APOSTILA CONTABILIDADE E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

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Contabilidade e 
Planejamento Tributário
Professor Heric Garcia de Morais
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de Educação a Distância
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FICHA CATALOGRÁFICA
CENTRO UNIVERSITÁRIO UNIFATECIE. 
Credenciado pela Portaria N.º 527 de 10 de junho de 2020, 
publicada no D.O.U. em 15 de junho de 2020.
Núcleo de Educação a Distância;
MORAIS, Heric Garcia de.
Contabilidade e Planejamento Tributário.
Heric. Garcia de Morais.
Paranavaí - PR.: UniFatecie, 2020. 91 p.
Ficha catalográfica elaborada pela bibliotecária
Zineide Pereira dos Santos.
AUTOR
Prof. Heric Garcia de Morais
● Graduado em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual do Paraná –
UNESPAR - Campus Paranavaí;
● MBA (Master of Business Administration) em Custos e Controladoria pela Facul-
dade de Tecnologia e Ciências do Norte do Paraná – UniFATECIE;
● Pós-Graduado em Auditoria e Perícia Contábil pela Centro Universitário Cidade
Verde – UniFCV;
● Mestrando em Ciências Contábeis na Universidade Estadual de Maringá - UEM
- Linha de Pesquisa: Usuários Externos;
● Servidor Público na Prefeitura Municipal de Paranavaí;
● Professor de Graduação na Faculdade de Tecnologia e Ciências do Norte do
Paraná – UniFATECIE;
● Professor de Pós-Graduação EAD – UniFATECIE;
● Professor conteudista/formador na EAD – UniFATECIE;
● Tutor Mediador nos cursos de Graduação e Pós-Graduação na modalidade
EAD – UniFATECIE;
● Professor de Graduação na Universidade Estadual do Paraná – UNESPAR;
● Professor de Graduação na Universidade Paranaense – UNIPAR;
● Professor de Pós-Graduação na Universidade Paranaense – UNIPAR;
● Professor	em	cursos	preparatórios	para	o	Exame	de	Suficiência	Contábil	-	CFC
e Exame Nacional de Desempenho de Estudantes – ENADE;
● Ministra palestras e treinamentos para o segmento empresarial;
● Sócio proprietário e Contador na SLOGAN Consultoria e Treinamentos Ltda -
Maringá/PR;
● Consultor empresarial credenciado ao Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e
Pequenas Empresas - SEBRAE/PR;
● Possui experiência na área de Auditoria, Perícia Contábil e Gestão Empresarial.
Docência na educação presencial e educação a distância - EAD.
Currículo Lattes: http://lattes.cnpq.br/2730214457302756 Olá! 
APRESENTAÇÃO DO MATERIAL
Seja bem-vindo (a) ao módulo de Contabilidade e Planejamento Tributário! 
Este material foi elaborado, de maneira especial, para seu estudo, para o qual bus-
camos abordar os principais pilares da Contabilidade Tributária, abrangendo suas inúmeras 
perspectivas,	a	fim	de	lhe	proporcionar	maior	aproveitamento	para	a	prática	profissional.	
Na unidade I deste módulo, abordaremos os aspectos conceituais sobre a Conta-
bilidade	Tributária.	Discutiremos	sobre	os	conceitos	e	definições	de	tributos,	a	classificação	
das espécies tributárias – conceitos básicos da legislação tributária – e tipos de tributos. 
Nesta unidade, compreenderemos a importância do planejamento e controle tributário, evi-
denciando a responsabilidade dos gestores no controle e mensuração da carga tributária 
empresarial.
A unidade II deste módulo apresentará as principais formas de apuração dos tribu-
tos federais, municipais e estaduais. Durante a referida unidade, estudaremos os aspectos 
gerais de cada esfera tributária, tais como os tributos da União (IR, IPI, CSLL, PIS, COFINS), 
tributo estadual (ICMS) e tributo municipal (ISS).
Já na unidade III, estudaremos as formas de tributação. Abordaremos os principais 
aspectos sobre o Simples Nacional e a apuração através do Lucro Presumido, Lucro Es-
timado, Lucro Real e Lucro Arbitrado. Nesta unidade, também entenderemos como será 
realizada a apuração do Custo de Mercadorias adquiridas por empresas de diferentes 
formas de tributação.
Por	fim,	na	unidade	IV,	apresentaremos	os	conceitos	e	objetivos	do	Planejamento	
Tributário Operacional. Estudaremos, ainda, sobre a importância do correto planejamento e 
controle	tributário	e	como	ele	impacta	nas	decisões	empresariais,	evidenciando	seu	controle	
com base na estratégia adotada pela empresa.
Caro (a) colega (a), esse será o conteúdo que estudaremos no decorrer das unida-
des e esperamos que esse material seja de grande utilidade para o aperfeiçoamento de seu 
conhecimento sobre a Gestão Orçamentária.
Qualquer dúvida, estarei à disposição junto a nossa equipe! Bons estudos! 
Prof. Heric Garcia
SUMÁRIO
UNIDADE I ...................................................................................................... 6
Introdução aos Tributos
UNIDADE II ................................................................................................... 23
Competência Tributária
UNIDADE III .................................................................................................. 42
Regimes de Incidência Tributária
UNIDADE IV .................................................................................................. 69
Planejamento Tributário
6
Objetivos de Aprendizagem:
● Compreender os principais conceitos de tributos;
● Conhecer os tipos e espécies tributárias;
● Entender os conceitos básicos de legislação tributária;
● Definir	as	obrigações	principais	e	acessórias.
Plano de estudo:
1 CONCEITO DE TRIBUTOS;
1.1 Conceito de Carga Tributária;
1.2 Tributos Diretos e Indiretos, Regressivos e Progressivos; 
1.3 Obrigação Tributária – Principal e Acessória;
1.4 Imunidade, Isenção e Suspensão do Crédito Tributário; 
1.4.1 Suspensão do crédito tributário;
1.5 Substituição Tributária.
UNIDADE I
Introdução aos Tributos
Professor Heric Garcia
7UNIDADE I Introdução aos Tributos
INTRODUÇÃO
Caro (a) aluno (a),
Antes de nos aprofundarmos aos conceitos de contabilidade tributária, é 
necessária a compreensão dos principais aspectos do Sistema Tributário Nacional, isso 
porque tal conhecimento detalhado nos proporcionará o real entendimento sobre os 
tributos e as normas expressas na Constituição Federal e em leis complementares, 
fazendo com que possamos sempre	 tomar	as	melhores	decisões	no	plano	 fiscal	ou	até	
mesmo	 avaliar	 corretamente	 as	 contribuições	 e	 os	 impostos	 incidentes	 em	 um	 holerite	
salarial,	como	um	funcionário.
Dessa forma, tal entendimento lhe proporcionará inúmeras vantagens. Além 
disso, possibilitará compreender que todo esse Sistema Tributário é o que “abastece” 
economicamente	 um	 país,	 por	 meio	 de	 suas	 arrecadações	 para	 com	 as	 pessoas	 e	
organizações.
Portanto,	ao	final	dos	estudos	desta	unidade,	você	estará	apto	para	se	posicionar	
corretamente	 no	 âmbito	 fiscal	 que	 o	 envolve,	 de	 maneira	 a	 tomar	 as	 melhores	
decisões	 financeiras	 e	 poder	 reivindicar	 a	 correta	 utilização	 dos	 recursos	 tributários,	 os	
quais,	 por	 sua	 vez, são arrecadados legalmente por parte dos poderes Executivo e 
Legislativo nas esferas federal, estadual e municipal.
8UNIDADE I Introdução aos Tributos
1 CONCEITO DE TRIBUTOS
O	Sistema	Tributário	é	um	conjunto	de	normas	e	instituições	que	têm	como	finali-
dade instituir e arrecadar os tributos, conforme a competência dos entes das unidades da 
Federação, isto é, da União, Estados (Distrito Federal) e Municípios.
As matérias Sistema Tributário e Finanças Públicas dividem um título completo da 
Constituição Federal, mais precisamenteo título VI, que é composto dos artigos 145 a 169. 
Entre	os	artigos	145	a	162,	encontram-se	disposições	sobre	o	sistema	tributário	nacional,	
sendo	os	restantes	(artigos	163	a	169)	reservados	às	finanças.
A “Legislação Tributária” é entendida como o conjunto de normas que envolvem as-
suntos tributários. O art. 96 do CTN (Lei nº 5.172/66) traz a expressão “Legislação Tributária” 
com	o	destaque	de	que	compreende	as	leis,	os	tratados	e	as	convenções	internacionais,	os	
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e 
as	relações	jurídicas	a	eles	pertinentes.
De acordo com o art. 3º do CTN (Lei nº 5.172/66), tributo é “toda prestação pecuniá-
ria compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção 
de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada”.
Assim,	a	fim	de	esclarecermos	o	conceito	de	tributo,	podemos	apresentar	tal	defi-
nição da seguinte forma:
9UNIDADE I Introdução aos Tributos
● “Prestação pecuniária”:	são	as	prestações	que	asseguram	ao	Estado	os	meios
financeiros	de	que	necessita	para	a	consecução	de	seus	objetivos;
● “Compulsória”: o tributo nasce independentemente da vontade do contribuinte;
● “Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”:	não	existe	a	figura	do	paga-
mento do tributo, que não em moeda corrente do país;
● “Que não constitua sanção de ato ilícito”: a incidência do tributo é um ato lícito
(difere-se de “penalidade”). As penalidades pecuniárias ou multas não se in-
cluem	no	conceito	de	tributo.	A	multa	por	infração	fiscal	é	considerada	sanção
pela prática de ato ilícito e, portanto, não é tributo;
● “Instituída por lei”: só a lei pode instituir o tributo, ou seja, nenhum tributo será
exigido sem que a lei o estabeleça, conforme assegura o art. 150, inciso I, da
CF;
● “Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada”: a cobrança
é administrativa e privativa, não pode ser realizada por outra pessoa e deve ser
vinculada.
Neste contexto, vale destacar que o art. 3º do CTN, recepcionado com o status de 
lei	complementar,	traz	a	definição	de	tributos	exigida	pela	Constituição	Federal,	no	art.	146.	
Vejamos:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especial-
mente sobre:
a) definição	 de	 tributos	 e	 de	 suas	 espécies,	 bem	 como,	 em	 relação	 aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, 
bases de cálculo e contribuintes (BRASIL, 1988, on-line).
Resumidamente, tributo é uma prestação monetária compulsória, seja ela em 
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Essa prestação é obrigatória e tem o dever de 
recolher valores em dinheiro para os cofres públicos. Dessa forma, há o direito do Poder 
Público de exigir o cumprimento dessa obrigação imposta por lei nacional. Assim, tributo 
não	é	uma	penalidade	que	o	Poder	Público	impõe	aos	cidadãos,	mas	sim	um	evento	lícito	
previsto em lei.
Ao analisarmos o art. 5º do CTN, vemos que o entendimento adotado pelo legisla-
dor, lá em 1966 (ano de publicação do CTN), foi a corrente tripartida, ou seja, havia apenas 
três	tributos:	impostos,	taxas	e	contribuições	de	melhoria.	Conforme	se	nota	no	art.	5º,	“os	
tributos	são	impostos,	taxas	e	contribuições	de	melhoria”	(BRASIL,	1966).
De acordo com os artigos 148/149 da Constituição Federal de 1988, os tributos 
passaram	a	ser	divididos	em	cinco	espécies:	impostos,	taxas,	contribuições	de	melhoria,	
10UNIDADE I Introdução aos Tributos
empréstimos	compulsórios	e	contribuições	especiais.	Nesse	contexto,	há	de	se	ressaltar	
uma importante alteração trazida pela Lei Complementar nº 104/2001, ao acrescentar o 
inciso XI ao art. 156 da Lei nº 5.172/1966 (CTN). O dispositivo prevê o seguinte:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[...]
XI	–	a	dação	em	pagamento	em	bens	imóveis,	na	forma	e	condições	
estabelecidas em lei (BRASIL, 1966, online).
Para	os	que	não	sabem,	dação	em	pagamento	significa	pagar	com	algo	que	não	
seja dinheiro. Assim, o contribuinte poderá quitar a sua dívida oferecendo bens imóveis, 
não	móveis,	ao	fisco.	Tal	hipótese	não	derroga	o	art.	3º	do	CTN,	tendo	em	vista	que	este	
afirma	que	a	quitação	do	tributo	pode	ser	feita	por	algo	que	possa	ser	expresso	em	moeda.	
No	entanto,	se	a	arrecadação	 tributária	 for	 insuficiente	ou	mal	administrada,	há	enorme	
risco de que os serviços prestados com essas receitas sejam falhos ou necessitem de 
um	financiamento	por	mecanismos	alternativos	(Operações	de	Crédito	por	Antecipação	da	
Receita	ou	FMI,	por	exemplo)	e	muito	mais	perigosos	para	a	saúde	financeira	do	Estado.	
Para	conhecermos	mais	sobre	as	formas	de	financiamentos,	segundo	Maria	e	Luchiezi	Jr	
(2010),	há	três	formas	de	financiamento	do	Estado,	as	quais	podem	ser:
● Via Emissão de moedas:	esse	modelo	de	financiamento	provoca	a	tão	“famo-
sa”	inflação,	pois	a	emissão	e	a	circulação	de	moeda	ocorrem	em	maior	nível
com relação ao volume de bens e serviços produzidos pelo Estado.
● Por meio do endividamento: são gastos públicos superiores às receitas,
destruindo a “saúde” do orçamento público. Assim, o Estado se torna cada vez
mais dependente de novos empréstimos para fazer frente aos encargos e à
amortização do principal da dívida já contraída, ou seja, quanto mais o tempo
passa, maior se torna essa dívida. O Brasil é um bom exemplo desse tipo de
financiamento,	pois,	segundo	o	Site	Folha	de	São	Paulo,	o	país	deve	bater	a
marca de 87,3% de dívida pública com relação ao seu PIB.
● Pela geração de receitas próprias: são divididas em duas formas de receita -
as originárias, que são provenientes do patrimônio estatal (prestação de serviço,
alienação dos próprios bens, exploração de monopólios estatais, entre outros)
e/ou as receitas derivadas, que são provenientes do Estado por meio de tributos
ou	multas,	explorando-se	o	patrimônio	particular	para	financiar	suas	atividades.
Dessa	 forma,	o	 intuito	de	financiamento	do	Estado	deve	ser	 fundado	em	regras	
econômicas, as quais, por sua vez, apresentam um carácter socialmente justo e a geração 
de receitas próprias, pois um país que objetiva alcançar a erradicação da pobreza, a redu-
11UNIDADE I Introdução aos Tributos
ção da desigualdade social e a construção de uma sociedade livre, justa e solidária deve 
utilizar	o	sistema	tributário	como	mecanismo	de	repartição	de	recursos	financeiros.	
Para isso acontecer, há duas formas básicas: via gastos com programas sociais 
e via tributação, situação na qual são cobrados mais impostos das empresas e cidadãos 
que têm mais capacidade contributiva, diminuindo a carga dos mais pobres. O Imposto de 
Renda	é	um	grande	exemplo,	em	se	 tratando	de	 justiça	fiscal,	pois	apresenta	alíquotas	
estratificadas	por	faixa	de	renda,	comportando-se	de	forma	mais	“agressiva”	com	os	contri-
buintes	com	maior	capacidade	financeira,	onerando-os	muito	mais	em	relação	aos	menos	
desprovidos	de	recursos	financeiros.
A Receita Pública, contudo, é toda arrecadação em dinheiro que é administrada 
pelo Tesouro Nacional e, consequentemente, utilizada com intuito do investimento público e 
também para saldar as suas despesas. Essa arrecadação é originada por meio dos tributos 
pagos pelos cidadãos e empréstimos oferecidos pelo Governo, sendo constituída por dois 
tipos diferentes de receitas:
● As Receitas Públicas Originárias: são receitas públicas provenientes do 
patrimônio estatal, originando-se do próprio patrimônio público. Um grande 
exemplo desse tipo de receita é determinada venda de uma empresa pública 
que, por sua vez, origina receita para os cofres públicos, mediante essa venda, 
em licitação pública.
● As Receitas Públicas Derivadas: são receitas públicas que derivam do 
patrimônio particular (cidadãos) por meio de força, coação ou compulsão legal, 
podendo ser de forma tributária ou não tributária (multas de trânsito, por 
exemplo), sendo direcionadas aos cofrespúblicos (Tesouro Nacional). 
