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CONTABILIDADE AVANÇADA A Faculdade Multivix está presente de norte a sul do Estado do Espírito Santo, com unidades presenciais em Cachoeiro de Itapemirim, Cariacica, Castelo, Nova Venécia, São Mateus, Serra, Vila Velha e Vitória, e com a Educação a Distância presente em todo estado do Espírito Santo, e com polos distribuídos por todo o país. Desde 1999 atua no mercado capixaba, destacando-se pela oferta de cursos de graduação, técnico, pós-graduação e extensão, com qualidade nas quatro áreas do conhecimento: Agrárias, Exatas, Humanas e Saúde, sempre primando pela qualidade de seu ensino e pela formação de profissionais com consciência cidadã para o mercado de trabalho. Atualmente, a Multivix está entre o seleto grupo de Instituições de Ensino Superior que possuem conceito de excelência junto ao Ministério da Educação (MEC). Das 2109 instituições avaliadas no Brasil, apenas 15% conquistaram notas 4 e 5, que são consideradas conceitos de excelência em ensino. Estes resultados acadêmicos colocam todas as unidades da Multivix entre as melhores do Estado do Espírito Santo e entre as 50 melhores do país. MISSÃO Formar profissionais com consciência cidadã para o mercado de trabalho, com elevado padrão de quali- dade, sempre mantendo a credibilidade, segurança e modernidade, visando à satisfação dos clientes e colaboradores. VISÃO Ser uma Instituição de Ensino Superior reconhecida nacionalmente como referência em qualidade educacional. R E I TO R GRUPO MULTIVIX R E I 2 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 3 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 BIBLIOTECA MULTIVIX (Dados de publicação na fonte) Priscila de Azevedo Prudêncio Contabilidade Avançada / PRUDÊNCIO, P A - Multivix, 2020 Catalogação: Biblioteca Central Multivix 2020 • Proibida a reprodução total ou parcial. Os infratores serão processados na forma da lei. 4 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 LISTA DE QUADROS Dados da Jorg S.A 67 Reversão da despesa financeira com JCP 74 Patrimônio Líquido em 31/12/X1 76 Parcela a tributar 78 Cálculo da CSLL 79 Demonstração do Resultado do Exercício 79 Balanço Patrimonial 85 Consolidação da Cia Delta e Cia Gama 94 Consolidação da Cia Delta e Cia Gama 96 Balanço Patrimonial antes da Consolidação da Cia Alfa com a Cia Beta 98 Consolidação da Cia Alfa e Cia Beta 99 Papel de Trabalho de Elaboração do Balanço Patrimonial Combinado da Cia Chave e Cia Asa 114 Exemplo de apresentação do Balanço Patrimonial Pro Forma (Em milhares de $) 121 Demonstração do Resultado Pro Forma 125 Balanço Patrimonial no reconhecimento inicial e no encerramento do exercício. 139 5 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 LISTA DE FIGURAS Qual o melhor investimentos? 13 Classificação dos investimentos temporários 15 Principais investimentos permanentes 18 Classificação dos investimentos permanentes no Balanço Patrimonial 18 Propriedade para investimento versus imobilizado 19 O que são coligadas? 24 Controle direto 24 Controle indireto 25 Sociedade controladora e suas controladas 25 Controle conjunto 26 Balanço Patrimonial das Companhias Beta e Cristais 28 Demonstração do Resultado do Exercício Companhias Beta e Cristais 30 Negócios 36 Incorporação da Cia Alfa com a Cia Beta 37 Situação da Cia Alfa e da Cia Beta antes da incorporação 39 Balanço Patrimonial após incorporação da Cia Beta pela Cia Alfa 40 Fusão da Cia Alfa com a Cia Beta 43 Balanço Patrimonial antes e após da fusão Cia Alfa com a Cia Beta 44 Cisão parcial e total 47 Balanço Patrimonial da Cia Alfa antes da realização da cisão 47 Balanço Patrimonial após cisão 49 Combinação de negócios versus aquisição de ativos 51 Balanço Patrimonial da Investidora Alfa 56 Patrimônio Líquido 62 Patrimônio Líquido 63 Reserva especial de dividendo obrigatório não distribuído versus reserva de lucros a realizar 65 Divisão dos dividendos 66 Lucro Líquido Ajustado 67 6 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Condições e limites da distribuição de dividendos mínimos obrigatórios 69 Demonstrações Contábeis 83 Consolidação das Demonstrações Contábeis 88 Demonstrações Contábeis Consolidadas 89 Exceções para a Consolidação 91 Diferença entre demonstrações combinadas e consolidadas 107 Diferenças entre demonstrações combinadas e consolidadas 108 Relação de controle 108 Controle Comum versus Administração Comum 110 Controle comum e administração comum 111 Ajustes de informações financeiras pro forma 123 O que seria moeda de apresentação? 130 Conversão de transação em moeda estrangeira para a moeda funcional 135 Uso da moeda de apresentação diferente da moeda funcional 140 Correção Monetária 144 Alcance da correção monetária parcial 146 7 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 1UNIDADE 2UNIDADE 3UNIDADE 4UNIDADE SUMÁRIO APRESENTAÇÃO DA DISCIPLINA 10 1 INVESTIMENTOS E SEUS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO 12 1.1 INTRODUÇÃO 12 1.2 INVESTIMENTOS 12 1.3 MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 22 2 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS 36 2.1 INTRODUÇÃO 36 2.2 ASPECTOS LEGAIS E CONCEITUAIS DE INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO 37 2.3 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS 51 3 DIVIDENDOS E JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO 60 3.1 DIVIDENDOS 60 3.2 JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO 71 4 DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS 82 4.1 INTRODUÇÃO 82 4.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 82 4.3 CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 92 5 DEMONSTRAÇÕES COMBINADAS E INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA 105 5.1 INTRODUÇÃO 105 5.2 DEMONSTRAÇÕES COMBINADAS 105 5.2 INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA 115 5UNIDADE 8 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 6 CONVERSÃO E CORREÇÃO MONETÁRIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 129 6.1 INTRODUÇÃO 129 6.2 CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS PARA MOEDA ESTRANGEIRA 129 6.3 CORREÇÃO MONETÁRIA 143 6UNIDADE 9 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 ATENÇÃO PARA SABER SAIBA MAIS ONDE PESQUISAR DICAS LEITURA COMPLEMENTAR GLOSSÁRIO ATIVIDADES DE APRENDIZAGEM CURIOSIDADES QUESTÕES ÁUDIOSMÍDIAS INTEGRADAS ANOTAÇÕES EXEMPLOS CITAÇÕES DOWNLOADS ICONOGRAFIA 10 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA APRESENTAÇÃO DA DISCIPLINA Caro aluno, nesta disciplina você irá estudar os aspectos relacionados à Con- tabilidade Avançada dispostos em normas nacionais e internacionais. Serão vistos assuntos relacionados aos investimentos permanentes, temporários e aos critérios de avaliação desses investimentos. Além disso, serão abordados temas avançados dispostos no CPC, por exemplo, o CPC 15 – Combinação de Negócios. Para finalizar, iremos adentrar ao campo das Demonstrações Con- tábeis: consolidação, conversão e correção monetária. UNIDADE 1 OBJETIVO Ao final desta unidade, esperamos que possa: 11 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA > definir os conceitos sobre investimentos temporários e permanentes, além de apontar os principais critérios de avaliação dos investimentos; > revisar as diferenças entre coligadas, controladas e controle conjunto. Além disso, busca- se compreender o Método de Equivalência Patrimonial, seu conceito, cálculo e forma de apresentação. 12 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.Uem 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 1 INVESTIMENTOS E SEUS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO 1.1 INTRODUÇÃO A contabilidade tem passado por constantes mudanças ao buscar convergir com as normas internacionais de contabilidade. Ao longo dos anos, obser- varam-se alterações da lei das Sociedades Anônimas promovidas pela pro- mulgação da lei n. 11.638/07 e da lei n. 11.941/09. Ao longo dos capítulos, vamos estudar essas mudanças tratando dos aspectos da contabilidade avançada a partir do que manda essas leis e os Pronunciamentos Contábeis. Desse modo, estaremos preparados para os anseios das grandes companhias por profissionais capacitados. Iremos iniciar a disciplina tratando dos investimentos permanentes e tempo- rários, da contabilização, da avaliação e da divulgação desses investimentos. E o que são investimentos? Um investimento pode ser entendido como apli- cação do capital com a expectativa de rendimentos ou retornos futuros. São diversos os tipos de investimento, sendo que a escolha por algum vai variar de acordo com o esperado pela investidora. Nesse capítulo, veremos como esses investimentos devem ser reconhecidos e classificados pela contabilidade. Va- mos adiante! 1.2 INVESTIMENTOS Nesse primeiro tópico, vamos respirar fundo e rever alguns conceitos e a clas- sificação de investimentos temporários e de investimentos permanentes. Depois de preparar bem esse território, nós vamos avançar com a avaliação (mensuração) dos investimentos. Vamos lá iniciar! 13 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 1.2.1 INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Os investimentos temporários são aqueles que a empresa não pretende ficar com eles por um tempo indefinido ou definitivamente. Geralmente, opta-se por este tipo de investimento quando os recursos financeiros da empresa es- tão ociosos ou em excesso e podem ser aplicados (investidos) em instrumen- tos financeiros. Segundo o CPC 38, um instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro para a entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade. Esses investimentos vão proporcionar rendimentos financeiros independen- tes dos auferidos pelas atividades operacionais normais da empresa, e tam- bém podem compensar perdas inflacionárias com as disponibilidades que ficariam paradas caso não fosse investido. QUAL O MELHOR INVESTIMENTOS? Fonte: Plataforma Deduca (2020). #PraCegoVer Na imagem, há uma gestora de investimentos decidindo qual a melhor opção de investimento a ser feito. Em sua mão esquerda, encontra-se dinheiro e em sua mão direita encontram-se imóveis. Além disso, ao fundo da imagem aparece um gráfico de barras e uma seta, fazendo uma alusão à evolução dos rendimentos. 14 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA São diversos os tipos de investimentos temporários, sendo que a escolha por qual investimento será realizado vai depender do tempo e da quantidade de recursos que estão à disposição para serem investidos. A seguir, veremos alguns exemplos de investimentos realizados no mercado financeiro, como CDBs, caderneta de poupança, fundos de investimentos e títulos representa- tivos no capital de outras sociedades. Avante! Fundos de investimento: é uma modalidade de investimento formada pela união de diversos investidores que buscam conquistar um determinado retorno financeiro do valor aplicado. Basicamente, um fundo de investimento funciona do seguinte modo: (a) cada participante compra uma ou mais cotas do fundo de investimento; (b) o gestor é o responsável por unir o montante de recursos adquiridos com as cotas e decidir onde investir esse montante; (c) cada cotista paga uma taxa administrativa que vai de acordo com cada fundo. Poupança: a poupança é um tipo de conta em que o depositário deixa o seu dinheiro guardado e recebe um percentual de retorno sobre esse valor aplicado. Ela é uma das modalidades mais utilizadas pelos brasileiros, apesar disso, ela é considerada um dos investimentos menos rentáveis. Certificado de Depósitos Bancários (CDB): o CDB funciona como um empréstimo do investidor para as instituições financeiras. Em troca do empréstimo, ele recebe o dinheiro acrescido de juros. Esse tipo de investimento é geralmente usado por pessoas físicas. Debêntures: é um título em que o investidor se torna o credor de uma empresa e recebe juros fixos e/ou variáveis ao longo do tempo. 15 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Participações em outras sociedades: são investimentos realizados em outras sociedades com o objetivo de obter benefícios econômicos por um prazo estabelecido de tempo. Os investimentos temporários podem ser realizados no curto e no longo prazo. Portanto, a sua classificação contábil irá depender da intenção de prazo fixada pela empresa ou da sua data de vencimento. Lembre-se aluno de que no ativo circulante encontram-se as aplicações de recursos de curto prazo! Desse modo, investimentos de curto prazo irão ser classificados no ativo circulante, enquanto casos de maior prazo de realização são classifica- dos no ativo não circulante, mais especificamente no subgrupo Realizável no Longo Prazo. CLASSIFICAÇÃO DOS INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer No esquema, é apresentado a divisão entre a classificação dos investimentos no ativo circulante e ativo não circulante. À esquerda está o ativo circulante responsável pelos investimentos temporários a serem realizados até o final do exercício seguinte. No lado direito, encontra-se o ativo não circulante responsável pelos investimentos temporários a serem realizados após o final do exercício seguinte. ATIVO CIRCULANTE ATIVO NÃO CIRCULANTE Investimentos temporários a serem realizados até o final do exercício seguinte. Subgrupo Realizável a Longo Prazo. Investimentos temporários a serem realizados após o final do exercício seguinte. 16 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Nem todas as participações em outras sociedades são classificadas em temporárias, pois quando o investidor decide por permanecer com essa aplicação por um tempo indeterminado ela é considerada como investimento estável sendo, portanto, classificado no subgrupo de Investimentos do Ativo Não Circulante. Os investimentos temporários, como as aplicações financeiras de liquidez imediata, a poupança e os CDBs devem ser atualizados pelos rendimentos a cada fato gerador, conforme o princípio da competência. Desse modo, cada rendimento deve ter o débito no valor do investimento e como crédito é reco- nhecida uma receita que irá influenciar o resultado do exercício. As participações temporárias em outras companhias devem ser atualizadas a valor justo no fechamento do balanço, debitando-se o ativo e creditando a conta de resultado nos casos de ganho com o investimento. Se o valor justo for menor que o valor do ativo, então debita-se o resultado do exercício e cre- dita uma conta retificadora de ativo. Muita informação, não é mesmo? Veja- mos um exemplo a seguir para facilitar o entendimento. a. Investimento inicial D: Participações Temporárias (ativo circulante) 2.000 C: Caixa 2.000 b. Ajuste a valor justo com um aumento hipotético de R$ 200 D: Participações temporárias (ativo circulante) 200 C: Resultado do exercício (Receita) 200 c. Ajuste a valor justo com uma redução hipotética de R$ 200 D: Resultado do exercício (Despesa) 200 C: Ajuste a valor justo (redutora de ativo) 200 17 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Valor justo maior do que valor do ativo, então reconhece uma receita no resultado doexercício. Valor justo menor do que valor do ativo, então reconhece uma despesa no resultado do exercício. Vejamos agora um exemplo de reconhecimento dos investimentos em CDBs. Suponha que uma empresa tenha investido R$ 10.000 em CDB prefixado, na data de 01/11/X1 com resgate para 180 dias. Os rendimentos foram prefixados no valor de R$ 800, desse valor 80 era relativo aos juros e os demais corres- ponderam à correção monetária. No setor de contabilidade da empresa, o reconhecimento inicial do investimento foi do seguinte modo: Débito: Aplicação Financeira (ativo circulante) 10.800 Crédito: Banco conta movimento 10.000 Crédito: Variações Monetárias ativas a vencer 720 Crédito: Juros ativos a vencer 90 1.2.2 INVESTIMENTOS PERMANENTES Os investimentos permanentes são aplicações consideradas estáveis e, geral- mente, financeiramente significativas. Alguns exemplos são as aplicações de recursos em bens que não fazem parte das atividades operacionais da em- presa. Outro exemplo de investimentos permanentes são as aquisições de quotas ou ações de sociedades. Essa aquisição costuma gerar uma relação de dependência técnica, financeira ou de controle administrativo da empresa. Veremos adiante mais sobre cada um desses investimentos permanentes. Pratique mais com outros exemplos dispostos no capítulo 2 do livro “Contabilidade Avançada”, de Osni Moura Ribeiro, 6ª edição de 2018. 18 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA PRINCIPAIS INVESTIMENTOS PERMANENTES Investimentos Permanentes ■ Propriedade para Investimento ■ Participações Permanentes em outras sociedades ■ Outros Investimentos Permanentes Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema resume quais são os três principais tipos de investimentos permanentes: propriedade para investimento, participações permanentes em outras sociedades e outros investimentos permanentes. As aplicações de recursos em bens que não fazem parte das atividades opera- cionais da empresa dizem respeito à propriedade para investimento. Segundo o CPC 28, propriedade para investimento é um terreno, edifício ou parte de um edifício, mantido para conseguir obter renda com o seu aluguel ou, até mesmo, com a sua valorização. Além disso, devemos considerar outros dois aspectos que vão determinar se uma propriedade é classificada como investimento: 1. o bem não é usado para a produção ou fornecimento de bens e serviços ligados às atividades operacionais da empresa e; 2. quando não se espera que ele seja vendido no decorrer do curso normal das atividades da empresa. A propriedade para investimento é classificada no Ativo, grupo Não Circulan- te e subgrupo Investimentos. Vamos visualizar, a seguir, como que o investi- mento fica classificado no Balanço Patrimonial. CLASSIFICAÇÃO DOS INVESTIMENTOS PERMANENTES NO BALANÇO PATRIMONIAL Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta um quadro com o Balanço Patrimonial. Na primeira linha, encontra-se o grupo Ativo, posteriormente, o ativo circulante e o ativo não circulante. Dentro do ativo não circulante, encontra-se o subgrupo investimentos que é aquele onde deve ser classificada a propriedade para investimento. Propriedade para Investimento BALANÇO PATRIMONIAL 31/12/20X0 Ativo Ativo Circulante Ativo Não Circulante Investimentos 19 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Uma propriedade para investimento deve ser reconhecida no Ativo Não Circu- lante – Investimentos quando ela atender a dois requisitos simultaneamente: 1. prováveis benefícios econômicos futuros; 2. for possível avaliar confiavelmente o custo da propriedade. O reconhecimento inicial ocorre quando os custos são incorridos, sendo estes custos mensurados pelo valor de compra da propriedade para investimento, somada a qualquer dispêndio diretamente atribuível com a compra. Para finalizar, o entendimento sobre propriedade para investimento, temos que ressaltar que ela não deve ser confundida com os bens classificados no ativo imobilizado. PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO VERSUS IMOBILIZADO Propriedade para Investimento Imobilizado Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema apresenta a propriedade para investimento de um lado, um sinal de diferente no meio, e o ativo imobilizado do outro lado. Esse esquema enfatiza que não deve ser confundida a propriedade para investimento com o imobilizado. Propriedade para investimento é aquela mantida para obter renda com alu- guel ou com a sua valorização, e não se destina à manutenção das atividades da empresa. Já o ativo imobilizado é aquele mantido para o uso na produção ou no fornecimento de mercadorias ou serviços, também pode ser utilizado para aluguel, sendo relacionado com as atividades fins da empresa. Nos pro- nunciamentos contábeis, o conceito de Imobilizado e de Propriedade para Investimento cita o uso desses bens para auferir aluguel, mas devemos ter em mente a intenção com que se faz o aluguel em cada um deles. Ativo Imobilizado: o aluguel é empregado na manutenção das atividades da empresa, por exemplo, o aluguel feito a empregados. 