislador de dar ao contribuinte determinados benefícios fiscais;
• da interpretação da lei tributária, em que o contribuinte possa 
harmonizar os seus negócios com um menor ônus tributário.
Amparado no conceito de elisão fiscal, evita-se toda a ação consciente 
e espontânea ou até mesmo dolosa de cometer a evasão fiscal, que nada 
mais é do que a fraude ou a sonegação fiscal. 
Ainda nesta unidade está definido o que é sociedade simples, 
sociedade empresária e opção pelo Sistema Simplificado de Tributação, o 
Simples Nacional. 
A sociedade simples foi introduzida pelo Código Civil de 2002; sua 
característica principal é estabelecer uma estreita relação entre as atividades 
desenvolvidas e a especialidade de seus sócios. Normalmente optam por 
esse tipo de sociedade simples as empresas de profissões regulamentadas, 
como sociedade de médicos, dentistas e demais profissões regulamentadas, 
cujo registro constitutivo é efetuado no Registro Civil das Pessoas Jurídicas.
A sociedade empresária se caracteriza com o seu objetivo impessoal, ou 
seja, as atividades são desenvolvidas apartadas da figura de seus sócios ou 
proprietários. Nesse tipo, se enquadram as sociedades comerciais e cujos 
registros constitutivos são feitos nas Juntas Comerciais dos seus Estados. 
As duas modalidades podem ser enquadradas, do ponto de vista 
fiscal, como Microempresas – ME, Empresas de Pequeno Porte – EPP 
e Microempreendedor Individual – MEI. Podem eleger a forma de sua 
tributação observando os preceitos da legislação tributária, fazendo a 
opção pela tributação de suas receitas e lucros pelo sistema simplificado de 
tributação, Simples Nacional, Lucro Presumido ou Lucro Real. Exceção se 
faz necessária: a MEI, cuja tributação anualmente é definida por um valor 
fixo mensal e o faturamento também esteja anualmente nos limites de 
tributação exigidos para os microempreendedores. 
Importante dizer que os conceitos de microempresa e EPP foram criadas 
com o objetivo principal de se enquadrarem, do ponto de vista tributário, no 
Sistema Simplificado de Tributação, o Simples Nacional. Porém, mesmo que 
uma empresa possa eleger a forma de tributação pelo Simples Nacional, 
não há impedimento para que ela faça a opção pelos regimes de tributação 
60
Unidade I
do Lucro Presumido ou Lucro Real. Daí a importância de que no início de 
suas atividades, ou até mesmo no início de cada ano, a empresa atente para 
todos os preceitos do Planejamento Tributário e para qual a forma mais 
adequada de tributação, visando à economia de impostos. 
Ainda tivemos a oportunidade de verificar os aspectos mais importantes 
previstos na legislação tributária relativos à Retenção de Impostos na Fonte, 
tais como Imposto de Renda Retido na Fonte, Retenção na Fonte de PIS, 
Cofins e CSLL, tanto de empresas privadas quanto de empresas públicas.
 Exercícios
Questão 1. (FGV 2009) Quanto à Elisão Fiscal, é correto afirmar que: 
A) Constitui procedimento lícito de economia de tributos, geralmente realizado antes da ocorrência 
do fato gerador.
B) Constitui procedimento dúbio que pode ser desqualificado e requalificado pela autoridade administrativa.
C) Constitui uma sucessão de atos ou negócios jurídicos realizados para dissimular a ocorrência do 
fato gerador.
D) Constitui prática atentatória ao princípio da solidariedade social e, portanto, inconstitucional.
E) Constitui mecanismo de economia fiscal, só possível quando a lei expressamente o permitir.
Resposta correta:alternativa A.
Análise das alternativas
A) Alternativa correta.
Justificativa: elisão fiscal é a economia tributária lícita, realizada mediante toda e qualquer ação 
prevista antes da ocorrência do fato gerador, que, sem violar a lei, reduz ou posterga impostos a pagar.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: a elisão fiscal não gera dubiedade, desde que seja adotada em decorrência da própria 
lei, que induz à economia de tributos, bem como pelo uso de lacunas e brechas existentes na própria lei.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: a elisão fiscal refere-se a atos contábeis e a sua forma de tratamento escritural é 
anterior à ocorrência do fato gerador.
61
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: quanto à elisão fiscal, os contribuintes têm o direito de recorrer aos seus procedimentos 
preferidos, ou aos mais adequados a sua realidade, autorizados ou não proibidos pela lei, ainda que, por 
uma escolha mais adequada de tributação, venham a prejudicar o Tesouro.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: a elisão fiscal constitui mecanismo de economia fiscal tanto se permitida por lei quanto 
quando o contribuinte opta por configurar seu negócio de tal forma que lhe recaia menor ônus tributário.
 Questão 2. (CESGRANRIO 2011) A Comercial Lua e Meia Ltda., tributada pelo lucro presumido, 
apresentou as seguintes informações ocorridas em suas atividades comerciais normais, em abril de 2010, 
em reais:
Receita de vendas 120.000,00
Devolução de vendas 15.000,00
Descontos incondicionais concedidos 10.000,00
Descontos financeiros concedidos 5.000,00
Dividendos recebidos de participação societária avaliada ao custo 6.000,00
Adotando-se exclusivamente as informações recebidas e considerando-se as determinações fiscais 
em vigor, o valor da Cofins devido em abril/2010, em reais, é de:
A) 2.700,00.
B) 2.850,00.
C) 3.150,00.
D) 3.300,00.
E) 3.600,00.
Resolução desta questão na plataforma.
62
Unidade II
5 LUCRO ARBITRADO
O regime de apuração ou adoção do Lucro Arbitrado não é necessariamente uma faculdade 
do contribuinte, exceto quando ocorre o extravio dos documentos nos casos de força maior. Conforme 
definido na Lei Civil e devidamente comprovados e quando a receita bruta for de conhecimento 
do contribuinte. 
A legislação fiscal determina a adoção do lucro arbitrado quando o contribuinte não cumprir com 
as suas obrigações tributárias acessórias tornando impossível apurar-se o lucro com base no lucro 
presumido ou no lucro real.
As hipóteses de arbitramento estão descritas no artigo 530 do RIR/99 (escrituração incompleta, não 
apresentação de livros comerciais e fiscais, não apresentação do Livro Contábil Razão, dentre outras).
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, 
será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei 
nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver 
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as 
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes 
indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem 
imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e 
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese 
do parágrafo único do art. 527;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no 
lucro presumido;
Unidade II
63
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de 
escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do 
comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);
VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas 
contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e 
totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário 
(BRASIL, 1999).
A aplicação do Lucro Arbitrado acontece quando a receita bruta é conhecida. Assim, os percentuais 
aplicáveis são os seguintes:
Quadro 1
Atividades %
a) Comerciais e industriais em geral; Atividades de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e 
venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, atividade rural, atividade gráfica quando 
atuar nas áreas comercial e industrial e industrialização por encomenda em que a matéria-prima, o 
produto intermediário e o material de embalagem tenham sido fornecidos por quem encomendou a 
industrialização em geral (RIR/1999, art. 532)
9,6%
b) Serviços hospitalares e transportes de cargas 9,6%
c) Demais serviços de transporte 19,2%
d) Prestação de serviços, cuja receita remunere essencialmente o exercício pessoal por parte dos sócios, 
de profissões que dependam da habilitação legalmente exigida 38,4%
e) Intermediação de negócio, administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de 
qualquer natureza 38,4%
f) Construção por administração ou empreitada unicamente de obra (sem o emprego de materiais) 38,4 %
g) Prestação cumulativa e continua de serviços de assessoria creditícia e mercadológica, gestão de 
crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios 
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviço – factoring
38,4%
h) Prestação de serviços em geral, inclusive atividade gráfica nas hipóteses de prestação de serviços 
com ou sem fornecimento do material, exceto os citados nas letras ¨b¨e ¨c”
i) Bancos comerciais, Bancos de Investimentos, Bancos de Desenvolvimento, Caixas Econômicas, 
Sociedade de Crédito, Financiamento e Investimento, Sociedade de Crédito Imobiliário, Sociedades 
Corretoras de Títulos, Valores Mobiliários e Câmbio, Distribuidoras de Títulos e Valores Mobiliários, 
Empresas de Arredamento Mercantil, Cooperativas de Crédito, Empresas de Seguros Privados e 
Capitalização e Entidades de Previdência Privada Aberta e Instituições Financeiras e Assemelhadas
38,4%
j) Revenda para Consumo de Combustível derivado de Petróleo, Álcool Etílico Carburante e Gás Natural 1,92%
As pessoas jurídicas que se dedicarem à venda de imóveis (construídos ou adquiridos para 
revenda), ao loteamento de terrenos e incorporação de prédios em condomínio, poderão deduzir 
da receita bruta trimestral ou anual o custo do imóvel devidamente comprovado, para fins de 
determinação do lucro arbitrado. O lucro arbitrado será tributado proporcionalmente a receita 
recebida.
Por outro lado, quando a receita bruta não for conhecida, a base de cálculo do IRPJ será 
determinada de ofício pela autoridade fiscal, mediante a utilização de uma das seguintes 
alternativas, nos termos do art. 535 do RIR/99:
64
Unidade II
Quadro 2
Bases Alternativas Coeficiente
a) Lucro real referente ao último período em que a pessoa jurídica manteve 
escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais 1,5
b) Valor mensal do aluguel 0,9
c) Soma dos valores devidos no mês a empregados (critério a ser utilizado, de 
preferência, em caso de prestação de serviços 0,8
d) Soma dos valores das compras de mercadorias efetuadas em cada mês 
(critério a ser utilizado, de preferência, em caso de atividade comercial 0,04
e) Soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados 
e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de 
embalagem (em caso de indústria)
0,4
f) Valor do capital, inclusive correção monetária contabilizada como reserva de 
capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos 
atos de constituição ou alteração da sociedade
0,07
g) Valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido 0,05
h) Soma dos valores do ativocirculante, realizável a longo prazo e 
permanente (atualmente ativo não circulante) existentes no último balanço 
patrimonial conhecido
0,04
Deverão ainda ser adicionadas ao resultado da aplicação dos percentuais acima (receita bruta 
conhecida ou não conhecida) parcelas, como:
• ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes das receitas não 
compreendidas nos itens anteriores;
• rendimento e ganhos líquidos de aplicações financeiras;
• valores controlados na parte B do Lalur, que deveriam ter sido adicionados ao lucro real e cuja 
tributação tenha sido diferida;
• juros sobre o capital próprio;
• valores recuperados, correspondentes custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de 
créditos, salvo se a pessoa jurídica comprovar não o ter deduzido em período anterior submetido 
aos regimes de apuração do lucro real, presumido ou arbitrado.
5.1 Contribuição Social 
5.1.1 Receita bruta conhecida
A base de cálculo da contribuição social corresponderá a 12% para mercadorias ou 32% para 
serviços, aplicando-se os mesmos percentuais. Serão ainda acrescidos ganhos e capital, rendimentos 
e ganhos líquidos de aplicações financeiras e demais resultados positivos de atividades acessórias e 
outros valores.
65
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
5.1.2 Receita bruta não conhecida
O lucro arbitrado para receita bruta não conhecida será determinado pela aplicação dos coeficientes 
descritos no quadro 2. Serão ainda acrescidos ganhos e capital, rendimentos e ganhos líquidos de 
aplicações financeiras e demais resultados positivos de atividades acessórias e outros valores.
Alíquota da contribuição social sobre o Lucro Líquido
A alíquota da CSLL é de 9%, exceto para instituições financeiras e assemelhadas, que são tributadas 
à alíquota de 15%.
5.1.3 Exemplo de receita conhecida
A seguir, um exemplo do cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Arbitrado.
Tabela 13 – Dados trimestrais
Receita Bruta R$
Venda de Mercadorias 500.000,00
Receitas de Serviços 50.000,00
Ganhos de Capital 10.000,00
Tabela 14 – Cálculo do Lucro Arbitrado
Receitas Brutas R$
Venda de Mercadorias: R$ 500.000,00 x 9,6% 48.000,00
Receitas de Serviços: R$ 50.000,00 x 38,4 19.200,00
Ganho de Capital 10.000,00
Total 77.200,00
Cálculo do IR e Adicional
R$ 77.200,00 x 15% = 11.580,00
Adicional de 10% (77.200,00 (-) 60.000,00= 17.200 1.720,00
Imposto e Adicional Devidos 13.300,00
Tabela 15 – Cálculo da contribuição social
Receitas Brutas R$
Venda de Mercadorias: R$ 500.000,00 x 12% 60.000,00
Receitas de Serviços: R$ 50.000,00 x 32% 16;000,00
Ganho de Capital 10.000,00
Total 86.000,00
Cálculo da CSLL
R$ 86.000,00 x 9% = 7.740,00
66
Unidade II
6 LUCRO PRESUMIDO
O lucro presumido, como o próprio nome diz, é a tributação sobre a presunção de um lucro. É uma 
modalidade optativa que apura o lucro e, consequentemente, o Imposto de Renda das pessoas jurídicas 
que, observando determinados limites e condições, dispensam a escrituração contábil, exceto a do livro 
de registro de inventário e do livro-caixa, que está baseada em valores globais da receita para presumir 
o lucro a ser tributado.
O lucro presumido é a forma de tributação simplificada do Imposto de Renda e da CSLL.
6.1 A tributação pelo lucro presumido
A regulamentação de tributação pelo lucro presumido é encontrada nos artigos 516 a 528 do 
Regulamento do Imposto de Renda, no Decreto nº 3.000/99.
O art.13 da Lei nº 9.718/98 recebeu nova redação dada pelo art. 7 da Lei nº 12814/2013, passando a 
dispor que:
a pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha 
sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou 
a R$ 6.500.000,00 multiplicado pelo número de meses de atividades do ano 
anterior quando inferior a 12 meses, poderá optar pelo regime de tributação 
com base no lucro presumido. 
A opção pelo lucro presumido só poderá ser feita pela pessoa jurídica que não se enquadrar em 
nenhum dos impedimentos enumerados no art. 14 da Lei nº 9.718/98.
6.2 Opção pelo regime de lucro presumido
Não são todas as pessoas jurídicas que podem optar por essa modalidade, a opção pelo lucro 
presumido poderá ser feita pelas seguintes pessoa jurídicas:
a) cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões 
de reais), no ano calendário anterior, ou a R$6.500.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicados 
pelo número de meses em atividade no ano calendário anterior (Lei nº 12814, art. 7, de 2013);
b) que não esteja obrigada à tributação pelo lucro real em função da atividade exercida ou da sua 
constituição societária ou natureza jurídica.
6.3 Empresas vedadas da opção do lucro presumido
Segundo a legislação brasileira, não são todas as empresas que podem optar pelo regime de tributação 
com base no lucro presumido. Existem regras, limitações e impedimento.
67
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
A Lei nº 12814/2013 estabelece que não poderá optar pelo lucro presumido a pessoa jurídica que 
tenha auferido, no ano-calendário anterior, receita superior ao limite de R$ 78.000.000,00 ou, no caso 
de período inferior a 12 meses, a proporcionalidade.
Também estão impedidas de optar pelo lucro presumido as empresas que tenham obtido lucros 
oriundos do exterior, que usufruam de benefícios fiscais autorizados pela legislação, ou empresas que 
explorem atividades de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito etc., de forma cumulativa 
e contínua.
O art. 4º da Lei nº 9.964/00 estabelece que as pessoas jurídicas de que tratam os incisos I, III, IV e V 
do art. 14 da Lei nº 9.718/98 poderão optar, durante o período em que estiverem submetidas aos Refis, 
pelo regime de tributação com base no lucro presumido. Isso significa que, enquanto estiver pagando o 
parcelamento de tributos com o programa do Refis, a pessoa jurídica poderá optar pelo lucro presumido, 
ainda que (HIGUCHI et al., 2005):
I – a receita total do ano-calendário anterior tenha sido superior a R$ 
78.000.000,00;
II – tenha lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
III – usufrua de benefício fiscal de isenção ou redução de imposto sobre 
o lucro;
IV – no decorrer do ano-calendário, tenha efetuado pagamento mensal pelo 
regime de estimativa.
6.4 Limite de receita
A pessoa jurídica que, a partir 01/01/2014 auferiu receita total de até R$ 78.000.000,00 poderá optar 
pela tributação com base no lucro presumido no período-base de 2013, desde que não se enquadre em 
qualquer uma das outras vedações.
O limite de R$ 78.000.000,00 refere-se à receita total do ano-calendário anterior. A Receita Federal 
tem esclarecido em seus manuais de orientação que integram a receita total:
a) A receita bruta auferida na atividade objeto da pessoa jurídica (venda de mercadorias ou produtos 
ou da prestação de serviços).
b) As receitas de qualquer outra fonte não relacionadas diretamente com os objetivos sociais da 
pessoa jurídica.
c) Os ganhos de capital.
d) Os ganhos líquidos obtidos em operações de renda variável.