12UNIDADE I Introdução aos Tributos
1.1 Conceito de Carga Tributária
Como	visto	anteriormente,	a	 função	principal	dos	 tributos	é	o	financiamento	das	
atividades e dos serviços do Estado, o qual tem a necessidade de arrecadar recursos para 
suprir essas necessidades coletivas que não podem depender exclusivamente do mercado, 
tais como saúde, educação, segurança, transporte, assistência social, entre outros (MARIA 
e LUCHIEZI JR, 2010).
Segundo	a	Receita	Federal	Brasileira,	a	Carga	tributária	é	definida	como	a	relação	
entre a soma da arrecadação federal, estadual e municipal, dividida pelo Produto Interno 
Bruto (PIB):
Carga tributária = Arrecadação Tributária
Produto Interno Bruto
De formas simples, podemos entender a carga tributária brasileira como a relação 
entre tudo o que a sociedade paga em tributos dividido pela riqueza somada pelo governo.
A carga tributária é um indicador muito utilizado em todo o mundo para medir a 
relação entre o volume de recursos que o Estado obtém, provenientes da arrecadação dos 
tributos	da	sociedade	sob	a	forma	de	impostos,	tarifas,	taxas	e	contribuições,	para,	dessa	
forma,	financiar	as	atividades	que	se	encontram	dentro	do	quadro	de	sua	responsabilidade.	
O Produto Interno Bruto (PIB), por sua vez, é a soma de todos os bens e serviços (incluindo 
desde o pãozinho da esquina até os carros e apartamentos mais luxuosos) produzidos em 
um	determinado	país,	subtraído	de	suas	importações	neste	mesmo	período.
13UNIDADE I Introdução aos Tributos
A seguir, pode-se observar a expressão matemática para cálculo do PIB:
PIB = Bens e Serviços Produzidos – Importações
Neste contexto, os bens e serviços produzidos em determinado país são calculados 
por meio da soma dos seguintes meios: consumo privado, totalidade de investimentos rea-
lizados	ao	longo	desse	período	de	tempo,	gastos	do	governo	e	o	volume	de	exportações.	
Dessa	forma,	para	obtermos	a	expressão	matemática	do	cálculo	do	PIB,	são	definidas	as	
seguintes letras para abreviaturas:
● C - Representa o consumo privado;
● I - Totalidade de investimentos;
● G - Gastos do Governo;
● X	-	Volume	das	exportações.
Em 2017, a Carga Tributária Bruta (CTB)1 atingiu 32,43% contra 32,29% em 2016,
indicando variação positiva de 0,14 pontos percentuais. Essa variação resultou da combi-
nação dos acréscimos em termos reais de 0,99% do Produto Interno Bruto e de 1,4% da 
arrecadação tributária nos três níveis de governo.
Tabela 1 - Carga Tributária Brasileira (2016 e 2017)
Fonte: Brasil (s. d.).
1.2 Tributos Diretos e Indiretos, Regressivos e Progressivos
Os impostos podem ser segregados em diretos e indiretos:
a. Diretos
● são os tributos cujos contribuintes são os mesmos indivíduos que arcam com o
ônus da respectiva contribuição;
● o ônus é exclusivamente do contribuinte (o contribuinte de fato é o de direito).
14UNIDADE I Introdução aos Tributos
Ex.: Imposto de Renda (IR), Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Expor-
tação (IEx), Imposto Territorial Rural (ITR), Imposto Transmissão Intervivos (ITBI), Imposto 
Predial Territorial Urbano (IPTU), Imposto Propriedade Veículos Automotivos (IPVA) etc.
b. Indiretos
● são os tributos cujo ônus os contribuintes podem transferir, total ou parcialmen-
te, para terceiros;
● são pagos pelo comprador, a empresa é somente a intermediária do imposto;
● existe	a	figura	do	contribuinte	de	fato	(aquele	que	efetivamente	está	pagando	o
imposto - consumidor) e de direito (aquele que a lei determina que é o apurador,
arrecadador - intermediário);
● o ônus não é do contribuinte de direito.
Ex.: IPI, ICMS e ISS, que são cobrados pelo Fisco (ente tributante) do Produtor e/ou
Vendedor	(contribuinte	de	fato)	que	emite	a	nota	fiscal,	e	cujo	valor	do	tributo	é	transferido	
ao Comprador do produto/mercadoria/serviço (contribuinte de direito).
Neste	contexto,	vale	destacar	que	os	tributos,	também,	poderão	ser	classificados	
em Progressivos e Regressivos. Os Tributos regressivos são aqueles em que a alíquota 
diminui à proporção que os valores sobre os quais incide são maiores, ou seja, têm relação 
inversa ao nível de renda do contribuinte. Já os tributos progressivos são aqueles em que a 
alíquota aumenta à proporção que os valores sobre os quais incide são maiores, mantendo 
uma relação positiva com o nível de renda. Na medida em que a renda aumenta, o contri-
buinte paga mais imposto. Ex.: Tabela do Imposto de Renda da Pessoa Física, cuja alíquota 
varia de 15% a 27,5%, conforme a renda.
15UNIDADE I Introdução aos Tributos
1.3 Obrigação Tributária – Principal e Acessória
A obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado (sujeito ati-
vo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto) nos termos e nas 
condições	descritas	na	lei	(fato	gerador).	Conforme	o	Código	Tributário	Nacional	(CTN),	a	
obrigação	tributária	é	tipificada	em	principal	e	acessória,	conforme	explicação	a	seguir:
● A principal, art. 113, § 1º, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade
pecuniária (em dinheiro). É a prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de
natureza patrimonial.
● A acessória, art. 113, § 2º, é uma obrigação não patrimonial que decorre da
legislação	tributária.	É	uma	obrigação	de	fazer,	não	fazer	e	tolerar.	Tem	como	fi-
nalidade	comprovar	a	existência	e	o	limite	das	operações	tributadas,	bem	assim
a exata observância da legislação aplicável.
Ex.:	Emitir	nota	fiscal,	escriturar	um	livro,	inscrever-se	no	cadastro	de	contribuintes	
(de fazer); não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exi-
gida	(não	fazer);	e	admitir	o	exame	de	livros	e	documentos	pelo	fiscal	(tolerar).
16UNIDADE I Introdução aos Tributos
1.4 Imunidade, Isenção e Suspensão do Crédito Tributário
De acordo com o art. 150, VI, da Constituição Federal (1988), não há tributação 
sobre:
• Patrimônio, renda ou serviços entre União, Estados, Distritos Federais e
Municípios (ex.: o município não pode cobrar IPTU do Governo do Estado);
• Templos de qualquer culto;
• Patrimônio,	renda	ou	serviços	de	partidos	políticos,	sindicatos	e	instituições
de	educação	e	assistência	social	sem	fins	lucrativos;
• Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (BRASIL,
1988, on-line).
A Isenção difere-se de Imunidade, uma vez que a Isenção concedida é temporária 
e deve ser estabelecida por lei. A Imunidade, por sua vez, é permanente e independe de lei 
ordinária, já que é estabelecida constitucionalmente.
1.4.1 Suspensão do Crédito Tributário
Após constituído o crédito tributário, por meio do competente lançamento, este 
passa a ser exigível, passível de inscrição em dívida ativa e executável. Todavia, pode o 
crédito tributário - devidamente constituído – ter sua exigibilidade suspensa nos termos do 
artigo 151 do Código Tributário Nacional. 
Suspender,	grosso	modo,	significa	paralisar	momentaneamente	e	depois	retomar	
de onde parou. Destarte, a causa suspensiva da exigibilidade do crédito é passageira e não 
induz a recontagem. É, pois, diferente da interrupção, uma vez que nesta - quando cessada 
causa interruptiva – a contagem reiniciará do zero.
17UNIDADE I Introdução aos Tributos
De acordo com o artigo 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III	-	as	reclamações	e	os	recursos,	nos	termos	das	leis	reguladoras	do	proces-
so tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espé-
cies de ação judicial (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001); 
VI – o parcelamento (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001). 
A hipótese de suspensão moratória versa sobre a dilação do prazo para pagamento 
do tributo. Logo, uma vez concedida, tem-se a extensão do prazo para adimplemento da 
obrigação tributária. A moratória é dada em circunstâncias excepcionais, como calamidadepública	e	desastres	naturais.	Vale	destacar	que	tais	situações	são	consideradas	excepcio-
nais pois – em regra – o ente público deve respeitar o princípio da indisponibilidade dos 
bens públicos, ou seja, ainda que não esteja renunciando o pagamento, o ente público 
reconhece que o seu retardamento impacta diretamente no orçamento.
O Parcelamento é a hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário in-
cluída ao CTN em 2001. Constitui instituto que visa a recuperação do crédito vencido. Deve 
ser	 instituído,	exclusivamente,	por	meio	de	 lei,	a	fim	de	 tentar	 recuperar	os	 tributos	que	
foram deixados de pagar. A lei dá benefício para incentivar o pagamento, como desconto 
na multa e juros e pagamentos em longo prazo. É diferente da moratória, pois, no parce-
lamento, o crédito já está vencido e, por isso, além da correção monetária, há a incidência 
de juros e multa.
Depósito de seu montante integral é a modalidade suspensiva do crédito tributá-
rio em que já há em andamento uma discussão administrativa ou judicial acerca do crédito. 
É um meio de suspender a exigibilidade do crédito tributário enquanto se discute a obriga-
ção tributária principal.
Reclamações	e	recursos	nos	termos	do	processo	administrativo	tributário	consiste	
na modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, em razão do processo 
administrativo iniciado.
Concessão de medida liminar ou tutela antecipada em mandado de segurança e 
outras espécies de ação judicial trata-se da concessão da liminar, igualmente, suspende a 
exigibilidade do crédito tributário, mas não cessa a correção monetária. Vale destacar que 
no direito tributário, é utilizado o termo “liminar” para qualquer decisão de cognição sumária.
Resumidamente, estas são as cinco hipóteses dispostas no art. 151 do CTN, capa-
zes de suspender a exigibilidade do crédito tributário, impedindo, durante a causa suspen-
siva, qualquer ato de cobrança.
18UNIDADE I Introdução aos Tributos
1.5 Substituição Tributária
A modalidade de substituição tributária se dará por diferimento ou antecipação. 
A substituição por diferimento dar-se a quando o lançamento e o pagamento do imposto 
incidente sobre determinada operação ou prestação forem adiados para uma etapa pos-
terior, atribuindo-se a responsabilidade pelo pagamento do imposto diferido ao adquirente 
ou destinatário da mercadoria ou ao usuário do serviço na condição de sujeito passivo por 
substituição vinculado à etapa posterior de comercialização do produto.
Como exemplo, há as saídas internas de petróleo do estabelecimento produtor com 
destino	ao	refinador	(REFINARIA-PETROBRAS),	em	que	o	ICMS	devido	nessa	operação	
de saída tem seu lançamento e apuração transferidos para o momento da saída dos produ-
tos	resultantes	do	refino	dessa	matéria	prima	sob	a	responsabilidade	do	estabelecimento	
refinador.
A substituição tributária por antecipação, por sua vez, ocorrerá quando o contribuinte 
é	responsável	pelo	lançamento	e	recolhimento	do	ICMS	devido	na	operação	ou	operações	a	
serem realizadas pelos adquirentes das mercadorias ou dos serviços prestados, vinculados 
à etapa posterior de comercialização, aplicando a alíquota interna sobre base de cálculo 
acrescida da MVA (Margem de Valor Adicional).
De	uma	maneira	simplificada,	diz-se	que,	na	substituição	tributária	subsequente,	o	
primeiro	contribuinte	da	cadeia	produtiva	fica	responsável	pela	retenção	e	o	pagamento	do	
19UNIDADE I Introdução aos Tributos
imposto	referente	às	operações	subsequentes,	ou	seja,	o	sujeito	passivo	recolhe	dois	im-
postos,	aquele	devido	pelas	operações	próprias	e	o	devido	pelas	operações	subsequentes.
Com exemplo, há a AMBEV, produtora de bebidas (cervejas e refrigerantes), que 
recolhe	dois	 impostos:	aqueles	devidos	de	suas	operações	próprias,	que	é	a	venda	pro-
priamente dita ao comprador, no dia 9 de cada mês, chamado de ICMS normal; também, 
por	estar	vendendo	produto	da	substituição	tributária,	o	 imposto	devido	pelas	operações	
subsequentes,	ou	seja,	o	imposto	até	o	consumidor	final,	chamado	de	ICMS-ST,	no	dia	25	
de cada mês.
REFLITA
Após	esta	abordagem	sobre	o	tema	tributos,	fica	evidente	que	não	devemos	nos	pautar	
exclusivamente no valor que pagamos em tributos (em países desenvolvidos, a arreca-
dação é muito próxima ou até maior que a brasileira), mas, sim, na maneira como esses 
tributos são coletados e distribuídos à população. 
Além da enorme desigualdade na distribuição dos bens e serviços, o Brasil ainda en-
frenta um problema que está enraizado desde seu surgimento que é a tão famosa cor-
rupção,	pois	bilhões	e	bilhões	de	reais	são	desviados	aos	bolsos	dos	políticos	e	tirados	
das escolas, dos hospitais, dos abrigos, do investimento em saneamento básico, dentre 
outros.
Fonte: o autor.
20UNIDADE I Introdução aos Tributos
SAIBA MAIS
O consumidor brasileiro, ao adquirir um celular, por exemplo, acaba pagando por um 
valor que é composto pelo preço de custo somado aos impostos (tributos federais) e à 
margem de lucro que o empresário e proprietário da loja decide obter. Nos países de-
senvolvidos,	o	valor	final	dos	produtos	é	composto	apenas	pelo	preço	de	custo	somado	
à margem de lucro, pois a tributação, nesses países, incide principalmente sobre a ren-
da dos trabalhadores. 
Assim, o indivíduo, ao receber o seu salário, já paga a porcentagem de tributos, cabendo 
a	ele	usar	como	quiser.	Na	compra	de	um	carro,	por	exemplo,	ficaria	muito	mais	barato	
pagar os tributos referentes ao seu salário e não referentes ao valor do automóvel, por 
isso os veículos motores nos países desenvolvidos são tão mais baratos. 
Confira	no	link	abaixo	um	quadro	da	receita	da	fazenda	com	os	tributos	pagos	pelo	con-
sumidor dos principais produtos adquiridos. 
Link: http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/EducacaoFiscal/PrimeiroSeminario/22CARGATRIBUTA-
RIAPRODUTOSDECONSUMOPOPULAR.pdf
21UNIDADE I Introdução aos Tributos
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nos	últimos	anos,	 tem-se	observado	dificuldades	pelas	empresas	em	buscarem	
um	meio	estratégico	para	reduzir	seus	custos	e	aprimorar	a	atividade	financeira.	Em	meio	a	
um ambiente competitivo de negócios, um dos encargos que mais oneram o desempenho 
das	organizações	são	os	tributos,	de	modo	que	estes	são	recolhidos	pelas	organizações	
conforme o seu faturamento e enquadramento tributário.
Os	 tributos	 influenciam	 diretamente	 nos	 custos	 da	 organização	 no	 dia-a-dia	 e,	
consequentemente,	 nos	 resultados	econômicos	e	 financeiros,	 pois	 refletem	na	 vida	das	
empresas	de	forma	que	o	seu	desenvolvimento	não	seja	suficiente	para	alcançar	os	obje-
tivos. Em um mercado cada vez mais dinâmico, o Planejamento Tributário tornou-se uma 
ferramenta	indispensável	para	as	organizações,	pois	devido	à	complexidade	da	legislação	
brasileira,	constituída	por	 inúmeras	 leis	e	constantes	alterações,	verifica-se	a	ocorrência	
de	dificuldade	na	interpretação	íntegra	pelos	gestores,	além	de	se	manterem	atualizados	
perante	as	legislações	aplicáveis	no	que	se	refere	às	diversas	influências	relacionadas	à	
gestão empresarial.
22UNIDADE I Introdução aos Tributos
MATERIAL COMPLEMENTAR
LIVRO
Título: Manual da Contabilidade Tributária – 9ª Edição
Autor: Paulo Henrique Pêgas
Sinopse: para entender como apurar e conciliar os tributos. Com 
explicações	sobre	como	fazer	cálculos,	o	Manual	de	Contabilidade	
Tributária conta com mais de 400 exercícios de múltipla escolha 
e apresenta a fundamentação legal de cada imposto e de cada 
contribuição. Além de apresentar os aspectos mais importantes 
dos principais tributos do Brasil e trazer um pouco da parte prática 
sobre legislação aplicada, o autor adaptou o manual de consulta 
às normas internacionais e uniu a complexa legislação tributária 
brasileira à contabilidade moderna. São 40 capítulos divididos em 
oito partes para facilitar a leitura. O livro é um manual de consulta 
para	o	profissional,	além	de	ser	usado	como	base	para	o	estudante.	