20 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Ativo Investimento: o aluguel é uma operação da empresa para receber renda complementar. As participações permanentes em outras sociedades são os investimentos re- alizados na forma de participações no capital social de outra sociedade. Tais investimentos ocorrem por meio de quotas ou ações. Veremos, a seguir, algu- mas de participações permanentes: as sociedades coligadas, as sociedades controladas e as sociedades de controle conjunto. Por fim, os outros investimentos permanentes são aqueles que a empresa pretende manter indefinidamente e que não são usadas nas atividades da empresa, por exemplo, as obras de arte. 1.2.3 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS INVESTIMENTOS Os investimentos devem ser avaliados no momento em que ingressam no patrimônio e, posteriormente, devem ser atualizados no momento posterior a aquisição. Desse modo, vamos estudar a avalição de investimentos no mo- mento inicial e no momento posterior à aquisição. A Lei n. 6.404/1976, alterada pela lei n. 11.638/2007 e pela lei n. 11.941/2009, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade, preveem três métodos de ava- liação dos investimentos: método do custo, método do valor justo e método de equivalência patrimonial (MEP). Método do custo: avalia os investimentos atribuindo-lhes os respectivos valores originais das transações, ou seja, pelo custo de aquisição. Desse modo, os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos pelo caixa ou equivalente de caixa no momento da aquisição. 21 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Método o valor justo: é entendido como o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado. Método de Equivalência Patrimonial: é método contábil de atualização de valores dos investimentos feitos em coligadas, controladas e controle conjunto. É importante destacar que normalmente o valor de entrada de um investi- mento avaliado pelo método do custo, coincide com o valor de entrada de um investimento avaliado pelo método do valor justo (RIBEIRO, 2018). Os investimentos temporários devem ser avaliados inicialmente pelo seu va- lor de entrada, sendo o custo de aquisição acrescido de encargos incorridos na transação. Posteriormente, esses investimentos são ajustados ao valor jus- to, quando se tratar de aplicações negociáveis ou disponíveis para venda. Se impossível à obtenção do valor justo, ou o valor não puder ser mensurado com confiabilidade, permanecem pelo custoajustado ao valor provável de realização, se esse último for menor em relação ao custo. Se o valor realizável líquido for menor que o valor de custo, então reconhece uma perda estimada como redutora do ativo. A propriedade para investimento é avaliada incialmente pelo seu custo de aquisição, adicionando-se todos os gastos com a aquisição, conforme exposto pelo CPC 28. Após a aquisição deve ser realizada a avaliação ao valor justo, po- dendo existir casos que não há como justificar o não uso do valor de custo. Ainda que a empresa escolha pela avaliação pelo valor de custo, ela deve di- vulgar o valor justo em notas explicativas. 22 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Já as participações permanentes em outras sociedades podem ser avaliadas (mensuradas) por três métodos: método de equivalência patrimonial, méto- do do valor justo e método de custo. O método de equivalência patrimonial (MEP) permite avaliar a participação em outras sociedades do tipo coligadas, controladas, sociedades controladas em conjunto e sociedades que estejam sob controle comum. Esses investimentos sujeitos ao MEP são inicialmente avaliados pelo método do custo de aquisição. Além disso, segundo Ribeiro, Quando o custo de aquisição for diferente do valor de patrimônio líquido do investimento que está sendo adquirido, esse custo deverá ser desdobrado para evidenciar os seguintes valores: valor de patrimônio líquido (equivalência patrimonial), valor da mais valia ou da compra vantajosa (menos valia ou deságio) e ainda, o valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura. (RIBEIRO, 2018, p. 71) Ao final do exercício social, esses investimentos devem ser atualizados para refletir as mudanças no balanço patrimonial da investida. Devido à sua com- plexidade, o MEP será visto mais adiante com mais detalhes. As sociedades que não se enquadram em coligadas e controladas devem ser avaliadas pelo preço de mercado, quando esse valor estiver disponível em um mercado ativo. Caso contrário, esses investimentos devem ser avaliados pelo custo de aquisição. Por fim, os outros investimentos permanentes, como as obras de arte, também são normalmente avaliados pelo custo de aquisição, aplicando-se o teste de recuperabilidade quando necessário. 1.3 MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL O Método de equivalência patrimonial, também chamado de MEP, é o mé- todo de contabilização usado para avaliação dos investimentos em socieda- des coligadas, controladas e sociedades pertencentes a um mesmo grupo ou sob controle comum. Nesse novo tópico, iremos iniciar os estudos com a con- ceituação de coligadas, controladas e controle conjunto. Em seguida, vamos aprender a usar o MEP para avaliação desses investimentos. Cabe destacar que os conhecimentos aqui dispostos são amplamente tratados pelo CPC 18 (R2). Vamos lá estudá-lo! 23 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 1.3.1 COLIGADAS, CONTROLADAS E CONTROLE CONJUNTO As coligadas são entidades em que o investidor tem influência significativa e que não se configura como controlada ou participação em empreendimento sob controle conjunto (joint venture). Entende-se que há influência significati- va quando o investidor detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. Além disso, o CPC 18 (R2) (2012) esclarece que se o investidor mantém, direta ou indiretamen- te, vinte por cento ou mais do poder de voto da investida, presume-se que ele tenha influência significativa, a menos que possa ser demonstrado claramente o contrário. Contudo, se o investidor detém menos que vinte por cento de po- der de voto da investida, existe uma enorme possibilidade de que ele não tenha influência significativa, a menos que possa ser provado o contrário. Aluno, note que a influência significativa é relativa, pois podem existir casos em que o investidor detém de mais de 20% do capital votante e não tem influência significativa. E também podem existir casos em que o investidor detém de menos de 20% de capital votante e apresenta influência significativa, portanto, é considerada uma coligada. Outros requisitos também são usados para observar se existe a influência sig- nificativa do investidor, vejamos a seguir os dispostos no CPC 18 (R2) (2012): a. a participação nos processos de elaboração de políticas, inclusive em decisões sobre dividendos e outras distribuições; b. a representação no conselho de administração ou na diretoria da in- vestida; c. operações materiais entre o investidor e a investida; d. intercâmbio de diretores ou gerentes; e. fornecimento de informação técnica essencial. 24 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA O QUE SÃO COLIGADAS? Exerce Influência Significativa Não tem o controle COLIGADAS Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema apresenta três círculos demonstrando que ter influência significativa somada a não exercer o controle é equivalente ao investimento em coligadas. Considera-se controlada a sociedade na qual existe a presença de uma con- troladora que, diretamente ou indiretamente, é titular de direitos de sócio. Es- ses direitos vão assegurar permanentemente à controladora a superioridade nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Para que exista o controle, a investidora deve ter direta ou indiretamente mais de 50% das ações com direito a voto da investida. Desse modo, percebemos que uma entidade pode controlar outra de modo direto ou de forma indireta, mas como funciona isso? Vejamos: • A Empresa X tem o controle direto de Empresa Y. Pressupõe que a Empresa X seja proprietária de mais de 50% do capital votante da Empresa Y. CONTROLE DIRETO Empresa X Controladora Empresa Y Controlada Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer No esquema, há um balão com a Empresa X (controladora), um balão com a Empresa Y (controlada) e uma seta que apresenta a influência da Empresa Controladora sobre a Controlada. • A Empresa X tem o controle indireto de Empresa Y. Observe no exemplo abaixo que a investidora controla da Empresa E que, por sua vez, controla a Empresa Y. Logo, a investidora X controla indiretamente a Y. 25 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA CONTROLE INDIRETO Empresa X Controladora Empresa E Controlada Empresa Y Controlada A empresa X detém 100% da E A empresa E detém 90% da Y Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer No esquema, há um balão que traz a Empresa X (controladora), um balão com a Empresa E (controlada) e uma seta que apresenta a influência da Empresa Controladora sobre a Controlada. Além disso, é apresentado um terceiro balão com a Empresa Y (controlada) ligada pela Empresa E. Desse modo, apresenta a influência que a Empresa X tem sobre a Empresa Y, a partir da empresa E. A sociedade controladora e suas controladas podem constituir grupo de so- ciedades, mediante convenção pela qual se obriguem a combinar recursos ou esforços para a realização dos respectivos objetos, ou a participar de ativi- dades ou empreendimentos comuns. As sociedades integrantes de um mes- mo grupo também serão avaliadas pelo MEP. Observe o exemplo: • A Empresa X tem o controle direto da Empresa Y e da Empresa E. Por sua vez, a Empresa E tem 5% do capital social na Empresa Y. SOCIEDADE CONTROLADORA E SUAS CONTROLADAS Empresa X Empresa E Empresa Y 5% Controle Controle Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer No esquema, há um balão com a Empresa X (controladora), um balão com a Empresa E (controlada) e um terceiro balão com a Empresa Y (controlada). A empresa X exerce controle direto sobre a Empresa E e EmpresaY. Enquanto empresa E tem 5% de participação sobre a Empresa Y. 26 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Vale ressaltar que mesmo a empresa E detendo apenas de 5% do capital da empresa Y, ela deve ter o seu investimento avaliado pelo MEP. Um empreendimento controlado em conjunto (joint venture) é um acordo entre partes em que elas têm o direito sobre os ativos líquidos desse acordo. Desse modo, essas partes vão deter o controle conjunto do negócio, compar- tilhando entre si o controle do negócio e a tomada de decisões. Vejamos um exemplo: • A Empresa X e a Empresa Y compartilham o controle da Companhia E. Assim, as duas detêm o controle conjunto da Empresa E. CONTROLE CONJUNTO Empresa E Empresa X Empresa Y 50% 50% Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer No esquema, há um balão que traz a Empresa X (controladora), um balão com a Empresa Y (controlada) e duas setas que ligam essas empresas à Empresa E. Coligada: o investidor tem influência significativa na investida, mas sem controlá-la. Controlada: o investidor detém, direta ou indiretamente, o controle da investida. 27 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Controle Conjunto: compartilhamento, contratualmente convencionado, do controle da investida. 1.3.2 MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP) O Método de Equivalência Patrimonial consiste em um método contábil de atualização de valores dos investimentos feitos em coligadas, controladas e controle conjunto. Os investimentos são inicialmente reconhecidos pelo custo e, posteriormente, devem ser feitos ajustes para refletir as alterações pós-aquisição na participação do investidor nos ativos líquidos da investida. Essa atualização é decorrente das alterações do patrimônio da investida e do percentual que o investidor tem de participação nos lucros ou prejuízos da investida. O MEP pode ser entendido também como uma forma de consolidação do ativo da investidora com a proporção do ativo líquido da investida que é de seu direito, e também a consolidação do resultado da investidora com a parte do resultado líquido da investida que lhe pertence. Parece complicado? Va- mos resolver um exercício para melhorar a compreensão. Exemplo 1: Suponha que a Companhia Cristais adquiriu em 01/01/X0 30% das ações do capital social da Companhia Beta pelo valor de R$ 150.000, passando a exercer influência significativa sobre essa última. Temos, a seguir, o Balanço Patrimonial das duas Companhias antes da aquisição. 28 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA BALANÇO PATRIMONIAL DAS COMPANHIAS BETA E CRISTAIS Cia Cristais Cia Beta ATIVO Circulante Disponível 900.000 500.000 Estoques 200.000 300.000 Não circulante Imobilizado Veículos 200.000 TOTAL ATIVO 1.100.000 1.000.000 PASSIVO Circulante Fornecedores 300.000 500.000 Patrimônio Líquido Capital Social 800.000 500.000 TOTAL PASSIVO 1.100.000 1.000.000 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o Balanço Patrimonial da Companhia Cristais e Companhia Beta. A Companhia Cristais tem o estoque avaliado em R$ 200.000. A companhia Beta tem o estoque avaliado em R$ 300.000 e o Patrimônio Líquido de R$ 500.000. Além disso, durante o exercício X0 ocorreram outras transações nas duas companhias: a. Transações Companhia Cristais Venda de todo o seu estoque para a empresa X pelo valor de R$ 240.000, à vista. b. Transações Companhia Beta Venda de todo o seu estoque inicial para a empresa Delta pelo valor de R$ 450.000, à vista. Com base nas informações apresentadas, percebe-se incialmente que se tra- ta de uma aquisição de coligada, pois houve a aquisição de 30% do capital e também gerou influência significativa. Com essa informação em mente, 29 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA vamos realizar agora o reconhecimento das transações ocorridas na Compa- nhia Cristais, inclusive da aquisição da Beta. a. Contabilização da aquisição da Beta Débito: Investimentos (Ativo não circulante) Crédito: Caixa 150.000 Lembre-se aluno de que o reconhecimento inicial do investimento em coligadas é pelo custo de aquisição. b. Contabilização da venda de mercadorias Débito: Caixa Crédito: Receita de Vendas 240.000 Débito: CMV Crédito: Estoques 200.000 Vamos agora realizar o reconhecimento dos eventos ocorridos na Compa- nhia Beta. c. Contabilização da venda de mercadorias Débito: Caixa Crédito: Receita de Vendas 450.000 Débito: CMV Crédito: Estoques 300.000 • No final do exercício social, antes da apuração do resultado do exercício da investidora, devemos fazer a avaliação do investimento pelo MEP. Vamos 30 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA agora realizar a avaliação pelo MEP e verificar no resultado da investidora a parte do resultado líquido da investida que lhe pertence. Para facilitar o entendimento, vamos elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) de cada uma das companhias. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO COMPANHIAS BETA E CRISTAIS DRE Beta DRE Cristais Receita de vendas 450.000 450.000 (-) CMV (300.000) (300.000 ) Resultado com Equivalência Patrimonial 45.000 (30% x 150.000) (=) Lucro Líquido 150.000 195.000 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o DRE da Companhia Cristais e Companhia Beta. A Companhia Beta teve lucro líquido de R$ 150.000, sendo R$ 450.000 de receita de vendas e R$ 300.000 de CMV. A companhia Cristais teve o lucro líquido de R$ 195.000, sendo R$ 450.000 de receita de vendas, R$ 300.000 de CMV, R$ 45.000 do Resultado com Equivalência Patrimonial. Observa-se que a companhia Beta apresentou um resultado líquido de R$ 150.000, desse modo, a companhia Cristais deve reconhecer no seu Balan- ço Patrimonial e na DRE o valor de 30% desse resultado (30% de 150.000 = 45.000). Como assim 30%? Esse é o valor que a investidora Cristais adquiriu do capital social da Companhia Beta. Como lançamento, temos o reconhe- cimento no resultado do exercício da investidora, observe a seguir como que fica esse lançamento. d. Contabilização do MEP na Cia Cristais Débito: Investimentos (ativo não circulante) Crédito: Resultado de Equivalência Patrimonial 45.000 A partir do exemplo elaborado, podemos analisar que os investimentos são inicialmente reconhecidos pelo valor de custo e posteriormente é aplicado o método de equivalência patrimonial que vai atualizar os valores desse inves- timento, com base nas mudanças ocorridas na companhia adquirida. Essas variações são reconhecidas no resultado do exercício da investidora e na res- pectiva conta de Investimentos do ativo não circulante. 31 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Se a investida obtiver lucro líquido, então deve ser reconhecida um ganho com equivalência patrimonial no resultado da investidora. Contudo, se a in- vestida obtiver prejuízo, deve ser reconhecida uma perda de equivalência pa- trimonial na DRE da investidora. Percentual de participação no capital social da investida x Lucro Líquido da investida = Ganho de Equivalência Patrimonial. Percentual de participação no capital social da investida x Prejuízo Líquido da Investida = Perda de Equivalência Patrimonial. A investidora e a investida podem realizar entre si transações de compra e venda de mercadorias. Nas operações de venda de ativos de uma investi- dora para uma coligada, os lucros são considerados como não realizados na proporção da participação da investidora. Desse modo, temos que se a in- vestidoraA vender para coligada B mercadorias com lucro de R$ 250, e sua participação na coligada é de 20%, então os lucros não realizados serão no montante de 20% de R$ 150 = R$ 50. A apuração da equivalência vai ocorrer do seguinte modo. Lucro da coligada B = 100.000, MEP = 100.000 x 20% = 20.000 D Investimento em B 20.000 Crédito: Resultado de Equivalência Patrimonial 20.000 Lucro não realizado = 50 Débito: Lucro não realizado (resultado) 50 Crédito: Lucro a realizar em transações com coligadas (retificadora de in- vestimento) 50 O lucro não realizado deverá ser reconhecido à medida que o ativo for ven- dido para terceiros, depreciado, ter baixa pelo teste de impairment ou sofrer baixa por qualquer outro processo. Vale ressaltar ainda que na investidora, não devem ser eliminadas na sua demonstração de resultado as parcelas da venda, custo de mercadoria ou produto vendido, tributos e outros itens que fazem parte da venda para a investida. 32 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Nos casos de venda da coligada para a investidora, os lucros considerados não realizados devem ser eliminados da seguinte forma: do valor da equivalência patrimonial calculada sobre o lucro líquido da investida é deduzida a integra- lidade do lucro que for considerado como não realizado pela investidora. Já nas operações de venda de ativos de controladas, os lucros não realizados são totalmente eliminados tanto nas operações de venda da controladora para a controlada, quanto da controlada para a controladora ou entre as controladas. 1.3.3 EXCEÇÕES E DESCONTINUIDADE DO MEP A entidade não é obrigada a avaliar os seus investimentos pelo método de equivalência patrimonial se a entidade for uma controladora que, se permi- tido legalmente estiver dispensada de elaborar demonstrações consolidadas ou se todos os seguintes itens forem observados, conforme o CPC 18 (R2): a) A entidade é controlada (integral ou parcial) de outra entidade, a qual, em conjunto com os demais acionistas ou sócios, incluindo aqueles sem direito a voto, foram informados a respeito e não fizeram objeção quanto a não aplicação do método da equivalência patrimonial. b) Os instrumentos de dívida ou patrimoniais da entidade não são negociados publicamente. c) A entidade não arquivou e não está em processo de arquivamento de suas demonstrações contábeis na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou outro órgão regulador. 