68
Unidade II
e) Os rendimentos auferidos em aplicações de renda fixa.
f) Os rendimentos decorrentes de participações societárias (HIGUCHI, 2005, p. 40).
6.5 Período de apuração
O imposto de renda com base no lucro presumido é determinado por períodos de apuração trimestrais, 
encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário (Lei 
nº 9.430, de 1996, arts. 1 e 25; RIR/1999, art. 516, § 5º).
6.6 Momento da opção
O § 1. do art. 13 da Lei nº 9.718/98 dispõe que a opção pela tributação com base no lucro 
presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário. Com isso, está revogada a 
faculdade prevista no art. 26, § 3o., da Lei nº 9.430/96, para mudar a opção de lucro presumido 
para lucro real trimestral ou anual, no curso do ano-calendário ou por ocasião da entrega da 
declaração de informações.
O § 1. do art. 26 da Lei nº 9.430/96, dispõe que a opçãopela tributação com base no lucro presumido 
se manifestará com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao 
primeiro período de apuração de cada ano-calendário (art. 516 § 4. do RIR/99).
A Lei elegeu o momento da opção do lucro presumido no ato do pagamento da primeira ou 
única quota do Imposto de Renda. A data do pagamento de outros tributos ou contribuições não 
é o momento da opção. Para as empresas já existentes, o momento da opção poderá ser o último 
dia útil de abril.
Apesar do momento da opção ser o pagamento do Imposto de Renda, as empresas devem recolher 
o PIS e a Cofins no mês de fevereiro sobre os fatos gerados de janeiro com os códigos do regime de 
tributação do Imposto de Renda a ser escolhido. Essa preocupação não existia antes da instituição do 
regime não cumulativo de PIS e Cofins, porque os códigos dessas contribuições eram os mesmos tanto 
para lucro presumido quanto para lucro real.
6.7 Redarf para mudança de forma de tributação
Segundo Higuchi (2005):
A legislação em vigor não permite mudar a forma de tributação de lucro 
presumido para lucro real ou desta para aquela forma. A Opção exercida no 
primeiro pagamento do imposto de renda ou da CSLL em cada período de 
apuração é definitiva. Inúmeras empresas procuram fazer o REDARF, isto é, 
a retificação do código do pagamento de tributo para viabilizar a mudança 
de forma da tributação (HIGUCHI, 2005, p. 41).
69
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
6.8 Regime de reconhecimento de receitas
De acordo com Higuchi (2005):
O § 2O. do art. 36 da IN nº 93 de 24/12/97, dispunha que o lucro presumido 
será determinado pelo regime de competência. O art. 37 daquela instituição 
excetuava da regra os rendimentos auferidos em aplicações de renda fixa 
e os ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda variável que eram 
acrescidos à base de cálculo do lucro presumido por ocasião da alienação, 
resgate ou cessão do título ou aplicação.
A IN nº 104,24/08/98 veio permitir a adoção do critério de reconhecer 
as receitas das vendas de bens e serviços ou da prestação de serviços, 
com pagamento a prazo ou em parcelas, na medida dos recebimentos 
ou seja, regime de caixa, para as pessoas jurídicas optantes pela 
tributação com base no lucro presumido. Com isso, a empresa, ao 
vender uma mercadoria para recebimento em dez prestações mensais, 
determinará a base de cálculo para pagamento do imposto de renda, 
da CSL, da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, só com a receita 
efetivamente recebida no trimestre. Esse regime é aplicável também 
para as empresas enquadradas no simples para pagamento mensal 
do tributo.
A apuração dos tributos pelo regime de caixa que é facultativa poderá ser 
adotada tanto pelas pessoas jurídicas que mantém só o livro caixa como 
pelas quem mantém a escrituração contábil. As empresas que mantêm só o 
livro caixa deverão observar o seguinte:
• emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da 
conclusão do serviço;
• indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que 
corresponder cada recebimento.
As pessoas jurídicas que mantiveram escrituração contábil deverão controlar 
os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada 
lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.
As pessoas jurídicas submetidas as regime de tributação com base no 
lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins de 
incidência da contribuição para PIS/PASEP e da COFINS, na hipótese de 
adotar o mesmo critério em relação ao pessoas jurídicas e da CSLL (art. 20 
da MP nº 2.158-35/01).
70
Unidade II
A IN nº 345 de 28/07/03 disciplinou os ajustes a serem efetuadas na 
mudança do regime de reconhecimento de receitas, de caixa para 
competência, por opção ou obrigatoriedade (HIGUCHI, 2005, p. 41-42).
6.9 A determinação do lucro presumido
Segundo Higuchi:
A base de cálculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo 
lucro presumido, em cada trimestre, será determinada mediante 
aplicação de percentuais fixados no art. 15 da Lei nº 9.249/95, de acordo 
com atividade da pessoa jurídica, sobre a receita bruta auferida no 
trimestre, sendo o resultado acrescido de outras receitas, rendimentos 
e ganhos de capital na forma do art., 25 da Lei nº 9.430/96. Com isso 
os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras 
de renda fixa e de renda variável também compõem a base de cálculo 
do imposto de renda trimestral. O imposto retido na fonte ou pago 
separadamente é considerado como antecipação do devido no trimestre 
(HIGUCHI, 2005, p. 42).
Desta forma, de acordo com a Receita Federal, para determinação da base de cálculo do 
imposto e adicional no regime do lucro presumido observar-se-á o montante determinado pela 
soma das parcelas resultantes da aplicação de percentuais de presunção, variáveis conforme a 
atividade operacional que a empresa exerce, percentuais estes aplicados sobre a receita bruta 
auferida nos trimestres encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de 
dezembro de cada ano-calendário.
Aos resultados obtidos da aplicação dos percentuais de presunção, deverão ser acrescidos os ganhos 
de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras tanto de renda fixa 
quanto variáveis, variações monetárias ativas, receitas de locação de imóveis quando não for o objetivo 
social da empresa; os ganhos obtidos em contratos de mútuo entre as pessoas jurídicas coligadas, 
controladas, controladoras ou interligadas.
A Lei nº 9.430, de 1996, art. 54 estabelece que a pessoa jurídica que, até o ano-calendário 
anterior, tenha sido tributada com base no lucro real, deverá adicionar à base de cálculo do Imposto 
de Renda, referente ao primeiro período de apuração no qual houver optado pela tributação com 
base no lucro presumido ou for tributada com base no lucro arbitrado, os saldos dos valores que 
tenham tido a tributação diferidos, cujos controles foram escriturados na parte B do Lalur (Lei nº 
9.430, de 1996, art. 54).
71
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
 Saiba mais
Nos links a seguir, do site da Receita Federal, você encontrará a 
legislação completa do regime de lucro presumido. Neles, poderão ser 
buscadas as respostas para diversas perguntas relacionadas ao regime de 
lucro presumido:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2000/
orientacoes/lucropresumido.htm>.
<http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2001/PergResp 
2001/pr518a553.htm>.
6.10 Receitas financeiras no lucro presumido
A emenda da Solução de Consulta nº 239 da 9. RF (DOU de 04/08/06) diz que os rendimentos e ganhos 
líquidos decorrentes de aplicações financeiras serão acrescidos ao lucro real pelo regime de competência. Por 
outro lado, para as pessoas jurídicas que optarem pelo lucro presumido ou arbitrado, esses rendimentos serão 
acrescidos à base de cálculo quando da alienação, resgate ou cessão do título ou aplicação.
Os rendimentos de aplicações financeiras em fundos de investimentos passaram a ser tributados na 
fonte semestralmente pela Lei nº 11.033, de 2004. A decisão em consulta, com base no art. 37 da IN nº 
93, de 24/12/97, diz que as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado acrescerão os 
rendimentos de aplicações financeiras à base de cálculo do IRPJ quando da alienação, resgate ou cessão 
do título ou aplicação.
6.11 Receitas e rendimentos não tributáveis pelo lucro presumido
Consideram-se não tributáveis as receitas e rendimentos relacionados a seguir1:
• recuperações de créditos que não representem ingressos de novas receitas, e cujas 
perdas não tenham sido deduzidas na apuração do lucro real em períodos anteriores;
• a reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas, desde que o valor 
provisionado não tenha sido deduzido na apuração do lucro real dos períodos anteriores, 
ou que se refiram ao período no qual a pessoa jurídica tenha se submetido ao regime de 
tributaçãocom base no lucro presumido ou arbitrado (Lei n° 9.430/96, art. 53);
• os lucros e dividendos recebidos decorrentes de participações societárias, caso se 
refiram a períodos em que eles sejam isentos de Imposto de Renda.
1 Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/1999/Inf_Gerais/Receitas_e_Rendimentos 
_nao_Tributaveis.htm>. Acesso em: 9 jan. 2012.
72
Unidade II
6.12 Base de cálculo para apuração do Imposto de Renda sobre o lucro presumido
Para que se consiga a base de cálculo do Imposto de Renda sobre o lucro presumido, necessita-se 
aplicar na receita bruta percentuais de presunção. Eles encontram-se citados conforme o art. 223 
do RIR/99.
Esses percentuais de presunção constantes são divididos de acordo com a atividade, segundo 
orientações da Receita Federal, e deverão ser aplicados à receita bruta mensal obtida com cada atividade, 
a saber:
• À receita bruta obtida na atividade de revenda para consumo de combustíveis, será aplicado o 
percentual de presunção de 1,6%.
• Sobre a receita bruta mensal obtida com a venda de produtos de fabricação própria, revenda de 
mercadorias em geral, o percentual de presunção é de 8%.
• Para a receita bruta mensal obtida com a prestação de serviços de transportes, excetuando os de 
cargas, o percentual a ser aplicado será de 16%.
• Para a receita brutal mensal proveniente de serviços em geral, o percentual é de 32%.
No caso de uma pessoa jurídica que tenha atividades diversificadas, será aplicado o percentual 
correspondente sobre cada receita obtida em cada atividade. Exemplo: uma empresa obteve receita 
bruta mensal com a venda de seus produtos no valor de R$ 186.000,00 e, como prestação de serviços 
de manutenção, R$ 43.500,00. A base de cálculo deverá ser calculada:
Receita das vendas de produtos R$ 186.000,00 x 8% = R$ 14.880,00
Receita dos serviços R$ 43.500,00 x 32% = R$ 13.920,00
Base de cálculo R$ 28.800,00
Portanto, neste caso, a base de cálculo apurada é de R$ 28.800,00.
As pessoas jurídicas cujo objetivo social seja a prestação de serviços, desde que não 
desenvolvam a atividade de serviços hospitalares, e as prestadoras de serviços de profissões 
regulamentadas que tenham auferido a receita bruta anual inferior a R$ 120.000,00 deverá 
adotar o percentual de 16% para apuração do lucro presumido. Assim determina o artigo 519 do 
RIR/99 §4º (BRASIL, 1999).
Os §§ 6º. e 7º. do art. 519 do RIR /99 estabelece que a pessoa jurídica que utilizar o percentual reduzido 
para determinação do lucro presumido e em determinado mês do ano-calendário tenha o limite de R$ 
120.000,00 excedido, estará sujeita ao recolhimento da diferença do imposto, para cada mês, até o 
último dia útil do mês subsequente àquele em que o excesso foi ocorrido. Para esse recolhimento não 
haverá acréscimo.
73
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Porém, o exercício das profissões que são legalmente regulamentadas, independentemente de terem 
auferido receita bruta anual até R$ 120.000.00 não poderá se beneficiar da alíquota reduzida de 16%, 
devendo utilizar a alíquota de 32% para determinação do lucro presumido, determinação que consta 
do ADN Cosit nº 22, de 20002.
6.13 Alíquota do Imposto de Renda e adicional a que estão sujeitas as pessoas 
jurídicas que optarem pelo lucro presumido
A alíquota a ser aplicada sobre a base de cálculo para apuração do Imposto de Renda é 15%.
Sobre a parcela do lucro presumido que ultrapassar o valor de R$ 60.000,00 em cada trimestre, 
incidirá o adicional do Imposto de Renda, que será calculado mediante a aplicação do percentual de 
10% somente sobre a parcela que exceder os R$ 60.000,00, sendo que o valor do adicional deverá ser 
recolhido integralmente, sem qualquer dedução.
Para os casos em que o período de apuração seja inferior a três meses, deverá ser 
considerado para fins de adicional do Imposto de Renda o valor de R$ 20.000,00 para cada 
mês, multiplicando-se pelo número de meses do período. Normalmente ocorre no início das 
atividades das empresas.
6.14 Alíquotas de contribuição social sobre o lucro presumido
9 % de contribuição social sobre o lucro presumido trimestral.
6.15 Exemplo de cálculo dos impostos
Dados relativos ao trimestre
Receita bruta – revenda de mercadoria ................................. R$ 3.000.000,00
Prestação de serviço em geral .........................................................R$ 600.000,00
Total ........................................................................................................ R$ 3.600.000,00
Outras receitas ...........................................................................................R$ 70.000,00
Total .........................................................................................................R$ 3.670.000,00
6.15.1 Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Vendas de mercadorias (12%) sobre R$ 3.000.000,00 ...........R$ 360.000,00
Serviços (32%) sobre R$ 600.000,00 ............................................R$ 192.000,00
Outras receitas ...........................................................................................R$ 70.000,00
Base de cálculo .......................................................................................R$ 622.000,00
Contribuição devida de 9% sobre R$ 622.000,00 ......................R$ 55.980,00
2 Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/atosant2001/2000/COSIT/ADNCosit022.htm>. 
Acesso em: 9 jan. 2012.
74
Unidade II
6.15.2 Cálculo do Imposto de Renda sobre o lucro presumido
Vendas de mercadorias (8%) sobre R$ 3.000.000,00 ............R$ 240.000,00
Serviços (32%) sobre R$ 600.000,00 ...........................................R$ 192.000,00
Outras receitas ..........................................................................................R$ 70.000,00
Base de cálculo ...................................................................................... R$ 502.000,00
Calculo do imposto devido:
15% sobre R$ 502.000,00 ...................................................................R$ 75.300,00
Adicional de 10% que ultrapassar R$ 60.000,00 no trimestre:
10% sobre (502.000,00 – 60.000,00) = 442.000,00 ..................R$ 44.200,00
Total do Imposto de Renda devido ................................................R$ 119.500,00
6.15.3 Cálculo do PIS e Cofins no lucro presumido
Há ainda a incidência do PIS e da Cofins sobre o faturamento ou a receita bruta apurada no trimestre:
PIS de 0,65% sobre R$ 3.600.000,00 ..............................................R$ 23.400,00
Cofins de 3% sobre R$ 3.600.000,00 ........................................... R$ 108.000,00
6.16 Necessidade de escrituração contábil
A pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido deverá manter a manter escrituração 
contábil nos termos da legislação comercial, sendo que, para efeitos fiscais, é dispensável a escrituração 
quando a pessoa jurídica mantiver Livro Caixa, em que a escrituração contempla toda a movimentação 
financeira, inclusive bancária, devendo manter inclusive:
• Livro Registro de Inventário, onde deverão estar registrados os estoques existentes no término do 
ano-calendário abrangido pela tributação simplificada.
• Demais livros de escrituração obrigatória, conforme determinados pela legislação específica, 
bem como todos os documentos e demais memórias de cálculos e papéis que servirem de 
base para a escrituração fiscal e comercial (Decreto-Lei nº 486, de 1969, art. 4.). Deverá ser 
mantido enquanto o prazo decadencial não estiver decorrido e prescritas quaisquer ações 
que sejam pertinentes.
• Deverão manter o Lalur (Livro de Apuração do Lucro Real) as pessoas jurídicas que tiverem lucros 
diferidos de períodos anteriores, conforme IN SRF nº 93, de 1997, art. 36, inciso V, §§ 7º. e 8º., 
o saldo de lucro inflacionário a ser tributado especificamente no caso de ser optante pelo lucro 
presumido no ano-calendário 1996 e/ou prejuízos a compensar.
75
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
• Conforme determinadono art. 1º. da MP nº 2.221/2001, no caso de incorporação submetida ao 
regime de afetação, o incorporador estará incumbido de manter a escrituração contábil completa, 
mesmo que seja optante pela tributação com base no lucro presumido.
6.17 Distribuição de lucros aos sócios
De acordo com a legislação (Lei nº 9.2493, de 1995, art. 10; ADN Cosit nº 4, de 1996; e IN SRF nº 
11, de 1996, art. 51), a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido, poderá distribuir lucros aos seus 
titulares, sócios ou acionistas sem incidência do Imposto de Renda, portanto, não haverá a retenção na 
fonte do imposto. O valor a ser distribuído é o correspondente ao lucro presumido, diminuído de todos 
os impostos e contribuições a que a pessoa jurídica estiver sujeita, inclusive do adicional do IR, CSLL, 
Cofins, PIS e Pasep.