Link: http://bit.ly/pegas-contabilidadeFILME/VÍDEO
Título: Margin	Call	-	O	dia	antes	do	fim.
Ano: 2011
Sinopse: Peter Sullivan, Seth Bregman (Penn Badgley) e Will 
Emerson trabalham no setor de recursos humanos de uma empre-
sa, sendo responsáveis pelos trâmites burocráticos da demissão 
dos funcionários. Um dos demitidos é Eric Dale, que entrega a 
Peter um pendrive contendo um projeto no qual estava trabalhan-
do. Peter conclui o projeto em casa e descobre que ele excede 
os níveis históricos de volatilidade com os quais seu empregador 
trabalha.	Quando	o	projeto	entra	em	funcionamento,	logo	as	ações	
da empresa caem 25%. A situação faz com que os executivos que 
comandam a empresa se reúnam para encontrar uma solução o 
mais rapidamente possível.
23
Objetivos de Aprendizagem:
● Compreender os principais tributos arrecadados por cada ente federado;
● Conhecer os tipos e espécies tributárias;
● Entender os conceitos básicos de legislação tributária aplicada a cada tributo. 
Plano de estudo:
● 1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – UNIÃO;
● 1.1 Impostos Sobre a Renda – IR; 
● 1.2 Imposto Aobre Produtos Industrializados - IPI; 
● 1.3 Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSLL; 
● 1.4 Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para a Seguridade Social (CO-
FINS) e Contribuição para a Previdência Social (CPS);
● 2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL; 
● 2.1	Imposto	Sobre	Operações	Relativas	a	Circulação	de	Mercadorias	e	Sobre	Presta-
ções	de Serviços	de	Transporte	Interestadual	e	Intermunicipal	e	de	Comunicações	-	ICMS;
● 2.1.1 Competência, fato gerador e base de cálculo do ICMS; 
● 2.1.2 Alíquota do ICMS ; 
● 3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – MUNICIPAL; 
● 3.1 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN; 
● 3.2 Alíquota ISS
UNIDADE II
Competência Tributária
Professor Heric Garcia
24UNIDADE II Competência Tributária
INTRODUÇÃO
Caro(a) aluno(a),
Conhecer os tributos incidentes sobre o negócio é fundamental para o sucesso da 
empresa,	assim	como	é	importante	identificar	o	impacto	dos	tributos	na	apuração	do	resul-
tado. Com a alta carga tributária e para assegurar a lucratividade, as empresas buscam 
diminuir os custos e pagar menos impostos. Dentro deste contexto, algumas empresas 
acabam	praticando	a	sonegação	fiscal	como	forma	de	garantir	a	sua	permanência	no	mer-
cado, sendo que este ato é ilegal e constitui em crime, sujeito a multas com valores altos e 
demais	implicações.	
Diante deste cenário, é importante implantar um planejamento tributário, que pro-
porcione o entendimento sobre o assunto e o acompanhamento contínuo das mudanças 
na legislação tributária, podendo encontrar meios legais de reduzir custos relacionados aos 
tributos, visto que eles interferem nas atividades das empresas, desde a compra de matéria 
prima	com	o	fornecedor	até	a	parte	final	de	formação	do	preço	de	venda	dos	produtos	ou	
prestação de serviços, variando ainda em função do local no qual a empresa esteja situada, 
se tratando de alguns tributos estaduais e municipais.
Neste módulo, abordaremos as principais características do Imposto de Renda, Im-
posto sobre Produtos Industrializados, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, Imposto 
sobre Circulação de Mercadoria e Serviços e o Imposto sobre Serviço, apresentando seus 
fatos geradores, base de cálculo e alíquotas.
25UNIDADE II Competência Tributária
1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – UNIÃO
A Constituição Federal não cria tributos, mas, sim, outorga competência para que 
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, por meio de lei, o façam. Desse 
modo,	é	possível	afirmar	que	competência	tributária	é	o	poder	ou	aptidão,	outorgado	cons-
titucionalmente aos entes políticos, para que editem leis que instituem tributos.
A Constituição Federal atribui a competência tributária aos entes políticos em seus 
artigos	153	a	156	e	outorga	a	cada	qual	o	poder	de	instituir	e	cobrar	exações	tributárias,	
devendo às pessoas jurídicas de Direito Público atuar nos ditames constitucionais, bem 
como nos limites de suas respectivas parcelas de poder.
A competência tributária se distingue da competência legislativa plena, artigo 6º do 
Código Tributário Nacional, também denominada de competência concorrente, vez que esta 
é genérica, pois atribui aos entes políticos a competência para legislarem sobre matérias de 
Direito Tributário, consoante delineia o artigo 24 da Constituição Federal. Já a competência 
tributária é restrita à atribuição constitucional do poder de instituição de tributos. Não se 
tratando do foco do presente trabalho, cumpre apenas mencionar que a competência le-
gislativa concorrente está sistematizada no artigo 24, §§ 1º ao 4º, da Constituição Federal.
26UNIDADE II Competência Tributária
1.1 Impostos Sobre a Renda – IR
O Imposto de Renda é mais um dos impostos de competência da União, previsto 
no	art.	153,	III,	da	CF/88.	Trata-se	de	imposto	com	finalidade	fiscal,	pois	o	objetivo	da	sua	
instituição é arrecadar recursos para o Estado. Neste artigo da Constituição, o legislador 
constituinte estabeleceu que o IR será informado pelos critérios de generalidade, universa-
lidade e progressividade, na forma da lei. 
● Generalidade:	significa	dizer	que	a	tributação	alcança	todas	as	pessoas.
● Universalidade:	significa	dizer	que	a	tributação	alcança	todas	as	espécies	de
rendimentos.
● Progressividade:	significa	tributar	com	alíquotas	maiores	(progressivas)	rendi-
mentos mais elevados.
O fato gerador do imposto sobre a renda está fundamentado no artigo 43 do Código 
Tributário Nacional. Vejamos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos 
de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade 
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combi-
nação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos 
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
No tocante à base de cálculo do IR, o artigo 44 do CTN prevê que é o montante 
“real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. Nesse ponto, é válido 
27UNIDADE II Competência Tributária
destacar que o CTN apenas discriminou a base de cálculo aplicável ao Imposto de Renda 
das Pessoas Jurídicas. No entanto, como é sabido, tal imposto incide também sobre os 
rendimentos auferidos pelas pessoas físicas.
Em relação aos contribuintes do IR, o artigo 45 do CTN destaca que o contribuinte 
do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir 
a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos 
proventos tributáveis.
SAIBA MAIS
De acordo com o CTN, o conceito de renda pode ser entendido como produto do capital, 
do trabalho ou da combinação do trabalho e do capital. 
● Produto do capital: Jorge é acionista de uma grande empresa e recebe divi-
dendos decorrentes do lucro auferido por esta. Trata-se de produto do capital,
do dinheiro por ele investido na sociedade.
● Produto do trabalho:	Jorge	é	empregado	de	um	posto	de	gasolina.	Ao	final	do
mês, recebe o produto do seu trabalho, ou seja, seu salário.
● Combinação de produto do capital com produto do trabalho: Jorge montou
uma	 lanchonete,	onde	exerce	a	 função	de	sócio	e	administrador.	Ao	final	do
mês, ele recebe rendimentos decorrentes do seu trabalho e do seu capital nela
investido.
Fonte: O autor.
28UNIDADE II Competência Tributária
1.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
De acordo com o art. 46 do Código Tributário Nacional, o imposto, de competência 
da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do 
artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado 
o produto	que	tenha	sido	submetido	a	qualqueroperação	que	lhe	modifique	a
natureza	ou	a	finalidade,	ou	o	aperfeiçoe	para	o	consumo.
Resumidamente, são três os fatos geradores do IPI: a) o desembaraço aduaneiro, 
caso o produto seja de procedência estrangeira; b) a saída do produto industrializado do 
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial; c) a arrematação, quando apreendido 
ou abandonado e levado a leilão.
De acordo com a legislação do IPI, o importador, ao revender os produtos impor-
tados do exterior, se submete a duas incidências do imposto: uma na importação, com 
o desembaraço aduaneiro, e outra na revenda de tais produtos, com a saída deles do
estabelecimento do importador.
A lógica da segunda incidência consiste na equiparação do estabelecimento im-
portador	à	industrial,	tornando-se	contribuinte	do	IPI	pela	segunda	vez,	afinal,	podem	ser	
contribuintes do IPI não só o estabelecimento industrial, mas também os que a lei a este 
equiparar.
29UNIDADE II Competência Tributária
Além disso, a Constituição Federal de 1988, também, estabeleceu no art. 153, § 3º, 
da CF/88, os seguintes regramentos para o IPI:
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação 
com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo 
contribuinte do imposto, na forma da lei (BRASIL, 1988, online).
Anteriormente, vimos que há três fatos geradores para o IPI, correto? Para cada 
um	desses	fatos	geradores,	o	CTN	estabeleceu	uma	base	de	cálculo	específica.	Vejamos	
o que diz o art. 47 deste Código:
Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I	 -	no	caso	do	 inciso	I	do	artigo	anterior,	o	preço	normal,	como	definido	no	
inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigí-
veis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
Quanto aos contribuintes do IPI, o art. 51 do CTN, esclarece:
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos con-
tribuintes	definidos	no	inciso	anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
30UNIDADE II Competência Tributária
1.3 Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL)
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) foi instituída pela Lei no 
7.689/1988 e tem a mesma base de cálculo que o Imposto de Renda – Pessoa Jurídica 
(IRPJ). Entretanto, ao contrário do IRPJ, a arrecadação da CSLL não contribui para o Fun-
do de Participação dos Estados (FPE), nem para o Fundo de Participação dos Municípios 
(FPM). Sendo assim, do ponto de vista teórico, a CSLL é um imposto sobre o lucro das 
empresas. Porém, do ponto de vista do pacto federativo, é um imposto cuja arrecadação 
pertence totalmente à União. 
A CSLL pode ter impactos na decisão de inovação, no investimento e no cresci-
mento da economia. Pelo lado do pacto federativo, o fato de essa contribuição não entrar 
no cômputo das transferências pode levar a União a preferir reajustar alíquotas da CSLL, 
em	vez	de	alíquotas	do	IRPJ.	A	alíquota	da	CSLL	é	de	9%;	porém,	no	caso	de	instituições	
financeiras	e	empresas	de	seguro	privados	e	capitalização,	a	alíquota	é	de	15%.	A	base	de	
cálculo dessa contribuição pode ser o lucro auferido ou o lucro presumido, a depender da 
opção	da	empresa	para	fins	do	Imposto	de	Renda	–	Pessoa	Jurídica.	
As empresas que trabalham com lucro apurado pagam a CSLL em cima do valor 
auferido do lucro. Caso a empresa tenha optado pelo lucro presumido para o IRPJ, a contri-
buição	também	incidirá	sobre	o	lucro	presumido,	especificamente	12%	da	receita	bruta	nas	
atividades comerciais e industriais, bem como nos serviços hospitalares e de transportes. 
Para a prestação de serviços em geral – exceto a de serviços hospitalares e de transporte 
31UNIDADE II Competência Tributária
–, intermediação de negócios e administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis 
e direitos de qualquer natureza, o lucro presumido equivale a 32% da receita bruta. 
À base de cálculo, ainda devem ser adicionados: os ganhos de capital, as demais 
receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na atividade; 
os	rendimentos	e	os	ganhos	líquidos	auferidos	em	aplicações	financeiras	de	renda	fixa	e	
renda	variável;	o	resultado	do	cálculo	do	preço	de	transferência,	decorrentes	de	operações	
externas de exportação ou mútuo, com empresas vinculadas ou domiciliadas em países 
com tributação favorecida. Nessa hipótese, será somada 12% da diferença da receita de 
exportações	e	o	valor	integral	da	receita	com	mútuo	apurados,	segundo	as	regras	do	IRPJ.
1.4 Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para a Seguridade Social (CO-
FINS) e Contribuição para Previdência Social (CPS)
O PIS (Programa de Integração Social) e o PASEP (Programa de Formação do 
Patrimônio do Servidor Público) foram instituídos pelas Leis Complementares nº 07 e 08 
de	1970,	respectivamente.	A	Lei	9.715/98	trouxe	novas	regras	a	estas	contribuições.	Já	a	
COFINS	foi	instituída	pela	Lei	Complementar	n°	70/91.	Com	relação	a	estas	contribuições,	
necessário se faz trazer um histórico do regime de incidência, principalmente no que se 
refere aos seus critérios materiais.
A redação original da CF/88 dispunha, no artigo 195, inciso I, que 
a	seguridade	social	será	financiada	por	toda	a	sociedade,	de	forma	direta	e	
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos 
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes 
contribuições	 sociais:	 I	 —	 dos	 empregadores,	 incidente	 sobre	 a	 folha	 de	
salários, o faturamento e o lucro (BRASIL, 1988, on-line).
Nota-se	que,	na	sua	redação	original,	a	CF	autorizava	a	instituição	de	contribuições	
que tivessem por critério material e base de cálculo o faturamento da pessoa jurídica. Neste 
mesmo sentido, dispunham as leis do PIS/PASEP e COFINS. 
A Lei nº 9.715/98 dispunha, no seu art. 2º, que a contribuição para o PIS/PASEP 
será apurada mensalmente pelas pessoas jurídicas de direito privado [...] com base no 
faturamento	do	mês.	Já	o	art.	3º	definia	que	se	considera	faturamento	a	receita	bruta	prove-
niente	da	venda	de	bens	nas	operações	de	conta	própria,	do	preço	dos	serviços	prestados	
e	do	resultado	auferido	nas	operações	de	conta	alheia.
No	que	diz	respeito	à	COFINS,	o	artigo	2°	da	Lei	Complementar	n°	70/91	dispõe	
que a contribuição incidirá sobre o faturamento mensal, “assim considerado a receita bruta 
das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza”. 
32UNIDADE II Competência Tributária
Portanto, tanto pela redação original da CF/88 quanto pelas leis reguladoras do 
PIS/PASEP	e	da	COFINS,	o	critério	material	e	a	base	de	cálculo	destas	contribuições	eram	
o faturamento da pessoa jurídica; assim entendido, a receita bruta advinda da venda de
mercadorias ou da prestação de serviços. Diante disso, não era toda e qualquer receita
que estava submetida à incidência do PIS/PASEP e da COFINS, mas somente aquelas
auferidas em contrapartida à venda de bens e prestação de serviços. Todas as demais
receitas,	portanto,	não	deveriam	entrar	na	base	de	cálculo	destas	contribuições.
Ocorre que a Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, trouxe regra diversa àquela 
até	então	praticada.	Segundoo	artigo	2º	desta	lei,	as	contribuições	para	o	PIS/PASEP	e	
a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base 
no seu faturamento. Até aí, não havia incompatibilidade com o disposto pela 
Constituição Federal nem com a regra estampada na lei 9.715/98 e na LC 70/91. Ocorre 
que o artigo 3º e seu parágrafo primeiro conceituam faturamento como receita bruta da 
pessoa jurídica, entendida como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, 
sendo irrelevantes	o	tipo	de	atividade	por	ela	exercida	e	a	classificação	contábil	adotada	
para	as	receitas”,	ou	seja,	pela	redação	deste	dispositivo,	o	conceito	de	faturamento	não	
deveria	 mais	 ficar	 restrito à receita bruta advinda da venda de mercadorias ou da 
prestação de serviço, mas deveria passar a ser considerado como a totalidade das 
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Percebe-se, portanto, que o disposto no referido artigo ampliou o conceito de fatura-
mento daquele até então praticado. Se, até então, a incidência do PIS/PASEP e COFINS se 
dava somente sobre a receita bruta da venda de mercadorias e da prestação de serviços, a 
partir	da	Lei	nº	9.718/98,	passou-se	a	admitir	a	incidência	destas	contribuições	sobre	toda	e	
qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, seja decorrente de sua atividade operacional 
ou não.
Ocorre que, conforme vimos, a redação da Constituição vigente à época da Lei 
nº 9.718/98 somente permitia contribuição social sobre o faturamento da pessoa jurídica, 
conforme artigo 195. Assim, a Emenda Constitucional n° 20, de 15 de dezembro de 1998, 
modificou	dito	dispositivo,	no	sentido	de	permitir	a	instituição	de	contribuição	social	não	só	
sobre o faturamento, mas também sobre a receita da pessoa jurídica.
33UNIDADE II Competência Tributária
Figura 1	-	Alterações	da	Lei	9.718/98
Fonte: Brasil (1988).