33 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA d) A controladora final ou qualquer controladora intermediária da entidade disponibiliza ao público suas demonstrações contábeis, em que as controladas são consolidadas ou são mensurados ao valor justo por meio do resultado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 36. A entidade deve descontinuar o uso do método de equivalência patrimonial a partir da data em que o investimento deixar de ser uma coligada, controlada ou controle conjunto. E o que fazer com esse investimento? Se ele for classi- ficado como um ativo financeiro, a entidade deve avaliá-lo pelo valor justo. Além disso, se existir uma diferença entre o valor contábil registrado quando era um investimento avaliado pelo MEP e o valor justo, então deve ser reco- nhecida uma receita ou despesa. Valor justo maior que o valor contábil, então reconhece uma receita. Valor justo menor que o valor contábil, então reconhece uma despesa. Além dessa mudança, a entidade deve reclassificar o que tiver na conta do patrimônio líquido “Outros Resultados Abrangentes” da investidora. Os valo- res correspondentes vão ser reclassificados para o resultado (DRE) como re- ceita ou despesa de ajuste de reclassificação. Para saber mais sobre as exceções e descontinuidade do Método de Equivalência Patrimonial, bem como dos demais dispositivos sobre o tema, leia o CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto disposto no seguinte link: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/263_ CPC_18_(R2)_rev%2013.pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/263_CPC_18_(R2)_rev%2013.pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/263_CPC_18_(R2)_rev%2013.pdf 34 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Para finalizar a discursão sobre investimentos avaliados pelo MEP, devemos nos atentar para a distribuição de dividendos pela investida. Segundo o CPC 18 (R2), as distribuições recebidas da investida reduzem o valor contábil do investimento, do seguinte modo: Débito: Disponibilidades/Dividendos a receber. Crédito: Investimento em coligadas/controladas (Ativo não circulante). CONCLUSÃO Esta unidade apresentou os diferentes tipos de investimentos temporários e permanentes. Observamos ainda os três diferentes tipos de critério de avalia- ção desses investimentos: método do custo, método do valor justo e método de equivalência patrimonial. A partir disso, percebemos que os investimentos devem ser avaliados inicialmente pelo método de custo refletindo, portanto, o valor de entrada do investimento. Após isso, devem ser realizadas novas ava- liações que vão refletir a atualização nos valores dos investimentos. Notamos ainda que as coligadas, controladas e controle conjunto devem ser atualizados pelo método de equivalência patrimonial. Esse método permite a consolidação do ativo e do resultado da investidora com as mudanças ocorri- das o resultado líquido da investida. Por fim, destacamos que o estudo dos investimentos e seus critérios de ava- liação são de suma importância para as entidades que buscam fortalecer os seus rendimentos em ativos. UNIDADE 2 > Distinguir três diferentes formas de reestruturações societárias: incorporação, fusão e cisão. > Apontar aspectos normativos sobre a combinação de negócios, sua mensuração e as exceções. OBJETIVO Ao final desta unidade, esperamos que possa: 35 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 36 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 2 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS 2.1 INTRODUÇÃO Esta unidade traz uma abordagem sobre as reorganizações societárias e a combinação de negócios. Uma combinação de negócios é uma operação ou outro evento em que um adquirente obtém o controle de um ou mais negó- cios. Vale destacar que o termo negócio aqui abordado não necessariamente se remete à aquisição de uma empresa. Esse novo conceito de combinação de negócio trata sobre a obtenção de con- trole pela adquirente, modificando o conceito anteriormente estabelecido no Brasil, que enquadrava a expressão ao conceito de reorganizações societárias, como: fusão, incorporação e cisão. Contudo, nem sempre essas três formas de reorganizações caracterizam-se como uma combinação de negócios, em razão de nem sempre haver transferência de controle nelas. NEGÓCIOS Fonte: Plataforma Deduca (2020) #PraCegoVer: Na imagem, temos um homem assinando um contrato. 37 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Nesta unidade, serão vistos os principais aspectos legais e conceituais dos três tipos de reorganização societárias e, posteriormente, os aspectos expos- tos no CPC 15 (R1) – Combinação de Negócios. Ao apresentar esses temas, temos a intenção de demonstrar o tratamento atual adotado para incorpora- ção, cisão, fusão e combinação de negócios. 2.2 ASPECTOS LEGAIS E CONCEITUAIS DE INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO A reorganização societária ocorre, em sua maioria, com o intuito econômico, na busca de se tornarem mais competitivas, de reduzir custos, ou até mesmo, trocarem estratégias de inovação entre si. Nesse tópico, nós iremos estudaraspectos conceituais, legais e contábeis de três diferentes formas de reorga- nização societária: incorporação, fusão e cisão. 2.2.1 INCORPORAÇÃO A incorporação é uma operação em que uma ou mais sociedades são absor- vidas por outra sociedade, que sucede essas anteriores em todos os direitos e obrigações. Desse modo, a empresa investidora adquire os ativos líquidos de uma ou mais sociedade investida, seja através da emissão de ações ou por meio de pagamento em moeda corrente, e essa última é extinta pela transfe- rência de seus ativos líquidos para a investidora. Nem sempre é fácil entender esses conceitos de primeira, então vamos agora analisar um exemplo para facilitar a compreensão. Suponha que a Cia Alfa in- corpora a Cia Beta; desse modo, espera-se que a Cia Beta seja extinta e todo o seu patrimônio seja repassado para a Cia Alfa, veja no esquema a seguir: INCORPORAÇÃO DA CIA ALFA COM A CIA BETA CIA ALFA CIA BETA CIA ALFA Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema apresenta a incorporação da Cia Beta pela Cia Alfa. Temos três balões representando a Cia Beta somada a Cia Alfa e, por fim, o resultado do terceiro balão é a Cia Beta. 38 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA No exemplo anterior, temos que a Cia Alfa é a incorporadora e a Cia Beta é a incorporada. A Cia Alfa vai suceder a Beta em seus direitos e obrigações. A Lei n. 6.404/76, artigo 277, informa que os processos legais da incorporação vão ocorrer do seguinte modo: § 1º A assembleia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operação, deverá autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante versão do seu patrimônio líquido, e nomear os peritos que o avaliarão. § 2º A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operação, autorizará seus administradores a praticarem os atos necessários à incorporação, inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora. § 3º Aprovados pela assembleia-geral da incorporadora o laudo de avaliação e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover o arquivamento e a publicação dos atos de incorporação. (BRASIL, Lei n. 6.404, 1976) Se nenhuma das sociedades participarem do capital social da outra e a incor- poração foi feita a partir dos valores contáveis de cada uma, então temos o se- guinte procedimento contábil: os ativos e passivos da sociedade incorporada são transferidos para o patrimônio da incorporadora. Vamos praticar! Suponha novamente que a Cia Alfa decide tomar a Cia Beta em uma transa- ção de incorporação. Para isso, foram aprovados os protocolos da operação e foi realizada uma perícia para avaliar o patrimônio líquido da incorporada. No laudo apresentado, constatou-se que o valor contábil do Patrimônio Líquido é bem próximo com o valor de mercado, desse modo, foi tomado esse valor como base para a operação. Posteriormente, foi reformulado o estatuto da so- ciedade incorporadora e a operação foi concretizada, ficando a Beta incorpo- rada a Alfa. Observe, a seguir, a situação do patrimônio das duas companhias antes e depois da incorporação. 39 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 SITUAÇÃO DA CIA ALFA E DA CIA BETA ANTES DA INCORPORAÇÃO BALANÇO PATRIMONIAL ANTES DA INCORPORAÇÃO CIA ALFA CIA BETA Ativo 80.000,00 40.000,00 Ativo Circulante Caixa 10.000,00 5.000,00 Ativo Não Circulante Imobilizado Imóveis 80.000,00 40.000,00 Depreciação Acumulada (10.000,00) (5.000,00) Passivo 80.000,00 40.000,00 Passivo Circulante Empréstimos a pagar 20.000,00 10.000,00 Patrimônio Líquido Capital 60.000,00 30.000,00 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o balanço patrimonial da Cia Alfa e da Cia Beta em que, respectivamente, apresentam Caixa de R$ 10.000 e R$ 5.000; Imóveis no valor de R$ 80.000 e R$ 40.000; Depreciação Acumulada deduzindo o valor de imóveis com os totais, respectivamente, R$ 10.000 e R$ 5.000. Além disso, apresentam Empréstimos a pagar nos valores de R$ 20.000 e R$ 10.000, respectivamente. E capital no valor de R$ 60.000 e R$ 30.000. O capital da incorporada (Cia Beta) foi absorvido pela incorporadora sendo, portanto, aumentado o capital dessa última. Observe, a seguir, como ficou constituído: 40 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA BALANÇO PATRIMONIAL APÓS INCORPORAÇÃO DA CIA BETA PELA CIA ALFA BALANÇO PATRIMONIAL APÓS A INCORPORAÇÃO – CIA ALFA Ativo 120.000,00 Ativo Circulante Caixa 15.000 Ativo Não Circulante Imobilizado Imóveis 120.000,00 Depreciação Acumulada (15.000,00) Passivo 120.000,00 Passivo Circulante Empréstimos a pagar 30.000,00 Patrimônio Líquido Capital 90.000,00 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o balanço patrimonial da Cia Alfa após a incorporação. Os valores que constam no balanço são: Caixa de R$ 15.000; Imóveis no valor de R$ 120.000; Depreciação Acumulada deduzindo o valor de imóveis em R$ 15.000. Além disso, são verificadas as contas de Empréstimos a pagar no valor de R$ 30.000 e capital social no valor de R$ 90.000. Observe que não se pode mais falar em Balanço Patrimonial da Cia Beta, pois os seus ativos e passivos foram assumidos pela Cia Alfa. Vale ressaltar que nes- sa operação foi considerado o valor contábil na transação. 41 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Nas transações de incorporação, pode ocorrer a presença de ágio por expectativa de rentabilidade futura e a mais valia. Esses aspectos serão vistos mais adiante. Vamos em frente! Os lançamentos contábeis realizados no processo de incorporação serão os seguintes: NA EMPRESA INCORPORADA (CIA BETA) • Pelo encerramento das contas do ativo. Débito: Conta de dissolução 45.000 Crédito: Caixa 5.000 Crédito: Imóveis 40.000 • Contas retificadoras dos elementos do ativo. Débito: Depreciação acumulada 5.000 Crédito: Conta de dissolução 5.000 • Pelo encerramento das contas do passivo. Débito: Empréstimos a pagar 10.000 Crédito: Conta de dissolução 10.000 • Pelo encerramento da conta de capital. Débito: Capital Social 30.000 Crédito: Conta de dissolução 30.000 É importante observar que foi utilizada uma conta transitória representativa da dissolução do patrimônio pela incorporação, isso também irá acontecer nos lançamentos da empresa incorporadora (Cia Alfa). 42 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA NA EMPRESA INCORPORADORA (CIA ALFA) • Transferência dos Ativos Débito: Caixa 5.000 Débito: Imóveis 40.000 Crédito: Incorporação (registro dos ativos) 45.000 • Transferência dos elementos do passivo Débito: Incorporação (registro dos passivos) 10.000 Crédito: Empréstimos a pagar 10.000 • Contas retificadoras dos elementos do ativo Débito: Incorporação (registro dos passivos) 5.000 Crédito: Depreciação Acumulada 5.000 • Aumento de Capital Débito: Incorporação (registro do patrimônio) 30.000 Crédito: Capital Social 30.000 2.2.2 FUSÃO A fusão é uma operação em que duas ou mais sociedades se unem para for- mar uma nova sociedade, que irá suceder as sociedades anteriores, assumin- do todos os seus direitos e obrigações. Quando as companhias Alfa e Beta resolvem unir seus patrimônios para formar uma nova Sociedade, chamada de C, esse processo é chamado de fusão. Veja uma notícia com a proposta de incorporação de ações envolvendo a Gol e a Smiles: https:// g1.globo.com/economia/noticia/2020/12/07/gol- faz-nova-proposta-de-incorporacao-de-acoes-da- smiles.ghtml. https://g1.globo.com/economia/noticia/2020/12/07/gol-faz-nova-proposta-de-incorporacao-de-acoes-da-shttps://g1.globo.com/economia/noticia/2020/12/07/gol-faz-nova-proposta-de-incorporacao-de-acoes-da-s https://g1.globo.com/economia/noticia/2020/12/07/gol-faz-nova-proposta-de-incorporacao-de-acoes-da-s https://g1.globo.com/economia/noticia/2020/12/07/gol-faz-nova-proposta-de-incorporacao-de-acoes-da-s 43 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 FUSÃO DA CIA ALFA COM A CIA BETA CIA ALFA CIA BETA CIA C Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema apresenta a fusão da Cia Alfa e da Cia Beta, formando a Cia C. Temos três balões representando a Cia Alfa somada a Cia Beta e, por fim, o resultado que é a Cia C. Assim como na incorporação, alguns processos legais são necessários para a realização da fusão, vejamos a seguir: a. aprovação do protocolo de fusão; b. após aprovação do protocolo de fusão, a Assembleia Geral das com- panhias envolvidas no processo deve nomear o perito que irá avaliar os patrimônios líquidos das sociedades; c. apresentação do laudo do perito; d. após a apresentação do laudo, os sócios serão convocados pelos admi- nistradores ou acionistas das sociedades para uma assembleia-geral, com o intuito de resolver sobre a constituição da nova sociedade; e. fica proibido aos sócios ou acionistas votar o laudo de avaliação do pa- trimônio líquido da sociedade de que fazem parte; f. após as etapas já citadas, fica constituída a nova companhia; g. os primeiros administradores da nova companhia vão promover o ar- quivamento e a publicação dos atos da fusão. A contabilização do processo de fusão ocorre de forma semelhante à incorpo- ração, as empresas que fazem parte do processo vão transferir seus ativos e passivos para o patrimônio da nova empresa que foi constituída. Desse modo, retomando o exemplo anterior, a Cia Alfa e a Cia Beta vão passar o seu patri- mônio para a Cia C. Vejamos, a seguir, como fica o balanço patrimonial antes e após a fusão. 44 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA BALANÇO PATRIMONIAL ANTES E APÓS DA FUSÃO CIA ALFA COM A CIA BETA SITUAÇÃO ANTES FUSÃO CIA ALFA CIA BETA Ativo 80.000,00 40.000,00 Ativo Circulante 80.000,00 40.000,00 Passivo 80.000,00 40.000,00 Passivo Circulante 20.000,00 1 0.000,00 Patrimônio Líquido – Capital 60.000,00 30.000,00 BALANÇO PATRIMONIAL APÓS FUSÃO CIA C Ativo 120.000,00 Ativo Circulante 120.000,00 Passivo 12 0.000,00 Passivo Circulante 30.000,00 Patrimônio Líquido – Capital 90.000,00 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o balanço patrimonial da Cia Alfa e da Cia Beta antes da fusão. Os valores respectivos no balanço de cada uma delas são: Ativo Circulante em R$ 80.000 e R$ 40.000; Passivo Circulante no valor de R$ 20.000 e R$ 10.000; Patrimônio Líquido (Capital) em R$ 60.000 e R$ 30.000. Além disso, é apresentado o balanço patrimonial após a fusão com os seguintes valores: Ativo Circulante em R$ 120.000; Passivo Circulante no valor de R$ 30.000; Patrimônio Líquido (Capital) em R$ 90.000. Vejamos, agora, os lançamentos contábeis que devem ser efetuados nas em- presas fusionadas e na nova empresa constituída. 45 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 NAS EMPRESAS FUSIONADAS (EXEMPLO CIA ALFA E BETA) • Pelo encerramento das contas devedoras (ativo e retificadoras de passivo) Débito: Conta de dissolução Crédito: Contas do ativo • Pelo encerramento das contas credoras (passivos e retificadoras de ativo) Débito: Contas do passivo Crédito: Conta de dissolução • Pelo encerramento da conta de capital Débito: Contas do patrimônio líquido (transferência do patrimônio) Crédito: Conta de dissolução As contas retificadoras de ativo, por exemplo, a depreciação, não devem ser debitadas no encerramento das contas de ativo. Elas irão ser creditadas como ocorre no encerramento das contas de passivo. O mesmo ocorre para aquelas retificadoras do passivo. NA EMPRESA CONSTITUÍDA (EXEMPLO CIA C) • Transferência dos Ativos Débito: Contas do Ativo (Cia C) Crédito: Contas do ativo da Cia Beta Crédito: Conta do ativo da Cia Alfa • Transferência dos elementos do passivo Débito: Contas do passivo da Cia Alfa Débito: Contas do passivo da Cia Beta Crédito: Contas do Passivo (Cia C) 46 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA • Constituição do capital da nova empresa Débito: Conta de Capital Social Cia Alfa Débito: Conta de Capital Social Cia Beta Crédito: Capital (Cia C) Saiba mais sobre a fusão entre a Sadia e Perdigão. Observe que “nem tudo são flores”, pois a nova companhia teve que passar por diversas restrições para conseguir a aprovação da fusão: https:// migalhas.uol.com.br/quentes/137318/aprovada-- com-restricoes--fusao-entre-sadia-e-perdigao 2.2.3 CISÃO A cisão é uma operação em que uma companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, sendo elas constituídas para esse fim ou já existentes. A cisão pode ser parcial ou total. Quando houver a versão de todo o patrimônio da sociedade, extinguindo-a, então tem a ocorrência de uma cisão total. Temos a cisão parcial quando ocorre a divisão de partes do capital da sociedade. Segundo Vicenconti (2018, p.428), nas operações de cisão, podem ocorrer as seguintes situações: 1. cisão total com a criação de duas ou mais empresas novas; 2. cisão total com versão do patrimônio para empresas novas e parte para as empresas já existentes; 3. cisão total com versão do patrimônio para empresa já existente; 4. cisão parcial com versão de parte do patrimônio para sociedade nova; 5. cisão parcial com versão de parte do patrimônio para sociedade nova e empresa já existente. 6. cisão parcial com versão de parte do patrimônio para empresas já exis- tentes. https://migalhas.uol.com.br/quentes/137318/aprovada--com-restricoes--fusao-entre-sadia-e-perdigao https://migalhas.uol.com.br/quentes/137318/aprovada--com-restricoes--fusao-entre-sadia-e-perdigao https://migalhas.uol.com.br/quentes/137318/aprovada--com-restricoes--fusao-entre-sadia-e-perdigao 47 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CISÃO PARCIAL E TOTAL CIA BETA CIA ALFA CIA ALFA CIA BETA CIA C CIA ALFA Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer Os esquemas apresentam exemplos de cisão parcial e cisão total respectivamente. À esquerda, temos a cisão parcial, no exemplo mostra três balões em que temos a Cia Alfa se desmembrando na Cia Beta e na Cia Alfa. No lado direito, temos o exemplo de cisão total, em que temos a cia Alfa se desmembrando na Cia Beta e na Cia C, portanto, ela deixa de existir. Vamos utilizar o mesmo exemplo da incorporação e fusão para facilitar a compreensão sobre as três. Suponha que a Cia Alfa tenha decidido realizar sua cisão parcial, transferindo 20% do patrimônio para a sociedade chamada de Cia Beta. Os sócios das duas empresas procederam com todos os procedi- mentos legais e foi realizada a operação de cisão. Vejamos agora o patrimônio da companhia Alfa antes da realização de sua cisão. BALANÇO PATRIMONIAL DA CIA ALFA ANTES DA REALIZAÇÃO DA CISÃO Balanço Patrimonial – CIA ALFA Ativo 80.000,00 Ativo Circulante Caixa 10.000,00 Ativo Não Circulante Imobilizado Imóveis 80.000,00 Depreciação Acumulada (10.000,00) Passivo 80.000,00 Passivo Circulante Empréstimos a pagar 20.000,00 Patrimônio Líquido Capital 60.000,00 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o balanço patrimonial da Cia Alfa que apresenta as seguintes informações: Caixa de R$ 10.000; Imóveis no valor de R$ 80.000; Depreciação Acumulada deduzindo o valor de imóveis em R$ 10.000.Além disso, é apresentada a conta de Empréstimos a pagar no valor de R$ 20.000 e capital no valor de R$ 60.000. 