A pessoa jurídica poderá distribuir, sem a incidência do Imposto de Renda, valores 
superiores ao lucro presumido, até o limite do lucro contábil, desde que seja demonstrado 
por meio de escrituração contábil, conforme as leis comerciais vigentes, que o lucro contábil 
supera o lucro presumido.
No caso de haver distribuição de lucros de valor superior ao apurado contabilmente, deverá ser 
imputado à conta de lucros acumulados ou conta de reservas de lucros de exercícios anteriores. Neste 
caso, a distribuição deverá ser feita com a incidência do Imposto de Renda, com base na legislação 
vigente, correspondente aos respectivos períodos, com os acréscimos legais.
A IN SRF nº 934 de 1997, art. 48, § 4º, determina que, inexistindo lucros acumulados, reservas de 
lucros em montante suficiente, bem como lucros que não tenham sido apurados em balanço, a parcela 
que exceder será submetida à tributação e, no caso de o beneficiário ser pessoa física, deverá ser aplicada 
a tabela progressiva mensal.
6.18 Isenção de Imposto de Renda sobre lucros distribuídos pela pessoa jurídica
A mesma Instrução Normativa nº 93 determina que a isenção do imposto de renda abrange somente 
os lucros distribuídos, sendo que outros valores distribuídos a título de pró-labore, aluguéis e serviços 
prestados, por exemplo, serão tributados conforme a legislação que rege a matéria.
Sendo esses rendimentos distribuídos a pessoas físicas, deverão ser tributados com base na utilização 
da tabela progressiva e, no caso de pessoa jurídica, os rendimentos deverão ser considerados como 
receita operacional, sendo passíveis ou não de tributação, conforme o caso.
3 Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/ant2001/lei924995.htm>. Acesso em: 11 jan. 2012.
4 Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/ant2001/1997/insrf09397.htm>. Acesso em: 11 jan. 2012.
76
Unidade II
Tabela 16 – Exemplo de cálculo de distribuição de lucros
Valor da base de cálculo do IRPJ 50.000
(-) IRPJ devido no trimestre -7.500
(-) CSLL devida no trimestre -6.750
(-) PIS devido no trimestre -4.063
(-) Cofins devida no trimestre -18.750
 = Valor que deve ser distribuído aos sócios 12.937
6.19 Deduções do imposto de renda devido
A legislação tributária permite que a pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido possa deduzir do 
Imposto de Renda apurado no período o montante retido na fonte sobre a receitas que venham integrar a 
base de cálculo do imposto correspondente. Lembrando que o Imposto de Renda na fonte incidente sobre 
aplicações financeiras e sobre os juros de capital próprio passou a ser retido a título de antecipação.
Também baseado na legislação vigente (art. 10 da Lei nº 9.532/97), a partir de janeiro de 1998, as 
empresas jurídicas tributadas pelo lucro presumido não têm direito a qualquer dedução a título de 
incentivo fiscal do Imposto de Renda.
6.20 Tributação do PIS e da Cofins para empresas optantes pelo lucro presumido
Conforme as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que regem o assunto de tributação do PIS e da 
Cofins, as pessoas jurídicas optantes pela tributação sobre o lucro presumido ficam sujeitas ao regime 
cumulativo, cujas alíquotas são de 0,65% para o PIS e 3% para a Cofins.
 Observação
Nesse regime, são vedados os créditos decorrentes de custos, despesas 
e encargos vinculados às receitas.
Da base de cálculo das contribuições devidas na modalidade cumulativa serão excluídos, entre outros:
• O IPI nas empresas contribuintes do imposto.
• As vendas canceladas e os descontos concedidos incondicionalmente.
• O ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador de serviços na condição de 
substituto tributário.
• As reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representam 
ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do 
patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivando de investimentos avaliados pelo custo de 
aquisição, que tenham sido computados como receita.
77
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
• Receita decorrente da venda de ativo permanente (imobilizado).
• Receitas decorrentes dos recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da 
União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, pelas empresas públicas e sociedades de 
economia mista.
• As receitas da exportação de mercadorias para o exterior.
• As receitas dos serviços prestados à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, 
cujo pagamento represente ingresso de divisas.
• As receitas de fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em 
embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em 
moeda conversível.
• As receitas auferidas por estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação, 
modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas no Registro Especial Brasileiro.
• As receitas de fretes de mercadorias importadas entre o país e o exterior pelas embarcações 
registradas no Registro Especial Brasileiro.
• As receitas de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras.
• As receitas de vendas, com o fim específico de exportação para o exterior, a empresas 
exportadoras, registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, 
Indústria e Comércio.
 Resumo
Nesta unidade destacaram-se duas formas de tributação: o lucro 
arbitrado e o lucro presumido. 
O lucro arbitrado necessariamente não é uma opção livre do 
contribuinte, ou seja, somente é utilizado pela autoridade fiscal quando 
o contribuinte não é capaz de demonstrar a veracidade de seus lucros 
ou resultados mensais, trimestrais ou até mesmo anuais, e que decorrem 
do não cumprimento ou escrituração correta das obrigações fiscais e 
principais e acessórias. 
O contribuinte mostra uma escrituração incompleta em todos os sentidos, 
seja nos livros fiscais de entradas e saídas, seja no livro diário e razão, dificultando 
para a autoridade fiscal apurar efetivamente o lucro da empresa.
Dessa situação decorre que a autoridade fiscal, ao arbitrar o lucro, poderá 
ter como parâmetro duas situações previstas na legislação tributária.
78
Unidade II
A primeira é a Receita Bruta Conhecida. Neste caso, conforme o 
ramo de atividade, por exemplo, empresas comerciais e industriais, será 
aplicado sobre a receita bruta o percentual de 9,6% sobre a receita bruta, 
obtendo-se dessa maneira o valor do lucro arbitrado que servirá como base 
para aplicação dos percentuais de 15% de Imposto de Renda e o Adicional 
de 10% de Impostos de Renda quando o lucro arbitrado ultrapassar 
R$ 60.000,00 trimestralmente. Restará ainda a aplicação de 9% sobre o 
Lucro Arbitrado a título de CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. 
Importante dizer que os percentuais aplicáveis sobre a Receita Bruta 
variam conforme o tipo de atividade desenvolvida pela empresa, tais como 
serviços gerais, serviços de transportes, serviços hospitalares, construção 
civil, bancos comerciais e de investimentos e demais atividades, conforme 
demonstrado nesta unidade.
Ainda que o lucro arbitradopossa ter um caráter punitivo, é facultado ao 
contribuinte o autoarbitramento quando ocorre involuntariamente ou por 
força maior o extravio das documentações e dos livros fiscais, devidamente 
comprovado nos termos da Lei Civil e também quando a receita é conhecida.
A segunda situação é a Receita Bruta Não Conhecida. Nesta situação os 
percentuais de arbitramento recaem sobre outros parâmetros, por exemplo: 
• Lucro auferido no último período em que manteve escrituração 
de acordo com as leis comerciais e fiscais, cujo coeficiente 
aplicável é de 1,5.
• Valor do aluguel devido em cada mês, coeficiente de 0,9.
• Soma dos valores devidos em cada mês a empregados (critério 
utilizado, de preferência, em caso de prestação de serviços, 
coeficiente de 0,4).
Deixamos claro que existem outros coeficientes aplicáveis a uma série 
de outros parâmetros. 
O lucro presumido é uma modalidade optativa de tributação para as 
empresas cujo faturamento não tenha ultrapassado R$ 78.000.000,00 de 
Receita Total, no ano calendário anterior, ou R$ 6.500.000,00 multiplicado 
pelos meses em atividade, no ano calendário anterior. 
Existem impedimentos legais para adoção do Regime do Lucro 
Presumido, por exemplo, para empresas que tenham receitas oriundas do 
exterior ou que recebam benefícios fiscais previstos na legislação tributária. 
79
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Da mesma forma, se a empresa puder se enquadrar no Regime de Lucro 
Presumido pelo fato de sua receita total anual não ultrapassar R$ 78.000.000,00 
e quiser utilizar o Regime de Lucro Real, não há impedimentos. 
Uma empresa que fature em torno de R$ 48.000.000,00 anuais e 
queira adotar o Regime de Lucro Real pode fazê-lo. Neste sentido, é o 
planejamento tributário que deve ser levado em consideração, ou seja, 
escolher entre obter o valor do Lucro Presumido Trimestralmente com 
base nos percentuais aplicáveis sobre a sua Receita Bruta Total , de acordo 
com seu ramo de atividade e a tabela de percentuais estabelecidos de 
legislação tributária, ou adotar o Regime de Tributação pelo Lucro Real, 
cuja base de cálculo tem por origem os lucros contábeis apurados em 
balancetes trimestrais e ajustados conforme exigências da legislação 
tributária. Toda essa decisão dependerá do ramo de atividade da 
empresa cujos percentuais de presunção dos lucros aplicáveis sobre a 
receita bruta total variam entre 1,6% a 32%, e também da capacidade 
da empresa de prever o montante do seu lucro contábil trimestral, 
obtido através de seus balancetes em sua contabilidade e qual seria 
a menor base de cálculo para imposto de renda e contribuição social 
sobre o lucro, ou seja, o lucro contábil ou o lucro presumido. 
Importante também destacar que, na modalidade do Lucro Presumido, 
os impostos que incidem sobre o faturamento mensal, tais como o PIS e a 
Cofins, possuem percentuais menores, isto é, 0,65% para o PIS e 3% para a 
Cofins, enquanto no Lucro Real os percentuais são maiores, de 1,65% para 
o PIS e 7,6% para a Cofins.
De qualquer forma, a compilação ou o ordenamento de informações 
de natureza contábil e fiscal no lucro presumido são mais fáceis nos 
finais dos meses ou períodos, um menor grau de trabalho ou atividades, 
até porque a Receita Federal toma como base em suas fiscalizações 
principalmente os livros de saídas de vendas de bens e serviços 
para concluir se os impostos estão sendo calculados e recolhidos 
corretamente. Em outras palavras, ainda que não haja preocupação 
por parte da Receita Federal, a pré-existência de uma contabilidade 
organizada e de acordo com todos os preceitos previstos na Teoria 
Contábil não isenta a empresa de fazer a sua escrituração contábil 
diariamente nos seus respectivos livros diário e razão. No Lucro 
Presumido, que toma as receitas totais como base de cálculo, sempre a 
apuração será trimestral.
80
Unidade II
 Exercícios
Questão 1. (Enade 2009) Leia as afirmativas:
O prejuízo fiscal compensável é aquele apurado na demonstração do lucro real de determinado 
período e controlado na Parte B do Lucro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
PORQUE
Existem dois tipos de prejuízos distintos: o contábil, apurado pela contabilidade na Demonstração de 
Resultado do Exercício (DRE), e o fiscal, apurado na demonstração do lucro real, por meio do Lalur. Em 
relação ao prejuízo contábil, sua absorção segue as determinações da legislação societária, enquanto 
as regras de compensação de prejuízos fiscais são determinadas pela legislação do Imposto de Renda.
Com base na leitura dessas frases, é correto afirmar que:
A) A primeira afirmação é falsa, e a segunda é verdadeira.
B) A primeira afirmação é verdadeira, e a segunda é falsa.
C) As duas afirmações são falsas.
D) As duas afirmações são verdadeiras, e a segunda é uma justificativa correta da primeira.
E) As duas afirmações são verdadeiras, mas a segunda não é uma justificativa correta da primeira.
Resposta correta: alternativa E.
Análise das afirmativas
A primeira afirmação é verdadeira. 
Justificativa: o prejuízo contábil é apurado com base na DRE, conforme a legislação societária. Esse 
relatório parte das receitas brutas operacionais e não operacionais da empresa, deduzidos os custos, as 
despesas e os impostos no referido exercício social.
A segunda afirmação é verdadeira, mas não justifica a primeira.
Justificativa: existem determinados lançamentos em contas de despesas e de receitas, durante o 
exercício social da empresa, que não são considerados para efeito de apuração do resultado fiscal/
tributário, o que implica controle individualizado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
81
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Questão 2. (ESAF 2009, adaptada) Sobre a Contribuição Social para o Lucro Líquido (CSLL), instituída 
pela Lei nº 7.689/88, julgue as afirmativas a seguir, classificando-as como verdadeiras (V) ou falsas (F). 
Em seguida, assinale a alternativa correta.
I – A sua base de cálculo é a mesma do Imposto de Renda das pessoas físicas, sendo que as deduções 
e compensações admissíveis para a apuração de um correspondem àquelas admitidas para fins de 
apuração da base de cálculo do outro.
II – A sua base de cálculo é o valor do resultado do exercício antes da provisão para o imposto 
de renda.
III – A CSLL poderá incidir sobre o resultado presumido ou arbitrado, quando tal seja o regime de 
apuração a que a pessoa jurídica se submete relativamente ao imposto de renda.
É correto apenas o que se destaca na(s) afirmativa(s):
A) I e II.
B) I e III.
C) II e III.
D) Todas as afirmativas são corretas.
E) III.
Resolução desta questão na plataforma.
82
Unidade III
7 LUCRO REAL
Uma outra forma de tributação é a com base no lucro real, que para muitas empresas é uma opção. 
Para as pessoas jurídicas que se enquadrarem em qualquer um dos incisos do art. 14 da Lei nº 9.718/89, 
a tributação terá que ser, obrigatoriamente, baseada nele.
O lucro real é o lucro ou prejuízo contábil do período de apuração, após os ajustes feitos pelas 
adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação tributária ou pela legislação do Imposto 
de Renda.
Verifica‑se que, pela definição, o lucro ou o prejuízo é aquele apurado na escrituração comercial, em 
que as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real são obrigadas a manter‑se em boa ordem e guarda, 
com estrita observância das leis comerciais e fiscais e dos princípios contábeis geralmente aceitos.
7.1 Determinação do lucro real
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão determinar o lucro com base em balanço 
anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balancetes trimestrais na forma 
da Lei nº 9.430/96:
O resultado do período de apuração (antes de computar a provisão para 
o imposto de renda), ajustado pelas adições, exclusões e compensações 
prescritas ou autorizadas pela legislação do imposto sobre a renda, ou seja, 
para se determinar o Lucro Real é preciso apurar o resultado líquido auferido 
na escrituração comercial (BRASIL, 1996).Verifica‑se que o regulamento do Imposto de Renda em seu art. 248 vem informar que o lucro líquido 
do período de apuração seja dado pela soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais 
e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial.
A legislação fiscal informa que aquelas despesas não reconhecidas como dedutíveis devem ser 
adicionadas ao lucro líquido do período, assim como as receitas que não sejam tributáveis devem ser 
excluídas, para que o lucro real seja apurado.
7.2 Pessoas jurídicas obrigadas a apurarem o lucro real
A obrigatoriedade da tributação com base no lucro real é determinada pelo art. 246 do Regulamento 
do Imposto de Renda (RIR).
Unidade III
83
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Conforme já mencionamos, algumas empresas estão obrigadas à tributação pelo regime de lucro 
real, empresas estas relacionadas no art. 246 do RIR/1999.
As empresas obrigadas são as que obtiveram, a partir de janeiro de 2014, receita superior ao limite de 
R$ 78.000.000,00, ou proporcionalmente ao número de meses do período, quando o período for inferior 
a doze meses; que explorem atividades de bancos comerciais, de investimentos, caixas econômicas, 
sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de créditos mobiliários e câmbio, 
distribuidoras de títulos e valores, arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros 
e entidades de previdência privada.
Também são obrigadas à apuração do imposto pelo regime de lucro real as empresas que tiveram 
lucros ganhos de capital ou rendimentos, provenientes do exterior; que usufruam benefícios relativos à 
isenção ou redução de imposto quando autorizadas pela legislação tributária, que cujo objetivo social 
sejam as atividades de prestação de serviços, de forma cumulativa e contínua, de serviços de assessoria 
de crédito, mercadológico, gestão de crédito, ou seja, atividades de factoring.
Para o lucro real, a base de cálculo do imposto é exatamente o “lucro real” após as adições e 
exclusões, porém existe a opção pela estimativa mensal, em que o percentual do imposto será aplicado 
sobre a base de cálculo obtida segundo o mesmo tratamento dado ao lucro presumido, porém neste 
caso não integrarão a base de cálculo os rendimentos e ganhos líquidos de aplicação financeira e 
renda via e variável; as receitas de atividades incentivadas proporcionalmente ao benefício de isenção 
ou redução a que a pessoa jurídica, no caso, fizer jus, as receitas de recuperações de créditos que 
não significam novas receitas; a reversão de saldo de provisões constituídas anteriormente; lucros e 
dividendos obtidos pelas participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição e a contrapartida 
do ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial, 
bem como juros de capital próprio.
O valor do Imposto de Renda para empresas tributadas pelo lucro real, em cada mês, será calculado 
por meio da aplicação da alíquota de 15% sobre a base de cálculo presumida, acrescido de adicional de 
10% sobre o que exceder ao lucro real mensal de R$ 20.000,00.