Por	fim,	com	relação	aos	sujeitos	passivos	das	contribuições,	o	art.	1°	da	LC	70/91	
dispõe	que	a	COFINS	é	devida	pelas	pessoas	jurídicas	inclusive	as	a	elas	equiparadas	pela	
legislação	do	imposto	de	renda.	Já	o	art.	2°	da	Lei	9.715/98	dispõe	que	o	PIS	será	devido	
pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação 
do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista 
e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês, e pelas pessoas jurídicas de direito 
público interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das trans-
ferências correntes e de capital recebidas.
34UNIDADE II Competência Tributária
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – ESTADOS E DISTRITO FEDERAL
2.1 Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Pres-
tações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações 
(ICMS)
A Constituição Federal de 1988 permitiu aos Estados e ao Distrito Federal insti-
tuírem	o	 Imposto	 sobre	operações	 relativas	à	Circulação	de	Mercadorias	e	Serviços	de	
transporte	intermunicipal	e	interestadual	e	de	comunicações	(ICMS),	conhecido	antes	como	
ICM e hoje como ICMS.
A	Constituição	Federal	dispõe	sobre	o	ICMS	no	capítulo	do	Sistema	Tributário	Na-
cional. O Art. 155 da Constituição Federal trata inicialmente da autorização para cobrança 
dos impostos estaduais, sendo o ICMS autorizado no Inciso II, conforme destaque a seguir:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II	-	Operações	relativas	à	circulação	de	mercadorias	e	sobre	prestações	de	
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda 
que	as	operações	e	as	prestações	se	iniciem	no	exterior;	(Redação	dada	pela	
Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é um tributo esta-
dual que incide sobre produtos de diferentes tipos, desde eletrodomésticos a parafusos, e 
que se aplica tanto à comercialização dentro do país como a bens importados.
Na prática, esse imposto é cobrado de forma indireta, ou seja, seu valor é adiciona-
do ao preço do produto comercializado ou do serviço prestado. Ao vender uma mercadoria 
35UNIDADE II Competência Tributária
ou realizar alguma operação em que se aplique o ICMS, é efetuado o fato gerador quando 
a titularidade deste bem ou serviço passa para o comprador, ou seja, o tributo só é cobrado 
quando a mercadoria é vendida ou o serviço é prestado para o consumidor, que passa a ser 
o titular deste item ou do resultado da atividade realizada.
2.1.1 Competência, fato gerador e base de cálculo do ICMS
É um imposto de competência dos Estados/Distrito Federal que incide sobre produtos 
de diferentes tipos, desde um automóvel a uma pipoca, e que se aplica tanto em relação à 
comercialização	dentro	do	país,	quanto	a	importações	de	bens	e	serviços	do	exterior.
De acordo com o artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, compete aos Es-
tados	 e	 ao	Distrito	 Federal	 instituir	 impostos	 sobre	 operações	 relativas	 à	 circulação	 de	
mercadorias	e	sobre	prestações	de	serviços	de	transporte	interestadual	e	intermunicipal	e	
de	comunicação,	ainda	que	as	operações	e	as	prestações	se	iniciem	no	exterior.
O ICMS, conforme previsão constitucional, teve suas regras básicas, em nível 
nacional, reguladas pelo convênio ICM nº 66/88, o qual foi revogado em 13 de setembro de 
1996 pela Lei Complementar nº 87 (conhecida do público como Lei Kandir), que passou a 
balizar	o	assunto,	juntamente	com	os	convênios	firmados	entre	os	Estados.
Conforme a Lei Kandir, o fato gerador do ICMS corresponde à circulação de mer-
cadorias ou à prestação de determinados serviços, o que de acordo com o Art. 2º da LC 
87/96 compreende:
• saída de mercadorias, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte,
comercial, industrial ou produtor, ainda que para outro estabelecimento do
mesmo titular;
• prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de
comunicações	e	telecomunicações	(a	partir	da	CF/88);
• entrada de mercadorias importadas no estabelecimento de contribuinte,
comercial, industrial ou produtor, e ainda que se trate de mercadorias para
consumo ou bem do ativo imobilizado;
• fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não compreendidos
na competência tributária dos municípios;
• outros itens de incidência consulte o Art. 2º da LC 87/96.
A base de cálculo do ICMS, de modo geral, é o valor da operação com mercado-
rias, incluindo importâncias acessórias, tais como seguros e fretes pagos pelo comprador, 
excluídos os descontos incondicionais.
Sua base de cálculo está diretamente relacionada com a natureza da operação. O 
ICMS é um imposto “por dentro”, diferentemente do IPI, que é “por fora”, ou seja, o ICMS 
integra a sua própria base de cálculo, que é o valor da mercadoria incluindo importâncias 
acessórias.
36UNIDADE II Competência Tributária
2.1.2 Alíquota do ICMS
O ICMS é um imposto que tem muitas particularidades na determinação da alí-
quota. A alíquota interna é determinada individualmente em cada Estado pela legislação 
estadual.	A	definição	da	alíquota	 interestadual	é	de	competência	do	Senado	Federal,	ou	
seja,	o	Senado	é	o	órgão	responsável	pela	definição	das	alíquotas	aplicadas	nas	operações	
interestaduais,	 bem	assim	fixar	 alíquotas	máximas	e	mínimas.	Vejamos	o	que	dispõe	o	
inciso V, Art. 115, da CF/88:
É facultado ao Senado Federal:
(a) estabelecer	alíquotas	mínimas	nas	operações	internas	[...]
(b) fixar	alíquotas	máximas	nas	operações	para	resolver	conflito	específico 
que envolva interesse de Estados [...] (BRASIL, 1988, online). 
37UNIDADE II Competência Tributária
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – MUNICÍPIOS
3.1 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN);
O	 Imposto	sobre	Serviços	de	Qualquer	Natureza,	 identificado	por	alguns	com	a	
sigla ISSQN – ou, simplesmente, ISS – é um tributo de competência dos Municípios e do 
Distrito Federal, conforme previsto no artigo 156 da Constituição Federal (CF) de 1988. 
É	a	Lei	Complementar(LC)	nº	116,	de	31/07/2013,	com	as	alterações	 trazidas	pela	Lei	
Complementar (LC) nº 157, de 29/12/2016, que trata desse tributo de forma geral nas 
unidades da Federação do Brasil. 
A cobrança do ISS, prevista no artigo 156 da CF/1988 e tratada, hoje, pela LC 
116/2013, é regulamentada por leis municipais editadas por cada um dos Municípios que 
compõem	a	unidade	Federativa	do	Brasil,	identificadas	como	Código	de	Rendas	dos	Muni-
cípios. É um tributo de competência dos municípios, que incide sobre os serviços prestados 
pelas	empresas	–	pessoas	jurídicas	–	ou	pelos	profissionais	autônomos,	desde	que	o	fato	
gerador do serviço não seja de competência tributária do Estado ou União.
O	ISS	tem	sua	estrutura	básica	definida	na	Constituição	Federal,	que	estabelece:
a. competência aos municípios para instituir a cobrança do imposto;
b. prestação de serviços como fato gerador da respectiva obrigação tribu-
tária;
c. o preço do serviço como base de cálculo do imposto;
d. o prestador de serviço como contribuinte;
e. os	 serviços	 onerados	 pelo	 imposto	 municipal	 são	 os	 definidos	 em	 lei
complementar,	não	podendo	fazer	parte	da	lista	os	serviços	que	ficaram
38UNIDADE II Competência Tributária
na competência dos Estados, como os serviços de transporte interesta-
dual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); 
f. a necessidade de lei complementar federal para regular a forma e as con-
dições	como	isenções,	incentivos	e	benefícios	fiscais	serão	concedidos	e
revogados. (Art. 156 da CF/1998).
O fato gerador do ISS é a prestação de serviços constantes da lista anexa 
à Lei Complementar nº 116/03, ainda que esses não se constituam como atividade 
preponderante do prestador. O que faz nascer a obrigação tributária de pagar o imposto é 
a prestação de serviço, qualquer que seja sua denominação.
O ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constante da lista anexa 
à LC 116/2003, mesmo nos casos em que tais serviços não se constituam em atividade 
preponderante do prestador. O ISS também incide sobre o serviço proveniente do exterior 
ou cuja prestação de serviço se tenha iniciado no exterior.
Vejamos o que diz art. 1º da LC 116/2003:
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de compe-
tência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador 
a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que es-
ses não se constituam como atividade preponderante do prestador. 
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País
ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2º	 Ressalvadas	 as	 exceções	 expressas	 na	 lista	 anexa,	 os	 serviços
nela	 mencionados	 não	 ficam	 sujeitos	 ao	 Imposto	 Sobre	 Ope-
rações	 Relativas	 à	 Circulação	 de	 Mercadorias	 e	 Prestações	 de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comu-
nicação ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de
mercadorias.
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os
serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explo-
rados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com
o pagamento	de	tarifa,	preço	ou	pedágio	pelo	usuário	final	do	serviço.
§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço
prestado.
Destaca-se que a incidência do ISS não depende da denominação dada ao serviço 
prestado. O ISS também incide sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens 
e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou con-
cessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário.
Com relação às não incidências do ISS: 
 = Não incide sobre a prestação de serviços para o exterior (art. 2º, I, da LC 
116/03 c/c art. 156, § 3º, II);
 = Não incide sobre a prestação de serviços em relação de emprego, dos 
trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo 
ou	de	conselho	fiscal	de	sociedades	e	fundações,	bem	como	dos	sócios-
gerentes e dos gerentes-delegados (art. 2º, II, da LC 116/03);
 = Não incide sobre o valor intermediado no mercado de títulos e valores mo-
biliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos 
moratórios	 relativos	 a	 operações	 de	 crédito	 realizadas	 por	 instituições	
financeiras	(art.	2º,	III,	da	LC	116/03);
39UNIDADE II Competência Tributária
 = Não incide sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação (trata-se do campo de incidência do 
ICMS)(art. 2º da LC 116/03);
 = Não incide sobre a prestação de serviços pelo próprio Poder Público (a 
operação está imune com base no art. 150, VI, a, da CF/88);
 = Não	 incide	 sobre	 a	 prestação	 de	 serviço	 público	 específico	 e	 divisível	
(trata-se do campo de incidência das taxas de serviço)(art. 2º da LC 
116/03);
 = Não incide sobre a prestação de serviços a si próprio (descaracterização 
do fato gerador, com base no entendimento do STJ)(art. 2º da LC 116/03).
De acordo com a LC 116/2003, art. 7, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço 
prestado, entendido como o valor total cobrado em virtude da prestação do serviço, sem 
qualquer dedução, nem do próprio valor do imposto.
3.1.1 Alíquota do ISS
A	Emenda	Constitucional	(EC)	nº	37/02	diz	que	cabe	à	Lei	Complementar	a	defi-
nição	das	alíquotas	máxima	e	mínima	do	ISS.	Não	pertence	à	União,	portanto,	a	definição	
das alíquotas, tarefa que cabe aos municípios. Apenas há limite mínimo e limite máximo, 
devendo a alíquota se situar entre os dois polos.
A	alíquota	máxima	definida	na	LC	116/2003,	conforme	art.	8º,	é	de	5%,	não	pre-
vendo alíquota mínima. Até a edição da LC157/2016, tomava-se como parâmetro para 
estabelecer a alíquota mínima do ISS a EC 37/02, que estabelecia a alíquota mínima em 
2%,	até	que	a	Lei	Complementar	fizesse	a	regulamentação.
Agora, com a inserção do art. 8º-A, na LC116/2003, por meio da LC 157/2016, a 
alíquota mínima do ISS é de 2%.
Nesse contexto, as alíquotas do ISS de determinado serviço devem observar as 
regras internas de cada município, estabelecidas nos seus Códigos de Rendas Municipais, 
vez que eles são livres para estabelecer alíquotas do ISS entre 2% e 5%. Para as empresas 
optantes	do	Simples	Nacional,	ver	regra	específica.
40UNIDADE II Competência Tributária
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Atualmente, tem se observado um crescente aumento de competitividade e a ques-
tão	 tributária	pode	ser	objeto	de	um	sucesso	volumoso.	Apesar	de	muitas	organizações	
poderem não estar preparadas para este estrondoso crescimento competitivo, buscar 
respostas que possam ajudar a melhorar o seu desempenho poderá contribuir na obtenção 
de uma solução mais rápida dos problemas, quando estes se tornam mais aparentes para 
as referidas. 
Embora o ambiente que circunda as entidades aponte para a necessidade de uma 
gestão	do	custo	tributário	eficaz,	muitas	destas	ainda,	apesar	de	preocupadas	com	o	impacto	
tributário sobre si, não possuem a referida gestão, nem mesmo um planejamento tributário 
aplicável,	o	que	pode	comprometê-las	financeira	e	economicamente,	em	decorrência	do	
aumento	de	competitividade	que	tem	se	verificado.
Assim, se torna imprescindível a importância da atenção às leis tributárias, assim 
como o planejamento tributário dentro das empresas, auxiliando os gestores na escolha da 
melhor opção de regime tributário, buscando meios legais de redução de pagamento de 
tributos e alíquotas. Com a economia de tributos, a empresa poderá oferecer produtos ou 
serviços com preços mais competitivos, gerando melhores resultados e proporcionando o 
seu crescimento.
41UNIDADE II Competência Tributária
MATERIAL COMPLEMENTAR
LIVRO
Título: Manual da Contabilidade Tributária – 9ª Edição
Autor: Paulo Henrique Pêgas
Sinopse: para entender como apurar e conciliar os tributos. Com 
explicações	sobre	como	fazer	cálculos,	o	Manual	de	Contabilidade	
Tributária conta com mais de 400 exercícios de múltipla escolha 
e apresenta a fundamentaçãolegal de cada imposto e de cada 
contribuição. Além de apresentar os aspectos mais importantes 
dos principais tributos do Brasil e trazer um pouco da parte prática 
sobre legislação aplicada, o autor adaptou o manual de consulta 
às normas internacionais e uniu a complexa legislação tributária 
brasileira à contabilidade moderna. São 40 capítulos divididos em 
oito partes para facilitar a leitura. O livro é um manual de consulta 
para	o	profissional,	além	de	ser	usado	como	base	para	o	estudante.	
Link: http://bit.ly/pegas-contabilidade
FILME/VÍDEO
Título: A grande aposta
Ano: 2011
Sinopse: em 2008, o guru de Wall Street Michael Burry percebe 
que uma série de empréstimos feitos para o mercado imobiliário 
está em risco de inadimplência. Ele decide então apostar contra o 
mercado investindo mais de um bilhão de dólares dos seus inves-
tidores.	Suas	ações	atraem	a	atenção	do	corretor	Jared	Vennet,	
que percebe a oportunidade e passa a oferecê-la a seus clientes. 
Juntos, esses homens fazem uma fortuna tirando proveito do co-
lapso econômico americano.
42
Objetivos de Aprendizagem:
● Conhecer as principais formas de tributação;
● Entender os conceitos básicos da legislação aplicável a cada modalidade;
● Apresentar suas principais características.
Plano de estudo:
1 SIMPLES NACIONAL; 
2 LUCRO PRESUMIDO; 
3 LUCRO REAL;
4 LUCRO ARBITRADO.
UNIDADE III
Regimes de Incidência Tributária
Professor Heric Garcia
43UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
INTRODUÇÃO
Nos	últimos	anos,	 tem-se	observado	dificuldades	pelas	empresas	em	buscarem	
um	meio	estratégico	para	reduzir	seus	custos	e	aprimorar	a	atividade	financeira.	Em	meio	a	
um ambiente competitivo de negócios, um dos encargos que mais oneram o desempenho 
das	organizações	são	os	 tributos,	de	modo	que	eles	são	 recolhidos	pelas	organizações	
conforme o seu faturamento e enquadramento tributário, dentre eles o Lucro Real, Lucro 
Presumido ou Simples Nacional. 
Os	tributos	influenciam	diretamente	nos	custos	da	organização	no	dia-a-dia	e,	con-
sequentemente,	nos	resultados	econômicos	e	financeiros,	pois	refletem	na	vida	das	em-
presas	de	forma	que	o	seu	desenvolvimento	não	seja	suficiente	para	alcançar	os	objetivos.	
Em um mercado cada vez mais dinâmico, o Planejamento Tributário tornou-se uma 
ferramenta	indispensável	para	as	organizações,	pois	devido	à	complexidade	da	legislação	
brasileira,	constituída	por	 inúmeras	 leis	e	constantes	alterações,	verifica-se	a	ocorrência	
de	dificuldade	na	interpretação	íntegra	pelos	gestores,	além	de	se	manterem	atualizados	
perante	as	legislações	aplicáveis	no	que	se	refere	às	diversas	influências	relacionadas	à	
gestão empresarial.