48 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Os valores do ativo, passivo e capital da Cia Alfa foram transferidos em 20% para a Cia Beta, para tanto, utilizou-se como contrapartida uma conta transi- tória representativa da cisão parcial. Vejamos os lançamentos: LANÇAMENTOS NA EMPRESA CINDIDA • Pela transferência de parte do ativo Débito: Contas de Cisão Parcial 18.000 Crédito: Caixa 2.000 Crédito: Imobilizado 16.000 • Pela transferência de parte das contas retificadoras do ativo Débito: Depreciação Acumulada 2.000 Crédito: Contas de Cisão Parcial 2.000 • Pela transferência de parte das contas do passivo Débito: Empréstimo a pagar 4.000 Crédito: Conta Cisão Parcial 4.000 • Pela transferência de parte do capital Débito: Capital Social 12.000 Crédito: Conta Cisão Parcial 12.000 LANÇAMENTOS NA EMPRESA RESULTANTE DA CISÃO • Pela transferência de parte do ativo Débito: Caixa 2.000 Débito: Imobilizado 16.000 Crédito: Contas de Cisão Parcial 18.000 49 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 • Pela transferência de parte das contas retificadoras do ativo Débito: Contas de Cisão Parcial 2.000 Crédito: Depreciação Acumulada 2.000 • Pela transferência de parte das contas do passivo Débito: Conta Cisão Parcial 4.000 Crédito: Empréstimo a pagar 4.000 • Pela constituição do capital Débito: Conta Cisão Parcial – Conta Capital 12.000 Crédito: Capital 12.000 BALANÇO PATRIMONIAL APÓS CISÃO BALANÇO PATRIMONIAL APÓS A CISÃO CIA ALFA CIA BETA Ativo 64.000,00 16.000,00 Ativo Circulante Caixa 8.000,00 2.000,00 Ativo Não Circulante Imobilizado Imóveis 64.000,00 16 .000,00 Depreciação Acumulada (8.000,00) (2.000,00) Passivo 64.000,00 16.000,00 Passivo Circulante Empréstimos a pagar 16.000,00 4.000,00 Patrimônio Líquido Capital 48.000,00 12 .000,00 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o balanço patrimonial da Cia Alfa e da Cia Beta após a cisão, nele são apresentados os respectivos valores em cada companhia: Caixa de R$ 8.000 e R$ 2.000; Imóveis no valor de R$ 64.000 e R$ 16.000; Depreciação Acumulada deduzindo o valor de imóveis com os totais, respectivamente, R$ 8.000 e R$ 2.000. Além disso, apresentam a conta de Empréstimos a Pagar nos valores de R$ 16.000 e R$ 4.000, respectivamente. E capital social no valor de R$ 48.000 e R$12.000. 50 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Observa-se que o patrimônio da Cia Beta foi constituído com 20% da Cia Alfa em decorrência do processo de cisão. Caso a cisão fosse total, seriam realiza- dos os mesmos procedimentos contábeis, contudo seria considerado o per- centual de 100% para a transferência de patrimônio. Para fixar bem o assunto, vejamos agora resumo das três formas de reorgani- zações societárias: incorporação, fusão e cisão. 1. Incorporação: operação em que uma ou mais sociedades têm o seu patrimônio absorvido por outra. 2. Fusão: união entre duas ou mais sociedades para formar uma nova sociedade. 3. Cisão: operação em que uma sociedade transfere parcelas do seu patrimônio, ou o patrimônio total, para outra sociedade. As operações de reorganização societária só serão realizadas caso os peritos determinem que o valor do patrimônio ou patrimônio líquido a ser usado para a formação do novo capital social é, pelo menos, igual ao montante do capital a realizar. Os sócios ou acionistas das sociedades que passaram pelo processo de incorporação, fusão ou cisão receberão as ações que lhe couberem. Saiba mais sobre os aspectos legais dos processos de reorganização, veja o capítulo 14 do Livro “Contabilidade avançada e análises das demonstrações financeiras”, de Paulo Viceconti, 18ª edição de 2018. 51 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 2.3 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS Combinação de negócios é uma operação em que se adquire o controle de um negócio. A norma que trata sobre combinação de negócios é o Pronun- ciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios. Esse pronunciamento passou pela primeira revisão em 2011 e, atualmente, é chamado de CPC 15 (R1), sendo o “R1” em alusão à primeira revisão. 2.3.1 ASPECTOS CONCEITUAIS DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS Como já mencionado, a combinação de negócios ocorre com a aquisição do controle de um negócio, não sendo o termo negócio necessariamente a aqui- sição de uma empresa. A entidade deve determinar se uma operação é uma combinação de negócios pela aplicação da definição vista anteriormente. Caso os ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade deve con- tabilizar a operação ou o evento como aquisição de ativos. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS VERSUS AQUISIÇÃO DE ATIVOS Combinação de Negócios Aquisição de ativos Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema apresenta dois balões, em um está a combinação de negócio, no outro a aquisição de ativos. Observa-se também um sinal de diferente entre os dois balões. A entidade que realiza a combinação de negócios deve contabilizar cada tran- sação desse tipo pelo método de aquisição. A aplicação do método de aquisi- ção exige que a entidade identifique os seguintes itens, conforme exposto no CPC 15 (R1) (2011): 1. identificação do adquirente; 2. determinação da data de aquisição, ou seja, data em que o controle da adquirida é obtido; 3. reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis que foram ad- quiridos, dos passivos assumidos e das participações societárias de não controladores na adquirida; e 4. reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa. 52 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Lembre-se aluno de que na combinação de negócios é adotada o método de aquisição. Esse método tem como base os quatro itens vistos anteriormente. O primeiro item do método de aquisição trata sobre a identificação do ad- quirente, o adquirente é aquele que obtém o controle da adquirida. Em cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação é identificada como o adquirente, além do CPC 15 (R1), as orientações do Pro- nunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas devem ser uti- lizadas para identificar o adquirente. A data de aquisição ou data que adquirente obtém o controle da adquirida, geralmente é a data em que o adquirente legalmente transfere: a contrapres- tação para o controle da adquirida; ou adquire os ativos e assume os passivos da adquirida. Na maioria das vezes, essa data pode ser a mesma data de fe- chamento do negócio, mas cabe destacar que ela não se limita a esse dia. A partir do dia da data de aquisição, o adquirente vai reconhecer os ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos. Ao realizar o reconheci- mento dos ativos e passivos, o adquirente deve se atentar para retirar desse valor o ágio por expectativa de rentabilidade futura, caso ele exista. A mensuração dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos deve ser realizada pelos valores justos na data da aquisição. A participação dos não controladores na adquirida deve ser realizada utilizando-se os critérios do valor justo ou pela participação proporcional nos montantes reconhecidos dos ativos líquidos identificáveis da adquirida. O Pronunciamento Técnico do CPC 15 (R1) prevê exceções aos princípios de reconhecimento e mensuração, vejamos essas exceções: Passivo Contingente Um passivo contingente assumido deverá ser reconhecido, se for uma obrigação presente, resultantede um evento passado e seu valor justo puder ser mensurado confiavelmente. 53 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Tributos sobre o lucro O adquirente deve reconhecer os efeitos potenciais de diferenças temporárias e de prejuízos fiscais da entidade adquirida existentes na data da aquisição e também daquelas originadas na aquisição. Benefícios a empregados A adquirente deve recenhecer e mensurar o ativo ou o passivo relacionado aos contratos da adquirida relativos a benefícios a empregados. Ativos de indenização O vendedor pode ser obrigado a idenizar o adquirente pelo resultado de uma incerteza ou contingência relativa a todo ou parte de seu ativo ou passivo. O adquirente deverá receconhecer então um ativo por indenização e também o item objeto da indenização. Direito readquirido O valor de direito readquirido deve ser mensurado pelo adquirente e reconhecido como ativo intangível. Transações com pagamento baseado em ações Um passivo pode ser mensurado em relação ao pagamento baseado em ações da adquirida na data da aquisição. Ativo mantido para venda Um ativo mantido para venda pela adquirente deve ser mensurado pelo valor justo menos as depesas necessárias para venda. 54 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Por fim, devem ser reconhecidos e mensurados o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou, se houver, o ganho proveniente de compra vantajosa. Vejamos, a seguir, como ocorre esse reconhecimento e como eles são mensurados. 2.3.1.1 ÁGIO POR RENTABILIDADE FUTURA Em determinados negócios, o adquirente pode pagar um valor acima do que vale os ativos líquidos da entidade adquirida, quando isso ocorre estamos diante do chamado ágio por rentabilidade futura. O maior valor que é pago decorre de uma expectativa existente, por parte daquele que está adquirindo o negócio, de uma rentabilidade futura que pode ser obtida com o negócio. O ágio por expectativa de rentabilidade futura, também chamado de Goo- dwill, é um ativo que representa a expectativa de benefícios econômicos fu- turos resultantes de ativos adquiridos em uma combinação de negócios. Esse valor dos ativos não pode ser individualmente identificado e separadamente reconhecido. Segundo o CPC 15 (R1) (2011), reconhecimento do goodwill ocorre na data da aquisição pelo valor da diferença positiva entre: a. a soma: (i) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida; (ii) do montante de quaisquer participações de não controladores na ad- quirida; (iii) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, o valor jus- to, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida ime- diatamente antes da combinação. b. o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiri- dos e dos passivos assumidos. O cálculo do ágio por rentabilidade futura pode ser entendido também, de uma maneira mais simplificada, pela diferença entre o custo de aquisição e o valor justo do investimento. 55 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 O custo de aquisição do investimento é o valor que a investidora paga pela aquisição do negócio. Já o valor justo do investimento é equivalente ao proporcional do valor justo do montante do patrimônio da investida que foi adquirido pela a investidora. O valor justo do investimento vai considerar a proporção de participação do controle adquirido, por exemplo: se uma investidora adquiriu 90% do patri- mônio em uma investida e o patrimônio dessa última, na data da aquisição, estivesse estipulado a um valor justo de R$ 1.000, então o valor justo do inves- timento é de R$ 900 (R$ 1.000 x 90% = R$ 900). Lembre-se aluno de que o valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo, em uma transação não forçada entre participantes do mercado, na data de mensuração. O valor justo é o mesmo que o valor de mercado quando o mercado está disposto a pagar pelo investimento. Além do Goodwill existente no investimento, pode haver investimentos que ocorre a Mais Valia. A Mais valia representa a diferença positiva entre valor justo do investimento e o valor contábil do investimento. O seja, ela ocorre quando o valor justo é superior ao valor contábil do investimento que está sendo adquirido. Vejamos agora um exemplo para facilitar a compreensão. A companhia Alfa adquiriu 100% da companhia Beta por R$ 90.000. O valor justo do patrimônio líquido da Cia Beta é de R$ 70.000 e o seu valor contábil é de R$ 60.000. Desse modo, qual o valor do Goodwill e da Mais-valia gerada no investimento? GOODWILL = 90.000 – 70.000 = 20.000 Mais – valia = 70.000 – 60.000 = 10.000 56 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Nas contas individuais da investidora, a Mais-valia e o Goodwill são classificados no ativo não circulante, mais especificamente no subgrupo de investimentos, em subcontas específicas para cada uma. Já no balanço consolidado, a Mais- -valia será eliminada contra os ativos e passivos que lhe deram origem e o Goodwill será transferido para o intangível, ficando em conta específica. Desse modo, no Balanço Patrimonial o exemplo anterior fica assim representado: BALANÇO PATRIMONIAL DA INVESTIDORA ALFA ATIVO Ativo não circulante Investimentos Participação em Beta Valor contábil do investimento 60.000 Mais Valia 10.000 Goodwill 20.000 Total 90.000 Fonte: Elaborada pela autora (2020) #PraCegoVer A tabela apresenta o subgrupo investimentos do Balanço Patrimonial da investidora Alfa. Nele, consta o valor contábil do investimento (R$ 60.000), o valor da Mais-valia (R$ 10.000), valor do Goodwill (R$ 20.000), e o total (R$ 90.000) que é equivalente à soma dos três. E se no lugar de 100%, a Cia Alfa tivesse adquirido 60% da Cia Beta? Então, terí- amos os seguintes cálculos para o ágio por rentabilidade futura e a Mais valia: GOODWILL = 90.000 – 42.000 = 48.000 Mais – valia = 42.000 – 36.000 = 6.000 Onde, 42.000 = 60% x 70.000, e 36.000 = 60% x 60.000 Teríamos ainda os seguintes lançamentos: Débito: Investimentos 36.000 Débito: Investimentos – Mais Valia 6.000 Débito: Investimento – Goodwill 48.000 Crédito: Disponibilidades 90.000 57 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Todos os cálculos efetuados para o reconhecimento do custo de aquisição, Mais valia e Goodwill devem ser informados e justificados nas notas explicati- vas. Vale ressaltar ainda que o Goodwill não é amortizado, pois tem a sua vida útil indefinida. Contudo, ele deve ser submetido ao teste de impairment que vai apurar o seu valor recuperável. 2.3.1.2 COMPRA VANTAJOSA A compra vantajosa, também chamada de deságio ou menos valia, corres- ponde à diferença positiva entre o valor justo dos ativos líquidos da investida e o custo de aquisição pago pela investidora. Para o cálculo da compra vanta- josa também se considera o valor proporcional adquirido pela investidora no patrimônio do negócio adquirido. E vamos de exemplo para fixar melhor esse conceito. Suponha que a Cia Alfa comprou 100% da Cia Beta. O valor pago pelo investimento, também chama- do de custo de aquisição, foi de R$ 600.000. Além disso, sabe-se que o valor justo dos ativos líquidos da investida era de R$ 700.000. Qual o valor do ganho com a compra vantajosa? Compra vantajosa – 700.000 – 600.000 = 100.000 A compra vantajosa representa ganho para a investidora e deve ser reconhe- cida no resultado do período, na data da aquisição. Desse modo, ela impacta o resultado do exercício e não figurará no Balanço. O CPC 15 (R1)(2011) salienta ainda que a compra vantajosa pode acontecer, por exemplo, em combinação de negócios que resulte de uma venda forçada, na qual o vendedor é obrigado a agir dessa forma. Além disso, ele informa que antes de reconhecer o ganho decorrente de compra vantajosa, o adquirente deve realizar uma revisão para se certificar de que todos os ativos adquiridos e todos os passivos assumidos foram corretamente identificados e, portanto, reconhecer quaisquer ativos ou passivos adicionais identificados na revisão. Para finalizar e fortalecer a compreensão sobre compra vantajosa, mais valia e goodwill, vejamos uma proposta de comparam dos três. Vamos lá! • Compra Vantajosa: custo de aquisição do investimento – valor justo do investimento. • Goodwill: valor justo do investimento – valor contábil do investimento. • Mais valia valor justo do investimento – custo de aquisição do investimento. 58 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Saiba mais resolvendo os exemplos propostos no capítulo 4 do livro “Contabilidade avançada: de acordo com as normas brasileiras de contabilidade (NBC) e normas internacionais de contabilidade (IFRS)”, dos autores Ricardo Pereira Rios e José Carlos Marion, edição 1, 2019. Adicione em seus estudos a leitura do próprio CPC 15 (R1), disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/ Documentos/235_CPC_15_R1_rev%2014.pdf. CONCLUSÃO Esta unidade trouxe diferentes aspectos sobre as reorganizações societárias e a combinação de negócios. Observamos que incorporação é uma operação em que uma ou mais sociedades têm o seu patrimônio absorvido por outra. Já a fusão é a união entre duas ou mais sociedades para formar uma nova sociedade. A cisão é uma operação em que uma sociedade transfere parcelas do seu patrimônio, ou o patrimônio total, para outra sociedade. Notamos ainda que a combinação de negócios ocorre com a aquisição do controle de um negócio, a entidade que realiza esse tipo de combinação deve contabilizar cada transação desse tipo pelo método de aquisição. Em deter- minadas combinações de negócios, o adquirente pode pagar um valor acima do que vale os ativos líquidos da entidade adquirida, quando isso ocorre esta- mos diante do chamado ágio por rentabilidade futura. Existem ainda os casos em que o adquirente compra um negócio em que o seu valor justo é superior ao valor contábil, ocorrendo a presença da Mais valia. Por fim, vimos os casos de compra vantajosa de investimentos. Para finalizar a disciplina, destacamos a importância de buscar casos concre- tos que ocorreram ou estão passando pelo processo de reorganização socie- tária ou aquisição de uma combinação de negócios. http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/235_CPC_15_R1_rev%2014.pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/235_CPC_15_R1_rev%2014.pdf UNIDADE 3 OBJETIVO Ao final desta unidade, esperamos que possa: 59 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA > Identificar o processo de distribuição de dividendos e dos limites identificados em lei. > Mensurar os juros sobre o capital próprio e os aspectos legais que o permeiam. 60 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 3 DIVIDENDOS E JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO Ao fim do exercício social, temos as formas de destinação do resultado do exercício, que são: constituição de reservas, distribuição de dividendos e juros sobre o capital próprio. Esta unidade traz uma abordagem sobre as três for- mas de destinação do resultado do exercício, mas com foco para duas delas que objetivam remunerar o capital investido pelos proprietários: os dividen- dos e os juros sobre o capital próprio. Uma pessoa física ou jurídica pode investir no capital de uma empresa em dois momentos: (i) na constituição da empresa com a subscrição e integrali- zação do capital, ou (ii) quando a empresa já se encontra em atividade, e um investidor decide pela compra das quotas ou ações da empresa, ou ainda me- diante a aumentos de capital efetuadas pela própria empresa investida. Os rendimentos que os titulares das quotas ou ações recebem pelo investimento são denominados de Dividendos. Eles ainda podem receber uma remune- ração adicional pelo seu investimento, essa remuneração trata-se dos Juros sobre o Capital Próprio. Desse modo, esta unidade tem a intenção de proporcionar conhecimentos sobre os dividendos e os juros sobre o capital próprio. As duas temáticas aju- dam também na compreensão de tópicos de contabilidade avançada. Vamos adiante inicializar os nossos estudos! 3.1 DIVIDENDOS A distribuição de dividendos é uma das formas de remuneração dos proprie- tários pelo capital investido na companhia. Nas sociedades limitadas, não exis- tem exigências mínimas a serem adotadas para a distribuição de lucros entre os sócios, portanto, existe certa liberdade para a elaboração da política de divi- dendos. Já nas Sociedades Anônimas (S.A), existem diversas regras que devem ser seguidas, essas regras estão previstas na Lei n. 6.404/76. Vejamos a seguir os principais aspectos que a lei dispõe sobre a distribuição de dividendos. 