7.3 Opção pelo lucro real
As pessoas jurídicas, mesmo se não obrigadas a tal, poderão apurar seus resultados tributáveis com 
base no lucro real.
Assim, por exemplo, uma empresa que esteja com pequeno lucro ou mesmo prejuízo, não estando 
obrigada a apurar o lucro real, poderá fazêlo, visando à economia tributária (planejamento fiscal).
Esta opção poderá ser feita desde que no início do ano, no pagamento do primeiro imposto, com o 
código da receita do sistema escolhida.
84
Unidade III
7.4 Ajustes ao lucro líquido
Sabemos que as empresas, em geral, contabilizam uma série de receitas de despesas que fazem parte 
do seu sistema de informação contábil, econômico e financeiro, porém a legislação fiscal restringe, 
principalmente, a contabilização de determinadas despesas, ou seja, não aceita a sua dedução do lucro 
contábil para fins de cálculo do Imposto de Renda e da CSSL.
Dessa limitação existem as diferenças permanentes e as diferenças temporárias.
Diferenças permanentes são as despesas e receitas que não são dedutíveis atualmente e jamais 
serão. Da mesma forma, existem as receitas que não são tributáveis atualmente e também não serão 
no futuro.
Exemplos:
• Receita de dividendos recebidos de outras sociedades.
• Multas por infração de trânsito.
Diferenças temporárias são as despesas e as receitas que não são dedutíveis atualmente, porém 
serão no futuro, desde que cumpridos os ordenamentos legais. Da mesma forma, existem as receitas que 
não são tributáveis atualmente, mas serão no futuro.
Exemplos:
• Receita da venda de imóveis (para empresas do ramo imobiliário), ainda que se tenha contabilizado 
o lucro pelo regime de competência, o lucro pelo recebimento (regime de caixa) poderá ser 
tributado.
• Despesas de amortização de ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da 
equivalência patrimonial. Não é dedutível na data da contabilização, porém será quando da venda 
ou baixa do investimento.
Nesse sentido, foi criado pela legislação fiscal e tributária o livro Lalur (Livro de Apuração do 
Lucro Real).
7.4.1 Lalur
Os ajustes ao lucro líquido do período para fins de apuração do lucro real serão compostos de 
adições, exclusões ou compensações, conforme o Decreto‑Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º.
O Lalur é constituído pelas partes A e B (sendo a primeira subdivida em duas outras partes) e 
escriturado a partir do lucro contábil antes da constituição da provisão para o Imposto de Renda e da 
contribuição social sobre o lucro.
85
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
A pessoa jurídica é obrigada a seguir ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando 
os livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério (Decreto‑lei nº 486/69, art. 1°) 
(BRASIL, 1969).
7.4.1.1 Escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real
O Lalur é um livro de escrituração fiscal criado pelo Decreto‑Lei nº 1.598, de 1977, conforme o § 2. do 
art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976 e, como dissemos, destinado à apuração do lucro real sujeito à tributação 
do Imposto de Renda em cada período de apuração, contendo, ainda, informações e elementos que 
poderão afetar o resultado de períodos de apuração futuros (RIR/1999, art. 262), escrituração esta 
extracontábil.
A escrituração do Livro Lalur é obrigatória para todas as pessoas jurídicas que estejam obrigadas 
ou mesmo que optaram pela tributação do Imposto de Renda pelo lucro real. Ou seja, se estiver sendo 
tributada pelo lucro real, a pessoa jurídica deve escriturar o Lalur.
O Lalur é apresentado em folhas numeradas tipograficamente e contém duas partes contendo a 
mesma quantidade de folhas em cada uma, devendo ser reunidas em um só volume e encadernado.
• Na parte A, deverão constar aos lançamentos de ajuste do lucro líquido do período, todas as 
adições, exclusões e compensações que a legislação permite, tendo como resultado a transcrição 
da demonstração do lucro real.
• A parte B é reservada exclusivamente para o controle dos valores que não constem da escrituração 
comercial, mas influenciarão na determinação do lucro real de períodos futuros.
 Observação
Conforme a legislação vigente, o Lalur é destinado ao registro dos 
valores que não deveriam constar da escrituração comercial, devido à sua 
natureza fiscal. Desta forma, não pode ser utilizado para corrigir ou suprir 
deficiências da escrituração comercial, tais como o registro de despesas não 
constantes da escrituração comercial ou registradas insuficientemente. O 
embasamento legal está na PN CST nº 96 de 1978 e PN CST nº 11 de 1979.
A parte A do Lalur deverá ser escriturada em ordem cronológica, em todas as folhas seguidamente, 
sem quaisquer intervalos ou entrelinhas, sendo encerrado período a período com a transcrição da 
demonstração do lucro real. Após a escrituração, ele deverá conter a assinatura do responsável pela 
pessoajurídica e de contabilista legalmente habilitado.
Na parte B, deverá ser escriturado, utilizando uma folha para conta, qualquer fato que exija controle 
individualizado. Vale observar que, completada a utilização das páginas destinadas a uma das partes 
do livro, a outra parte será encerrada igualmente, mediante o cancelamento das páginas não utilizadas, 
86
Unidade III
prosseguindo com a escrituração em livro subsequente.De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 
28 de 1978, o Lalur deverá conter os lançamentos dos ajustes do lucro líquido do período que serão 
feitos de forma individual e com clareza, indicando a conta e a subconta em que os valores tenham sido 
registrados na escrituração comercial, inclusive o livro e a data em que foram registrados os respectivos 
lançamentos, os valores‑base sobre os quais foram calculadas as adições ou exclusões quando não 
houver registro correspondente na escrituração comercial.
Após a escrituração do último lançamento de ajuste do lucro líquido do período, na data de 
encerramento se for o caso trimestral ou anual, deverá ser transcrita a demonstração do lucro real, 
em que haverá o lucro ou prejuízo líquido constante da escrituração comercial, apurado no período de 
incidência; as adições e exclusões ao lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de 
acordo com sua natureza, e a soma das adições e das exclusões.
Deverão também estar registrados o subtotal obtido pela soma algébrica do lucro ou prejuízo 
líquido do período com as adições e exclusões; as compensações que estão sendo feitas no período, 
compensações estas que não poderão ultrapassar 30% do valor do lucro e o lucro real do período ou o 
prejuízo do período que será compensado em períodos subsequentes.
Na parte B, serão controlados os valores que irão integrar a tributação de períodos subsequentes, 
como adição, exclusão ou compensação. Como exemplos, podem ser citados:
Deverão ser adicionadas as receitas de variações cambiais diferidas até o momento de sua efetiva 
realização, ressaltando‑se que essas receitas apropriadas na contabilidade pelo regime de competência 
são inicialmente excluídas no Lalur e, quando realizadas, são adicionadas; deságios de investimentos 
avaliados por equivalência patrimonial que foram diferidos até a realização daqueles investimentos; 
valores referentes à depreciação acelerada incentivada; e, se for o caso, lucro inflacionário se apurado 
até 31/12/1995.
As exclusões que deverão ser registradas são as despesas e custos que não são considerados como 
dedutíveis pela legislação ou disposições contratuais; as despesas de variações cambiais que estiverem 
diferidas até o momento da realização; despesas de ágios amortizados de investimentos que tiveram a 
avaliação por equivalência patrimonial diferidos, até o momento da realização.
Deverá ser registrado o prejuízo fiscal apurado em períodos anteriores, operacionais ou não 
operacionais, tanto dos períodos trimestrais ou anuais, conforme o regime de apuração.
Mesmo não constituindo valores a serem excluídos do lucro líquido, mas que sejam dedutíveis 
do imposto devido, deverão ser mantidos os controles dos valores que ultrapassaram o limite para 
compensação e que poderão ser utilizados nos cálculo das deduções dos anos subsequentes.
Embora não constituam valores a serem excluídos do lucro líquido, mas dedutíveis do imposto devido, 
deverão ser mantidos controles dos valores excedentes, a serem utilizados no cálculo das deduções nos 
anos subsequentes, dos incentivos fiscais com programas de alimentação do trabalhador (RIR/1999, art. 
582; e IN SRF nº 28, de 1978).
87
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
A escrituração do Lalur poderá ser feita por meio da utilização de sistema eletrônico e processamento 
de dados. Para isso, deverão ser observadas as normas baixadas pela Secretaria da Receita Federal. 
Quando escrituradas em formulários contínuos, as folhas deverão ser numeradas e será obedecida a 
ordem sequencial, mecânica ou tipograficamente, contendo os termos de abertura e encerramento (IN 
SRF nº 28, de 1978). Ainda de acordo com esta, é dispensado o registro do Lalur em qualquer órgão ou 
repartição. Exemplo do registro:
Lucro líquido antes do IR ...................
+ Adições ..................................................
(‑) Exclusões ............................................
= Lucro real ..............................................
 Saiba mais
O que é o Lalur, a forma de escrituração, o que deve conter em cada 
lado do livro, tudo isso pode ser consultado no site da Receita Federal, por 
meio do seguinte link:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2004/
pergresp2004/pr268a285.htm>.
As adições e exclusões que poderão ser escrituradas no livro Lalur estão relacionadas no art. 249 
do RIR/1999 e poderão ser consultados no site da Receita Federal. Porém, para melhor entendimento, 
daremos alguns exemplos.
7.4.1.1.1 Nas adições
Deverão ser considerados os valores de lucros ou de qualquer fundo ainda não tributados para o 
aumento do capital, distribuição para quaisquer interesses e os destinados a reservas, lucros suspensos 
ou acumulados, conforme DL‑5844/1943, art. 43, § 1º, alíneas “f”, “g” e “i “.
Pagamentos efetuados às Sociedades civis constantes do art. 146, §3º do RIR/1999, quando 
o controle estiver direta ou indiretamente ligado por pessoa física que atuam como diretores, 
gerentes, controladores da empresa que efetuar o pagamento dos rendimentos, incluindo‑se 
os cônjuges e parentes de primeiro grau. Constam do Decreto‑Lei nº 2.397, de 21 de dezembro 
de 1987, art. 4º.
Depreciações apropriadas contabilmente, correspondentes ao bem já depreciado integralmente em 
virtude de aproveitamento de incentivos fiscais previstos em lei.
Também deverão ser adicionadas as despesas com brindes e as doações feitas, excetos as mencionadas 
nos arts. 365 e 371, caput (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI).
88
Unidade III
A Lei nº 9.316 de 22/11/96 art.1. determina também que o valor da CSLL, registrada como custo ou 
despesa operacional, deverá ser adicionado, assim como a parcela da Cofins compensada com a CSLL, 
de acordo com o art. 8º da Lei nº 9.718, de 1998 (§ 4º).
As receitas de variações cambiais diferidas até a sua realização, e as receitas de variações 
cambiais que foram apropriadas contabilmente pelo regime de competência são inicialmente 
excluídas no Lalur, porém quando da sua realização elas serão adicionadas; receitas de deságios 
de investimentos avaliados pela equivalência patrimonial diferidos até a sua realização; valores 
relativos à depreciação acelerada incentivadas e lucro inflacionário apurado até 31/12/1995, entre 
outras adições.
7.4.1.1.2 Exclusões
Poderão ser deduzidos custos ou despesas não dedutíveis no período de apuração em decorrência 
de disposições legais ou contratuais; despesas de variações cambiais diferidas até o momento de sua 
realização; amortização de despesas de ágios de investimentos avaliados por equivalência patrimonial 
diferidos até a realização. A seguir, alguns exemplos de exclusões e compensações admitidas na apuração 
do lucro real.
Poderão ser excluídos os prejuízos fiscais apurados nos períodos anteriores desde que 
a compensação não supere 30% do lucro líquido após as adições e exclusões previstas na 
legislação. Para isso, a pessoa jurídica deverá manter os livros e documentos exigidos pela 
legislação fiscal, que será a prova do prejuízo fiscal utilização para a compensação, observado 
o disposto nos arts. 509 a 515 do RIR/99.
Os rendimentos e ganho de capital quando das transferências de imóveis desapropriados em reforma 
agrária, quando o desapropriado tiver obtido o ganho.
Dividendos mínimos distribuídos anualmente pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto‑Lei 
nº 2.288, de 1986, art. 5º, e Decreto‑Lei nº 2.383, de 1987, art. 1º).
Juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional (BTN) e pelas Notas do Tesouro Nacional (NTN), 
quando emitidos para permuta dadívida externa do setor público.
7.4.1.2 Lançamentos no Lalur
Considerando o regime de tributação que o contribuinte tenha adotado, os lançamentos no Lalur 
serão efetuados da seguinte forma.
7.4.1.2.1 Lucro real trimestral
Na parte A, os ajustes ao lucro líquido do período serão efetuados dentro do trimestre, ou na data 
de encerramento deste, quando da determinação do lucro real. Na parte B, concomitantemente com os 
lançamentos de ajustes efetuados na parte A, ou no encerramento da apuração do período.
89
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
7.4.1.2.2 Lucro real anual
Se a pessoa jurídica optar pelo levantamento de balanços ou balancetes com o objetivo de 
suspensão ou redução do Imposto de Renda, quando da apuração do lucro real, as adições, exclusões e 
compensações deverão ser discriminadas na parte A do Lalur, não devendo, neste momento, ser feito 
nenhum registro na parte B. Quando do enceramento do exercício, com o levantamento do lucro real 
anual, todos os ajustes do lucro líquido do período deverão ser efetuados, tanto do lado A como os 
correspondentes ao lado B.
7.5 Alíquota do Imposto de Renda
A alíquota estabelecida para o Imposto de Renda é de 15% e o adicional é de 10% sobre o lucro 
apurado que exceder o valor de R$ 60.000,00 para a tributação baseada no lucro real trimestral ou 
R$ 20.000,00 por mês para a tributação no lucro real anual, que se deverá recolher mensalmente por 
estimativa.
7.5.1 Adicional do Imposto de Renda
O adicional do Imposto de Renda passou a ter sua incidência sobre a parcela do lucro real, presumido 
ou arbitrado, que exceder o valor da multiplicação de R$ 20.000,00 pela quantidade de meses do 
período de apuração do resultado, sendo, no lucro real trimestral, o limite de isenção de R$ 60.000,00 
e no anual R$ 240.000,00. No cálculo, o adicional poderá ser maior na apuração trimestral porque se a 
empresa tiver, por exemplo, R$ 50.000,00 de lucro no 1o. trimestre e R$ 80.000,00 no segundo trimestre, 
o adicional à alíquota de 10% incidirá sobre R$ 20.000,00, não podendo deduzir a insuficiência de R$ 
10.000,00 no 1o. trimestre. Portanto, é necessário muito critério na ocasião da escolha pela tributação 
com base no lucro real trimestral ou anual.
7.6 Base de cálculo
A base de cálculo do Imposto de Renda tributado pela apuração trimestral é o lucro líquido apurado 
após todos os ajustes, sendo que, para o lucro real anual, o imposto deverá ser pago mensalmente 
sobre o lucro apurado, utilizando o resultado da aplicação de um percentual sobre a receita bruta do 
mês, acrescido de ganhos de capital e demais receitas e resultados positivos, não sendo considerados 
os rendimentos ou ganhos tributados, como de aplicações financeiras. Os percentuais aplicáveis sobre a 
receita bruta são variáveis de acordo com a sua atividade e constam do art. 15 da Lei nº 9.249/95.
Os percentuais aplicados sobre a receita bruta na determinação da base de cálculo do Imposto de 
Renda com base na apuração anual são os mesmos utilizados para o pagamento do imposto estimado 
mensalmente para as empresas que tenham a tributação pelo lucro presumido.
7.7 Lucro real trimestral
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão optar entre recolher os impostos pela apuração 
trimestral ou pela apuração anual.
90
Unidade III
7.7.1 Momento da opção
O momento da opção pela apuração trimestral ocorre com a apuração do lucro real do primeiro 
trimestre, e a sua apuração nos períodos em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro.
O pagamento do imposto apurado pode ser em 3 parcelas, sendo que, neste caso, no pagamento da 
primeira parcela não haverá qualquer acréscimo; no da segunda parcela ocorrerá o acréscimo de juros 
de 1% e no da terceira parcela terá acréscimo de juros Selic do mês anterior e mais 1% de juros do mês, 
como determina o art. 5o. da Lei nº 9.430/96.
7.7.2 Apuração do Imposto
A apuração do lucro real é feita por meio do levantamento do balancete trimestral, efetuando 
os ajustes ao lucro líquido do período para fins de apuração do lucro real, estes serão compostos 
de adições, exclusões ou compensações. Conforme o Decreto‑Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º, 
os prejuízos do trimestre poderão ser compensados até o limite de 30% dos lucros apurados nos 
períodos seguintes.