De	maneira	geral,	o	profissional	contábil	é	quem	elabora	este	planejamento	e	auxilia	
na tomada de decisão quanto ao efeito da carga tributária nas atividades da empresa. As-
sim,	uma	vez	elaborado	e	definido	o	planejamento	tributário	destinado	a	nortear	o	exercício	
econômico, desempenha-se a etapa seguinte, considerada a gestão dos tributos: trata-se 
do	gerenciamento	e	da	emissão	de	documentos	comerciais	e	fiscais,	da	escrituração	con-
tábil-fiscal,	da	apuração	do	montante	devido	dos	tributos,	do	controle	de	diversos	prazos	
de	 pagamento	 e	 da	 prestação	 das	 dezenas	 de	 informações	 exigidas	 pelas	 autoridades	
tributárias federais, estaduais e municipais.
44UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
1 SIMPLES NACIONAL
A	Constituição	Federal	de	1988	definiu	em	seu	art.	179	que	
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às 
microempresas	 e	 às	 empresas	 de	 pequeno	 porte,	 assim	 definidas	 em	 lei,	
tratamento	jurídico	diferenciado,	visando	a	incentivá-las	pela	simplificação	de	
suas	obrigações	administrativas,	tributárias,	previdenciárias	e	creditícias,	ou	
pela eliminação ou redução destas por meio de lei (BRASIL, 1988, on-line). 
Por sua vez, o assunto foi regulamentado na Lei nº 9.841/99, que instituiu o esta-
tuto da microempresa e da empresa de pequeno porte, que assegurava a elas tratamento 
jurídico	 diferenciado	 e	 simplificado	 nos	 campos	 administrativo,	 tributário,	 previdenciário,	
trabalhista, creditício e de desenvolvimento empresarial. O estatuto, contudo, não tinha 
aplicação	prática	no	campo	tributário,	que	era	regido	pela	Lei	nº	9.317/96,	com	alterações	
posteriores.
Em 2006, foi publicada a Lei Complementar nº 123, que revogou as Leis nº 9.317/96 
e	9.841/99	a	partir	de	julho	de	2007.	O	problema	é	que	uma	parte	significativa	da	LC	123/06	
dependia de regulamentação, que foi transferida para o Comitê Gestor de Tributação das 
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (CGSN), criado pelo Decreto nº 6.038, 
publicado no D.O.U. em fevereiro de 2007, e que publicou seu primeiro normativo efetivo 
apenas no dia 30 de maio de 2007, ou seja, praticamente 30 dias antes de o Simples 
Nacional entrar em funcionamento. Tal fato causou indignação na classe contábil na época, 
pois	a	entrada	em	vigor	do	modelo	ocorreu	no	meio	do	ano	fiscal,	exigindo	dos	profissionais	
45UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
de contabilidade a familiarização com uma legislação muito complexa em tão pouco tempo, 
o que os responsáveis pela regulamentação não conseguiram fazer. A prova conclusiva do
equívoco	de	quem	impôs	a	entrada	em	vigor	da	lei	foi	sua	modificação	pela	Lei	Comple-
mentar nº 127, publicada em agosto de 2007.
No	final	de	2008,	foi	publicada	a	LC	nº	128/08,	consolidando	finalmente	a	legislação	
do	Simples	Nacional.	Foram	três	leis	complementares	para	definir	um	modelo	de	tributação	
simplificado	para	microempresas	e	empresas	de	pequeno	porte.	Além	disso,	houve	mais	
uma	alteração	(LC	nº	133/10)	no	final	de	2010,	para	ajustar	empresas	do	setor	cultural.
Em	2011,	foi	publicada	a	Lei	Complementar	nº	139,	trazendo	mais	modificações	na	
legislação que rege a tributação das microempresas e empresas de pequeno porte. Nesta 
LC,	houve	a	elevação	dos	limites	para	uso	do	Simples	para	o	máximo	de	R$	3,6	milhões.	
Já em 2014, foi publicada a LC nº 147, incluindo novos prestadores de serviços no Simples, 
além	de	outras	alterações.	Por	fim,	a	LC	nº	154/16	permitiu	ao	Microempreendedor	Indivi-
dual (MEI) utilizar a residência como sede do estabelecimento. 
O conjunto de leis complementares do Simples (sete ao todo) representa uma 
pequena mostra de como o Poder Legislativo vem trabalhando de forma equivocada nos 
últimos	anos	no	Brasil.	Em	2012,	a	LC	nº	123/06	foi	republicada	no	Diário	Oficial	da	União,	
contemplando	 as	 alterações	 das	 quatro	 outras	 leis	 complementares	 sobre	 o	 tema	 que	
vieram depois.
46UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
1.1 Objetivos do Simples Nacional
De	acordo	com	Pegas	(2017,	p.461),	as	justificativas	apresentadas	pela	Secretaria	
da	Receita	Federal	do	Brasil	(RFB)	para	a	instituição	do	regime	simplificado	para	Microem-
presas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) são as seguintes:
● Estas empresas possuem baixo potencial arrecadatório e, portanto, não
devem ter um ônus excessivo nas atividades de controle exercidas pela
administração.
● A concessão de benefícios tributários diretos (redução da carga tributária)
deve observar uma transição suave, de tal sorte a não criar descontinui-
dades	acentuadas	que	induzam	à	prática	de	planejamento	fiscal.
● O	regime	simplificado	destina	se	a	buscar	um	ambiente	mais	competitivo
entre grandes e pequenas empresas e não a conceder privilégios a deter-
minado grupo. O ingresso no regime deve ser destinado exclusivamente
aos setores econômicos que estão sujeitos à concorrência assimétrica
em razão da dimensão da empresa. Atividades econômicas que, por na-
tureza, encontram se pulverizadas e, portanto, não sofrem concorrência
desigual não devem ter acesso ao regime.
● Dada a importância destas empresas (geração de empregos, inovação
tecnológica, competição no mercado etc.), o custo de cumprimento das
obrigações	tributárias	para	esse	segmento	deve	ser	minimizado,	de	modo
a não comprometersua sobrevivência.
● A relação entre o contribuinte e o Estado, sempre que possível, deve ser
única, a despeito da existência de distintos níveis de governo e adminis-
tração tributária envolvidos.
A legislação do Simples teve como grande diferencial a inclusão no recolhimen-
to único dos encargos previdenciários, reduzindo o custo de pessoal e incentivando a 
contratação de mão de obra. Além disso, a ideia original era estender o Simples para os 
tributos estaduais e municipais, notadamente ICMS e ISS. 
47UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
Todavia, os estados e os principais municípios do país não aderiram ao modelo 
federal. Nenhum estado participava do convênio com a União e a maioria criou modelo 
próprio para essas empresas. Diante disso, pouco mais de 100 municípios participavam do 
Simples	federal,	a	maioria	representada	por	cidades	pequenas,	que	não	teriam	condições	
de	fiscalizar	e	cobrar	o	ISS,	sendo	mais	fácil	aderir	ao	modelo	federal	e	receber	um	valor	
ínfimo	do	que	nada	receber.	
No Simples Nacional, ISS e ICMS são incluídos obrigatoriamente, facilitando consi-
deravelmente o controle e a parte burocrática das empresas. Vale destacar também que as 
empresas	inscritas	no	Simples	devem	apresentar	declaração	simplificada	anualmente,	até	
o último dia útil do mês de maio do ano seguinte.
O art. 25 da LC nº 123/06 manteve a obrigatoriedade da entrega, mas direcionou a 
definição	do	modelo,	do	prazo	e	das	regras	para	o	tal	do	Comitê	Gestor,	que	publicou,	no	
dia	28	de	junho	de	2007,	a	Resolução	nº	10,	que	definiu	o	prazo	de	entrega	da	Declaração	
Única	e	Simplificada	de	Informações	Socioeconômicas	e	Fiscais	como	o	último	dia	útil	de	
março do ano seguinte.
48UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
1.2 Tributos Unificados pelos Simples Nacional
O Simples Nacional consiste em fazer um único recolhimento mensal, aplicando-se 
um percentual estabelecido na lei, abrangendo os seguintes tributos: IRPJ, CSLL, PIS, 
COFINS, INSS, além do IPI para as empresas industriais ou equiparadas, ICMS e ISS para 
empresas contribuintes destes impostos.
A empresa inscrita no Simples Nacional continua desobrigada de efetuar o paga-
mento	das	contribuições	para	órgãos	como	SESC,	SESI	ou	SEST	(1,5%),	SENAC,	SENAI	
ou SENAT (1%), SEBRAE (0,6%), INCRA (0,2%), além do salário-educação (2,5%). Esta 
isenção é permitida a todas as empresas que se enquadrarem no Simples Nacional.
Então, mesmo aqueles prestadores de serviços que continuam pagando o INSS 
e	o	SAT	fora	do	modelo	simplificado	serão	contemplados	com	a	isenção	(LC	123/06,	art.	
13, § 3o). Por exemplo, uma academia de ginástica que optar pelo Simples Nacional terá 
que	pagar	INSS	e	o	SAT,	mas	não	pagará	5,8%,	que	é	a	alíquota	total	das	contribuições	da	
união (SESC, SENAC, INCRA, SEBRAE e Salário-Educação) incluídas no modelo.
49UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
1.3 Atualizações do Simples Nacional – a partir de 01.01.2018
Professor,	houveram	mudanças	significativas	na	 legislação	aplicável	ao	Simples	
Nacional recentemente? A resposta é sim!
O Simples Nacional, também conhecido como Supersimples, é um regime que 
unifica	oito	 impostos	municipais,	 estaduais	e	 federais	 em	uma	só	guia	 com	vencimento	
mensal.	O	regime	completou	dez	anos	em	2017	e	sofreu	mudanças	significativas	em	razão	
da Lei Complementar nº 155/2016, que entrou em vigor em 1º de janeiro de 2018.
Dentre	as	principais	alterações,	podemos	destacar:
● Novos tetos de faturamento e criação de sublimite para ICMS e ISS;
● Novas alíquotas, redução do número de anexos e faixas de receita bruta
para apuração das alíquotas;
● Utilização de nova fórmula para apuração das alíquotas efetivas;
● Aplicação da razão entre folha de salário x faturamento para enquadra-
mento nos anexos;
● Inclusão de novas atividades. (elaborado pelo autor com base nas atua-
lizações	da	LC	123/2006).
1.3.1 Novo teto de faturamento
O teto de receita bruta (faturamento) para enquadramento no Simples Nacional foi 
majorado de R$ 3.600.000,00 para R$ 4.800.000,00. 
O Microempreendedor Individual (MEI) passa de um limite de R$ 60 mil para R$ 
81 mil por ano, uma média mensal de R$ 6,75 mil, e a Empresa de Pequeno Porte (EPP) 
passa	de	R$	3,6	milhões	para	R$	4,8	milhões	anuais,	média	mensal	de	R$	400	mil.
50UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
Entretanto,	as	EPPs	que	ultrapassarem	o	valor	anterior,	de	R$	3,6	milhões	de	fa-
turamento, terão o ICMS e o ISS calculados fora da tabela do Simples Nacional, conforme 
regras estabelecidas pela lei complementar 155/2016:
● Se	a	receita	bruta	ultrapassar	20%	do	limite	de	R$	3,6	milhões,	a	empresa	de-
verá comunicar sua exclusão com efeitos para o mês seguinte ao do excesso,
podendo fazer novo requerimento em janeiro de 2018. Caso o excesso ocorra
em dezembro de 2017, não será necessário comunicar a exclusão.
● Se	a	receita	bruta	não	ultrapassar	20%	do	limite	de	R$	3,6	milhões,	não	precisa-
rá comunicar sua exclusão. Caso a exclusão seja comunicada, será necessário
novo requerimento.
51UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
1.3.2 Novas faixas de receita bruta e redução de tabelas
A partir de 2018, as tabelas do Simples passam de seis para cinco anexos (um 
para o comércio, um para a indústria e três para serviços). O número de faixas de alíquotas 
aplicadas diretamente no faturamento cai de 20 para seis.
Também haverá alteração do cálculo do imposto incidente sobre o faturamento. 
Antes, ele era feito pela multiplicação da alíquota e do faturamento. Agora, será considera-
do	 o	 valor	 fixo	 de	 abatimento	 da	 tabela.	 Todas	 as	 atividades	 que	 anteriormente	
pertenciam	ao anexo V, passam a ser tributadas pelo anexo III. Já com a extinção do 
anexo VI, as atividades passam a ser tributadas pelo novo anexo V. Vejamos como era:
52UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
Quadro 1 - Faixas de receita bruta e redução de tabelas
Fonte: Simples Nacional (s. d.).
Como	ficou:
Quadro 2 - Novas faixas de receita bruta e redução de tabelas
Fonte: Simples Nacional (s. d.).
1.3.3 Nova fórmula de cálculo – alíquota efetiva
Pela regra da legislação em vigor, basta o contribuinte apurar sua faixa de fatu-
ramento e aplicar a alíquota nela prevista. A partir do próximo exercício, não será mais 
aplicada uma alíquota simples sobre a receita bruta mensal.
A alíquota a ser paga dependerá de um cálculo que leva em consideração a receita 
bruta	acumulada	nos	doze	meses	anteriores	e	o	desconto	fixo.	O	 resultado	desse	novo	
cálculo foi denominado alíquota efetiva. Veja:
(RBT12 x Alíquota) – PD
RBT12
Rbt12: receita bruta acumulada nos dozes meses anteriores;
Alíquota: alíquota nominal de acordo com os Anexos I a V;
PD: parcela a deduzir de acordo com os Anexos I a V.
Essas mudanças poderão aumentar ou reduzir a carga tributária para algumas 
empresas.
53UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
2 LUCRO PRESUMIDO
O lucro presumido é uma forma de tributação que utiliza apenas as receitas da 
empresa para apuração do resultado tributável de IR e CSLL. Com isso, esses tributos são 
calculados	por	um	resultado	estimado,	encontrado	pela	aplicação	de	percentuais	definidos	
em lei.
O cálculo de IR e CSLL pelo lucro presumido tem um grau de simplicidade bem 
maior em comparação com o cálculo pelo lucro real. O lucro presumido não representa uma 
forma de tributação obrigatória, podendo o contribuinte, se assim desejar, ser tributado pelo 
lucro real, mesmo com valor de receita bem reduzido. No entanto, algumas empresas não 
podem optar pelo lucro presumido, conforme será apresentado a seguir.
O lucro presumido tem suas regras básicas apresentadas entre os artigos 516 e 
528	do	Decreto	no	3.000/99	(Regulamento	do	 Imposto	de	Renda)	e	algumas	alterações	
posteriores.
2.1 Quem pode optar pelo Lucro Presumido?
As empresas não obrigadas pelo regime de apuração do Lucro Real poderão optar 
pelo regime de tributação do Lucro Presumido. A opção é irretratávelpara todo o ano-ca-
lendário por meio do recolhimento do IRPJ, com o código de recolhimento no Documento 
de Arrecadação de Receitas Federais - DARF, Lucro Presumido.
54UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
2.2 Momento da Opção
A opção pelo Lucro Presumido será manifestada pelo pagamento da primeira ou 
quota única do IRPJ devido, referente ao primeiro período de apuração do ano-calendário 
(art. 516, do decreto nº 3.000/1999).
O imposto é apurado trimestralmente, com encerramentos em 31 de março, 30 de 
junho, 31 de setembro e 31 de dezembro de cada ano e a opção deverá ser manifestada 
por ocasião do pagamento da primeira quota ou quota única do IRPJ, no primeiro trimestre, 
devendo ser pago até o último dia útil do mês de abril.
Conforme Neves (2007, p. 15), a opção corresponde a:
uma modalidade optativa de apurar o lucro e, consequentemente, o im-
posto de renda da pessoa jurídica que, observando determinados limites e 
condições,	dispensam	a	escrituração	contábil,	exceto	a	do	 livro	registro	de	
inventário e do livro caixa, e que está baseada em valores globais da receita 
para presumir o lucro a ser tributado.
 A opção exercida da forma comentada será irretratável para todo o ano calendário, 
desse modo, a pessoa jurídica somente poderá alterá-la no ano-calendário subsequente.
55UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
2.3 Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ
2.3.1 Percentuais incidentes sobre a receita bruta
Os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta trimestral, para cálculo do 
Lucro Presumido, conforme determina o art. 516 e 519, do Decreto 3.000/1999, são:
● 1,6% Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo,
álcool etílico carburante e gás natural.
● 16% Atividade de prestação de serviços de transporte de passageiros.
Pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos
de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas,
sociedades	 de	 crédito,	 financiamento	 e	 investimento,	 sociedades	 de
crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários
e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros
privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta.
Pessoas Jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços com receita
bruta anual não superior a R$ 120.000,00, exceto no caso de prestação
de serviços legalmente regulamentada.
● 32% Prestação de serviços em geral.
Intermediação de negócios.
Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza.
Prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão e crédito, seleção de riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
● 8% transportes de cargas Serviços Hospitalares.
Atividades em geral não prevista.
56UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
2.3.2 Determinação da Base de Cálculo
A base de cálculo do IRPJ devido em cada trimestre será determinada pela soma 
do valor resultante da aplicação das alíquotas, anteriormente comentadas, sobre a receita 
bruta	da	atividade,	mais	os	rendimentos	e	ganhos	líquidos	auferidos	em	aplicações	finan-
ceiras, mais os ganhos de capital e as demais receitas não compreendidas na atividade, 
nos meses em que as receitas forem recebidas.
2.3.3 Alíquota
O	art.	3º	da	Lei	nº	9.430/1996	dispõe	que	a	alíquota	do	 Imposto	de	Renda	das	
pessoas jurídicas é de 15% e a parcela do Lucro Presumido que exceder a R$ 60.000,00, 
relativo ao período de apuração, se sujeita à incidência de adicional de Imposto de Renda; 
a alíquota será de 10%.
57UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
2.4 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
2.4.1 Percentuais incidentes sobre a receita
Os percentuais a serem aplicados para a apuração da base de cálculo da Contribui-
ção Social, sobre o Lucro Líquido para as empresas que optaram pela tributação do Lucro 
Presumido, estão estabelecidos no art. 18 da Instrução Normativa RFB nº 390/2005.
● 12% Revenda para consumo de combustível derivado de petróleo, álcool
etílico carburante e gás natural. Atividade de prestação de serviços de
transporte de passageiros.
Pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos
de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas,
sociedades	 de	 crédito,	 financiamento	 e	 investimento,	 sociedades	 de
crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários
e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros
privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta.
Transportes de cargas.
Serviços Hospitalares.
Atividades em geral não previstas.
● 32% Prestação de serviços em geral.
Intermediação de negócios.
Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza.
Prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão e crédito, seleção de riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
58UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
2.4.2 Determinação da Base de Cálculo
O	art.	18,	da	Instrução	Normativa	SRF	nº	390/2005,	dispõe	que	a	base	de	cálculo	
da CSLL, em cada mês, será determinada pela soma dos percentuais comentados anterior-
mente	sobre	a	receita	bruta,	mais	os	rendimentos	e	ganhos	líquidos	auferidos	em	aplicações	
financeiras	de	renda	fixa	e	renda	variável;	mais	os	ganhos	de	capital,	das	demais	receitas	e	
dos resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na atividade, no mês 
em que as receitas forem auferidas.
2.4.3 Alíquota
A alíquota da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devido será determinada 
mediante a aplicação da alíquota de 9% sobre a base de cálculo apurada (art. 31 da Instru-
ção Normativa nº 390/2005).
2.4.4 PIS e COFINS cumulativo
O regime cumulativo do PIS e da COFINS está previsto na Lei nº 9.718/98, aplican-
do-se as alíquotas de 0,65% e 3% respectivamente sobre o faturamento das empresas, não 
incluindo para esses cálculos as demais receitas auferidas.
2.4.5 Exclusão da receita bruta
Da base de cálculo do PIS e da COFINS poderão ser excluídas as vendas cance-
ladas,	devoluções	de	vendas	e	descontos	incondicionais	concedidos;	o	IPI;	o	ICMS	retido	
pelo vendedor dos bens ou prestador de serviços na condição de substituto tributário.
2.4.6 Obrigações acessórias
Conforme o art. 527 do Decreto nº 3.000/1999, as empresas optantes pela tributa-
ção Lucro Real devem manter:
1. Escrituração contábil nos termos da legislação comercial ou, opcional-
mente, escrituração de Livro Caixa, no qual deverá ser escriturada toda a
movimentação	financeira	ocorrida	no	ano	calendário	abrangida	por	esse
regime de tributação, inclusive bancária;
2. Escrituração do Livro Registro de Inventário, no qual deverão ser regis-
trados os estoques existentes no término do ano-calendário;
3. Em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial
e	não	prescritas	eventuais	ações	que	 lhes	sejam	pertinentes,	 todos	os
livros	de	escrituração	obrigatórios	por	 legislação	fiscal	específica,	bem
como os documentos e demais papéis que serviram para a escrituração
comercial	e	fiscal.
4. Entregar	as	declarações	obrigatórias	como:	DIPJ;	DCTF;	DACON;	SPED
Contribuições.
59UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
3 LUCRO REAL
O art. 247 do Decreto nº 3.000/1999 (RIR), que consolida a legislação do Imposto 
de	Renda,	define	que	Lucro	Real	é	o	lucro	líquido	do	período	de	apuração	ajustado	pelas	
adições,	exclusões	ou	compensações	previstas	na	legislação	do	Imposto	de	Renda.
Para a determinação do Lucro Real, será precedida a apuração dolucro líquido de 
cada	período	de	apuração	com	observância	das	disposições	das	leis	comerciais.	Os	valores	
que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do 
Lucro Real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, 
na determinação do Lucro Real do período de apuração competente, excluídos do lucro 
líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte.
No	art.	248	do	Decreto	nº	3.000/1999,	definiu-se	que	lucro	líquido	do	período	de	
apuração é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das 
participações	e	deverá	ser	determinado	com	observância	dos	preceitos	da	lei	comercial.	
O	art.	274	do	Decreto	supracitado	dispõe	que,	ao	fim	de	cada	período	de	incidên-
cia do imposto, o contribuinte deverá apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com 
observância	das	disposições	da	lei	comercial,	do	balanço	patrimonial,	da	demonstração	do	
resultado do período de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados. 
O	lucro	líquido	do	período	deverá	ser	apurado	com	observância	das	disposições	da	Lei	das	
Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/1976).
60UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
Por outro lado, a Lei nº 6.404/1976, art. 187, § 1º, determina que o resultado do 
exercício seja computado: as receitas; os rendimentos; os ganhos no período; independen-
temente da sua realização em moeda; os custos; as despesas; os encargos e as perdas, 
pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.
61UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
3.1 Valores Indedutíveis para Apuração do Lucro Real
A empresa que optou ou está obrigada ao regime de tributação pelo Lucro Real tem 
que manter escrituração contábil de acordo com as leis comerciais, ademais, deverá obser-
var as leis do Imposto de Renda, pois do valor apurado na escrituração contábil deverá ser 
ajustado para a determinação da base de cálculo tributável.
Sendo assim, muitas das despesas contabilizadas, a legislação do Imposto de Ren-
da não permite a sua dedução da base de cálculo, devendo ser adicionadas para apuração 
do Lucro Real, no período desejado.
O	art.	249	do	Decreto	nº	3.000/1999	dispõe	que,	para	a	determinação	do	Lucro	
Real, serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração as seguintes despesas:
● os	custos,	despesas,	encargos,	perdas,	provisões,	participações	e 
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, 
de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do 
Lucro Real;
● os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não 
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, 
devam ser computados na determinação do Lucro Real;
● ressalvadas	as	disposições	especiais	deste	Decreto,	as	quantias	tiradas 
dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do 
capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reser-
vas,	quaisquer	que	sejam	as	designações	que	tiverem	inclusive	lucros 
suspensos e lucros acumulados;
● os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3º do art. 
146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas 
físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica 
que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou 
parente de primeiro grau das referidas pessoas; 
62UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
● os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, corresponden-
tes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos 
fiscais	previstos	neste	Decreto;
● as	perdas	incorridas	em	operações	iniciadas	e	encerradas	no	mesmo	dia 
(Day trade),	realizadas	em	mercado	de	renda	fixa	ou	variável;
● as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores; 
VIII	-	as	contribuições	não	compulsórias,	exceto	as	destinadas	a	custear 
seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados 
aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e 
dirigen-tes da pessoa jurídica;
● as	doações;
● as despesas com brindes;
● o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como 
custo ou despesa operacional;
● as	perdas	apuradas	nas	operações	realizadas	nos	mercados	de	renda 
variável e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas 
operações;
● o valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da Seguridade 
Social – COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido, de acordo com o art. 8º da Lei nº 9.718, de 1998. 
3.2 Compensações
O	prejuízo	fiscal	apurado	no	LALUR,	a	partir	do	ano	de	1995,	poderá	ser	compen-
sado com o Lucro Real apurado no encerramento do período de apuração, limitado a 30% 
do Lucro Real apurado. Esse prejuízo deverá estar demonstrado na Parte B do LALUR 
(Decreto nº 3.000/1999, artigos 509 a 515).
3.3 Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR
O Livro de Apuração do Lucro Real é obrigatório para todas as empresas que apu-
ram os seus tributos no regime de apuração Lucro Real, obrigadas ou optantes.
A	finalidade	do	LALUR	é	demonstrar,	na	contabilidade	fiscal,	a	apuração	do	Lucro	
Real sujeito ao Imposto de Renda, em cada período de apuração, trazendo ainda elemen-
tos	que	afetam	resultados	de	períodos	posteriores	ao	da	apuração,	como	prejuízos	fiscais	
a	compensar,	lucro	inflacionário	a	realizar,	depreciação	acelerada	incentivada,	entre	outros.
A sua escrituração deverá conter a Parte A e Parte B de forma completa e ocorrer 
trimestralmente, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo Lucro Real trimestral ou anual-
mente e, se a opção foi com base no Lucro Real anual e, nos meses em que a empresa 
levantou balanços ou balancetes de suspensão ou redução para reduzir ou suspender o 
imposto devido mensalmente com base na receita bruta.
A	Instrução	Normativa	SRF,	nº	28/1978,	dispõe	que	o	LALUR	deverá	ter	suas	folhas	
numeradas sequencialmente com duas partes, ou seja, parte A e parte B, sendo a parte 
A	destinada	aos	lançamentos	de	ajuste	do	lucro	contábil	do	exercício,	pelas	adições,	ex-
clusões	e	compensações,	ao	passo	que	a	Parte	B	faz	o	controle	dos	valores	que	poderão	
influenciar	a	apuração	em	anos	subsequentes.
63UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
A autenticação e o registro do LALUR estão dispensados, mas deverão conter, na 
primeira página e na última página, termos de abertura e termo de encerramento, respec-
tivamente, com a razão social, número e data do arquivamento no registro do comércio, o 
número do Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas (CNPJ) e a assinatura do responsável 
pela pessoa jurídica, além do contabilista legalmente habilitado.
3.4 Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ
Os percentuais a serem aplicados mensalmente sobre a receita bruta, para cálculo 
do Imposto de Renda, conforme previsto no art. 223, do Decreto 3.000/1999, são os se-
guintes:
● 1,6% Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo,
álcool etílico carburante e gás natural.
● 16% Atividade de prestação de serviços de transporte de passageiros.
Pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos
de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, so-
ciedades	de	crédito,	financiamento	e	investimento,	sociedades	de	crédito
imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio,
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de
capitalização e entidades de previdência privada aberta.
Pessoas Jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços com receita
bruta anual não superior a R$ 120.000,00, exceto no caso de prestação
de serviços legalmente regulamentada.
● 32% Prestação de serviços em geral.
Intermediação de negócios.
Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direito de
qualquer natureza.
Prestação cumulativa e contínuade serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão e crédito, seleção de riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
● 8% Transportes de cargas.
Serviços Hospitalares.
Atividades em geral não previstas.
Após serem aplicados os percentuais sobre a receita bruta, devem ser somados às 
demais receitas os ganhos de capital na venda de ativos e os resultados positivos decor-
rentes de receitas não compreendidas no objeto social da empresa.
64UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
SAIBA MAIS
A	Lei	nº	9.430/1996,	art.	2º,	dispõe	que	a	base	de	cálculo	estimada	com	base	na	receita	
bruta, devida mensalmente, terá uma alíquota de 15% e a parcela que exceder a R$ 
20.000,00 dessa base de cálculo incidirá mais um adicional à alíquota de 10%.
Pode-se deduzir do Imposto de Renda devido os valores retidos, os quais a receita 
integrou	a	base	de	cálculo,	e	os	incentivos	fiscais,	como:	a)	programa	de	alimentação	
do	trabalhador;	b)	atividade	audiovisual;	c)	atividades	culturais	ou	artísticas;	d)	doações	
aos fundos da criança e do adolescente; e) atividades de caráter desportivo; f) fundo 
nacional do idoso.
O pagamento do imposto devido pelo pagamento por estimativa com base na receita 
bruta vence no último dia útil do mês seguinte ao do fato gerador, conforme previsto no 
art. 6º, da Lei nº 9.430/1996.
Fonte: Brasil (2018).
65UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
3.5 Apuração do Lucro Trimestral
As empresas optantes ou obrigadas à apuração do Lucro Real que não quiserem 
calcular o Imposto de Renda pela estimativa com base na receita bruta ou por meio do 
balanço ou balancete de suspensão ou redução, poderão escolher a apuração pelo Lucro 
Real trimestral, encerrada em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro 
de cada ano-calendário.
Desse modo, a obrigação de confeccionar o LALUR torna-se trimestral e essa 
apuração	 será	definitiva,	 aplicando-se	a	alíquota	de	15%	sobre	o	 lucro	 líquido	ajustado	
pelas	adições,	 exclusões	e	 compensações.	Neste	 cenário,	 a	parcela	que	exceder	a	R$	
60.000,00 do Lucro Real apurado trimestralmente terá um adicional de Imposto de Renda 
com alíquota de 10%.
66UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
4 LUCRO ARBITRADO
O art. 530 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 3.000, de 1999) 
detalha as hipóteses em que o lucro da pessoa jurídica será arbitrado:
I. escrituração imprestável;
II. não	apresentação	de	livros	comerciais	ou	fiscais	ou	apresentação	do	livro
razão em ordem não adequada;
III. quando a empresa optar indevidamente pelo lucro presumido.
Desde que ocorram as hipóteses previstas nos itens I ou II, o lucro poderá ser 
arbitrado pela própria pessoa jurídica, quando conhecida sua receita bruta. Mas a maior 
frequência de arbitramento de lucro é por iniciativa do Fisco e ocorre por falta de contabili-
zação	das	operações	bancárias	referentes	a	depósitos	e	emissões	de	cheques.
67UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste	capítulo,	constatamos	que	os	tributos	influenciam	diretamente	nos	custos	da	
organização	e,	consequentemente,	nos	resultados	financeiros	desta,	pois,	dependendo	da	
incidência sobre o faturamento, e a partir do contexto no qual a atividade é desempenhada, 
o planejamento será fundamental para demonstrar seu real impacto no desenvolvimento
empresarial,	além	de	recolher	adequadamente	os	encargos	fiscais	e	tributários,	protegendo
a empresa de possíveis problemas com a Fazenda Pública.
Diante	da	carga	tributária	que	as	organizações	desembolsam	ao	fisco	decorrentes	
da	operação	de	aquisição	de	mercadorias	que	refletirá	na	elaboração	do	preço	de	venda,	
surge o seguinte questionamento: “qual o regime mais vantajoso para as empresas?”. 
Nesse contexto, o objetivo desta unidade foi demonstrar a relevância do Plane-
jamento Tributário como ferramenta imprescindível para redução legal dos tributos das 
empresas,	pois	significativamente	o	valor	de	tributos	recolhidos	ao	fisco	é	um	dos	motivos	
que	influenciam	negativamente	no	desenvolvimento	organizacional.
68UNIDADE III Regimes de Incidência Tributária
MATERIAL COMPLEMENTAR
LIVRO
Título: Manual da Contabilidade Tributária – 9ª Edição
Autor: Paulo Henrique Pêgas
Sinopse: para entender como apurar e conciliar os tributos. Com 
explicações	sobre	como	fazer	cálculos,	o	Manual	de	Contabilidade	
Tributária conta com mais de 400 exercícios de múltipla escolha 
e apresenta a fundamentação legal de cada imposto e de cada 
contribuição. Além de apresentar os aspectos mais importantes 
dos principais tributos do Brasil e trazer um pouco da parte prática 
sobre legislação aplicada, o autor adaptou o manual de consulta 
às normas internacionais e uniu a complexa legislação tributária 
brasileira à contabilidade moderna. São 40 capítulos divididos em 
oito partes para facilitar a leitura. O livro é um manual de consulta 
para	o	profissional,	além	de	ser	usado	como	base	para	o	estudante.	
Link: http://bit.ly/pegas-contabilidade
FILME/VÍDEO
Título: Fome de Poder
Ano: 2017
Sinopse: a história da ascensão do McDonald’s. Após receber 
uma demanda sem precedentes e notar uma movimentação de 
consumidores fora do normal, o vendedor de Illinois Ray Kroc 
adquire uma participação nos negócios da lanchonete dos irmãos 
Richard e Maurice Mac Mc Donald no sul da Califórnia e, pouco 
a pouco, eliminando os dois da rede, transforma a marca em um 
gigantesco império alimentício.