61 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 3.1.1 CONCEITUAÇÃO Ao final do exercício social, o resultado do exercício (lucro líquido) deve ser distribuído para uma ou mais das seguintes fontes: reservas, distribuição de dividendos e juros sobre o capital próprio. Reservas: são contas do patrimônio líquido que podem ser divididas em reserva de lucros e reserva de capital. Dividendos: é uma forma de remuneração dada aos proprietários com o objetivo de remunerar o seu capital aplicado na entidade. Juros sobre o capital próprio: remuneração adicional decorrente da participação nos lucros. As reservas são uma das formas de distribuição do lucro líquido do exercício, algumas delas podem ser constituídas antes do cálculo dos dividendos, fa- zendo com que o valor para o pagamento de dividendos seja menor. Antes de iniciar a constituição dos dividendos, vejamos agora cada uma das reser- vas de lucros, vamos observar qual a finalidade da constituição de cada uma delas e quais são constituídas antes dos dividendos. A reserva de lucros são contas do patrimônio líquido que se destinam a captar recursos que não serão distribuídos em dividendos. O que podemos entender por patrimônio líquido? O CPC 00 (R2) (2019, p. 19) já expõe que o patrimônio líquido é a “participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos”. 62 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA PATRIMÔNIO LÍQUIDO PATRIMÔNIO LÍQUIDO = ATIVO - PASSIVO Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer Na imagem, há o patrimônio líquido sendo representado como o resultado da subtração do ativo menos o passivo. As reservas de lucros são constituídas com o objetivo de preservar o patrimô- nio líquido. Elas classificam-se dessa forma por serem contas constituídas a partir da apropriação de lucro da companhia. As reservas de lucros previstas em lei (Lei n. 6.404/76) são as seguintes: reser- va legal, reserva estatutária, reserva para contingências, reserva de incentivos fiscais, reversa de retenção de lucros, reserva de lucros a realizar, reserva espe- cial de dividendo obrigatório não distribuído, reserva específica de prêmio de debêntures. Reserva Legal Essa reserva é a primeira que irá ser constituída e a primeira que recebe des- tinação de lucros. Logo, ela é constituída antes da distribuição de dividendos. Do lucro líquido apurado no exercício, 5% devem ser aplicados para a cons- tituição da reserva legal. Do total encontrado após a aplicação dos 5%, não poderá exceder o valor de 20% do capitalsocial. A reserva legal busca garantir que o capital social não venha a sofrer com per- das. A reserva poderá ser usada apenas em dois casos específicos: compensar prejuízos ou aumentar o capital. Além disso, a reserva legal pode deixar de ser constituída se ao somar o seu valor com o valor das reservas de capital, o total dessa soma for maior que 30% do capital social. A contabilização da reserva legal é feita da seguinte forma: D: Lucros Acumulados C: Reserva Legal 63 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA As reservas que serão vistas mais adiante também serão contabilizadas pelo débito em conta de lucros acumulados e o crédito em cada conta específica de reserva. Reserva Estatutária A legislação permite que o estatuto crie reservas, devendo ele indicar de ma- neira precisa e completa a sua finalidade, além de delimitar quais os critérios que serão usados para a escolha do percentual que será aplicado ao lucro líquido para a constituição da reserva. Além disso, o estatuto deve fixar o li- mite máximo de valor que pode ser usado para a constituição da reserva. Há critérios para determinar a parcela dos lucros líquidos que serão destinados para sua constituição e o limite máximo da reserva. As reservas estatutárias não podem restringir o pagamento de dividendos, ou seja, não se pode usar essa reserva antes do cálculo do dividendo mínimo obrigatório. Reserva para Contingências A reserva para contingências é realizada com a finalidade de preservar o capi- tal de possíveis perdas consideradas prováveis e cujo valor possa ser estimado. Desse modo, uma parcela do lucro do exercício vai ser segregada com a fina- lidade de compensar perdas prováveis futuras. Essa reserva vai abater o valor a ser distribuído para dividendos. PATRIMÔNIO LÍQUIDO Fonte: Plataforma Deduca (2020). #PraCegoVer Na imagem, há um cofre de porquinho representado a reserva feita para contingências. 64 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Reserva de Incentivos Fiscais É destinada para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido de- corrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório. Reserva de Retenção de Lucros A reserva de retenção de lucros, também chamada de reserva de lucros para expansão, é destinada para atender a projeto de investimento. Essa reserva não pode ser constituída em detrimento do pagamento do dividendo míni- mo obrigatório. Reserva de Lucros a Realizar A reserva de lucros a realizar apresenta uma relação direta com os dividen- dos obrigatórios. A Lei n. 6.404/76 adverte que o valor total encontrado para o dividendo mínimo obrigatório que for maior que a parcela realizada do lucro líquido do exercício pode ser designado para a constituição de reserva de lu- cros a realizar. (BRASIL, Lei n. 6.404, 1976). Desse modo, essa reserva é consti- tuída quando não existirem lucros realizados que satisfaçam o valor necessá- rio para pagamento dos dividendos mínimos obrigatórios. Ela vai ser usada futuramente apenas para o pagamento do dividendo mínimo obrigatório. A parcela a realizar é aquela que contabilmente já foi realizada, mas ainda não houve a realização financeira Reserva Especial de Dividendo Obrigatório Não Distribuído A reserva especial de dividendo obrigatório não distribuído é elaborada quan- do tiver dividendo obrigatório a distribuir, contudo a companhia não tem condições financeiras para o seu pagamento. Os dividendos serão pagos aos acionistas no futuro, quando a empresa estiver com uma melhor condição financeira disponível, e desde que não tenham sido absorvidos por prejuízos dos exercícios seguintes. 65 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Aluno, não confunda reserva especial de dividendo obrigatório com a reserva de lucros a realizar. Cuidado! RESERVA ESPECIAL DE DIVIDENDO OBRIGATÓRIO NÃO DISTRIBUÍDO VERSUS RESERVA DE LUCROS A REALIZAR RESERVA DE LUCROS A REALIZAR: a compa- nhia não consegue pagar o valor total do divi- dendo, pois existe uma parte ainda não realiza- da do lucro. Ela efetua uma parcela do paga- mento, correspondendo ao lucro realizado e constitui a reserva pelo valor que falta a pagar. RESERVA ESPECIAL DE DIVIDENDO OBRIGATÓRIO NÃO DISTRIBUÍDO: a companhia não consegue pagar o dividendo proposto, em razão da sua situação financeira. Desse modo, ela reserva o valor total do dividendo mínimo obrigatório. Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema apresenta duas setas opostas representando o contraponto entre Reserva especial de dividendo obrigatório não distribuído e reserva de lucros a realizar. Reserva Específica de Prêmio de Debêntures As debêntures são títulos de crédito emitidos pelas Sociedades Anônimas para obter recursos. Elas dão direito à participação nos lucros e quando a empresa emite debêntures com ágio, ocorre o chamado prêmio na emissão de debêntures. Os prêmios na emissão de debêntures são contabilizados no passivo não circulante na conta “prêmios de debêntures a amortizar” e, como contrapartida, tem-se o reconhecimento do valor em conta do resultado do exercício. Desse modo, a companhia emissora pode usar o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente do prêmio na emissão de de- bêntures para constituição da reserva de lucros. Esse valor dessa reserva tam- bém poder ser usado no cálculo dos dividendos obrigatórios. 3.1.2 DIVIDENDOS OBRIGATÓRIOS Os acionistas têm o direito de receber o dividendo mínimo obrigatório em cada exercício. A distribuição dos dividendos vai ocorrer com base em um percentual fixo no estatuto ou, quando o estatuto for omisso, através da lei. 66 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA DIVISÃO DOS DIVIDENDOS Fonte: Plataforma Deduca (2020). #PraCegoVer Na ilustração, uma jovem proprietária carrega a parte que lhe cabe dos dividendos da empresa. O total de dividendos é representado por uma grande moeda. O estatuto pode estabelecer para o dividendo uma porcentagem do lucro ou do capital social. Por exemplo, ele pode definir que será distribuído 20% como dividendo mínimo obrigatório. Ele pode ainda fixar outros critérios para os di- videndos, desde que sejam regulados e não sujeitem os acionistas minoritá- rios ao arbítrio dos órgãos da administração. Os dividendos propostos devem ser registrados no Passivo Circulante. A respeito do percentual da distribuição de dividendos, a regra inicial é de que a distribuição deve ocorrer com base em um percentual fixo no estatuto. Se o estatuto for omisso, então deve ser observado o disposto em lei. Contudo, podem existir casos em que o estatuto é omisso em relação ao per- centual do lucro que deve ser destinado. Nos casos de omissão, a Lei n. 6.404/76 estabeleceu que deve ser distribuída a importância de metade (50%) do lucro líquido do exercício ajustado (diminuído ou acrescentado) pelos se- guintes valores: 67 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 1. Reserva legal constituída. 2. Reserva para contingências. 3. Reversão da reserva para contingências. 4. Reserva para incentivos fiscais (item facultativo). 5. Reserva específica para prêmio na emissão de debêntures (item faculta- tivo). Então, em caso de omissão do estatuto, os dividendos mínimos obrigatórios devem ser calculados com base em 50% (cinquenta por cento) do Lucro Lí- quido Ajustado, sendo esse último calculado da seguinte forma: LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO Lucro Líquido Ajustado = lucro líquido do exercício – reserva legal – reserva para contingências + reversão de reserva para contin- gência– reserva de incentivos fiscais (facultativo) – reserva especí- fica de prêmio na emissão de debêntures (facultativo) Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O destaque apresenta o cálculo do Lucro Líquido Ajustado. O Lucro Líquido Ajustado é igual ao lucro líquido do exercício menos valor da reserva legal, menos o valor da reserva para contingências, mais a reversão de reserva para contingência, menos a reserva de incentivos fiscais (facultativo), menos a reserva específica de prêmio na emissão de debêntures (facultativo). Vejamos um exemplo para melhorar a compreensão do cálculo dos dividendos. Suponha que uma empresa, chamada Jorg S.A, apresentou os seguintes dados: DADOS DA JORG S.A Lucro Líquido do Exercício R$ 100.000,00 Reserva Legal do Exercício R$ 2.000,00 Reserva para Contingência R$ 2.000,00 Reversão da Reserva para Contingência R$ 1.000,00 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta os dados da empresa Jorg S.A: lucro líquido de R$ 100.000; Reserva Legal de R$ 2.000; Reserva para Contingência R$ 2.000; Reversão da Reserva para Contingência R$ 1.000. 68 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Pede-se: (i) Qual o valor do Lucro Líquido Ajustado? (ii) Considerando que a empresa tem o estatuto omisso em relação ao dividendo obrigatório, qual o valor do dividendo mínimo obrigatório? • Vamos primeiro encontrar o Lucro Líquido Ajustado, pois além de responder ao primeiro questionamento, ele também servirá como base para o cálculo do dividendo obrigatório. Lucro Líquido Ajustado = 100.000 – 2.000 + 1.000 = 97.000 O Lucro Líquido Ajustado foi calculado a partir do lucro líquido do exercício subtraído da reserva legal e reserva para contingência, e somado a reversão da reserva para contingência. A reserva para contingência deve ser diminuída do lucro líquido, enquanto que a reversão da reserva para contingência deve ser somada. • Agora, finalmente, vamos para o cálculo dos Dividendos Mínimos Obrigatórios. Lembre-se de que quando o estatuto é omisso, devemos aplicar o percentual de 50% sobre o lucro líquido ajustado. Dividendos Mínimos Obrigatórios = 97.000 X 50% = 48.500 Desse modo, respondendo à segunda pergunta do questionário, temos o di- videndo mínimo obrigatório a ser distribuído no valor de R$ 48.500. Apesar dos percentuais estabelecidos, o pagamento efetivo dos dividendos pode ser limitado pelo valor do lucro a realizar. Vimos anteriormente a reser- va de lucros a realizar que diz que o montante do dividendo obrigatório que ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício pode ser des- tinado para a constituição de reserva. Portanto, após calcular o dividendo obrigatório mínimo exigido para distribuição, desse valor pode ser abatido o total dos lucros a realizar. Ressalta-se que os lucros, quando realizados, de- vem ser distribuídos juntamente com o próximo pagamento de dividendo mínimo obrigatório. 69 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 3.1.3 CONDIÇÕES E LIMITES Além das condições e limites, vistos anteriormente na regra geral do dividen- do mínimo e nos casos do estatuto omisso, temos ainda a presença de outra situação. Nos casos em que há o estatuto omisso, esse estatuto pode ser alte- rado para introduzir norma sobre o percentual de distribuição. A Lei estabele- ce que o dividendo obrigatório proposto nesse novo estatuto não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado. Desse modo, caso o estatuto de uma sociedade não estabeleça inicialmente um percen- tual, ou seja, ele for omisso, e depois decida por definir um percentual, esse não poderá ser menor que 25% do lucro ajustado. Nesse caso, a companhia não poderia, por exemplo, estabelecer 20% (vinte por cento) de distribuição. Vejamos agora as três regras sobre distribuição de dividendos. CONDIÇÕES E LIMITES DA DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS MÍNIMOS OBRIGATÓRIOS Estatuto define a porcentagem de destinação Estatuto Omisso: 50% do lucro ajustado deve ser destinado Alteração do estatuto omisso: é destinado no mínimo 25% do lucro ajustado Regras Distribuição de Dividendos Regra Geral Segunda Opção Terceira Opção Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer Há um fluxograma com as três regras para a distribuição de dividendos. A primeira delas é a regra geral que expressa que o estatuto vai definir o percentual de distribuição. A segunda regra expõe que, em casos de omissão, devem ser destinados 50% do lucro líquido ajustado. E, por fim, temos a alteração do estatuto omisso, que estabelece que em casos de alteração a companhia não poderá destinar menos que 25% do lucro ajustado. Após a destinação do lucro para a constituição de reservas de lucros e da dis- tribuição do dividendo mínimo obrigatório, se houver lucro remanescente, então este deverá ser distribuído como dividendos complementares, tam- bém chamados de dividendos propostos adicionais. 70 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Os dividendos maiores que o valor do mínimo obrigatório, ou seja, os dividen- dos adicionais poderão ser contabilizados de duas possíveis formas. Não serão contabilizados os dividendos adicionais se a empresa fechar as demonstra- ções financeiras do exercício e declarar dividendo adicional nos meses subse- quentes ao fechamento (por exemplo, janeiro). Nesse caso, ele será divulgado apenas em notas explicativas. Contudo, se os dividendos adicionais forem de- clarados antes da data de fechamento das demonstrações, então eles serão contabilizados em uma conta específica do patrimônio líquido, chamada de dividendo adicional proposto. Em suma, temos para os dividendos adicionais: • Antes do fim do exercício: devem ser contabilizados no patrimônio líquido na conta de dividendo adicional proposto. • Após o fim do exercício: não são contabilizados, devendo ser divulgados apenas em nota explicativa. Os dividendos obrigatórios são contabilizados no passivo na data de fechamento das demonstrações contábeis. Já os dividendos adicionais poderão ser ou não contabilizados, a depender da data de declaração dos dividendos. Em relação ao pagamento dos dividendos, segundo a Lei n. 6.404/76, eles se- rão pagos para aquele que, na data do ato de declaração do dividendo, estiver inscrita como proprietária da ação. Ainda segundo a referida Lei das Socie- dades Anônimas, os dividendos poderão ser pagos por cheque nominativo remetido por via postal ou em crédito em conta corrente em nome do acio- nista. Os dividendos das ações em custódia bancária ou em depósito serão pagos para a instituição financeira depositária, que será responsável pela sua entrega aos titulares das ações depositadas (BRASIL, Lei n. 6.404, 1976). Ainda segundo a Lei n. 6.404 (1976), em relação ao prazo do pagamento, os dividendos deverão ser pagos, salvo deliberação em contrário da assembleia- -geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do exercício social. 71 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA O pagamento dos dividendos pode ocorrer também de forma intermediária, antes do final do exercício social. Segundo a Lei n. 6.404/76, a companhia que elaborar balanço semestral pode declarar, após deliberação dos órgãos de ad- ministração e autorização do estatuto, dividendos à conta do lucro apurado no balanço. A companhia pode distribuir dividendos em períodos menores se o total dos dividendos pagos em cada semestre não exceda o montante das reservas de capital. Esses dividendos recebem o nome de dividendos interme- diários e, quando constituídos, eles ficam como conta redutora do patrimônio líquido, observe aseguir a contabilização dos dividendos intermediários: D: Dividendos Intermediários (conta redutora do PL) C: Disponibilidades 3.2 JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO Semelhante aos dividendos, os Juros sobre o Capital Próprio (JCP) também vão remunerar os valores investidos pelos sócios ou acionistas na composi- ção do capital do negócio investido. Contudo, os dividendos são rendimentos que os proprietários recebem pelo investimento e o JCP é uma remuneração adicional àquela em decorrência da participação dos proprietários nos lucros. Apesar disso, os JCP podem assumir a posição dos dividendos, vejamos a se- guir como ocorre. 3.2.1 CONCEITUAÇÃO DE JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO Segundo Ribeiro, A Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que promoveu alterações na legislação tributária, ao mesmo tempo que revogou o regime de correção monetária das demonstrações financeiras (art. 4º), criou a figura dos Juros sobre o Capital Próprio (art. 9º), como remuneração adicional àquela decorrente da participação nos lucros, pago ao titular, sócio ou acionista de empresas (RIBEIRO, 2018, p. 117) Entende-se, então, como Juros sobre o Capital Próprio é a remuneração adi- cional paga aos investidores da empresa. 72 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Salienta-se que o termo adicional dos JCP é em decorrência a ele adicionar a remuneração dos proprietários, pois eles já recebem obrigatoriamente a participação nos lucros. Os Juros sobre o Capital Próprio surgiram com o intuito de pagar os investido- res da empresa pelo o capital investido por eles. O JCP é facultativo para a em- presa, apesar de que esses juros podem ser imputados ao valor dos dividendos obrigatórios, conforme exposto pela Lei n. 9.430/96, parágrafo § 7º do art. 9º: “o valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remunera- ção do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos (...)”. Os juros pagos sobre o capital são condicionados à existência de lucros, com- putados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados ou de reservas de lucros, em montante maior ou igual a duas vezes o JCP a serem pagos ou creditados. Vejamos, a seguir, mais detalhadamente os aspectos sobre Juros sobre Capital Próprio. 