O art. 1o. da Lei nº 9.430/96 substituiu a apuração do lucro real mensal pelo trimestral e foi 
amplamente divulgado na imprensa como sendo uma simplificação do Imposto de Renda das empresas, 
porém a simplificação não existe, porque as empresas bem administradas não apuravam o lucro real 
mensal e não iriam apurar o trimestral, pois ambos não trazem nenhum benefício para as empresas, mas, 
sim, em muitos casos, grandes desvantagens, como a compensação dos prejuízos fiscais e a possibilidade 
de cometer mais infrações fiscais.
7.7.3 Compensação dos prejuízos
A compensação dos prejuízos fiscais, no caso de apuração do lucro real do trimestre, não 
poderá acontecer totalmente nos trimestres seguintes, mesmo que dentro do ano‑calendário. O 
prejuízo fiscal de um trimestre somente poderá ser deduzido do lucro dos trimestres seguintes 
até o limite de 30%, portanto, se a pessoa jurídica tiver um prejuízo muito grande nos dois 
primeiros trimestres e nos trimestres seguintes obtiver lucros, a compensação do prejuízo está 
limitada a 30% do lucro do trimestre, mesmo que esse lucro tenha sido menor que o prejuízo 
dos trimestres anteriores.
O imposto e a contribuição social devidos em cada trimestre poderão ser pagos em cota única no 
mês seguinte ao trimestre da apuração, sem qualquer acréscimo, ou em três quotas mensais, sendo que, 
nesse caso, com os juros calculados pela Selic até o mês anterior ao do efetivo pagamento e 1% no mês 
do efetivo pagamento.
Como exemplo, para o primeiro trimestre, se os pagamentos forem feitos em três quotas, o pagamento 
de abril não sofrerá qualquer acréscimo, já o do mês de maio terá o acréscimo de 1% e o de junho terá 
não só o acréscimo de juros do mês de maio, mas também 1% referente ao mês de pagamento de junho. 
Essa determinação está contida no art. 5º. Da Lei nº 9.430/96.
91
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
7.8 Lucro real anual
As pessoas jurídicas poderão também optar pela apuração do lucro real anual. Nesse caso, 
terá que pagar mensalmente o Imposto de Renda calculado pela forma estimada ou mesmo com 
base em balancete. Caso a empresa não demonstre, por meio de balanço ou balancetes mensais, 
a apuração de prejuízo fiscal e a base negativa da CSLL, o não pagamento mensal do imposto 
sujeitará a aplicação de multa isolada lançada de ofício, ainda mesmo que tenha sido apurado 
prejuízo fiscal ou base negativa da CSLL no final do período anual. Essa determinação está contida 
no art. 44, § 1o., IV, da Lei nº 9.430/96.
Os percentuais aplicados sobre a receita bruta na determinação da base de cálculo do Imposto de 
Renda com base na apuração anual são os mesmos utilizados para o pagamento do imposto estimado 
mensalmente para as empresas que tenham a tributação pelo lucro presumido.
Caso a pessoa jurídica tenha diversas atividades, será aplicado o percentual correspondente 
a cada uma das atividades, assim, se a pessoa jurídica teve receita da venda de mercadorias 
produzidos e comissão de intermediação de negócios, sobre a primeira receita será aplicado o 
percentual de 8%, enquanto para a receita de comissão será aplicado o percentual de 32%.
Por meio do ADN nº 6, de 13/01/97, a Receita Federal definiu que, na atividade de construção por 
empreitada, o percentual a ser aplicado será de 8% sobre a receita bruta quando houver o emprego de 
materiais, mesmo que em qualquer quantidade, e de 32% quando não houver emprego de materiais, 
sendo unicamente de mão de obra. A redação distorce o entendimento, uma vez que não há construção 
por empreitada sem o emprego de materiais. A distinção pretendida era entre materiais fornecidos pela 
empreiteira e os fornecidos por terceiros.
Sobre as receitas provenientes de atividadesde loteamento, incorporação imobiliária e da venda 
de imóveis construídos ou adquiridos com o objetivo de revenda, deverá ser aplicado o percentual de 
8%, sendo que o montante efetivamente recebido relativo a cada unidade imobiliária vendida será 
considerado como receita bruta.
As atividades incentivadas não comporão a base de cálculo do imposto na proporção que a pessoa 
jurídica fizer jus, assim como a pessoa jurídica que tiver instalada na região da Amazônia na Sudam ou 
na região da Sudene com isenção de 100% na exploração não incluirá na base de cálculo a receita da 
atividade incentivada, sendo que, caso o incentivo seja de 50%, apenas a metade da receita será incluída 
na base de cálculo.
Com relação ao ganho de capital obtido com a venda de bens do ativo permanente para recebimento 
do preço mesmo que em parte, depois do término do ano‑calendário seguinte ao da venda, esse valor 
deverá integrar a base de cálculo do imposto de renda mensal, podendo ser computado na proporção 
dos recebimentos mensais para determinação do lucro real.
92
Unidade III
7.8.1 Base de cálculo da estimativa mensal
Para apuração da base de cálculo do Imposto de Renda com base na tributação anual, a ser pago 
mensalmente, deverá ser aplicado um percentual sobre a receita bruta do mês, e nesse resultado 
deverão ser adicionados os ganhos de capital e demais receitas e resultados positivos, excluindo‑se 
os rendimentos ou ganhos tributados como de aplicações financeiras. Esses percentuais aplicáveis 
sobre a receita bruta são variáveis de acordo com a atividade da pessoa jurídica e constam do art. 15 
da Lei nº 9.249/95.
O IPI não comporá a receita bruta e também deverão ser excluídas as vendas canceladas e as 
devoluções ocorridas, bem como os descontos incondicionais concedidos. Vale lembrar que desconto 
incondicional, como o próprio nome diz, é todo aquele que independe de quaisquer condições e de 
qualquer prazo de pagamento.
 Lembrete
Como dissemos, a base de cálculo do imposto, para cada mês, será 
determinada por meio da aplicação do percentual indicado no quadro a 
seguir, sobre a receita bruta auferida no mês.
Quadro 3 – Coeficientes de aplicação sobre a receita
Espécies de atividades
Percentuais 
sobre a 
receita
 Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool 
etílico carburante e gás natural 1,6%
 Venda de mercadorias ou produtos
 Transporte de cargas
 Atividades imobiliárias
 Construção por empreitada, quando houver emprego de materiais 
próprios
 Serviços hospitalares
 Atividade rural
 Industrialização com materiais fornecidos pelo encomendante
 Outras atividades não especificadas (exceto prestação de serviços)
8%
 Serviços de transporte (exceto o de cargas)
 Bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de 
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, 
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, 
sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, 
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de 
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros 
privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta
 Serviços gerais com receita bruta até R$ 120.000/ano (ver nota 1)
16%
93
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
 Serviços em geral (ver nota 2)
 Serviços prestados pelas sociedades civis de profissão legalmente 
regulamentada
 Intermediação de negócios (ver nota 2)
 Administração, locação ou cessão de bens móveis/imóveis ou direitos (ver 
nota 2)
 Construção por administração ou empreitada, quando houver emprego 
unicamente de mão de obra (ver nota 2)
 Factoring (ver nota 2)
32%
 No caso de exploração de atividades diversificadas, será aplicado sobre a 
receita bruta de cada atividade o respectivo percentual 1,6 a 32%
Nota 1: Se a receita bruta ultrapassar R$ 120.000/ano, ficará sujeita ao percentual de 32%, retroativamente ao mês de janeiro. Nesse 
caso, deve‑se efetuar o recolhimento das diferenças do IRPJ apurado até o último dia útil do mês subsequente àquele que ocorrer o 
excesso, sem nenhum acréscimo.
Nota 2: As pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços mencionadas nesses itens poderão utilizar o percentual de 16% 
enquanto a sua receita bruta acumulada do ano em curso não ultrapassar a R$ 120.000,00 (parágrafo 3º do art. 3 IN 93/97). Na hipótese 
de ultrapassar esse valor, observar as instruções contidas na nota 1.
Fonte: <http://www.valortributario.com.br/lucro‑real‑recolhimento‑estimativa.asp>. Acesso em: 14 jan. 2012.
A seguir, temos um exemplo simplificado para fácil entendimento. Uma empresa obteve receita 
de construção por empreitada, quando houver emprego de materiais próprios no mês, no valor de 
R$ 200.000,00.
A base de cálculo será R$ 200.000,00 X 8% = R$ 16.000,00
Imposto de renda devido por estimativa = R$ 16.000,0 x 15% = R$ 2.400,00
Portanto, o valor do imposto a ser recolhido é de R$ 2.400,00.
7.8.2 Conceito de receita bruta
O conceito de receita bruta está definido no art. 224 do RIR/1999 e estabelece que:
Art. 224. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da 
venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados 
e o resultado auferido nas operações de conta alheia.
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, 
os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos 
cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o 
vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário 
(Lei nº 8.981, de 1995, art. 31, parágrafo único).
94
Unidade III
Os rendimentos e os ganhos de capital pagos separadamente não comporão a base de cálculo do 
imposto estimado, mas os que foram tributados deverão ser incluídos.
Na ocasião do pagamento do imposto de renda mensal, a pessoa jurídica poderá deduzir o imposto 
retido na fonte sobre as receitas, rendimentos ou ganhos considerados na apuração do imposto estimado. 
Porém, o imposto retido sobre rendimentos ou ganhos de aplicações financeiras poderá ser deduzido 
somente na declaração. É permitido às empresas de deduzir os incentivos fiscais descritos nas leis nº 
8.918/95 e 9.065/95.
7.8.3 Compensação de prejuízos
A compensação de prejuízos no lucro real anual, diferentemente do trimestral, poderá ter sua 
compensação integral no mesmo ano‑calendário, assim, caso a empresa obtenha lucro num determinado 
mês, ela poderá compensar o prejuízo do outro mês. Por exemplo, no caso de obter lucro no mês de 
março, este poderá ser compensado com o prejuízo de quaisquer outros meses.
7.8.4 Alíquota do Imposto de Renda e do adicional
A alíquota do Imposto de Renda continua sendo 15%, e a do adicional, 10%, mas o pagamento do 
adicional terá que ser feito mensalmente sobre a parcela do lucro estimado que exceder R$ 20.000,00 no mês.
Para as empresas optantes pelo lucro real trimestral cabe a dispensa de recolhimento do impostos de 
renda e da CSLL referentes às operações dos meses de janeiro e fevereiro, em vigor desde 1º de janeiro 
de 1998.
7.8.5 Suspensão ou redução do imposto
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real anual poderão suspender ou reduzir o pagamento do 
imposto devido em cada mês desde que, por meio de balanços ou balancetes mensais, demonstrem que 
o valor dos impostos pagos excedeu o valor do imposto apurado, inclusive adicional, com base no lucro 
real do período em curso. Para a suspensão ou redução do pagamento também se considera o mês de 
janeiro, de forma que, se nesse mês, a empresa apurar prejuízo, não há imposto a ser recolhido.
Para que se possa efetuar a suspensão ou redução do imposto, o balanço ou balancete terá que se 
referir sempre ao período entre 1º de janeiro até a data da demonstração para apuração do lucro. Desta 
forma, uma pessoa jurídica que pagou os impostos dos meses de janeiro a abril com base na receita 
bruta e no mês de maio suspendeu o recolhimento por meio de levantamento do balanço, este deverá 
compreendero período de 1º de janeiro a 31 de maio.
O Imposto de Renda e o adicional calculados com base nos balancetes do período serão comparados 
com os valores dos impostos já pagos sobre a receita bruta das operações dos meses de janeiro a abril. 
Se a somatória dos pagamento efetuados resultar num valor superior aos valores apurados com base no 
balanço, a empresa poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto do mês de maio, porém se o 
valor apurado for maior que os já recolhidos, então deverá ser paga a diferença.
95
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
No balanço ou balancete de suspensão ou redução de pagamento, o limite de isenção do adicional 
corresponderá ao resultado da multiplicação do limite mensal de R$ 20.000,00 pelo número de meses 
que compõem o período desde janeiro até o mês do balanço ou balancete. Assim, o limite de isenção do 
adicional no balanço de suspensão de 30 de abril será de R$ 80.000,00.
Vale lembrar que o balancete de abril não poderá ser utilizado para suspender ou reduzir o imposto 
de maio. Para se poder utilizar essa redução ou suspensão, um novo balancete ou balanço deverá 
ser elaborado referente ao período de 1º de janeiro até 31 de maio, e os impostos apurados deverão 
ser comparados com os impostos já pagos de janeiro a abril, sendo que para comparação deverá ser 
considerado imposto devido como o resultado da aplicação alíquota do imposto sobre o lucro real, 
acrescido do adicional e deduzido, quando for o caso, dos incentivos fiscais de dedução e de isenção ou 
redução.
O Imposto de Renda pago é a soma dos valores correspondentes aos impostos de renda pagos 
mensalmente, retido na fonte sobre as receitas ou rendimentos computados na determinação do lucro 
real do período, pagos sobre os ganhos líquidos de renda variável e o pago a maior ou indevidamente 
em anos‑calendários anteriores.
O balanço ou balancete elaborado para suspensão ou redução do pagamento o imposto terá que ser 
transcrito no Livro Diário até a data determinada para pagamento do imposto respectivamente ao mês 
(art. 12 § 5, da IN nº 93/97), não sendo preciso estar registrado no órgão competente por impossibilidade 
prática para a maioria das empresas, apesar de essa obrigatoriedade de registro não estar claro na 
instrução normativa.
Segundo Higuchi et al.:
No lucro real trimestral, a escrituração do livro inventário é obrigatório ao 
final de cada trimestre, porque esse lucro é definitivo como ocorre na balanço 
de 31 de dezembro para o lucro real anual. No lucro real anual, em caso 
de suspensão ou redução do imposto mensal, o §3º. do art. 12 da IN nº 93, 
de 12/12/97, dispensa a escrituração do livro do inventário. Se a pessoa a 
pessoa jurídica possuir registro permanente de estoque, o §4o. permite que o 
confronto entra a contagem física e a escritural seja feita só no balanço de 31 
de dezembro. Os saldos de estoques do registro permanente, apurados no final 
de cada mês servem para apuração do lucro mensal (HIGUCHI et al., 2005).
7.9 Forma de pagamento
A apuração e o recolhimento do Imposto de Renda e da CSLL é trimestral, ou seja, o imposto apurado 
e devido no trimestre é pago até o último dia do mês subsequente ao trimestre encerrado. A legislação 
ainda permite que o imposto devido no trimestre encerrado seja pago em três parcelas ou quotas 
mensais iguais e sucessivas, vencíveis no último dia dos três meses subsequentes ao encerramento 
do trimestre. Nenhuma dessas quotas pode ser inferior a R$ 1.000,00 e, caso o imposto apurado no 
trimestre seja inferior a R$ 2.000, deverá ser pago de uma única vez ou em uma única quota.
96
Unidade III
De acordo com a legislação tributária, as quotas serão acrescidas de juros correspondentes: a) à taxa Selic 
acumulada mensalmente, calculada a partir do primeiro dia do segundo mês subsequente ao encerramento 
do período de apuração até o último dia do mês anterior ao pagamento; b) a 1% no mês de pagamento.
Tomando um exemplo de Neves et al. (2007), temos:
Lucro apurado no 1º trimestre $ 40.000,00
Imposto de Renda de 15% $ 6.000,00
Parcelamento em 3 quotas de $ 2.000,00
Taxa Selic
Tabela 17 – Os 2,7% correspondem a 1,7% da Selic de maio mais 1%
Vencimento Juros
abril 1,75%
maio 1,70%
junho 1,65%
Cotas Vencimento Juros Principal e Juros
1ª 30 abril Não há 2.000,00
2ª 31 maio 1,0% 2.020,00
3ª 30 junho 2,7% 2.054,00
Total 6.074,00
 Fonte: Neves (et al., 2007).
Alternativamente à apuração trimestral, a empresa tributada pelo lucro real poderá optar pelo pagamento 
do imposto mensal por estimativa e determinar o lucro real somente em 31 de dezembro do ano‑calendário. 
A diferença entre o imposto devido apurado de forma anual e o pago pelas importâncias estimadas será:
a) Havendo diferença ao recolher, ela deverá ser efetuada até o último dia do mês de março, em uma 
única quota, acrescida de juros equivalentes à soma:
• Taxa Selic a partir de 1 de fevereiro até o último dia do mês anterior ao pagamento.
• 1% no mês do pagamento.
b) Havendo recolhimento, o maior entre o valor do imposto sobre o lucro real apurado e o pago por 
estimativa, ele poderá ser compensado a partir de janeiro do ano‑calendário seguinte.
De acordo com o artigo 858 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), 
estabeleceu‑se que a compensação será feita a partir de abril do ano subsequente ao do período de 
apuração, entretanto a Secretaria da Receita Federal editou o Ato Declaratório Normativo nº 3, de 7 de 
97
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
janeiro de 2000, estabelecendo que a compensação ou a restituição possa ser feita a partir do mês de 
janeiro do ano‑calendário subsequente ao período de apuração.