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Objetivos de Aprendizagem:
● Conhecer os principais objetivos do planejamento tributário;
● Entender os conceitos básicos da legislação aplicável ao planejamento;
● Apresentar suas principais características.
Plano de estudo:
1 CONCEITOS INICIAIS;
1.1 Conceito de Planejamento Tributário;
1.2 Objetivo do Planejamento Tributário;
1.3 Aspectos Relevantes do Planejamento Tributário; 
1.4 Elementos do Planejamento Tributário;
1.4.1	Evasão	fiscal;
1.4.2	Elisão	fiscal;
1.4.3	Elusão	fiscal;
1.5 Abrangência do Planejamento;
1.6 Tipos de Planejamento.
UNIDADE IV
Planejamento Tributário
Professor Heric Garcia
70UNIDADE IV Planejamento Tributário
INTRODUÇÃO
Caro aluno (a),
A organização que realiza o planejamento tributário, que é um instrumento de es-
tratégia empresarial e que auxilia os gestores em sua tomada de decisão, possui vantagem 
competitiva entre os seus concorrentes, buscando menor gasto tributário em sua atividade 
econômica, sempre observando a legislação tributária. 
Ao contrário do que muitos empresários pensam, não há mágica no planejamento 
tributário.	Trata-se	de	uma	relação	custo/benefício	que	deve	ser	elaborada	por	profissionais	
qualificados	e	muito	bem	avaliados,	pois	exige	bom-senso	do	planejador	para	encontrar	
quais as alternativas mais adequadas. 
O planejamento tributário é uma necessidade básica para as empresas que bus-
cam	reduzir	seus	tributos	através	do	planejamento	de	seus	negócios.	Assim,	o	profissional	
contábil	deverá	manter-se	sempre	atento	às	alterações	constantes	da	legislação	para	não	
cometer um crime contra a ordem tributária. 
Nesta unidade compreenderemos a importância de as empresas realizarem o pla-
nejamento	tributário	junto	a	um	profissional	de	contabilidade	para	que	identifiquem	o	melhor	
regime tributário para se enquadrarem, de acordo com suas atividades, e reduzirem sua 
carga tributária de forma legal.
71UNIDADE IV Planejamento Tributário
1 CONCEITOS INICIAIS
A	 economia	 fiscal	 através	 da	 utilização	 do	 planejamento	 tributário	 é	 um	 direito	
constitucionalmente garantido ao contribuinte, pois está intimamente ligada aos princípios 
da legalidade (artigo 5º, II, da Constituição Federal), além de se basear na livre-iniciativa 
(artigo 1º, IV, da Constituição Federal), no direito individual à propriedade (artigo 5º, XXII, da 
Constituição Federal) e nos fundamentos da ordem econômica (artigo 170 da ConstituiçãoFederal).
O princípio da legalidade garante ao contribuinte a liberdade para optar pela estrutu-
ração dos seus negócios e pela formação da empresa de modo que lhe permita a economia 
de tributos. Destaca-se também o princípio da legalidade tributária, consagrado pelo artigo 
150 da Constituição Federal, que só autoriza a tributação nos termos da lei. Nesse mesmo 
sentido, podemos destacar o artigo 113, parágrafo 1º do CTN15, que reza que a obrigação 
tributária surge apenas com a ocorrência do fato gerador (por sua vez, conceituado pelos 
artigos 114 e 115 do CTN).
De toda sorte, é evidente que o planejamento de atividades para se atingir uma 
economia tributária é um direito do contribuinte, na medida em que é um exercício da au-
tonomia. No entanto, devem ser observados os limites trazidos pelo ordenamento jurídico, 
tendo em vista que não é um direito absoluto, devendo ser compatível com os princípios 
e valores do ordenamento jurídico brasileiro, como a legalidade, a segurança jurídica, a 
igualdade, a capacidade contributiva e a função social da propriedade.
72UNIDADE IV Planejamento Tributário
1.1 Conceito de Planejamento Tributário
Para a realização de uma boa gestão e um planejamento de tributos, é de suma im-
portância considerar a totalidade dos tributos incidentes na operação da empresa. Portanto, 
ao	final	do	processo	de	análise	individual	dos	tributos,	devemos	confrontar	a	redução	da	
carga tributária efetiva. De nada adianta reduzir os valores a recolher de IRPJ e CSLL sem 
verificar	os	reflexos	que	essas	operações	acarretaram	nos	demais	tributos.
No momento em que se toma a decisão de reduzir o custo tributário efetivo da 
empresa, é preciso que todos os envolvidos estejam cientes dos esforços necessários para 
que	a	operação	tenha	sucesso.	É	importante	que	todos	entendam	que	o	ganho	final	será	
da empresa e não somente dos sócios. A redução de custos é uma missão da corporação 
para a sua sobrevivência.
O Planejamento Tributário é a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de 
forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de 
informar	quais	são	os	ônus	tributários	em	cada	uma	das	opções	legais	disponíveis.
A	empresa	escolhe,	entre	duas	ou	mais	opções,	de	ação	ou	omissão	lícita,	aquela	
que impede ou retarda o fato gerador de forma não simulada, anterior à ocorrência de fato 
gerador, que vise direta ou indiretamente a economia de tributos.
73UNIDADE IV Planejamento Tributário
1.2 Objetivo do Planejamento Tributário
O planejamento tributário tem fundamento em princípios constitucionalmente pre-
vistos como a liberdade de iniciativa (art. 1°, IV e 170 caput da CF/88), na livre concorrência 
(art. 170, IV CF/88) e nas liberdades previstas ao longo do art. 5° da CF/88, que expressam 
a liberdade do indivíduo de organizar sua vida, principalmente no que tange a liberdade 
contratual, bem como no princípio da legalidade e na garantia do direito de propriedade.
É preciso se ter claro, no entanto, que nem toda a prática de atos que impliquem em 
redução da carga tributária para o contribuinte pode ser considerada como planejamento 
tributário stricto sensu, devendo	ser	excluídas	deste	conceito	as	situações	de	ilícitos,	ex-
trafiscalidade,	incentivos	e	opções	fiscais,	bem	como	as	substituições	materiais	ou	meras	
abstenções	de	fatos.
O objetivo do Planejamento é, em última análise, a economia tributária. Compa-
rando	as	ações	legais	à	sua	disposição,	o	gestor	deve	optar	por	aquela	que	seja	menos	
onerosa	do	ponto	de	vista	fiscal,	obtendo	ganho	tributário	ou	ganho	financeiro.
a) Ganho Tributário:
● Evita-se	a	incidência	do	tributo:	adotam-se	procedimentos	com	a	finalidade	de
evitar a ocorrência do fato gerador;
Ex.: a empresa, tendo a oportunidade de vender seus estoques de produtos
industrializados no mercado interno e para o mercado externo, por preços apa-
rentemente equivalentes, opta por exportar. Com isso, impede a ocorrência do
74UNIDADE IV Planejamento Tributário
fato gerador de IPI e ICMS, visto que estes impostos não incidem sobre produtos 
exportados, mas incidem sobre vendas para o mercado interno.
● Reduz-se o montante do tributo devido: as medidas procuram reduzir a base de
cálculo ou alíquota do tributo.
Ex.: o contribuinte tem a opção de apurar o Imposto de Renda (IRPJ) pelo Lucro
Presumido, pelo Lucro Real ou enquadrar-se no SIMPLES, analisa detalhada-
mente a situação e, posteriormente, decide pela sistemática que representa
menor desembolso.
b) Ganho Financeiro:
● Retardar o pagamento do tributo: medidas que visam postergar (adiar) o paga-
mento do tributo, sem juros.
Ex.:	 o	 fornecedor	 recebe	 um	pedido	 no	 final	 do	mês	 e,	 ao	 invés	 de	 emitir	 a
nota	fiscal	imediatamente,	deixa	para	emiti-la	no	mês	seguinte,	postergando	o
recolhimento dos impostos sobre vendas.
1.3 Aspectos Relevantes do Planejamento Tributário
● Caráter preventivo: é preciso prever e agir no tempo correto. Como o Plane-
jamento Tributário visa evitar ou retardar a ocorrência do fato gerador (depois
deste, o imposto é devido e o não pagamento se caracteriza como sonegação),
o contribuinte deve estar atento ao período anterior à ocorrência do fato gerador.
● Legalidade: é preciso utilizar os meios permitidos pela lei, pois a economia do
imposto só é legítima se estiver enquadrada na legislação. O procedimento ado-
tado pelo contribuinte, além de ser preventivo, deve ser lícito, pois, do contrário,
mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer fraude (falsidade
ideológica	ou	material),	ato	simulado	ou	abuso	de	forma	jurídica	(ex.:	nota	fiscal
subfaturada).
75UNIDADE IV Planejamento Tributário
1.4 Elementos do Planejamento Tributário
Neste tópico, para melhor entendimento, é necessário adentrarmos acerca dos 
conceitos	de	elisão	fiscal,	evasão	fiscal	e	elusão.	Importante	destacar,	primeiramente	que	
não há na doutrina tributária brasileira consenso quanto aos conceitos de elisão, evasão e 
elusão	fiscal.
1.4.1 Evasão fiscal
Oliveira	 (2011)	 conceitua	 evasão	 fiscal	 como	 a	maneira	 de	 reduzir,	 suprimir	 ou	
postergar o pagamento de tributos utilizando meios ilegais. Acrescenta-se, ainda, que é 
o ato do contribuinte que busca retardar, reduzir ou evitar a incidência e o pagamento de
tributos, por meio da adoção de procedimentos ilícitos, ou seja, não aceitos pela legislação
tributária. Geralmente, a evasão é cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, objetivando reduzi-la ou ocultá-la (FABRETTI; FABRETTI, 2003).
Segundo Queiroz (2005 apud MACHADO, 2014), a evasão inclui, dentre outras, 
práticas ilícitas como a sonegação de tributos, a fraude, a simulação e o conluio. No mesmo 
sentido,	 Lovato	 (2008)	 afirma	que	 sonegação,	 fraude	 e	 conluio	 representam	 formas	 de	
evasão e, em todas essas hipóteses, há dolo por parte do contribuinte.
Resumidamente,	Machado	(2014)	afirma	que	a	evasão	engloba	a	prtica	de	quais-
quer atos ilícitos que visem evitar ou diminuir o ônus tributário. Como coloca Calheiros Júnior 
(2003), pode-se dizer que a evasão se dá pela realização de uma conduta explicitamente 
76UNIDADE IV Planejamento Tributário
vedada	pelo	ordenamento	jurídico,	isto	é,	representa	um	ilícito	fiscal,	podendo	ser	oriunda	
tanto de uma ação quanto de uma omissão ilícita do contribuinte.
De acordo com Fabretti e Fabretti (2013, p. 73), evasão é a prática de ato que vise: 
a. Omitir informação, ou prestar declaração falsa as autoridades fazendárias.
b. Fraudar	a	fiscalização	tributária,	inserindo	elementos	inexatos,	ou	omitindo
operação	de	qualquer	natureza,	em	documento	ou	livro	exigido	pela	lei	fiscal.
c. Falsificar	ou	alterar	nota	fiscal,	fatura,	duplicata,	nota	de	venda,	ou	qualquer
outro documento relativo a operação tributável.
d. Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva
saber falso ou inexato.
e. Utilizar ou divulgar programa de processamento de dadosque permita ao
sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa
daquela que e por lei fornecida a Fazenda Pública.
f. Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento
do tributo.
Calheiros Júnior (2003, p. 13) cita alguns exemplos de práticas evasivas: 
I. Omissão de receita para fugir ao pagamento do imposto de renda.
II. Falsificar	recibos	de	despesas	médicas	para	reduzir	a	base	de	cálculo	do
imposto de renda da pessoa física.
III. Utilização de “notas frias”.
IV. Falsificação	de	demonstrações	contábeis.
Neste contexto, vale destacar o art. 71 da Lei nº 4.502/1964, que apresenta a de-
finição	legal	de	sonegação:	
Art. 71. Sonegação é toda a ação ou omissão dolosa tendente a impedir 
ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade 
fazendária: 
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua nature-
za ou circunstâncias materiais; 
II	-	das	condições	pessoais	do	contribuinte,	suscetíveis	de	afetar	a	obrigação	
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na me-
dida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada.
O artigo 72 da Lei supracitada exibe o conceito de fraude: 
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retar-
dar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária 
principal,	ou	a	excluir	ou	modificar	as	suas	características	essenciais,	de	modo	
a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
1.4.2 Elisão fiscal
Para Greco (2002, p. 181), elisão é a “conduta lícita do contribuinte antes da ocor-
rência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simu-
latória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária legalmente possível”. Segundo 
ele, “planejamento e elisão são conceitos que se reportam à mesma realidade, diferindo 
77UNIDADE IV Planejamento Tributário
apenas quanto ao referencial adotado e à tônica que atribuem a determinados elementos” 
(2008, p. 81). 
Ao fazer menção a planejamento, o foco é dado à conduta do contribuinte e suas 
respectivas qualidades, tais como: liberdade contratual, licitude e momento da conduta etc., 
enquanto que, ao se falar em elisão, a preocupação se voltaria não mais à conduta em si, 
mas nos efeitos que esta conduta gera em relação à incidência e arrecadação de tributos 
(GRECO, 2008).
Segundo	Oliveira	(2011),	elisão	fiscal		o	ato	do	contribuinte	que	busca	retardar,	
reduzir ou evitar a incidência e o pagamento de tributos, por meio da adoção de procedi-
mentos lícitos, legítimos e aceitos pela legislação tributária. Lukic (2012) conceitua esse 
instituto	como	o	conjunto	de	atos	lícitos,	praticados	pelo	sujeito	passivo,	com	a	finalidade	
de	 diminuir ou excluir a obrigação tributária, pela não ocorrência do fato gerador ou 
ocorrência em aspectos quantitativos menores. 
Conforme Greco (2002 apud LUKIC, 2012), elisão é a conduta lícita do 
contribuinte antes da ocorrência do fato gerador, que ele pratica sem que esteja revestida 
de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária 
legalmente possível.
A	 elisão	 fiscal	 é	 apenas	 um	 dos	 instrumentos	 de	 efetivação	 do	 Planejamento	
Tribu-tário.	O	Planejamento	Tributário	é	muito	mais	amplo	que	a	elisão	fiscal,	pois	não	é	
realizado	de maneira exclusivamente preventiva. 
Sobre	 essa	 diferenciação	 entre	 elisão	 fiscal	 e	 Planejamento	 Tributário,	
Calheiros	Júnior (2003, p. 15) faz a seguinte consideração:
Não faz sentido confundir a elisão tributária com o Planejamento Tributário. 
Este último se constitui, numa técnica de organização preventiva de negócios, 
para uma economia de tributos. Esta técnica compreende dentre outros pro-
cedimentos o estudo do ordenamento jurídico, da doutrina, da jurisprudência 
administrativa	e	 judicial,	 dos	negócios	do	contribuinte,	de	 forma	a	verificar	
quais as possibilidades mais vantajosas de redução ou diferimento do en-
cargo tributário. A elisão tributária não necessariamente será precedida de 
qualquer técnica. O contribuinte pode, intuitivamente, sem uso de qualquer 
método, estruturar seus negócios e vir a obter uma redução ou diferimento 
da carga tributária. 
Especificamente	 em	 relação	 ao	 planejamento	 tributário,	 Greco	 (2008,	 p.	 117)	 o	
conceitua como o “conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visando buscar a 
menor	carga	tributária	legalmente	possível”,	ou	seja,	por	meio	da	elisão	fiscal,	o	contribuin-
te, valendo-se de condutas lícitas, almeja inibir a ocorrência do fato gerador ou diminuir a 
base de cálculo do tributo, impedindo o nascimento da obrigação tributária ou reduzindo o 
valor a ser pago de determinado tributo.
78UNIDADE IV Planejamento Tributário
1.4.3 Elusão fiscal
De	 acordo	 com	 Lukic	 (2012),	 a	 elusão	 figura	 no	meio	 termo	 entre	 a	 evasão	 e	
a	elisão	 fiscal.	Segundo	Torres	 (2003	apud LUKIC,	2012),	ocorre	nas	situações	em	que	
o	 contribuinte pratica atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais, 
sendo realizados com fraude à lei ou abuso de direito, nos termos do art. 166, IV e 187 do 
Código Civil 13. 
Alguns	doutrinadores	afirmam	que	a	elusão	fiscal		caracterizada	como	uma	condu-
ta ilícita atípica, em contraste com a evasão, que é uma conduta ilícita típica. O ilícito atípico 
trata-se de ato ou negócio jurídico que observa a forma legal, mas é realizado mediante 
mecanismos insólitos, abusivos, dolosos, com o propósito exclusivo de subtrair a tributação 
(CALHEIROS JÚNIOR, 2003). 