3.2.2 ASPECTOS LEGAIS Os dividendos são calculados por uma porcentagem do lucro das compa- nhias, desse modo, esse lucro é tributado e as empresas pagam Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social (CSLL) sobre ele. A legislação tributária brasi- leira permite que as empresas utilizem a remuneração sobre o capital próprio na dedução do cálculo do IR e da CSLL e da contribuição social, desde que sejam observados alguns critérios e limites. Aspectos tributários dividendos: nos dividendos a empresa é tributada em imposto de renda e contribuição social, desse modo, fica a cargo da empresa o pagamento desses impostos e o sócio ou acionista são isentos. 73 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Aspectos tributários juros sobre capital próprio: a empresa pode considerar como uma despesa financeira, dedutível no cálculo do imposto de renda e da contribuição social. Desse modo, o sócio ou acionista tem esse rendimento tributado. A escolha pelo pagamento de juros sobre o capital próprio pode fazer com que a empresa tenha uma menor carga tributária, mas alguns critérios ex- postos na legislação devem ser seguidos para o uso desse benefício. Os juros sobre capital próprio podem impactar na apuração do lucro real. Considerando a apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá usar o valor pago dos JCP para dedução. Os JCP serão calculados sobre as contas do patri- mônio líquido e limitados a variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP). Como assim? Em suma, temos como base de cálculo o Patrimô- nio Líquido e como taxa o valor menor ou igual à TJPL. Como dito anteriormente, os valores pagos de JCP podem ser usados para dedução da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) e da base de cálculo do Imposto de Renda (IR). Para que a empresa possa usar esse valor para a dedução da base de cálculo de seus impostos, algumas condições devem ser observadas: 1. À existência de lucros, calculados antes da dedução dos juros, ou de lu- cros acumulados e reservas de lucros, em valor maior ou igual a duas vezes o JCP a serem pagos ou creditados. 2. Os JCP devem ser contabilizados como Despesas Financeiras. 3. Os juros devem ser pagos ou creditados de maneira individualizada a título dos proprietários (sócios ou acionistas). 4. Os juros tenham como valor máximo à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP). Cabe ressaltar que esse valor é o máximo que pode ser atingido, por exemplo, a companhia pode escolher um va- lor menor que a TJLP. 5. O montante de juros passíveis de dedução seja limitado a 50% do Lucro Líquido do período de apuração antes da dedução desses juros e após a dedução da CSLL e antes do IR, ou 50% do somatório dos lucros acumu- lados e reservas de lucros. 74 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Para fins de dedução da base de cálculo da CSLL e IR, o valor do JCP a ser pago limita-se ao maior dos seguintes valores: a) 50% do Lucro Líquido do período-base, computado antes da dedução dos juros; b) 50% do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros. As mudanças na contabilidade societária não permitem mais que os juros sobre capital próprio sejam reconhecidos como despesa financeira. Desse modo, os autores Rios e Marion (2019) recomendam que as companhias reco- nheçam os juros como despesa financeira para atender à legislação fiscal e, com isso, torná-los dedutíveis. Para a apuração e destinação do resultado, deve ser realizado o lançamento de estorno, ficando os juros sobre o capital próprio evidenciados na demonstração das mutações do patrimônio líquido. Observe como deve ser realizado o estorno da despesa financeira com JCP. REVERSÃO DA DESPESA FINANCEIRA COM JCP Despesas Despesas financeiras (JCP) (=) Lucro Operacional (-) CSLL (-) IR (=) Resultado antes das participações (-) Participações (+) Reversão dos JCP (=) Lucro Líquido Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta onde se deve encontrar a reversão dos JCP. Na ordem, temos as seguintes contas: despesas, despesas financeiras, lucro operacional, CSLL, IR, resultado antes das participações, participações, reversão dos JCP e lucro líquido. 75 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Observa-se que a despesa financeira afeta o resultado servindo então como dedução no cálculo do imposto de renda e da contribuição social. Contudo, antes da apuração do lucro líquido ou do prejuízo, esse valor é devolvido ao resultado, com isso, cumpre o efeito para fins societários. Vale ressaltar que a Deliberação CVM n. 207/96 permite ainda que o JCP seja evidenciado confor- me o exemplo anterior. 3.2.3 CÁLCULOS O Patrimônio Líquido (PL) antes de computado o resultado do exercício vi- gente é usado como base de cálculo para o pagamento dos Juros sobre o Capital Próprio. Portanto, o patrimônio líquido usado é aquele apresentado no período anterior ao período em que serão pagos os juros. Para o regime de Lucro Real anual, usa-se o valor do Patrimônio Líquido existente no último dia do exercício anterior ao pagamento, por exemplo, se os JCP devem ser pagos no exercício findo em 31/12/X3, então utiliza-se como base o PL existente em 31/12/X2. Já para as empresas enquadradas no regime de Lucro Real trimes- tral, usa-se o valor do Patrimônio Líquido existente no último dia do trimestre anterior ao pagamento. Apesar da alteração na formade cálculo do PL com a nova redação dada a alguns capítulos da Lei n. 6.404/76, para fins de cálculo do JCP o patrimônio líquido deve ser calculado ainda conforme o exposto pela Lei n. 9.249/1995, § 8º do art. 9º. Vejamos, a seguir, como está disposto esse cálculo: Total do Patrimônio Líquido = Capital Social + Reservas de Capital + Reservas de Lucros – Ações em Tesouraria – Prejuízo Acumulados O cálculo do JCP está limitado à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP). Essa taxa de juros é calculada trimestralmente pelo Con- selho Monetário Nacional (CMN) e divulgada pelo Banco Central do Brasil (Bacen). Cabe ressaltar que a taxa divulgada é expressa em termos anuais, para encontrar a TJLP mensal, basta dividir a sua anual por 12. Segundo Ribeiro (2018), as variações no valor da base de cálculo dos JCP, ou seja, do Patrimônio Líquido, podem ocorrer por redução ou aumento do capi- tal, ou ainda nos casos de início de atividades não coincidirem com o primeiro dia do ano ou do trimestre, ou de término de atividades, não coincidente com o último dia do ano ou do trimestre. Supondo que os JCP devem ser pagos no exercício findo em 31/12/X3, então utiliza-se como base o PL existente em 76 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 31/12/X2, mas as atividades da empresa só iniciaram em 10/03/X2. Desse modo, a remuneração a ser paga aos acionistas em 31/12/X3, corresponderá ao período de 10 de março a 31/12/X2. Ressalta-se que, como a TJPL é anual, então deve-se calcular o valor dessa taxa proporcional ao período de 10/03/X2 a 31/12/X2. A taxa de juros sobre o capital próprio está limitada a variação, pro rata dia, da TJPL, mas isso não quer dizer que ela possa adotar uma inferior a esse valor. Portanto, a empresa pode pagar JCP com a taxa que pretender, desde que não seja superior a variação, pro rata dia, da TJPL. Vamos fazer exemplo prático para esclarecer os conhecimentos acerca dos juros sobre capital próprio. Suponha que a Companhia Jorg decidiu, em 31/12/ X2, pagar juros sobre o Capital Próprio para os seus sócios. O resultado do exercício em 31/12/X2, antes da contribuição social e antes de deduzir o JCP foi de R$ 100.000. Além disso, essa companhia apresentava os seguintes valores do patrimônio líquido em X1: PATRIMÔNIO LÍQUIDO EM 31/12/X1 Capital Social R$ 200.000 Reservas de Capital R$ 40.000 Reservas de Lucros R$ 60.000 TOTAL R$ 300.000 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o Patrimônio Líquido em 31/12/X1, em que o Capital Social é de R$ 200.000, as Reservas de Capital somam o valor de R$ 40.000, as Reservas de Lucros somam o valor de R$ 60.000, e o total da conta soma o valor de R$ 300.000. 77 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA A companhia é tributada a uma taxa de 10% de CSLL e a TJPL para o exercício de X2 foi também de 10%. Além disso, a companhia tem dois sócios em que cada um deles tem 50% do capital. Com base nessas informações, questiona- -se: Qual o valor a ser pago de Juros sobre o Capital Próprio? • Iremos iniciar calculando os JCP, lembre-se de que a base de cálculo é o patrimônio líquido do período anterior ao pagamento, temos: JCP = 10% x 300.000 = R$ 30.000 • Agora iremos calcular os limites para fins de dedutibilidade dos JCP, lembre- se de que a legislação trata de dois limites para a dedutibilidade. Devemos calcular os dois e escolher entre eles aquele que apresentar o maior valor. a. 50% do Lucro Líquido do período-base, computado antes da dedução dos juros e depois da dedução do valor provisório calculado para a CSLL. – Vamos primeiro calcular a CSLL: CSLL = 100.000 x 10% = R$ 10.000 – O resultado do exercício ajustado pela a CSLL na DRE fica do seguinte modo: Resultado do Exercício antes da CSLL 100.000 (-) CSLL (10.000) (=) Resultado do Exercício ajustado 90.000 – Então, com esses valores em mãos, temos o seguinte cálculo do primeiro limite de dedutibilidade: 50% x 90.000 = R$ 45.000 b. 50% do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros. • O enunciado da questão já informou o valor das reservas de lucros, então temos os seguintes cálculos: 50% x 60.000 = R$ 30.000 Pronto, com isso, calculamos os dois limites de dedutibilidade e também os Juros sobre Capital Próprio. Podemos observar com esses resultados que o primeiro limite de dedutibilidade seria de R$ 45.000 e o segundo limite foi de 78 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA R$ 30.000. A legislação permite que a companhia escolha o maior dos dois limites, desse modo a companhia poderá remunerar os sócios pelo valor de R$ 30.000 e poderá utilizar todo esse valor para como dedução do cálculo da CSLL e do IR. Utilizando-se do exemplo anterior, abaixo é apresentada a contabilização dos juros sobre o capital próprio como despesa financeira, além do imposto de renda retido da fonte que será paga pelos sócios e repassado pela empresa. D: Juros sobre o capital próprio (despesa financeira) R$ 30.000 C: Juros sobre capital próprio a pagar (Passivo Circulante) R$ 25.500 C: IRRF a Recolher (Passivo Circulante) R$ 4.500 Incide Imposto de Renda pela alíquota de 15% sobre os juros devidos ou creditados aos titulares. Nos casos em que os titulares residam no exterior, essa alíquota será de 25%. A legislação prevê outras situações isenção e entre outras. Com isso, calculamos os dois limites de dedutibilidade e também os Juros so- bre Capital Próprio. Podemos observar com esses resultados que o primeiro li- mite de dedutibilidade seria de R$ 45.000 e o segundo limite foi de R$ 30.000. A legislação permite que a companhia escolha o maior dos dois limites, desse modo a companhia poderá remunerar os sócios pelo valor de R$ 30.000 e poderá utilizar todo esse valor para como dedução do cálculo da CSLL e do IR. E se o JCP excedesse o limite de dedutibilidade? Vamos supor que o Juros sobre o Capital Próprio tenha dado um valor de R$ 39.000 e o limite da dedu- tibilidade seja de R$ 32.000, então ficariam os seguintes dados: PARCELA A TRIBUTAR Valor dos Juros sobre o Capital Próprio R$ 39.000 (-) Limite permitido R$ (32.000) Parcela a tributar R$ 7.000 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o valor dos juros sobre o capital próprio (R$ 39.000), o Limite de dedução permitido (R$ 32.000) e a parcela a tributar (R$ 7.000). 79 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Supondo que se decida por pagar todo o JCP prometido e aplicando a taxa de 10% para a CSLL, então temos o novo valor para a CSLL: CÁLCULO DA CSLL Lucro Líquido do Exercício R$ 100.000 (-) Juros sobre o capital próprio R$ (39.000) (+) Parcela dos JCP tributada R$ 7.000 (=) Base de cálculo para CSLL R$ 68.000 Valor da CSLL R$ 6.800 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o valor do lucro líquido do exercício (R$ 100.000), dos juros sobre o capital próprio (R$ 39.000), da parcela de JCP tributada (R$ 7.000), base de cálculo para a CSLL (R$ 68.000), valor da CSLL (R$ 6.800). Observa-se, então, que o valor que ultrapassar do limite para a dedução será usado como base de cálculo para a CSLL. Desse modo, a companhia irá pagar mais tributos. Vejamos como fica o novo resultado do exercício e a tributação da CSLL na DRE. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Resultado do Exercício antes da CSLL R$ 61.000 (-) CSLL R$ 6.800 Resultado do Exercício antes do IR R$ 64.200 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta do resultado do exercício antes da CSLL (R$ 61.000), a CSLL (R$ 6.800) e o resultado do exercício antes da IR (R$ 64.200). Apesar de a legislação tributária consideraros Juros sobre o capital próprio como uma despesa ou receita financeira, os Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários – CPC 08 (R1) –, estabeleceu que o tratamento contábil dado aos JCP segue o mesmo do dividendo obrigatório. Portanto, para o CPC e Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a remuneração de capital próprio, paga ou creditada aos acionistas, deve ser contabilizada 80 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA como distribuição de resultado e não despesa. Desse modo, quando apurado o lucro líquido do exercício social, a empresa poderá destinar uma parcela dos lucros acumulados para a distribuição de Juros sobre o Capital Próprio. IPara saber mais sobre os Juros sobre o Capital Próprio, leia o capítulo 4 do livro de Osni Moura Ribeiro: Contabilidade Avançada. 6 ed., São Paulo, 2018. CONCLUSÃO Esta unidade tratou de duas formas de remuneração do capital próprio: di- videndos e juros sobre o capital próprio. Observamos que distribuição de di- videndos é uma das formas de remuneração dos proprietários pelo capital investido na companhia. Observamos ainda que o cálculo dos dividendos mínimos obrigatórios será influenciado por reservas de lucros. Notamos que a distribuição dos dividen- dos vai ocorrer com base em um percentual fixo no estatuto ou quando o estatuto for omisso, através da lei. Por fim, destacamos, também, os juros sobre capital próprio como comple- mentar da remuneração dos acionistas. UNIDADE 4 > Identificar as demonstrações contábeis obrigatórias e o objetivo da realização da consolidação das demonstrações. > Compreender as técnicas utilizadas no processo de consolidação e realizar o processo de consolidação das demonstrações contábeis. OBJETIVO Ao final desta unidade, esperamos que possa: 81 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 82 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 4 DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS 4.1 INTRODUÇÃO O CPC 26 (R1) (2011) apresenta o conjunto completo das demonstrações con- tábeis que são: balanço patrimonial, demonstração do resultado, demonstra- ção do resultado abrangente, a demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração do valor adicionado, demonstração dos fluxos de caixa e notas explicativas. Esse conjunto de demonstrações vão trazer informações que podem auxiliar na tomada de decisão dos usuários da informação. Os grupos econômicos formados pela relação entre controladoras e contro- ladas devem realizar a consolidação das demonstrações contábeis. As de- monstrações contábeis usadas para consolidação serão aquelas que fazem parte do conjunto completo de demonstrações. E o que seria a consolidação? A consolidação é a união das informações das demonstrações contábeis de duas ou mais entidades que têm uma relação de controladora e controlada, como se elas fossem uma só entidade. As normas contábeis que guiam a consolidação estão dispostas no CPC 36 (R1) – Demonstrações Consolidadas. Desse modo, esta unidade tem a intenção de proporcionar conhecimentos sobre o conjunto completo de demonstrações contábeis e a consolidação dessas demonstrações quando exigida pela norma. Todos prontos? Vamos lá iniciar os nossos estudos! 4.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS As demonstrações contábeis vão trazer informações patrimoniais, financeiras e de desempenho das entidades. As informações que constam nos demonstra- tivos são capazes de influenciar na tomada de decisão dos usuários. A conso- lidação dessas demonstrações vai ocorrer em todas as Sociedades Anônimas, sejam elas de capital aberto ou fechado, quando elas exercerem o papel de controladoras de outras entidades. Vejamos adiante as demonstrações contá- beis obrigatórias e o objetivo da realização da consolidação das demonstrações. 83 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 4.2.1 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS As demonstrações contábeis são uma representação estruturada da posição patrimonial, financeira e do desempenho da entidade. Seu objetivo é forne- cer informações sobre esses três itens, e também sobre o fluxo de caixa, para a avaliação e tomada de decisão de um grande número de usuários. Para alcançar esse objetivo, as demonstrações contábeis proporcionam informa- ção sobre o ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas (incluindo ganhos e perdas), alterações no capital próprio e fluxos de caixa. Essas infor- mações ajudam a prever os futuros fluxos de caixa da entidade e apresentar resultados sobre a atuação da administração e da gestão da empresa. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Fonte: Plataforma Deduca (2020). #PraCegoVer Na ilustração, há uma mão segurando uma caneta ao lado de uma calculadora. Abaixo desses itens está uma folha representando a elaboração de demonstrações contábeis. Após a consolidação das normas internacionais de contabilidade, o CPC 26 (R1) ficou responsável pela apresentação das demonstrações contábeis. Se- gundo esse CPC, o conjunto completo das demonstrações contábeis inclui: 84 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 1. Balanço Patrimonial. 2. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). 3. Demonstração do Resultado Abrangente (DRA). 4. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). 5. Demonstração dos fluxos de caixa (DFC). 6. Demonstração do Valor adicionado (DVA). 7. Notas Explicativas. Essas demonstrações contábeis devem ser elaboradas em conformidade com as normas contábeis brasileiras, buscando as características qualitativas da relevância e representação fidedigna das transações e seus efeitos, sob o pressuposto da continuidade, utilizando-se o regime de competência (com exceção para a DFC), e observando os aspectos de materialidade e agregação. Para essas demonstrações, o pronunciamento determina ainda uma base de apresentação com requisitos mínimos, em que busca assegurar a compara- bilidade em relação a períodos anteriores da mesma entidade e quanto a de- monstrações de outras entidades. Vejamos agora um pouco sobre cada uma das demonstrações contábeis. O CPC 26 (R1) (2011) inclui também no conjunto completo de demonstrações contábeis, as informações comparativas com o período anterior. Desse modo, na elaboração das Demonstrações Contábeis, devem ser apresentadas informações de períodos anteriores para que seja possível a comparação das informações entre os períodos. BALANÇO PATRIMONIAL O Balanço Patrimonial (BP) é uma demonstração contábil/financeira cuja fi- nalidade reside na apresentação de informações sobre a situação patrimonial e financeira da empresa. O BP representa uma posição estática da entidade em determinada data, compreendendo as contas de Ativo (bens e direitos), Passivo (obrigações) e Patrimônio líquido. O ativo é apresentado em ordem decrescente de liquidez e apresenta os gru- pos de ativo circulante e ativo não-circulante. Os ativos que não apresentam 85 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA pelo menos uma dessas definições são classificados como não-circulantes, esses ativos são subdivididos em quatro grupos: realizável a longo prazo, in- vestimentos, imobilizado e intangível. No Balanço Patrimonial, há também o passivo, esse grupo corresponde às obrigações que a entidade tem para com terceiros. O passivo deve ser apresentado em ordem decrescente de exigibilidade das contas e é dividido também em circulante e não circulante. O grupo do Patri- mônio Líquido (PL) representa as contas representativas do capital próprio da empresa e aquelas decorrentes da gestão do patrimônio.O PL deve apresen- tar de forma destacada a participação de não controladores, além do capital integralizado e das reservas e outras contas atribuíveis aos proprietários da entidade. Observe a seguir como é representada as principais contas do balanço patri- monial: BALANÇO PATRIMONIAL BALANÇO PATRIMONIAL 31/12/202X Ativo Passivo Circulante Circulante Não Circulante Não Circulante Realizável a longo prazo Investimentos Imobilizado Intangível Patrimônio Líquido Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o balanço patrimonial em 31/12/202X, nele tem os seguintes grupos de conta do ativo e passivo: ativo circulante, ativo não circulante (realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado, intangível), passivo circulante, passivo não circulante e patrimônio líquido. 