A opção por estimativa é apurada com base nos balancetes mensais a partir do mês de janeiro ou do 
início da atividade, sendo a opção feita durante o ano‑calendário irretratável. A pessoa jurídica não pode 
alterar para o regime de apuração trimestral. Entretanto, pode suspender ou reduzir o recolhimento por 
estimativa, caso os valores recolhidos demonstrem ou excedam o valor do imposto devido.
O balancete deverá ser levantado em observância das leis comerciais e fiscais, transcrito no livro‑diário. 
O resultado contábil do período será ajustado pelas adições, exclusões e compensações admitidas pela 
legislação do Imposto de Renda, chegando‑se, assim, ao lucro real ou ao lucro tributável.
Registro no livro de apuração do lucro real: o livro de apuração do lucro real deverá ser escriturado mensalmente, 
determinando a cada período ou mês um novo lucro real e considerando sempre os resultados acumulados.
Exemplo:
Janeiro
Lucro contábil ......................................................................................100.000,00
Ajustes 
Adições
Despesas não dedutíveis ....................................................................10.000,00
Exclusões
Ganho na equivalência patrimonial ............................................. 60.000,00
Lucro real ................................................................................................. 50.000,00
Março
Lucro contábil (janeiro a março) ..................................................250.000,00
Ajustes 
Adições
Despesas não dedutíveis (janeiro a março) ............................... 15.000,00
Exclusões
Ganho na equivalência patrimonial
(janeiro a março ...................................................................................90.000,00)
Lucro real ...............................................................................................175.000,00
98
Unidade III
Com relação à apuração do lucro real mensal, os resultados decorrentes de investimentos no exterior 
em filiais, sucursais, coligadas ou controladas devem ser considerados no balancete do mês de dezembro 
de cada ano‑calendário (art. 7º da Instrução Normativa SRF 213 de 07 de outubro de 2002). Isso quer 
dizer que as exclusões ou inclusões, conforme as disposições da legislação tributária, devem ser aplicadas 
ao balancete do mês de dezembro. Exemplificando:
Aempresa tem por hábito, e em observância ao regime de competência, contabilizar o resultado da 
equivalência patrimonial mensalmente.
Dados (NEVES, 2007):
Tabela 18 
Data
31/12/X8 Investimento em US$ 100.000,00
31/12/X8 Taxa de câmbio 1,20
31/12/X8 Investimento em reais 120.000,00
Taxa de câmbio vigente em:
Tabela 19 
Data
31/01/X9 1,25
30/06/X9 1,50
31/12/X9 2,00
Lucros acumulados no período em dólar:
Tabela 20 
Data US$
31/01/X9 15.000,00
30/06/X9 22.000,00
31/12/X9 30.000,00
99
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Contabilização controladora no Brasil em 31/01/X9:
Tabela 21 
Data Histórico Reais
Saldo em 31/12/X8 100.000 US$ a 1,20 120.000,00
31/01/X9 100.000 US$ a 1,25 125.000,00
31/01/X9 Variação cambial ativa 5.000,00
31/01/X9 Lucro de US$ 15.000 a 1,25 18.750,00
Conta de investimentos:
Tabela 22 
Data Histórico Reais
Saldo em 31/12/X8 Saldo inicial 120.000,00
31/01/X9 Variação cambial ativa 5.000,00
31/01/X9 Equivalência patrimonial 18.750,00
31/01/X9 Saldo final 143.750,00
Os R$ 143.750,00 correspondem aos US$ 115.000,00 em 31/01/X9 com taxa de 1,25.
Tabela 23 
Data Histórico Reais
Saldo em 31/12/X8 100.000 US$ a 1,20 120.000,00
30/06/X9 100.000 US$ a 1,50 150.000,00
30/06/X9 Variação cambial ativa 30.000,00
30/06/X9 Lucro de US$ 22.000 a 1,50 33.000,00
Conta de investimentos:
Tabela 24 
Data Histórico Reais
Saldo em 31/12/X8 Saldo inicial 120.000,00
30/06/X9 Variação cambial ativa 30.000,00
30/06/X9 Equivalência patrimonial 33.000,00
31/01/X9 Saldo final 183.000,00
Os R$ 183.000,00 correspondem aos US$ 122.000 com taxa de 1,50. 
100
Unidade III
Nesse exemplo, os resultados parciais de janeiro e junho não devem ser considerados na apuração 
do lucro real dos respectivos meses, mas somente no final do ano, em dezembro/X9.
Tabela 25 
Data Histórico Reais
Saldo em 31/12/X8 100.000 US$ a 1,20 120.000,00
31/12/X9 100.000 US$ a 2,00 100.000,00
31/12/X9 Variação cambial ativa 80.000,00
31/12/X9 Lucro de US$ 30.000 a 2.00 60.000,00
Conta de investimentos:
Tabela 26 
Data Histórico Reais
Saldo em 31/12/X8 Saldo inicial 120.000,00
31/12/X9 Variação cambial ativa 80.000,00
31/12/X9 Equivalência patrimonial 60.000,00
31/12/X9 Saldo final 260.000,00
Os R$ 260.000,00 correspondem aos US$ 130.000 com taxa de 2,00.
Observe que, de acordo com os dispositivos legais da Medida Provisória nº 243 de 31 de março de 
2005, somente são acrescidos ao lucro real ou ao Lalur o ganho na equivalência patrimonial de R$ 
60.000,00. Se a atualização cambial for positiva terá isenção de tributação, se for negativa não terá 
dedução. Isso se dá por ausência de dispositivo na legislação tributária, ainda que, durante os últimos 
anos, a União tenha feito diversas tentativas para torná‑la tributável.
Vale ainda acrescentar que, de acordo com as recentes alterações na legislação societária (Lei 
nº 11.638/07 e Lei nº 11.941/09), a variação cambial ativa deve ser lançada em conta específica do 
patrimônio líquido (ajustes de avaliação patrimonial) e somente se converterá em receita ou despesa 
quando da baixa ou venda do investimento (NBC T 7 – item 41).
Os ajustes decorrentes da adoção obrigatória de preços de transferência também devem ser 
considerados somente no balancete do mês de dezembro do período‑base de apuração.
O preço de transferência foi instituído pela Lei nº 9.430/96, artigos 18 a 24, cujo objetivo principal 
foi evitar a remessa de recursos para o exterior sem a incidência do Imposto de Renda. O preço de 
transferência é adotado para empresas domiciliadas no exterior e vinculadas às empresas sediadas em 
nosso país.
101
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Exemplo: a remessa para o exterior sem a incidência do Imposto de Renda pode ocorrer nas 
importações superfaturadas, o que implica um pagamento maior para o fornecedor do exterior, e, nas 
exportações subfaturadas, transferindo bens, por meio da venda ao exterior, por valores inferiores, com 
preços notadamente superiores.
 Saiba mais
A Secretaria da Receita Federal disponibiliza um site para consulta de 
toda a legislação sobre a tributação do Imposto de Renda. Acesse: <www.
receita.fazenda.gov.br/legislacao> e fique atualizado.
8 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Além do IRPJ, as empresas também estão sujeitas ao recolhimento da CSLL, instituída pela Lei nº 
7.689/1988, destinada ao financiamento da seguridade social.
As mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ serão aplicadas, a base 
de cálculo e as alíquotas previstas na legislação são mantidas, ou seja, se a empresa optou pelo IRPJ por 
lucro presumido, a CSLL será calculada com base nos percentuais de presunção e trimestralmente. Se 
for por lucro real, o cálculo será trimestral ou mensal por estimativa conforme for o caso, e a base de 
cálculo será o lucro apurado com os ajustes legais.
A empresa optante pelo lucro presumido deverá recolher a Contribuição Social sobre o Lucro 
Presumido (CSL), também pela forma presumida. Não é aceitável, por exemplo, que uma empresa que 
optou por recolher IRPJ pelo lucro real e a CSLL pelo lucro presumido. Escolhida a opção, o IRPJ e a CSLL 
deverão ser tributados pela forma escolhida.
8.1 Alíquotas
A CSLL será determinada mediante a aplicação da alíquota de 9% sobre o resultado ajustado, 
presumido ou arbitrado.
A partir de 1 de maio de 2008, a alíquota da CSLL é de 15%, no caso das pessoas jurídicas de 
seguros privados, instituições financeiras, das de capitalização e das referidas nos incisos I a VII, IX 
e X do § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001. A Instrução Normativa 
RFB nº 810, de 21 de janeiro de 2008, que “dispõe sobre a alíquota da Contribuição Social sobre o 
Lucro Líquido aplicável aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de maio de 2008”, detalha os 
procedimentos a serem adotados para a correta aplicação das alíquotas da CSLL às bases de cálculo 
apuradas a partir de 1 de maio de 2008.
102
Unidade III
8.2 Base de cálculo
Serão aplicadas as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas 
a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.
8.2.1 Lucro real
A base de cálculo da contribuição social das empresas tributadas pelo lucro real, com base no 
balancete de suspensão ou redução, é o resultado do período ou do mês anterior à compensação da 
própria provisão para a contribuição social sobre o lucro e a provisão para o Imposto de Renda, ajustado 
pelas adições e exclusões prescritas na legislação do Imposto de Renda.
Exemplo:
1) Resultado do exercício antes das provisões do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre 
o Lucro.
2) (+) Adições.
3) (‑) Exclusões.
4) = Base de cálculo antes da compensação.
5) (‑) Base de cálculo negativa de períodos anteriores (limitada a 30% do item 4).
6) = Base de cálculo da Contribuição Social.
Para as empresas tributadas pelo lucro real, a base de cálculo da contribuição é o valor do resultado 
do exercício antes da provisão para o imposto de renda. Para efeito, no artigo 2o da referida Lei (nº 7.689):
a) será considerado o resultado do período‑base encerrado em 31 de 
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, 
a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período‑base, apurado com observância da legislação 
comercial, será ajustado pela:
1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo 
valor de patrimônio líquido;
2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos 
avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computado 
como receita;
103
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
3. (Revogado pela Lei nº 7.856, de 1989);
4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo 
valor de patrimônio líquido.
 § 2º No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, 
a base de cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da 
receitabruta auferida no período de 1º janeiro a 31 de dezembro de 
cada ano, ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo anterior.
A base de cálculo da CSLL para pagamento mensal estimado foi alterada pelos arts. 29 e 30 da 
Lei nº 9430, de 1996. A partir de 01/01/97, a base de cálculo da contribuição estimada passou a ser 
o somatório do resultado da aplicação de 12% sobre a receita bruta de vendas de bens e serviços, 
somados aos ganhos de capital, dos rendimentos e ganhos de aplicações financeiras e das demais 
receitas e resultados positivos. Ou seja, o percentual da receita bruta mensal, excluídas as vendas 
canceladas, as devoluções de vendas e os descontos incondicionais concedidos, correspondente a 
12% para as pessoas jurídicas em geral ou a 32% para as pessoas jurídicas que desenvolvam as 
atividades citadas no inciso III do § 1 do artigo 15 da Lei nº 9.249, de 1995, com a redação dada pela 
Lei nº 10.684, de 2003, art. 22.
8.2.2 Lucro presumido
Conforme art. 22 da Lei nº 10.684/2003 (BRASIL, 2003), a partir de 01/09/2003, a base de cálculo da 
CSLL devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido passou a corresponder a:
• 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços 
hospitalares e de transporte;
• 32% (art. 22 da Lei nº 10.684, de 2003) para:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e 
de transporte;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos 
de qualquer natureza.
Para melhor entendimento, destacamos o exemplo da base de cálculo de uma empresa comercial. 
Em determinado mês, teve receita bruta da venda de mercadorias no montante de R$ 500.000,00, 
ganhos na venda de uma máquina do ativo permanente no valor de R$ 1.000,00 e recebeu rendimentos 
de aplicação financeira no valor de R$ 800,00. A empresa apurará o imposto de renda e a contribuição 
social sobre o lucro estimado, sendo a base de cálculo da CSLL feita da seguinte forma:
104
Unidade III
Contribuição social sobre o lucro:
R$ 500.000,00 x 12% ..................60.000,00
Ganho de capital ..............................1.000,00
Rendimentos financeiros ........... 800,00
Base de cálculo ........................R$ 61.800,00
Se a empresa utiliza a tributação do IRPJ pelo lucro presumido e pelo sistema de caixa, deverá 
calcular a CSLL também pelo regime caixa. Se a empresa utiliza o regime de competência, o IRPJ e a CSLL 
serão pelo regime de competência. Ou seja, a escolha entre o regime caixa e o de competência no IRPJ 
vincula a forma de apuração da CSLL.
8.2.3 Dedução da receita bruta
Da mesma forma como na apuração da base de cálculo do IRPJ, da receita bruta poderão ser deduzidas 
as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados 
destacadamente do comprador ou contratantes e que o vendedor do bem ou o prestador do serviço 
seja meramente o depositário (IPI e ICMS substituição tributária). A receita poderá ser considerada pelo 
regime de caixa em virtude da IN nº 104/981 de 26/08/1998.
8.2.4 Adições à base de cálculo
Segundo orientações da Receita Federal, deverão ser ainda somadas à base de cálculo os ganhos de 
capital e demais receitas decorrentes de receitas que não estão relacionadas com a atividade da pessoa 
jurídica, os rendimentos obtidos nas operações de mútuos entre as pessoas jurídicas controladas, coligadas 
ou interligadas, não se aplicando para a mutuaria que for instituição que tenha seu funcionamento 
autorizado pelo Banco Central.
Também serão adicionados os ganhos de capital na alienação e de participações de participações 
de sociedades permanentes em coligadas e controladas que permaneçam no ativo da pessoa jurídica 
até o final do ano‑calendário seguinte ao das suas aquisições; os ganhos obtidos em operações de 
coberturas hedge realizados em bolsas de valores e de mercadorias de futuros ou mesmo no mercado 
de balcão.
Se locação de imóveis não for o objeto social da sociedade, as receitas de locação de imóveis 
deverão ser adicionadas, deduzindo os encargos relacionados. Também deverão ser adicionados os 
juros relativos a impostos e às contribuições que deverão ser restituídos ou compensados; as variações 
monetárias ativas.
A partir de janeiro de 2006, a base de cálculo da CSLL é determinada mediante a aplicação de 
12% sobre a receita financeira da pessoa jurídica que tenha como atividade a imobiliária relativa a 
loteamento de terrenos, incorporação, construção de prédios para fins de comercialização ou revenda 
1 Disponível em:<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/ant2001/1998/in10498.htm>. Acesso em: 14 jan. 2012.
105
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
quando decorrente de comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes 
previstos em contrato.
8.3 Algumas alterações na legislação para o ano de 2015
A Lei nº 12.973/2014, objeto de conversão da Medida Provisória nº 627/2013, que traz algumas 
alterações (dentre elas: a alteração da legislação tributária federal relativa ao “Imposto sobre a Renda 
das Pessoas Jurídicas – IRPJ; à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; à Contribuição para o 
PIS/PASEP; e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS) e revoga o Regime 
Tributário de Transição – RTT, um novo conceito de receita bruta e alteração da base de calculo dos juros 
sobre capital próprio.
 Saiba mais
Procure analisar a seguinte lei na íntegra:
BRASIL. Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. Altera a legislação 
tributária federal relativa ao Imposto sobre a Renda das Pessoas 
Jurídicas ‑ IRPJ, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ‑ CSLL, à 
Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento 
da Seguridade Social ‑ Cofins; revoga o Regime Tributário de Transição 
– RTT e dá outras providências. Brasília, 2014. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011‑2014/2014/Lei/L12973.htm>. 
Acesso em: 26 maio 2015.
8.4 Estudo sobre utilização do controle e da informação contábil no 
planejamento tributário
8.4.1 Estudo comparativo entre Simples, Lucro Real e Lucro Presumido
De uma maneira geral, as microempresas e empresas de pequeno porte podem optar pelos três 
regimes tributários, o Simples Nacional, o Lucro Presumido e o Lucro Real.
Os dois primeiros regimes de tributação foram criados pelo Governo Federal com o intuito de diminuir 
a carga tributária das empresas e também facilitar a fiscalização no que se refere à correta aplicação da 
legislação tributária e melhor controle da arrecadação dos impostos pela Receita Federal.
Já o Lucro Real é obrigatoriamente adotado pelas empresas que faturam valor anual igual ou superior 
a R$ 78.000.000,00, entretanto, isso não implica em que empresas com faturamento inferior a esse valor 
escolham a forma de tributação pelo Simples Nacional, desde que o faturamento anual não ultrapasse 
R$ 4.800.000,00. Para aquelas empresas cujo faturamento anual esteja entre os limites superiores a 
R$ 4.800.000,00 e inferiores a R$ 78.000.000,00, a opção é a modalidade do lucro presumido. Importante 
106
Unidade III
dizer que, quando a empresa tem um faturamento inferior ou até R$ 4.800.000,00, ela necessariamente 
não está obrigada a fazer a opção para o Simples Nacional e também não está impedida de optar pelo 
Lucro Presumido ou até mesmo pelo Lucro Real.