Teixeira	e	Curi	(2014)	afirmam	que	a	elusão	ocorre	quando	o	contribuinte	simula	
determinado	negcio	jurdico	com	a	finalidade	de	dissimular	a	ocorrncia	do	fato	gerador.	
Os autores acrescentam ainda que essa conduta é caracterizada pelo o que a doutrina 
denomina de abuso das formas, já que o sujeito passivo pratica uma forma jurídica atípica, 
a rigor lícita, com o intuito de escapar da tributação.
Na	elusão	fiscal	não	há	violação	direta	de	uma	regra,	como	na	evasão,	mas,	sim,	
de princípios constitucionais, como isonomia, generalidade e capacidade contributiva. Na 
elusão há, também, uma violação indireta da regra-matriz de incidência tributária, por meio 
da utilização de formas alternativas. Na violação indireta, segundo Calheiros Júnior (2003), 
o contribuinte não concretiza o tipo formalmente previsto na regra tributária, mas, em lugar
disso, concretiza outro modelo, formalmente diferente, mas em essência igual àquele, cujos
efeitos tributários são inferiores ao tipo contornado.
Calheiros	Júnior	(2003),	por	sua	vez,	defende	que	a	elusão	só	é	qualificada	como	
ilícita se houver violação à regra expressa no ordenamento, que, nesse caso, consistiria na 
violação	de	uma	regra	geral	antielusiva.	Não	há	como	qualificar	uma	conduta	como	ilícita	
sem	verificar	o	tratamento	dado	por	determinado	sistema	jurídico.	Em	outras	palavras,	uma	
conduta só é lícita ou ilícita em consideração à ordem jurídica vigente em determinada 
época e em determinado lugar.
79UNIDADE IV Planejamento Tributário
Quadro 1 - Quadro Comparativo: fato gerador e licitude dos atos
Fonte: o autor.
80UNIDADE IV Planejamento Tributário
1.5 Abrangência do Planejamento
● Empresa: a empresa pode tomar medidas gerenciais que possibilitem a não
ocorrência do fato gerador do tributo, que diminuam o montante devido ou que
adiem o seu vencimento. Por exemplo, para possibilitar o adiamento do tributo
na prestação de serviços, o contrato deve estabelecer o momento da realização
da receita.
● Administrativo: é o processo de implementação de alternativas lícitas (elisão
fiscal)	para	a	economia	total	ou	parcial	dos	tributos,	sem	a	adoção	de	processos
judiciais	prévios,	ou	seja,	mediante	consultas	ao	fisco,	opçõesde	classificação
contábil e aproveitamento das vantagens e benefícios da própria legislação
fiscal,	nem	sempre	usufruídos	pela	empresa.	Por	exemplo,	para	possibilitar	o
enquadramento de um produto em uma alíquota de menor IPI, a empresa deve
adequá-lo	tecnicamente	e	requerer	a	nova	classificação	na	Receita	Fiscal.
● Judicial: é o processo de obtenção de economias tributárias por meio de pro-
cessos	judiciais,	através	de	mandados	de	segurança,	ações	cautelares,	ações
declaratórias	 de	 inconstitucionalidade,	 ações	 anulatórias	 etc.	Por	 exemplo,	 o
contribuinte	pode	procurar	identificar	as	possíveis	contradições	entre	as	normas
tributárias.
81UNIDADE IV Planejamento Tributário
1.6 Tipos de Planejamento
O planejamento tributário não é exclusividade das grandes companhias. Desde 
um pequeno estabelecimento até uma empresa de grande porte com unidades por todo 
o Brasil podem realizar um planejamento tributário. O que muda é a dinâmica que esse
planejamento será aplicado: em empresas maiores deverão ser considerados os impactos
em	todos	os	processos	da	operação	(estrutura	gerencial,	contábil,	financeira	etc.).
Do ponto de vista empresarial, ou seja, analisando seus efeitos na estrutura geren-
cial	e	contábil/financeira,	o	planejamento	tributário	pode	ser:
a) Operacional: refere-se aos procedimentos formais prescritos pela norma ou
pelo	costume,	ou	seja,	na	forma	específica	de	contabilizar	determinadas	opera-
ções	e	transações,	sem	alterar	suas	características	básicas;
b) Estratégico: implica mudanças em algumas características estratégicas da
empresa, tais como estrutura de capital, localização, tipos de empréstimos,
contratação de mão-de-obra etc.
Na	visão	jurídica,	em	que	se	consideram	apenas	os	efeitos	fiscais	no	tempo,	exis-
tem três tipos de planejamento tributário: Preventivo, Corretivo e Especial.
82UNIDADE IV Planejamento Tributário
a) Planejamento Tributário Preventivo
Desenvolve-se	continuamente	por	 intermédio	de	orientações,	manuais	de	proce-
dimentos	e	 reuniões	e	abrange,	 sobretudo,	as	atividades	de	cumprimento	da	 legislação	
tributária	nas	obrigações	principais	e	acessórias.
Mas,	afinal,	como	elaborar	um	planejamento	tributário	preventivo?
1) Primeiramente, a empresa deve reunir um grupo de pessoas com diferentes
competências, sendo, de preferência: contábeis, tributárias, jurídicas e adminis-
trativas.	Com	isso,	será	possível	formar	um	conselho	fiscal;
2) Avaliar	a	situação	fiscal	e	legal	da	empresa	no	atual	momento;
3) Envolver	a	alta	direção	nas	reuniões	e	solicitar	 informações	do	planejamento
estratégico: o que a empresa pretende implementar a curto, médio e longo
prazo;
4) Elaborar	um	diagnóstico	com	base	nas	informações	obtidas;
5) Realizar	simulações	com	base	no	diagnóstico	e	comparar	todas	as	formas	de
tributação,	Lucro	Real,	Presumido	e	Simples	Nacional.	Nas	simulações,	consi-
derar	possíveis	benefícios	fiscais	disponibilizados	pela	legislação	tributária	para
o ramo	de	atuação.	Verificar	até	mesmo	a	possibilidade	de	afastamento	da	inci-
dência de fatos geradores dos tributos envolvidos na operação da companhia;
6) Após	mapear	todas	as	possibilidades	tributárias,	é	importante	verificar	os	im-
pactos	que	essas	ações	terão	sobre	as	operações	da	empresa	em	diferentes
cenários,	 ou	 seja,	 qual	 o	 impacto	 que	essas	operações	 terão	 sobre	 um	mo-
vimento de faturamento baixo/ruim, com resultados normais (conservador) e
sobre resultados elevadíssimos (arrojado);
7) Por	fim,	apresentar	para	a	diretoria	e	obter	a	aprovação.	Tomar,	então,	as	provi-
dências necessárias para executar as tarefas e garantir os benefícios que foram
estudados e mapeados.
Geralmente,	esse	tipo	de	planejamento	tributário	é	realizado	no	final	de	cada	ano	
para	que	as	ações	sejam	tomadas	já	no	início	do	próximo	ano.	No	entanto,	nada	impede	
que	o	conselho	fiscal	da	empresa	esteja	sempre	atento	e	busque	novas	formas	de	prevenir	
e reduzir a carga tributária total imposta.
83UNIDADE IV Planejamento Tributário
b) Planejamento Tributário Corretivo:
Detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo e alternativas de cor-
reção da anomalia são indicadas. Normalmente, não deve existir o tipo corretivo em uma 
empresa que adote o tipo preventivo. 
O método corretivo é uma excelente forma de reduzir uma possível exposição ao 
fisco,	mas	 também	pode	ser	utilizado	para	 recuperar	possíveis	valores	monetários	 “dei-
xados	na	mesa”,	ou	seja,	créditos	fiscais	deixados	de	apropriar	ou,	até	mesmo,	débitos	
realizados de forma indevida.
FORMAS DE APLICAÇÃO:
Revisão	fiscal	seja	ela	operacional	ou	até	mesmo	automatizada.	Essa	revisão	fiscal	
pode ocorrer em diferentes formas:
● Revisão fiscal mensal diária: nesse caso, o trabalho deve ocorrer sempre
sobre a movimentação do dia anterior;
● Revisão fiscal mensal operacional ou automatizada: método que pode ser
realizado	no	momento	do	fechamento	da	apuração	fiscal,	buscando	identificar
erros	ocorridos	na	escrituração	das	operações	realizadas	no	mês	corrente;
● Revisão fiscal operacional ou automatizada dos últimos 5 anos: nesse
caso,	a	empresa	realiza	o	trabalho,	buscando	identificar	oportunidades	fiscais
que ainda não foram extintas pela decadência tributária.
c) Planejamento Tributário Especial
Surge	em	função	de	determinado	fato	como,	por	exemplo,	abertura	de	filiais,	lan-
çamento de novos produtos, aquisição ou alienação da empresa e processos societário de 
reestruturação (cisão, fusão, incorporação).
As formas de aplicação desse tipo de planejamento de tributos são individualizadas 
e	devem	ocorrer	sempre	que	a	empresa	tiver	eventos	que	venham	impactar	suas	operações.
84UNIDADE IV Planejamento Tributário
REFLITA
1) Quais	os	impactos	e/ou	reflexos	da	carga	tributária	nas	organizações?
2) O Planejamento Tributário se caracteriza por seu caráter preventivo” e sua legalidade.
O	que	isso	significa?
3) O Planejamento Tributário visa em última análise uma economia tributária, que pode
ser	representada	por	um	ganho	tributário	ou	financeiro.
4) Qual	a	diferença	entre	ganho	financeiro	e	ganho	tributário?
5) Qual	a	diferença	entre	elisão	e	evasão	fiscal?
Fonte: o autor.
85UNIDADE IV Planejamento Tributário
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O planejamento tributário é um meio legal para redução de carga tributária de extre-
ma importância, tanto para pessoa física quanto jurídica, em que cada empresa se adequa 
em	um	regime	tributário	de	acordo	com	suas	atividades	e	resultados	financeiros,	identificado	
através	da	análise	e	planejamento	elaborado	por	um	profissional	da	área	contábil.	
Ao realizar o planejamento tributário, a organização possui a visão de todos os seus 
custos e alcança a capacidade da formação justa de seus preços de venda, impulsionando, 
assim,	suas	atividades	e	garantindo	uma	considerável	economia	financeira.	
A organização que realiza o planejamento tributário possui vantagem competitiva 
entre os seus concorrentes, pois tem a visão de todos os regimes tributários e qual deles 
acarretará menor gasto tributário e consequentemente maior lucro.
Ao longo desta unidade, abordamos a importância do planejamento tributário, apre-
sentando	os	principais	conceitos	de	evasão,	elusão	e	elisão	fiscal,	bem	como	sua	influência	
financeira.
86UNIDADE IV Planejamento Tributário
MATERIAL COMPLEMENTAR
LIVRO
Título: Manual da Contabilidade Tributária – 9ª Edição
Autor: Paulo Henrique Pêgas
Sinopse: para entender como apurar e conciliar os tributos. Com 
explicações	sobre	como	fazer	cálculos,	o	Manual	de	Contabilidade	
Tributária conta com mais de 400 exercícios de múltipla escolha 
e apresenta a fundamentação legal de cada imposto e de cada 
contribuição. Além de apresentar os aspectos mais importantes 
dos principais tributos do Brasil e trazer um pouco da parte prática 
sobre legislação aplicada, o autor adaptou o manual de consulta 
às normas internacionais e uniu a complexa legislação tributária 
brasileira à contabilidade moderna. São 40 capítulosdivididos em 
oito partes para facilitar a leitura. O livro é um manual de consulta 
para	o	profissional,	além	de	ser	usado	como	base	para	o	estudante.	
Link: http://bit.ly/pegas-contabilidade
FILME/VÍDEO
Título: Trabalho Interno
Ano: 2010
Sinopse: a	crise	financeira	mundial	ocorrida	em	2008	causou	a	
perda	de	milhões	de	empregos	e	casas	e	mergulhou	os	Estados	
Unidos em uma profunda recessão econômica. Matt Damon narra 
um documentário que fornece uma análise detalhada dos elemen-
tos	que	levaram	ao	colapso	e	identifica	peças-chave	do	mundo	fi-
nanceiro e político. O diretor Charles Ferguson realiza uma gama 
de entrevistas e traça a história dos Estados Unidos para a China 
para	a	Islândia	e	para	outros	mercados	financeiros	mundiais.
87UNIDADE IV Planejamento Tributário
REFERÊNCIAS
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creto/d6022.htm#:~:text=Institui%20o%20Sistema%20P%C3%BAblico%20de,que%20lhe%20
confere%20o%20art.&text=1o%20Fica%20institu%C3%ADdo%20o%20Sistema%20P%C3%BAb-
lico%20de%20Escritura%C3%A7%C3%A3o%20Digital%20%2D%20Sped.
BRASIL. Decreto nº 8.538, de 6 de outubro 2015. Regulamenta o tratamento favorecido, diferen-
ciado	e	simplificado	para	as	microempresas,	empresas	de	pequeno	porte,	agricultores	familiares,	
produtores rurais pessoa física, microempreendedores individuais e sociedades cooperativas de 
consumo	nas	contratações	públicas	de	bens,	serviços	e	obras	no	âmbito	da	administração	pública	
federal. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2015/Decreto/D8538.
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BRASIL. Decreto-Lei nº 1.381, de 23 de dezembro de 1974.	Dispõe	sobre	o	tratamento	tributá-
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em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1965-1988/del1381.htm#:~:text=Del1381&tex-
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BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.	Dispõe	sobre	o	Imposto	Sobre	Servi-
ços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras provi-
dências. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm
88UNIDADE IV Planejamento Tributário
BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Lei Geral do Simples Nacional. 
Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos 
das Leis no 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do Trabalho 
- CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fe-
vereiro de 2001, da Lei Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis no 9.317,
de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp123.htm
BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.	Dispõe	sobre	o	imposto	dos	Esta-
dos	e	do	Distrito	Federal	sobre	operações	relativas	à	circulação	de	mercadorias	e	sobre	prestações	
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providên-
cias. (LEI KANDIR). Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm
BRASIL. Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964.	Dispõe	sobre	o	Imposto	de	Consumo	e	reor-
ganiza a Diretoria de Rendas Internas. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
L4502compilado.htm
BRASIL.	Lei	nº	5172,	de	25	de	outubro	de	1966.	Dispõe	sobre	o	Sistema	Tributário	Nacional	e	
institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. D.O.U., 1966. 
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90UNIDADE IV Planejamento Tributário
CONCLUSÃO
Prezado (a) aluno (a),
Durante nossos estudos, buscamos apresentar a você os principais conceitos de 
tributos	e	os	aspectos	primordiais	da	contabilidade	tributária.	Assim,	abordamos	as	defini-
ções	teóricas	(legislação	e	doutrina)	e,	neste	ponto,	acreditamos	que	tenha	ficado	claro	para	
você	o	quanto	é	importante	para	o	profissional	da	contabilidade	possuir	um	conhecimento	
aprofundado da área tributária.
Destacamos	vários	conceitos	 relacionados	a	definição	de	 tributos,	apresentando	
suas	espécies	(Impostos,	taxas	e	contribuições)	conforme	a	Constituição	Federal	de	1998	
e Código Tributário Nacional. Além disso, evidenciamos suas respectivas competências 
tributárias, ou seja, a competência que cada ente federado (união, estados, municípios e 
Distrito Federal) possui para instituir e majorar tributos. 
Levantamos ainda os principais aspectos sobre os regimes de competência tributá-
ria adotados no brasil (Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional). 
Vimos	 também	 como	 os	 tributos	 influenciam	 diretamente	 nos	 custos	 da	 organização	 e,	
consequentemente,	 nos	 resultados	econômicos	e	 financeiros,	 pois	 refletem	na	 vida	das	
empresas	de	forma	que	o	seu	desenvolvimento	não	seja	suficiente	para	alcançar	os	obje-
tivos. 
Por	fim,	compreendemos	que	o	planejamento	tributário	é	uma	necessidade	básica	
para as empresas que buscam reduzir seus tributos através do planejamento de seus negó-
cios.	Destacamos	a	importância	do	profissional	contábil	nesta	área	e	como	ele	se	manterá	
atento	às	alterações	constantes	da	legislação	para	não	cometer	um	crime	contra	a	ordem	
tributária. 
Portanto, a partir de agora, acreditamos que você já está preparado para seguir 
em frente desenvolvendo ainda mais suas habilidades para criar e desenvolver um plane-
jamento	tributário	eficiente,	afim	de	realizar	bons	negócios.
Até uma próxima oportunidade. Muito obrigado!
Prof. Heric Garcia