86 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE A Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) apresenta os resultados que ainda não foram apropriados na DRE, mas que afetarão no futuro o resul- tado, eles ficam transitoriamente no patrimônio líquido. Um exemplo de con- ta são os instrumentos financeiros avaliados a valor justo por meio de outros resultados abrangentes. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Segundo a Comissão de Valores Mobiliários (CVM, instrução 59/1986), a DMPL é obrigatória para as empresas de capital aberto, e para o CPC 26 (R1) ela faz parte do conjunto completo de demonstrações contábeis. Essa demonstração evidencia as mudanças qualitativas e quantitativas do patrimônio líquido, e apresenta as seguintes informações: saldos no início e final do período, ajustes de exercícios anteriores, reversões e transferências de reservas e lucros, aumen- tos e reduções de capital, destinações do lucro líquido do período, reavaliação de ativos e sua realização (líquida do efeito dos impostos correspondentes), resultado líquido do período, compensações de prejuízos e lucros distribuídos. DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO No Brasil, com a Lei n. 11.638/07, a Demonstração do Valor Adicionado passou a ser obrigatória para as sociedades de capital aberto. Esse demonstrativo tem evidência no valor da riqueza econômica gerada pelas atividades da empresa e na sua distribuição entre os elementos que contribuíram para sua geração. O valor adicionado é representado pela riqueza criada pela empresa, medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros, além do valor recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido à entidade. A distribuição dessa riqueza criada deve ser detalhada minimamente, para os seguintes itens: pessoal e encargos, impostos, taxas e contribuições; juros e aluguéis; juros sobre o capital próprio e dividendos, lucros retidos/prejuízos do exercício. Dessa forma, a DVA pode ser dividida em duas partes: (i) evidenciação da riqueza criada pela entidade e (ii) distribuição dessa riqueza. 87 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA NOTAS EXPLICATIVAS As notas explicativas apresentam informação adicional em relação àquilo que é apresentado nas demonstrações contábeis, porém essas informações são relevantes para a compreensão das demonstrações. Seu conteúdo oferece descrições narrativas, segregações ou abertura de itens divulgados, além de oferecer informações sobre os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, os investimentos em outras sociedades (quanto relevantes) e o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações. Um exemplo de divulgação nas notas explicativas são os passivos contingentes de caráter possível. 4.2.2 OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS O CPC 26 (R1) (2011) trata da apresentação do conjunto completo de Demons- trações Contábeis. Essas demonstrações vão trazer informações capazes de auxiliar no processo de tomada de decisão dos usuários da informação. Por sua vez, o CPC 36 (R3) (2012), vinculado ao International Accounting Standads (IAS 27), traz os procedimentos que devem ser adotados para a consolidação das demonstrações contábeis. Segundo o CPC 36 (R3) (2012), demonstrações consolidadas são demonstrativos contábeis de um grupo econômico, em que nelas é apresentado o ativo, o passivo, o patrimônio líquido, as receitas, as despesas e os fluxos de caixa de todas as entidades que fazem parte desse grupo, como se elas fossem uma só entidade. Quem deve fazer a consolidação? O CPC 36 (R3) (2012) exige que as entidades controladoras, que controlam uma ou mais companhias, elaborem demons- trações consolidadas. Desse modo, todas as sociedades que forem controla- doras devem realizar a consolidação das demonstrações contábeis, indepen- dente de sua forma jurídica (sociedades fechadas ou abertas, de médio ou 88 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA de grande porte). O objetivo da consolidação é proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis os resultados das operações, bem como a posição financeira, da controladora e suas controladas, como se elas fossem só uma. CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Consolidação das Demonstrações Controladora + Controladas Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema apresenta um esquema resumido sobre consolidação das demonstrações contábeis representada pela soma das demonstrações da controladora somadas as das controladas. Alves (2016) informa que o processo de consolidação é importante para aperfeiçoar as informações contábeis e, apesar de não ser obrigatório para as coligadas, torna-se interessante realizar a consolidação também nessas entidades. Lembre- se, alunos, de que nas coligadas o investidor não exerce controle, mas exerce influência significativa. Vamos de exemplo para ajudar na fixação. Suponha que a empresa Alfa S.A é a controladora das controladas Beta S.A e Delta S.A. Desse modo, cada uma das empresas terá as suas demonstrações individuais, representando a sua vida econômica, financeira e os fluxos de caixa. Contudo, deverá ser realizada também a consolidação das demonstrações contábeis do grupo econômico, para uma melhor tomada de decisão e uma visão ampla do negócio. 89 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS DCs Alfa S.A CONTROLADORA DCs Beta S.A CONTROLADA DCs Delta S.A CONTROLADA CONSOLIDAÇÃO DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS+ + = Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer Na ilustração, há três balões representando as demonstrações contábeis (DCs) da Alfa S.A, da Beta S.A e Delta S.A. A soma dessas três gera a consolidação das Demonstrações Contábeis. Ao falar de consolidação das demonstrações, é importante observar a existên- cia de controle entre controladas e controladora. A consolidação vai ocorrer quando existir o Controle. O CPC 36 (R3) (2012) nos ajuda a compreender o que é a relação de controle e propõe que existe relação de controle quando o investidor tem todos os seguintes atributos: 1. Ele tem poder sobre a investida. O que seria esse poder? O poder é a capacidade do investidor em dirigir as atividades que geram retornos significativos. A avaliação do poder do investi- dor pode ser complexa ou mais simplificada, vejamos: O poder decorre de direitos. Algumas vezes, avaliar o poder é simples, por exemplo, quando o poder sobre a investida é obtido direta e exclusivamente dos direitos de voto concedidos por instrumentos patrimoniais, tais como ações, e pode ser avaliado considerando-se os direitos de voto decorrentes dessas participações acionárias. Em outros casos, a avaliação é mais complexa e exige que mais de um fator seja considerado,como, por exemplo, quando o poder resulta de um ou mais acordos contratuais. (CPC 36 (R3), 2012). 2. O investidor tem direito a retornos variáveis sobre o seu investimento. Os retornos variáveis querem dizer que o recebimento pelo investimento re- alizado vai variar conforme o desempenho da investida. Então, o investidor pode receber valores diversos pelo investimento realizado, podendo às vezes ser somete positivo, somente negativo, ou até mesmo, ter ambos os retornos. 3. Ele exerce poder sobre as atividades da controlada, e esse poder é capaz de mudar o valor dos seus retornos variáveis. Como dito anteriormente, o poder é entendido como a capacidade do in- vestidor em dirigir as atividades relevantes que geram retornos significativos. 90 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Desse modo, o seu poder sobre o investimento pode afetar as atividades da investida que, por sua vez, vão afetar o desempenho obtido por ela e, vai afe- tar os retornos produzidos por esse desempenho. Uma atividade relevante pode ser entendida, por exemplo, como a contratação da gerência, compra e venda de materiais e outras. Pressupõe-se que o investidor tem poder sobre uma entidade quando ele tem mais de 50% das ações ordinárias. Ações ordinárias são aquelas que o investidor tem o direito de voto. Contudo, apesar dessa presunção, o CPC 36 aborda situações em que o investidor vai ter o poder sobre a entidade, mas não tem necessariamente 50% das ações dela. E ainda casos em que o investidor tem mais da metade das ações, mas não tem poder. Desse modo, devemos levar em consideração os requisitos expostos no CPC para uma melhor determinação de controle. A Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/1976) também traz em seu texto aspectos relacionados à consolidação das demonstrações contábeis, vejamos o que a referida Lei propõe: A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do artigo 250. (BRASIL, Lei n. 6.404, 1976). Observa-se que a Lei n. 6.404/1976 elucida que as companhias abertas que ti- verem investimento em sociedades controladas, ou seja, exercerem a relação de controladora e controlada, devem elaborar as demonstrações contábeis consolidadas. A Lei também traz em seu texto a menção de controladora com mais de 30% do valor do patrimônio líquido, enquanto que o pronunciamento contábil 36 dá ênfase a existência do controle. Nesse capítulo, iremos desen- volver a proposta dada pelo CPC 36 (R3). 91 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 4.2.3 PRINCIPAIS LIMITAÇÕES Então, a regra geral traz que a entidade controladora, independente da sua forma jurídica, deve apresentar demonstrações consolidadas. Contudo, exis- tem casos em que essa entidade pode deixar de realizar a consolidação, veja- mos esses casos segundo o CPC 36 (R3) (2012): 1. Quando a própria controladora é uma controlada (parcial ou total) de ou- tra entidade e esses últimos, em conjunto com os demais proprietários, foram consultados e não fizeram objeção quanto a não apresentação das demonstrações consolidadas. Esse item apresenta que a controladora pode deixar de divulgar demonstra- ções consolidadas quando ela for uma controlada de alguma outra entidade e, necessariamente, essa outra entidade divulga demonstrações consolida- das conforme aos ditames do CPC 36. EXCEÇÕES PARA A CONSOLIDAÇÃO Fonte: Plataforma Deduca (2020). #PraCegoVer Na ilustração, há uma jovem contadora observando diversos papeis que representam os demonstrativos contábeis. 2. Quando seus instrumentos de dívida não são negociados publicamente. 3. Quando a controladora não tiver arquivado, nem estiver em processo de arquivamento de suas demonstrações contábeis junto a órgãos regula- dores, visando à distribuição pública de qualquer tipo ou classe de ins- trumento no mercado de capitais. 92 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 4. Quando a controladora final ou intermediária disponibiliza suas de- monstrações consolidadas ou mensuradas ao valor justo de acordo com o pronunciamento CPC 36 (R3). A entidade controladora que estiver dispensada de realizar a consolidação das suas demonstrações contábeis, por qualquer que seja o motivo apresentado anteriormente, deverá divulgar as suas demonstrações de forma individual, por meio do disposto no CPC 35 (R2) – Demonstrações Separadas. Em relação aos efeitos, as demonstrações contábeis consolidadas não têm efeitos fiscais nem legais. Tanto a tributação como a distribuição de lucros serão realizadas com base nas demonstrações contábeis individuais. É importante ressaltar que as demonstrações consolidadas não substituem as demonstrações financeiras individuais. A consolidação é uma informação adicional em relação às demonstrações financeiras das empresas envolvidas no mesmo grupo econômico. 4.3 CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Para realizar a consolidação das demonstrações contábeis, alguns procedimen- tos deverão ser adorados, como o somatório de itens e a eliminação de contas. Vejamos, agora, as principais técnicas usadas para realizar a consolidação. 4.3.1 TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO Ao realizar o processo de consolidação, alguns procedimentos deverão ser adotados. Esses procedimentos vão desde ao somatório de itens similares dos demonstrativos da controladora e controladas, até a eliminação de contas. Vejamos agora os procedimentos que devem ser adotados: 93 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 1. Devem ser somadas as contas similares do ativo, passivo, patrimônio lí- quido, receitas e despesas da controladora com as de suas controladas. 2. Deve ser eliminado os valores do investimento da controladora em suas controladas. 3. Deve ser eliminado o percentual da controladora no patrimônio líquido de todas as controladas. Ou seja, é eliminada a participação da entidade na outra. 4. Devem ser eliminados os saldos existentes de contas decorrentes de transações entre as sociedades. Ou seja, de ativo, de passivo, de patrimô- nio líquido, de despesa, de receita e outras contas que sejam derivadas de transações das entidades que fazem parte do mesmo grupo econô- mico. 5. Devem ser eliminados os lucros não realizados decorrentes de transa- ções entre as entidades do mesmo grupo econômico. 6. Deve ser evidenciada as participações de não controladores, sendo que essa conta deve ser apresentada no patrimônio líquido do consolidado, mas separadamente do patrimônio líquido dos controladores. As políticas contábeis escolhidas para as demonstrações consolidadas devem ser uniformes para as transações e eventos similares. Vejamos alguns exemplos para botar em prática as técnicas de consolidação. Exemplo 1 – Somatório de contas similares e eliminação do investimento: Considere que a controladora Cia Delta adquiriu 100% do capital da Cia Gama em 01/01/20X1, pelo valor de R$ 150.000. Além disso, no mesmo exercício, a Cia Gama obteve o valor de R$ 65.000 de lucros acumulados. Observe o papel de trabalho da consolidação das companhias em 31/12/20X1, nele estão contidas as informações do Balanço Patrimonial e da DRE. 94 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA CONSOLIDAÇÃO DA CIA DELTA E CIA GAMA CONTROLADORA Cia Delta CONTROLADA Cia Gama ELIMINAÇÕES SALDO Débito Crédito ATIVO Disponível 85.000 215 .000 300.000 Estoques 100.000 100.000 Investimentos: ControladaGama 215.000 215 .000 1 Imobilizado 200.000 200.000 TOTAL ATIVO 600.000 215 .000 600.000 PASSIVO Contas a pagar 100.000 100.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 350.000 150.000 150.000 1 350.000 Lucros Acumulados 150.000 65.000 65.000 1 150.000 TOTAL PASSIVO 600.000 215 .000 600.000 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 31/12/X1 CONTROLADORA Cia Delta CONTROLADA Cia Gama ELIMINAÇÕES SALDO Débito Crédito Receita de Vendas 400.000 180.000 180.000 2 580.000 (-) CMV (315.000) (140.000) 140.000 2 (455.000) = Lucro Bruto 85.000 40.000 125.000 Receita com participação em Gama (MEP) 65.000 65.000 2 0 Receitas financeiras 25.000 25.000 2 25.000 TOTAL 150.000 65.000 150.000 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta a consolidação do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício da Cia Delta e Cia Gama. 95 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA No exemplo anterior, foram apresentadas as eliminações no Balanço Patrimo- nial e na DRE. No Balanço Patrimonial foi eliminada a conta de investimentos na controladora Cia Delta, essa conta é composta pela soma do saldo inicial do investimento (R$ 150.000) somado ao reconhecimento da Equivalência Patrimonial (R$ 65.000). Vamos recordar como é o reconhecimento do MEP: Débito: Investimento Cia Gama 65.000 Crédito: Receita com participação em Gama (MEP) 65.000 Desse modo, a conta de investimentos no final do exercício estava avaliada em R$ 215.000, esse valor foi completamente eliminado na consolidação. No patrimônio líquido, houve a eliminação dos saldos correspondentes ao inves- timento contra o patrimônio líquido da Cia Gama. Observe que o patrimônio líquido de Delta é igual ao patrimônio líquido do consolidado. Na DRE, o processo é diferente. Nós temos a inclusão das receitas e despesas da Cia Gama no consolidado, e a eliminação da receita de equivalência pa- trimonial. Ressalta-se que a coluna com os valores da DRE da Cia Gama são meramente informativas, pois a coluna do consolidado representa a coluna da DRE de Delta ajustada pelos lançamentos de débito e crédito das contas da Cia Gama. Desse modo, na DRE foi eliminado o valor de R$ 65.000 do MEP, foram creditados os valores de R$ 180.000 e R$ 25.000 de receita da Cia Gama e debitado o Valor de R$ 140.000 de CMV da Cia Gama. Temos ainda que o valor do resultado individual da Cia Delta (R$ 150.000) é igual ao resultado consolidado das companhias (R$ 150.000). Vamos supor agora que a controladora tem apenas parcialmente a controlada. Exemplo 2 – A Cia Delta adquiriu 70% do capital social da Cia Gama pelo valor de R$ 105.000, em 01/01/20X1. Por meio dessa aquisição a Cia Delta obteve o controle da Cia Gama. Além disso, no mesmo exercício, a Cia Gama obteve o valor de R$ 65.000 de lucros acumulados. Observe o papel de trabalho da consolidação das companhias em 31/12/20X1. 96 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA CONSOLIDAÇÃO DA CIA DELTA E CIA GAMA CONTROLADORA Cia Delta CONTROLADA Cia Gama ELIMINAÇÕES SALDO Débito Crédito ATIVO Disponível 85.000 215.000 300.000 Estoques 100.000 100.000 Investimentos: Controlada Gama 150.500 150.500 1 Imobilizado 200.000 200.000 TOTAL ATIVO 535.500 215.000 600.000 PASSIVO Contas a pagar 100.000 100.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 305.000 150.000 105.000 1 305.000 45.000 2 Lucros Acumulados 130.500 65.000 45.500 1 130.500 19.500 2 Participação dos não controladores 64.500 2 64.500 TOTAL PASSIVO 535.500 215.000 600.000 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 31/12/X1 CONTROLADORA Cia Delta CONTROLADA Cia Gama ELIMINAÇÕES SALDO Débito Crédito Receita de Vendas 400.000 180.000 180.000 1 580.000 (-) CMV (315.000) (140.000) 140.000 1 (455.000) = Lucro Bruto 85.000 40.000 125.000 Receita com participação em Gama (MEP) 45.500 45.500 1 0 Participação dos não controladores 19.500 (19.500) Receitas financeiras 25.000 25.000 1 25.000 TOTAL 130.500 65.000 130.500 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVerA tabela apresenta a consolidação do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício da Cia Delta e Cia Gama. Nesse exemplo é apresentado a conta de participação dos minoritários. 97 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA No Exemplo 2, foram apresentadas as eliminações no Balanço Patrimonial e na DRE em uma controlada parcial. No Balanço Patrimonial, foi eliminada a conta de investimentos na controladora Cia Delta, essa conta é composta pela soma do saldo inicial do investimento (R$ 105.000) somado ao reconheci- mento da Equivalência Patrimonial (R$ 65.000 x 70% = R$ 45.500). A conta de investimentos no final do exercício estava avaliada em R$ 150.500, esse valor foi completamente eliminado na consolidação. No patrimônio líquido, houve a eliminação dos saldos correspondentes ao proporcional do investimento contra o patrimônio líquido da Cia Gama. Desse modo, foi eliminado o valor de R$ 150.500 e os demais valores foram reconhe- cidos como participação minoritária (R$ 215.000 x 30% = 64.500) dentro do patrimônio líquido do consolidado. Na DRE, tivemos a inclusão das receitas e despesas da Cia Gama, a eliminação da receita de equivalência patrimonial e a constituição da participação dos minoritários. 