Do ponto de vista do planejamento tributário, as empresas de pequeno porte ou as microempresas 
devem eleger o regime tributário que lhe proporcionar maior economia de impostos, reservada 
a simplicidade de controles contábeis e fiscais que possam estar presentes nos regimes do Simples 
Nacional e Lucro Presumido. 
8.4.2 Exemplo do estudo comparativo entre Simples, Lucro Real e Lucro Presumido
A título de exemplificação, a seguir, faremos uma comparação de uma empresa hipotética de pequeno 
porte, que exerce a atividade de Serviços de Auditoria e que inicialmente possa optar pelo Simples 
Nacional,em razão de seu faturamento anual estar nos limites exigidos pela legislação tributária de 
R$ 4.800.000,00.
No exemplo aplicável ao Simples Nacional, consideramos no cálculo o Anexo III e o Anexo V. O 
Anexo III proporciona uma menor tributação pelo fato de a folha de pagamento acumulada dos 12 
meses anteriores ao período de apuração quando comparada ao faturamento acumulado dos 12 meses 
do mesmo período for igual ou maior ao percentual de 28%, favorecendo as empresas que optam por 
uma maior empregabilidade. No Anexo V, se enquadram as empresas que proporcionam uma menor 
empregabilidade, ou seja, quando o percentual obtido entre a relação da folha de pagamento dos 12 
meses anteriores ao período de apuração e o faturamento do mês do mesmo período for inferior a 28%. 
Da mesma maneira, aplicaremos o exemplo para a hipótese de a empresa optar pelo lucro presumido, 
cujo cálculo do imposto de renda e da contribuição social é efetuado aplicando‑se o percentual de 32% 
sobre o faturamento trimestral para se obter a base de cálculo, em que incidirão os 15%, adicional de 
10% de Imposto de Renda e 9% de Contribuição Social sobre o Lucro. 
Além desses tributos, a empresa optante pelo lucro presumido ainda arca com os seguintes impostos 
e alíquotas sobre seus faturamentos mensais: PIS 0,65%, Cofins 3% e Impostos sobre Serviços – ISS, que, 
dependendo do lugar onde a empresa está localizada, pode variar em um percentual entre 2% e 5%.
Sobra a folha de salários aplicam‑se as tabelas vigentes do INSS para as grandes empresas ou que 
não estejam em regimes tributários simplificados, cujo percentual varia entre 20% a 28% . 
8.4.2.1 Dados do exemplo a ser aplicado para empresa optante pelo Simples Nacional
Tabela 27 – Faturamento e folha de pagamento acumulada
1 Faturamento acumulado de 12 meses 1.750.000,00
2 Folha de pagamento acumulada de 12 meses ou fator “r” superior a 28% 507.500,00
3 Folha de pagamento acumulada de 12 meses ou fator “r” inferior a 28% 437.500,00
107
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Tabela 28 – Faturamentos mensais*
Mês Valor R$ 
Janeiro 100.000,00
Fevereiro 120.000,00
Março 130.000,00
Abril 140.000,00
Maio 150.000,00
Junho 160.000,00
Julho 170.000,00
Agosto 180.000,00
Setembro 190.000,00
Outubro 200.000,00
Novembro 210.000,00
Dezembro 220.000,00
Total 1.970.000,00
*Simples Nacional devido para cada mês – Fator “r” superior a 28%
Anexo III
Tabela 29 – ANEXO III Alíquotas – Receitas de locação de bens móveis e de 
prestação de serviços não relacionados no § 5º-C do art. 18 da LC 123/2016
Receita bruta em 12 meses (em R$) Alíquota Valor a deduzir (em R$)
4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 16,00% 35.640,00
Cálculo dos valores
R$ 1.750.000,00 x 16,00% = R$ 280.000,00 (‑) a parcela a deduzir de R$ 35.640,00 = 
R$ 244.360,00
Alíquota efetiva = R$ 244.360,00/ R$ 1.750.000,00 = 13,96%
Aplicado sobre as receitas mensais ou total, pois o que define o percentual é o faturamento 
acumulado dos 12 meses anteriores ao período de apuração, temos de Simples Nacional devido:
R$1.970.000,00 x 16.96 % = R$ 275.012,00*
*Valor do total do Simples Nacional do ano.
Simples Nacional devido para cada mês – Fator “r” inferior a 28%.
108
Unidade III
Anexo V
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional ‑ Receitas decorrentes da prestação de serviços 
relacionados no § 5º‑I do art. 18 da LC 123/2016.
Tabela 30 – ANEXO V da Resolução CGSN nº 94, de 2011 (art. 25-A, § 1º, inciso V) 
(vigência: 01/01/2018) Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas de prestação 
de serviços descritos no inciso V do § 1º do art. 25-A, quando o fator “r” for inferior a 28%
Receita bruta em 12 meses (em R$) Alíquota Valor a deduzir (em R$)
4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 20,50% 17.100,00
Cálculo dos valores
R$ 1.750.000,00 x 20,50% = R$ 358.750,00 (‑) a parcela a deduzir de R$ 17.100,00 = 
R$ 341.650,00
Alíquota efetiva = R$ 341.650,00/ R$ 1.750.000,00 = 19,52%
Aplicado sobre as receitas mensais ou total, pois o que define o percentual é o faturamento 
acumulado dos 12 meses anteriores ao período de apuração, temos de Simples Nacional devido:
R$1.970.000,00 x 19.52% = R$ 384.544,00*
*Valor do total do Simples Nacional do ano.
O que se conclui inicialmente é que, dependendo do fator “r”, a empresa terá no próprio Simples 
Nacional uma carga tributária maior ou menor:
Tabela 31 
Fator “r” inferior a 28% Fator “r” superior a 28% Diferença devida a maior
R$ 275.012,00 R$ 384.544,00 R$ 109.532,00
8.4.3 Dados do exemplo a ser aplicado para empresa optante pelo Lucro Presumido
Tabela 32 – Faturamento mensais/trimestrais
mês Valor R$ 
Janeiro 100.000,00
Fevereiro 120.000,00
Março 130.000,00
Soma 1º trimestre 350.000,00
109
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Abril 140.000,00
Maio 150.000,00
Junho 160.000,00
Soma 2º trimestre 450.000,00
Julho 170.000,00
Agosto 180.000,00
Setembro 190.000,00
Soma do 3º trimestre 540.000,00
Outubro 200.000,00
Novembro 210.000,00
Dezembro 220.000,00
Soma do 4º trimestre 630.000,00
Total 1.970.000,00
O cálculo do Lucro Presumido, assim como a Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o 
Lucro Líquido, é devida trimestralmente, observando ainda a incidência do adicional do imposto 
de renda de 10% que ultrapassar R$ 60.000,00 no trimestre. Para serviços em geral, aplica‑se o 
percentual de 32% sobre o valor do faturamento trimestral para determinação da base de cálculo.
Tabela 33 – Cálculo do 1º trimestre 
Valor R$ Lucro presumido
350.000,00 112.000,00
Tabela 34
Imposto devidos R$
15% sobre R$ 112.000,00 16.800,00
10% adicional sobre R$ 112.000.00 (‑) R$ 60.000,00 = R$ 52.000,00 5.200,00
9% sobre R$ 112.000,00 de Contribuição Social sobre o lucro líquido 10.080,00
Total 32.080,00
Reafirmado, o cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social é feito trimestralmente, 
pois o período de apuração para o Regime do Lucro Presumido sempre é trimestral, de acordo com 
a legislação tributária.
O mesmo não ocorre para os demais impostos, tais como PIS, Cofins e ISS, que são devidos 
mensalmente. Porém, para facilitar, demonstramos os cálculos dos impostos devidos, tomando‑se 
o faturamento do 1º trimestre de R$ 350.000,00. O montante devido não se altera com o cálculo 
mensal ou trimestral.
110
Unidade III
Tabela 35 
Impostos Alíquotas Valor devido
PIS 0,65% R$ 2.275,00
Cofins 3,00% R$ 10.500,00
ISS 5,00% R$ 17.500,00
Total R$ 30.275,00
Percentual de encargos do INSS sobre a folha de pagamento mensal
A empresa, por ser optante do Lucro Presumido e por não estar em regime simplificado de 
impostos, recolhe as contribuições sociais devidas à Previdência Social (INSS), aproximadamente 
26,80% sobre o Salário Contribuição (Folha de Pagamento). O percentual acima é composto da 
seguinte forma: 20,00% devido diretamente ao INSS; 5,80% para Contribuições a Terceiros, que 
se referem aos serviços sociais autônomos, tais como Senai, Sesc, Sebrae, Salário Educação e 
Incra, e 1% a título de Seguro de Acidentes do Trabalho, conforme o grau de risco da atividade 
exercida pelo empregador. O percentual de seguros de acidentes varia de 1 a 3%, para riscos leve, 
médio e grave. 
Por hipótese, assumindo que o valor acumulado da folha de pagamento ou salário contribuição 
do primeiro trimestre é de R$ 126.875,00 e aplicando‑se o percentual de 26,80%, a empresa arcaria 
com encargos devidos sobre a folha de pagamento no valor de R$ 34.002,00.
Tabela 36 – Resumo dos impostos devidos para o 1º trimestre
Impostos Valor em Reais
Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido 32.080,00
PIS, Cofins e ISS sobre o faturamento 30.275,00
Encargos sociais do INSS 34.002,00
Total 96.357,00
 Saiba mais
Na realidade, os encargos sociais incidentes sobre a folha de pagamento 
variam conforme atividade da empresa. Para maiores esclarecimentos, consulte:
INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL (INSS). Cálculo da Guia da 
Previdência Social – GPS. Brasília, 2018. Disponível em: <https://www.
inss.gov.br/servicos‑do‑inss/calculo‑da‑guia‑da‑previdencia‑social‑gps/>.Acesso em: 4 abr. 2018.
111
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Tabela 37 – Cálculo do 2º trimestre 
Valor R$ Lucro presumido
450.000,00 144.000,00
Tabela 38 
Imposto devidos R$
15% sobre R$ 144.000,00 21.600,00
10% adicional sobre R$ 144.000.00 (‑) R$ 60.000,00 = R$ 84.000,00 8.400,00
9% sobre R$ 144.000,00 de contribuição social sobre o lucro líquido 12.960,00
Total 42.960,00
PIS, Cofins e ISS são devidos mensalmente. Porém, para facilitar os cálculos, demonstramos 
os impostos devidos, tomando‑se o faturamento do 2º Trimestre de R$ 450.000,00. O montante 
devido não se altera com o cálculo mensal ou trimestral.
Tabela 39 
Impostos Alíquotas Valor devido
PIS 0,65% R$ 2.925,00
COFINS 3,00% R$ 13.500,00
ISS 5,00% R$ 22.500,00
Total R$ 38.295,00
Percentual de 26.80% de encargos do INSS sobre a folha de pagamento mensal ou salário 
contribuição, assumindo hipoteticamente o valor para o 2º trimestre de R$ 126.875,00 x 26,80% 
= R$ 34.002,00.
Tabela 40 – Resumo dos impostos devidos para o 2º trimestre
Impostos Valor em reais
Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido 42.960,00
PIS, Cofins e ISS sobre o faturamento 38.295,00
Encargos sociais do INSS 34.002,00
Total 115.257,00
Tabela 41 – Cálculo do 3º trimestre 
Valor R$ Lucro presumido
540.000,00 172.800,00
112
Unidade III
Tabela 42 
Imposto devidos R$
15% sobre R$ 172.800,00 25.920,00
10% adicional sobre R$ 172.800.00 (‑) R$ 60.000,00 = R$ 112.800,00 12.280,00
9% sobre R$ 172.800,00 de contribuição social sobre o lucro líquido 15.552,00
Total 53.752,00
PIS, Cofins e ISS são devidos mensalmente. Porém, para facilitar os cálculos, demonstramos 
os impostos devidos, tomando‑se o faturamento do 3º trimestre de R$ 540.000,00. O montante 
devido não se altera com o cálculo mensal ou trimestral.
Tabela 43 
Impostos Alíquotas Valor devido
PIS 0,65% R$ 3.510,00
COFINS 3,00% R$ 16,200,00
ISS 5,00% R$ 27.000,00
Total R$ 46.710,00
Percentual de 26.80% de encargos do INSS sobre a folha de Pagamento mensal ou salário 
contribuição, assumindo hipoteticamente o valor para o 3º trimestre de R$ 126.875,00 x 26,80% 
= R$ 34.002,00.
Tabela 44 – Resumo dos impostos devidos para o 3º trimestre
Impostos Valor em reais
Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido 53.752,00
PIS, Cofins e ISS sobre o faturamento 46.710,00
Encargos sociais do INSS 34.002,00
Total 134.464,00
Tabela 45 – Cálculo do 4º trimestre 
Valor R$ Lucro presumido
630.000,00 201.600,00
Tabela 46 
Imposto devidos R$
15% sobre R$ 201.600,00 30.240,00
10% adicional sobre R$ 201.600 .00 (‑) R$ 60.000,00 = R$ 141.600,00 14.160,00
9% sobre R$ 201.600,00 de contribuição social sobre o lucro liquido 18.144,00
Total 62.544,00
113
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
PIS, Cofins e ISS são devidos mensalmente. Porém, para facilitar os cálculos, demonstramos os 
impostos devidos, tomando‑se o faturamento do 4º Trimestre de R$ 630.000,00. O montante devido 
não se altera com o cálculo mensal ou trimestral.
Tabela 47 
Impostos Alíquotas Valor devido
PIS 0,65% R$ 4.095,00
COFINS 3,00% R$ 18,900,00
ISS 5,00% R$ 31.500,00
Total R$ 54.495,00
Percentual de 26,80% de encargos do INSS sobre a folha de Pagamento mensal ou salário 
contribuição, assumindo hipoteticamente o valor para o 4º trimestre de R$ 126.875,00 x 26,80% 
= R$ 34.002,00.
Tabela 48 – Resumo dos Impostos Devidos para o 4º trimestre
Impostos Valor em reais
Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro liquido 62.544,00
PIS, Cofins e ISS sobre o faturamento 54.495,00
Encargos sociais do INSS 34.002,00
Total 151.041,00
Tabela 49 – Total dos impostos por trimestre
Trimestre Valor em reais
1º 96.357,00
2º 115.257,00
3º 134.464,00
4º 151.041,00
Total 497.119,00
8.4.4 Comparação entre Simples Nacional e Lucro Presumido
Tabela 50 
Simples Nacional – Anexo III Simples Nacional – Anexo V Lucro presumido
R$ 275.012,00 R$ 384.544,00 R$497.119,00
Para um faturamento anual de R$ 1.970.000,00, e a empresa fazendo a opção pelo Simples 
Nacional, em comparação com o Lucro Presumido, a empresa terá uma economia tributária 
de R$ 222.107,00, caso possa ser tributada pelo Anexo III (fator “r” maior que 28%), ou uma 
economia de R$ 112.575,00, caso seja tributada pelo Anexo V (fator “r” menor que 28%).
114
Unidade III
8.4.4.1 Opção pelo Lucro Real
Utilizando as mesmas informações do faturamento anual de R$ 1.970.000,00, a empresa 
elege‑se para o regime de Lucro Real. O impacto maior na sua tributação seria no cálculo 
mensal do PIS e Cofins, cujas alíquotas no regime de Lucro Real são, respectivamente, de 
1,65 % e 7,6%.
Tabela 51 – Comparativo do PIS e Cofins 
Impostos PIS Cofins Total
Modalidade ‑ Lucro real 32.505,00 149.720,00 182.225,00
Modalidade – Lucro presumido 12.805,00 59.100,00 71.905,00
Diferença a maior 19.400,00 90.620,00 110.320,00
Para que houvesse uma igualdade entre os regimes Lucro Presumido e Lucro Real, somente 
valeria a pena a opção pelo Regime de Lucro Real se a empresa tivesse condições de prever que o 
seu lucro contábil anual ficasse em torno de 15,68 % de suas vendas brutas de R$ 1.970.000,00, 
ou seja, um lucro antes do Imposto de Renda e Contribuição Social de aproximadamente 
R$ 308.870,00.
Cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido antes dos impostos.
Tabela 52 
Lucro Real 308.870,00
15% de Imposto de Renda s/ 308.870,00 46.330,50
10% Adicional (308.870,00 – 240.000,00) = 68.870,00 6.887,50
9% de Contribuição Social s/ 308.970,00 27.798,30
Total 81.016,30
Tabela 53 
Impostos IRPJ e CSLL
Modalidade ‑ Lucro Real 81.016,30
Modalidade – Lucro Presumido 191.336,00
Diferença menor 110.319,70
Somente valeria a pena a empresa optar pelo Lucro Real se pudesse prever que o seu lucro 
líquido anual, antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social, fosse aproximadamente igual 
ou menor que R$ 308.870,00.
115
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Para lucros maiores que R$ 308.870,00, o imposto de renda e a contribuição social devidas 
seriam maiores que R$ 81.016,30, portanto, do ponto de vista de economia tributária, não seria 
favorável para a empresa a opção pelo Lucro Real.
O exemplo apresentado é apenas elucidativo e não exaustivo. A empresa sempre terá que 
levar em consideração o ramo de atividade, se comércio, indústria ou serviços, e os respectivos 
enquadramentos nos Anexo I a V do Simples Nacional, considerando a incidência de outros 
impostos, como ICMS e o IPI.
O exemplo demonstrado acima indica que a opção pelo regime simplificado do Simples 
Nacional é a melhor opção em razão de sua carga tributária total ser de R$ 275.212,00 ou R$ 
384.544,00, conforme demonstrado no item 8.4.4, menor que a opção pelo Lucro Presumido, cuja 
carga tributária totaliza R$ 497.119,00. 
Quando a empresa não tem a possibilidade de enquadramento no Simples Nacional, de acordo 
com o art. 3º, II, §§2º e 4º, e art. 17 da Lei Complementar nº 123/2006, que descreve os diversos 
impedimentos, resta somente a opção pelos regimes tributários Lucro Presumido ou Lucro Real. 
Porém, deve ser levado em consideração os impactos dos impostos PIS e COFINS sobre o faturamento, 
cujas alíquotas para as empresas optantes do Lucro Real maiores, ou seja, 1,65% para o PIS e 7,6%, 
para a COFINS. Já na modalidade do Lucro presumido, as alíquotas são respectivamente menores, 
0,65% e 3%. 
É importante saber se a empresa, durante o período de apuração dos impostos sobre o Lucro 
Líquido, em determinados meses, terá prejuízos contábeis ou fiscais; quando adotado o Regime 
de Lucro Real Anual, é possível compensar prejuízos fiscais dos períodos ou meses seguintes com 
lucros fiscais anteriores. Tal situação indica que a empresa, em determinado mês ou período de 
apuração, não teria imposto a recolher. 
No Lucro Presumido, a empresa sempre terá que recolher o Imposto de Renda e Contribuição 
Social, pois a modalidade do cálculo é o faturamento e outras receitas, independentemente da 
existência ou não delucros contábeis ou fiscais. Porém, essa modalidade tem a seu favor as 
diferenças de alíquotas do PIS e Cofins. 
Se fossemos estabelecer uma hierarquia de escolha de Regimes Tributários, o Simples Nacional 
seria a 1ª opção, o Lucro Presumido a 2ª, e o Lucro Real, a 3ª opção.
 Resumo
Nesta unidade destaca‑se o conceito de lucro real, ou lucro tributável, 
que é obtido com base na contabilidade ou nos balancetes contábeis, 
trimestralmente e ajustado por adições e exclusões ao lucro contábil 
estabelecidas na legislação tributária. 
116
Unidade III
As adições somadas ao lucro líquido contábil trimestral podem ser 
entendidas como diferenças permanentes e diferenças temporárias, ou 
adições e exclusões ao lucro líquido contábil.
Diferenças permanentes, conceitualmente, são despesas contabilizadas 
que se caracterizam à luz da legislação tributária como despesas não 
operacionais ou não necessárias. Portanto, do ponto de fiscal, não são 
dedutíveis no ano de sua contabilização e nunca serão nos anos seguintes.
A titulo de exemplo, suponha que determinada empresa tenha 
contabilizado despesas de viagem relativas a férias de familiares. No 
entendimento da Receita Federal, é uma despesa não operacional ou não 
necessária, pois, para a empresa atingir os seus objetivos sociais, tal despesa 
em nada contribuiu para formação do lucro da empresa. Logo, essa despesa 
do ponto de vista fiscal é não dedutível. Vale dizer que também do ponto 
de vista contábil não é uma despesa operacional e necessária, salvo se a 
viagem fosse agregar valores e esforços para melhoria da sua situação 
financeira e de lucro. 
Diferenças temporárias não são dedutíveis no ano de sua contabilização, 
mas poderão ser dedutíveis nos anos seguintes desde de que atendidas as 
exigências prescritas na legislação tributária.
Como exemplo, de maneira bem sucinta e simplificada, suponhamos 
que, em determinado ano, uma indústria de bens duráveis de uso doméstico 
tenha produzido diversos lotes de produtos com qualidade duvidosa e 
mesmo assim efetuou as suas vendas.
Conhecedora do problema, ou contingência (incerteza), no ano seguinte 
receberá um número muito grande de reclamações e terá que arcar com os 
custos de troca ou reparos dos produtos em questão. 
A contabilidade, de acordo com a sua teoria e pronunciamentos 
contábeis que disciplinam situações como essas, decide fazer uma 
provisão para contingências, contabilizando no ano que ocorreu as 
vendas, ou quando a empresa obteve as suas receitas vendas, lançando 
em despesas o valor estimado dos possíveis desembolsos que ocorrerão 
no ano seguinte. 
Essa provisão, ou contabilização da despesa, não é dedutível no ano 
de sua contabilização, porém será dedutível no ano seguinte, quando 
de fato ocorrer os desembolsos da empresa pela troca, substituição 
ou os custos com reparos decorrentes dos produtos produzidos com 
qualidade duvidosa. 
117
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
Diferenças permanentes são receitas que a empresa obteve e que, de 
acordo com a legislação fiscal ou do imposto de renda, não são tributáveis 
no ano de sua contabilização e nunca serão. Por exemplo, receitas de 
dividendos que a empresa recebeu pelo fato de ser detentora de ações ou 
quotas de capital em caráter permanente em outras empresas (Participações 
societárias em outras empresas). 
Diferenças temporárias exclusões referem‑se a despesas que foram 
contabilizadas como indedutíveis no ano anterior e cumpridas as exigências 
da lei tributária no ano seguinte tornam‑se dedutíveis (Provisões para 
Contingências).
Importante que, na elaboração do Lucro Real, existem na legislação 
tributária do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido inúmeras situações que devem ser levadas em consideração quando 
da determinação do lucro tributável ou lucro real trimestral.
Enfatizamos que cálculo do Lucro Tributável é em bases trimestrais, por 
que essa é a regra geral de tributação prevista em lei. Porém, na flexibilização 
da legislação do imposto de renda, é admissível apurar o imposto de renda e 
a contribuição social sobre o lucro líquido devidos com base nos balancetes 
levantados mensalmente. 
Mais uma vez chamamos a atenção para o Planejamento Contábil 
Tributário, já que estudos devem ser levados em consideração no momento 
de optar pela tributação mensal ou trimestral para as empresas tributadas 
pelo Lucro Real.
 Exercícios
Questão 1. (CRC 2012, adaptada) Leia o texto de Rodrigo Fernandes Malaquias et al. (2011) a seguir. 
Fonte: CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Revista Brasileira de Contabilidade, Brasília, n. 188, p. 59, mar./abr. 2011. 
Disponível em: <http://cfc.org.br/uparq/resumo_188.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2011. Texto adaptado.
 Quais podem ser os reflexos da contabilização de juros sobre o capital próprio na riqueza do acionista?
A função fundamental do administrador financeiro de uma empresa é a maximização da riqueza do 
acionista. Com a evolução da função financeira, desde a década de 1950, foram desenvolvidos vários 
trabalhos e modelos, visando ao atendimento deste objetivo. No Brasil, a partir da aprovação da Lei nº 
9.249/95, tornou‑se possível a contabilização de Juros Sobre o Capital Próprio (JSCP) aos acionistas e 
sua dedução como despesa financeira para fins fiscais. Como a forma de tributação incidente sobre esta 
opção de remuneração difere de pessoas físicas para pessoas jurídicas, este trabalho tem por objetivo 
118
Unidade III
identificar quais podem ser os reflexos da contabilização de JSCP na riqueza do acionista, demonstrando 
como se pode utilizar o JSCP para aumento da riqueza dos acionistas. Para tanto, realizou‑se um estudo 
descritivo, analisando‑se documentos indiretos da empresa selecionada. Tal empresa faz parte do 
setor de Telecomunicações, setor que contabilizou o maior montante de JSCP no ano de 2006. Como 
considerações finais, tem‑se que o JSCP pode ser utilizado para a maximização da riqueza do acionista 
em virtude da economia de impostos. No entanto, com algumas particularidades, esta vantagem pode 
deixar de existir em razão do tipo de acionista recebedor, se pessoa física ou jurídica.
De acordo com o texto, é correto afirmar que:
A) A contabilidade de Juros Sobre o Capital Próprio aos acionistas e sua dedução como despesa 
financeira para fins têm fundamento legal datado de 1995.
B) A riqueza dos acionistas interfere na economia de impostos por parte da empresa. 
C) A empresa em questão adotou contabilização de receitas com Juros Sobre o Capital Próprio. 
D) O objetivo da pesquisa é correlacionar os efeitos da riqueza do acionista na contabilização de 
Juros Sobre o Capital Próprio.
E) Independentemente do tipo de acionista recebedor dos Juros Sobre o Capital Próprio, se pessoa 
física ou jurídica, sua contabilização produz vantagem econômica.
Resposta correta: alternativa A.
Análise das alternativas
A) Alternativa correta.
Justificativa: a Lei nº 9.249, de dezembro de 1995, regulamenta a dedução dos Juros Sobre o Capital 
Próprio como despesa e, em seu Art. 9º, determina que “a pessoa jurídica poderá reduzir, para efeitos da 
apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócios ou acionistas, a 
título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados 
à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP”.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: a riqueza dos acionistas não interfere na economia de impostos por parte da empresa, 
apenas faz parte do Patrimônio Líquido.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: a empresa em questão contabilizou as despesas com os Juros Sobre o Capital Próprio 
como dedução para efeitos fiscais. 
119
PLANEJAMENTO CONTÁBIL TRIBUTÁRIO
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: o texto informa que o objetivo da pesquisa é identificar quais podem ser os reflexos 
da contabilização de JSCP na riqueza do acionista quando a empresa utiliza um artifício de elisão fiscal,previsto em lei.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: os Juros Sobre o Capital Próprio podem ser utilizados para a maximização da riqueza 
do acionista em virtude da economia de impostos, dependendo do tipo de acionista recebedor, se pessoa 
física ou jurídica, pois ambas atendem regimes tributários diferenciados.
Questão 2. A legislação fiscal admite algumas deduções ou reduções do pagamento do Imposto de 
Renda a título de incentivos fiscais. Dentre os incentivos fiscais de dedução do imposto está o Programa 
de Alimentação do Trabalhador, cujo objetivo é melhorar a situação nutricional dos trabalhadores 
visando à promoção de sua saúde e à prevenção de doenças relacionadas ao trabalho. Acerca do assunto, 
assinale a alternativa INCORRETA.
A) Pessoas jurídicas inscritas no programa podem deduzir o incentivo diretamente no Imposto 
de Renda apurado pelo lucro real, até o limite de 4% do imposto em cada período, excluído 
o adicional.
B) A execução das ações no Programa de Alimentação do Trabalhador pode ser considerada como 
despesas pelas pessoas jurídicas.
C) Para a participação no Programa de Alimentação do Trabalhador, a pessoa jurídica deverá manter 
um serviço próprio para o preparo das refeições que serão oferecidas aos seus trabalhadores.
D) Toda a despesa que a pessoa jurídica despende com seus trabalhadores não produz natureza 
salarial e, assim, não produz efeitos previdenciários.
E) A contabilização dos gastos com o Programa de Alimentação do Trabalhador seguirá os critérios 
das despesas.
Resolução desta questão na plataforma.
120
FIGURAS E ILUSTRAÇÕES
Figura 1 
645101. Disponível em: <www.morguefile.com/archive/display/645101>. Acesso em: 19 mar. 2012.
Figura 2 
200793. Disponível em: <www.morguefile.com/archive/display/200793>. Acesso em: 19 mar. 2012.
Figura 3 
644926. Disponível em: <www.morguefile.com/archive/display/644926>. Acesso em: 19 mar. 2012.
Figura 4 
616059. Disponível em: <www.morguefile.com/archive/display/616059>. Acesso em: 19 mar. 2012.
Figura 5 
MOEDAS_DE_DINHEIRO.HTM. Disponível em: <www.cepolina.com/po/moedas_de_dinheiro.htm>. Acesso 
em: 19 mar. 2012.
Figura 6 
BRASIL. Carga tributária no Brasil 2016. Brasília, 2016. Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.
br/dados/receitadata/estudos‑e‑tributarios‑e‑aduaneiros/estudos‑e‑estatisticas/carga‑tributaria‑no‑
brasil/carga‑tributaria‑2016.pdf>. Acesso em: 4 abr. 2018. p. 19. 
Figura 7 
LION_SNOW.JPG. Disponível em: <https://upload.wikimedia.org/wikipedia/commons/6/6e/Lion_snow.
jpg>. Acesso em: 15 maio 2018.
121
REFERÊNCIAS
Textuais
BOGO, L. A. Elisão tributária: licitude e abuso do direito. Curitiba: Juruá, 2006.
BORGES, H. B. Planejamento tributário. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
___. Planejamento tributário – IPI, ICMS, ISS e IR. 11.ed. São Paulo: Atlas, 2011.
BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Brasília, 1999. Disponível em: <http://www.planalto.
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___. Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a Regulamentação da tributação, 
fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. Disponível 
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___. Decreto nº 8.426, de 1º de abril de 2015. Restabelece as alíquotas da contribuição para o Pis/
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1986, institui o Programa Nacional de Apoio à Cultura (Pronac) e dá outras providências. Disponível 
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planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm>. Acesso em: 14 fev. 2012.
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___. Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação Tributária Federal. Diário Oficial 
da República Federativa do Brasil. Brasília, 28 nov. 1998. Seção 1, p. 1. Disponível em: <http://www.
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Nacional do Seguro Social e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/2003/L10.684.htm>. Acesso em: 14 fev. 2012.
___. Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. Altera a legislação tributária federal relativa ao Imposto 
sobre a Renda das Pessoas Jurídicas ‑ IRPJ, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ‑ CSLL, 
à Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ‑ 
Cofins; revoga o Regime Tributário de Transição – RTT e dá outras providências. Brasília, 2014. 
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011‑2014/2014/Lei/L12973.htm>. 
Acesso em: 26 maio 2015.
___. Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da 
Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. 
Brasília, 15 dez. 2006. Seção 1, p. 1. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/
leiscomplementares/2006/leicp123.htm>. Acesso em: 14 fev. 2012.
___. Lei Complementar nº 128, de 19 de dezembro de 2008. Altera a Lei Complementar nº 123, de 
14 de dezembro de 2006, altera as Leis nº 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 
1991, 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, 8.029, de 12 de abril de 1990, e dá outras 
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___. Lei Complementar nº 147, de 7 de agosto de 2014. Altera a Lei Complementar nº 123, de 14 
de dezembro de 2006, e as Leis nº 5.889, de 8 de junho de 1973, 11.101, de 9 de fevereiro de 
2005, 9.099, de 26 de setembro de 1995, 11.598, de 3 de dezembro de 2007, 8.934, de 18 de 
novembro de 1994, 10.406, de 10 de janeiro de 2002, e 8.666, de 21 de junho de 1993; e dá 
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Lcp147.htm>. Acesso em: 26 maio 2015.
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Diário Oficial da União. Brasília, 1ago. 2007c. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/
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Exercícios 
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Substituto de Carreira. Direito Tributário. Questão 77. Disponível em: < https://arquivo.pciconcursos.com.
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Unidade I – Questão 2: CESGRANRIO. Petrobras 2010: Contador(a) Júnior. Conhecimentos 
Específicos. Bloco 2. Questão 51. Disponível em: < https://arquivo.pciconcursos.com.br/
provas/15589687/ab9c08a21c65/prova_3_contador_a_j_nior.pdf>. Acesso em: 5 jul. 2018.
Unidade II – Questão 1: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO 
TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional do Ensino Médio (Enem) 2009: Ciências Contábeis. Questão 35. 
Disponível em: <http://public.inep.gov.br/enade2009/CIENCIAS_CONTABEIS.pdf>. Acesso em: 5 jul. 2018.
126
Unidade II – Questão 2: ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO FAZENDÁRIA (ESAF). Concurso Público 
2009: Auditor‑Fiscal da Receita Federal do Brasil. Direito Tributário. Prova 2. Questão 40. 
Adaptada. Disponível em: <https://arquivo.pciconcursos.com.br/provas/13499330/ec8bbab4a03b/
prova2_gabarito1.pdf>. Acesso em: 5 jul. 2018.
Unidade III – Questão 1: CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Exame de Suficiência 
2009: Bacharel em Ciências Contábeis. Texto base para Questões 48 e 49. Adaptada. Disponível 
em: <https://www.tecconcursos.com.br/conteudo/concursos/4435>. Acesso em: 5 jul. 2018.
127
128
Informações:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000