4.3.2 PRINCIPAIS AJUSTES Vimos anteriormente alguns dos ajustes realizados na consolidação. Vejamos agora os principais ajustes realizados quando as companhias realizam transa- ções entre si. Saldos Somados: devem ser somados os saldos de contas similares de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas. Saldos Eliminados: devem ser eliminados os lucros não realizados decorrentes de transações entre as entidades do mesmo grupo. Também devem ser eliminadas as contas que surgem de transações entre essas entidades. Saldos Evidenciados: deve ser evidenciada a participação dos não controladores. 98 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Quando as companhias de um mesmo grupo econômico realizam transa- ções entre si, devem ser realizados ajustes nos saldos dessas transações. Veja- mos agora um exemplo com esses principais ajustes. Exemplo 3: suponha que a Cia Alfa adquiriu 100% do controle da Cia Beta pelo valor de R$ 220, em 01/01/20X1. Observe as demonstrações das companhias antes da aquisição. BALANÇO PATRIMONIAL ANTES DA CONSOLIDAÇÃO DA CIA ALFA COM A CIA BETA ALFA Ativo Passivo Caixa 1.000 Contas a pagar 200 Contas a receber 100 Estoques 400 Patrimônio Líquido Imobilizado 100 Capital 1.400 TOTAL 1.600 TOTAL 1.600 BETA Ativo Passivo Caixa 100 Contas a pagar 100 Contas a receber 50 Patrimônio Líquido Imobilizado 170 Capital 220 TOTAL 320 TOTAL 320.000 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício da Cia Alfa e Cia Beta. As contas apresentadas são Caixa (1.000 e 100), Contas a receber (100 e 50), Estoques (apenas Cia Alfa no valor de 400), Imobilizado (100 e 170), Contas a pagar (200 e 100), Capital (1.400 e 220). As duas companhias ainda incorreram nas seguintes transações durante o exercício social. Transações na empresa Alfa: • vendeu 100% do estoque de mercadorias para a Beta, a prazo, pelo valor de $ 1.450; • incorreu em despesas administrativas, no valor de $ 500, pagas à vista. 99 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.Uem 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Transações na empresa Beta: • comprou mercadorias de Alfa, a prazo, pelo valor de $ 1.450; • vendeu 80% do estoque de mercadorias, a prazo, pelo valor de $ 1.330; • incorreu em despesas administrativas, no valor de $ 100, pagas à vista. A partir das informações expostas, iremos agora realizar a consolidação do ba- lanço das duas companhias, já realizando todas as transações que ocorreram durante o exercício social de 20X1. Vamos lá! CONSOLIDAÇÃO DA CIA ALFA E CIA BETA BALANÇO PATRIMONIAL EM 31/12/20x1 CONTROLADORA Cia Alfa CONTROLADA Cia Beta ELIMINAÇÕES SALDO Débito Crédito ATIVO Caixa 280 0 280 Estoques 290 210 3 80 Contas a receber 1.550 1.380 1450 1 1480 Investimentos 290 290 2 0 (-) Lucros a Realizar (210) 210 3 Imobilizado 100 170 270 TOTAL ATIVO 2.010 1.840 2.110 Passivo Contas a pagar 200 1.550 1450 1 300 Patrimônio Líquido Capital 1.400 220 220 2 1400 Lucros Acumulados 410 70 70 2 410 TOTAL PASSIVO 2.010 1.840 2.110 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 31/12/X1 CONTROLADORA Cia Delta CONTROLADA Cia Gama ELIMINAÇÕES SALDO Débito Crédito Receita de Vendas 1450 1.330 120 4 1330 (-) CMV (400) (1.160) 80 4 320 = Lucro Bruto 1.050 170 1010 Despesa Administrativa (500) (100) 100 4 600 Receita com participação em Gama (MEP) 70 70 4 100 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA BALANÇO PATRIMONIAL EM 31/12/20x1 CONTROLADORA Cia Alfa CONTROLADA Cia Beta ELIMINAÇÕES SALDO Débito Crédito ATIVO Caixa 280 0 280 Estoques 290 210 3 80 Contas a receber 1.550 1.380 1450 1 1480 Investimentos 290 290 2 0 (-) Lucros a Realizar (210) 210 3 Imobilizado 100 170 270 TOTAL ATIVO 2.010 1.840 2.110 Passivo Contas a pagar 200 1.550 1450 1 300 Patrimônio Líquido Capital 1.400 220 220 2 1400 Lucros Acumulados 410 70 70 2 410 TOTAL PASSIVO 2.010 1.840 2.110 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 31/12/X1 CONTROLADORA Cia Delta CONTROLADA Cia Gama ELIMINAÇÕES SALDO Débito Crédito Receita de Vendas 1450 1.330 120 4 1330 (-) CMV (400) (1.160) 80 4 320 = Lucro Bruto 1.050 170 1010 Despesa Administrativa (500) (100) 100 4 600 Receita com participação em Gama (MEP) 70 70 4 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta a consolidação do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício da Cia Alfa e Cia Beta. No Balanço Patrimonial, iniciamos a eliminação do saldo das transações reali- zadas entre as companhias, ou seja, eliminamos o valor da venda dos estoques da Cia Alfa para Cia Beta pelo valor de R$ 1.450. Posteriormente, realizamos a eliminação dos saldos dos investimentos da controlada (R$ 290). Como dito anteriormente, os lucros a realizar também devem ser eliminados na conso- lidação, assim, realizamos o terceiro passo que foi a eliminação dos Lucros a realizar. Para encontrar esse valor, vamos proceder aos seguintes passos: 1. Valor da venda das mercadorias da controladora para controlada (1.450) subtraído do custo dessas mercadorias (R$ 400) = R$ 1050. 2. Percentual já realizado, ou seja, valor que já foi vendido para terceiros e convertido em receitas para a controlada (R$ 1.050 x 80%) = R$ 840. 3. Valor não realizado = valor (i) – valor (ii) = R$ 1.050 – R$ 840 = 210. 4. Na DRE, temos a eliminação do resultado não realizado com a venda das mercadorias, em que R$ 120 corresponde à parte não realizada de R$ 1.450, R$ 80 corresponde à parte não realizada do CMV. Temos ainda a in- clusão das receitas e despesas (R$ 100) de Beta, bem como a eliminação da receita com equivalência patrimonial (R$ 70). 101 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Os procedimentos de consolidação são por vezes muito trabalhosos, para aprender bem sobre o tema é necessária à prática. Desse modo, para saber mais sobre o tema, resolva os exemplos propostos no capítulo 2 do livro de Marcelo Cavalcanti Almeida, Contabilidade avançada em IFRS e CPC. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2020. 4.3.3 DIVULGAÇÃO A consolidação é exigida quando a relação entre controladora e controladas existir. Se essa relação deixar de existir, a consolidação não precisa mais ser realizada. Desse modo, a consolidação se inicia a partir da data em que o in- vestimento for realizado, ou seja, quando o investidor obtiver o controle da investida. Logo, quando o investidor deixar de ter o controle da investida há a cessão da consolidação. A data-base usada para a divulgação das demonstrações consolidadas deve ser a mesma para as demonstrações da controladora e de suas controladas. Sendo que, quando a data das demonstrações contábeis da controladora for divergente da controlada, a controlada deve publicar adicionalmente as demonstrações para a data da controladora para que assim seja possível a consolidação. Se for impraticável essa nova publicação, então a controladora deve consolidar com as informações mais recentes da controlada. Além disso, nesse último caso, devem ser realizados ajustes para refletir os efeitos de tran- sações ou outros eventos significativos que ocorreram. Desse modo, se houver diferença entre as datas das demonstrações contábeis entre controlada e controladora, e for impraticável que a controlada disponi- bilize informações para a mesma data da controladora, então há realização da consolidação com demonstrações de datas diferentes, sendo que a diferença entre essas datas não pode ser superior a sessenta dias. 102 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA A diferença entre datas-bases não pode ser superior a sessenta dias. Por exemplo, caso a controladora encerre seu exercício em 31/12/X1 e a contro- lada em 31/01/X2, então temos data-base de encerramento diferente. Se nesse caso for impraticável o uso da mesma data-base, ainda assim pode ser reali- zada a consolidação, pois a diferença máxima da data do encerramento da controladora e controlada é menor do que 60 dias. Contudo, devemos nos atentar a alguns ajustes que devem ser realizados: 1. As demonstrações contábeis devem apresentar os efeitos de transações ou outros eventos que foram significativos e ocorreram nesse período de diferença entre datas. 2. As demonstrações contábeis da controladora e controlada devem ter igual período de abrangência. 3. A diferença entre as datas de encerramento da controladora e controla- da devem ser iguais de um período para o outro. A elaboração das demonstrações consolidadas deve ser realizada com a uti- lização de práticas contábeis uniformes, ou seja, se tivermos uma entidade estrangeira que use as práticas contábeis no padrão do IFRS e outra entidade que use outro padrão, então o grupo econômico deve ajustar essas práticas para garantir a conformidade das políticas contábeis do grupo. 103 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA CONCLUSÃO Esta unidade tratou das demonstrações consolidadas. Vimos inicialmente o conjunto completo das demonstrações contábeis, logo em seguida tratamos sobre os aspectos relacionados à consolidação tratados na Lei e no CPC 36 (R3). Observamos ainda que consolidação pode ser entendida como união das in- formações das demonstrações contábeis de duas ou mais entidades que tem uma relação de controle. Havendo a relação de controle, a consolidação deve ser realizada em todos os tipos de empresas, abertas ou fechadas, de médio ou grande porte. Por fim, destacamos que a consolidação é um assunto tratado dentro de contabilidade avançada que possibilitaa visão das informações contábeis de grupos econômicos. Apesar da consolidação ser comumente tratada para as entidades que exercem relação de controle, ela pode ser usada também para gerar informações em entidades coligadas. UNIDADE 5 > Discutir sobre a elaboração de demonstrações combinadas. > Discutir sobre a forma de apresentação das informações financeiras pro forma. OBJETIVO Ao final desta unidade, esperamos que possa: 104 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 105 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 5 DEMONSTRAÇÕES COMBINADAS E INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA 5.1 INTRODUÇÃO As demonstrações combinadas são um conjunto de demonstrações contá- beis, ou relatórios contábeis-financeiros, das entidades que estão sob contro- le comum. Tais demonstrativos vão proporcionar uma maior visão do negócio daqueles que têm o controle comum de duas ou mais sociedades. As práti- cas adotadas para a combinação estão previstas no CPC 44 – Demonstrações Combinadas (2011). A divulgação de informações ajuda na transparência das ações da entidade. Outro exemplo de divulgação, que veremos nesse capítulo, são as informa- ções financeiras pro forma. Elas vão fornecer informações sobre o impacto, na empresa, de uma transação em particular, como se ela estivesse ocorrido em uma data anterior ou em condições diversas. Vejamos adiante os principais aspectos sobre as Demonstrações Combinadas e as Informações Financeiras Pro Forma. 5.2 DEMONSTRAÇÕES COMBINADAS Nesse tópico, vamos rever o conceito de demonstrações consolidadas e di- ferenciá-las das demonstrações combinadas. Posteriormente, veremos tam- bém como são elaboradas e apresentadas às demonstrações combinadas. Vamos iniciar! 5.2.1 DIFERENÇA ENTRE DEMONSTRAÇÕES COMBINADAS E CONSOLIDADAS As demonstrações consolidadas podem ser entendidas como a união das de- monstrações contábeis de um grupo econômico, em que nesse grupo há pre- sença de uma controladora e uma ou mais controladas. Desse modo, verifica- -se a presença de uma estrutura societária formalizada, em que no balanço 106 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 patrimonial da controladora, mais especificamente classificada no grupo de investimento, existe a conta de participações societárias de cada uma das suas controladas (ALMEIDA, 2020). Lembre-se de que a controladora pode controlar suas controladas de forma direta ou indireta. Nesse último caso, as controladas terão participações diretas em outras entidades, dando de forma indireta a participação para a sua controladora. A partir da consolidação das demonstrações do grupo, serão evidenciadas as informações de ativos, passivos, receitas, despesas, patrimônio líquido e fluxos de caixa dessas entidades como se elas fossem uma só. O pronunciamento contábil que rege as demonstrações contábeis consolidadas é o CPC 36 (R3) (2012). No CPC 36, é abordado sobre o objetivo da consolidação, o alcance, o conceito de controle, além de requisitos contábeis usados para a consolida- ção. Vejamos, agora, o que são as demonstrações combinadas. As demonstrações combinadas têm como objetivo o fornecimento de infor- mações contábeis das diversas entidades, sejam elas já consolidadas ou in- dividuais, como se fossem uma única entidade. Ou seja, bem semelhante ao objetivo das demonstrações consolidas. Além disso, elas são elaboradas com o uso dos mesmos procedimentos usados na preparação das demonstrações financeiras consolidadas. As demonstrações combinadas estão previstas no CPC 44 – Demonstrações Combinadas (2011). No CPC 44, é abordado sobre o seu objetivo e seu alcan- ce, as definições, a forma e o conteúdo das demonstrações; as circunstân- cias em que são apresentadas; instruções para elaboração e a realização da combinação quando existe controle compartilhado. Desse modo, temos a primeira diferença entre normas das demonstrações combinadas e conso- lidadas, vejamos! 107 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 DIFERENÇA ENTRE DEMONSTRAÇÕES COMBINADAS E CONSOLIDADAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS COMBINADAS CPC 44 CONSOLIDADAS CPC 36 Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer No esquema, há dois balões, em que no primeiro balão temos as demonstrações combinadas regidas pelo CPC 44 e, no segundo balão, as demonstrações consolidadas regidas pelo CPC 36. Então, vimos que pronunciamento técnico CPC 44 vai tratar de cada tema de demonstrações contábeis combinadas, conforme as práticas adotadas no Brasil. E o que seriam as demonstrações combinadas? Elas são um conjunto de demonstrações contábeis, ou relatórios contábeis-financeiros, das entida- des que estão sob controle comum. Caro aluno, você pode estar se questio- nando se não deveria ser realizada a consolidação, pois vimos que a conso- lidação está associada ao controle. Contudo, temos que nem toda entidade controladora realiza a elaboração demonstrações contábeis, pois não há a presença de uma pessoa jurídica como controladora geral, e sim, um grupo de entidades sob o controle ou administração comum (ALMEIDA, 2020). O CPC 44 (2011) traz o exemplo da entidade controladora como um indivíduo ou um grupo de indivíduos, por vezes um grupo familiar, que não elaboram relatórios financeiros, mas que deve fornecer informações contábeis combi- nadas das entidades que fazem parte do grupo sob controle comum. Então, temos mais uma diferença entre a combinação e consolidação. 108 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 DIFERENÇAS ENTRE DEMONSTRAÇÕES COMBINADAS E CONSOLIDADAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CPC 44 Estão sob controle comum ou administração comum CONBINADAS CPC 36 Há a figura do controlador Estrutura societária formalizada CONSOLIDADAS Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer No esquema, há dois balões, em que no primeiro balão temos as características das demonstrações combinadas que são regidas pelo CPC 44; não há pessoa jurídica como controladora geral, mas sim um grupo de entidades sob controle comum. No segundo balão, são apresentadas as características das demonstrações consolidadas, regidas pelo CPC 36; há também a figura do controlador que apresenta uma estrutura societária formalizada. Então, vimos até aqui as principais semelhanças e as diferenças entre as de- monstrações combinadas e as consolidadas. Vejamos um exemplo exposto por Almeida (2020) que esclarece ainda mais o entendimento. RELAÇÃO DE CONTROLE EMPRESA ALFA EMPRESA BETA EMPRESA GAMA PESSOA FÍSICA 100% de participação 100% de participação 80% de participação Fonte: Adaptado de Almeida (2020, p. 113). #PraCegoVer No esquema, há a figura da pessoa física que detém 100% de participação da empresa Alfa, que por sua vez detém 80% de participação da Empresa Gama. E também há pessoa física que detém 100% de participação da Empresa Beta. 109 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 O esquema anterior traz uma pessoa física que controla diretamente as em- presas Alfa e a Beta. Além disso, ela vai controlar indiretamente a empresa Gama, pois a empresa Alfa detém de 80% de participação no capital social da empresa Gama. A partir desse exemplo, temos que a consolidação das demonstrações contábeis deve ser feita para a Empresa Alfa (controladora) e a Empresa Gama (Controlada). Essas duas empresas fazem parte de uma es- trutura societária formalizada, havendo o controle de Alfa sobre Gama, desse modo, deve ser realizada a consolidação. Já as demonstrações contábeis com- binadas podem surgir para a empresa Alfa e aEmpresa Beta, pois as duas es- tão sobre o controle comum, no caso, sob o controle da mesma pessoa física. Vale ressaltar que existe uma ordem a ser adotada na combinação. Para pro- ceder à combinação das demonstrações, a empresa Alfa teria que inicialmen- te realizar a consolidação com as demonstrações da Empresa Delta. Após a consolidação pode ser realizada a combinação da Empresa Alfa (já consolida- da) com a Empresa Beta. As demonstrações contábeis combinadas não estão previstas na Lei n. 6.404/76, além disso, não se pode falar em obrigatoriedade de sua preparação seja por Lei ou através do Pronunciamento técnico do CPC 44. 5.2.2 CONTROLE COMUM E ADMINISTRAÇÃO COMUM Vimos que as demonstrações contábeis combinadas devem ser elaboradas quando há um grupo de entidades sob o controle ou administração comum (ALMEIDA, 2020). E o que seria controle comum e administração comum? 110 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTROLE COMUM VERSUS ADMINISTRAÇÃO COMUM Controle Comum Administração Comum≠ Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema apresenta dois balões, em um está o controle comum e no outro é apresentada a administração em comum. O controle comum ocorre entre entidades distintas, quando o controlador dessas entidades tem, direta ou indiretamente, direitos de sócios que vão lhe assegurar de modo estável poder sobre a investida. Além disso, o controlador vai estar exposto aos seguintes aspectos: a) Superioridade nas decisões de todas as entidades que fazem parte do seu controle, por exemplo, poder de escolher, bem como demitir, a maioria dos administradores das entidades que fazem parte do seu controle. b) Detém de direitos sobre retornos variáveis. c) Poder de governar políticas operacionais e financeiras, de modo a obter vantagens com as atividades das entidades. Portanto, o controle comum é observado quando o controlador, que pode ser uma pessoa física ou jurídica, detém direitos de sócio sobre entidades. A administração comum é caracterizada principalmente pela estrutu- ra administrativa das entidades estarem dispostas de maneira organizada. 111 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Além disso, para se ter uma administração comum, os seguintes aspectos de- vem ser atendidos: capacidade de tomar decisões de forma centralizada, as entidades devem ter um órgão de governança comum e as entidades devem ter o compartilhamento de estruturas corporativas (ALMEIDA, 2020). Então, no exemplo anterior, temos as empresas Alfa e Beta dividindo uma mesma equipe de diretores, um mesmo grupo de governança e comparti- lham suas estruturas corporativas, então estamos diante de uma administra- ção comum. Além disso, elas estão sob o controle comum de uma mesma pessoa física. CONTROLE COMUM E ADMINISTRAÇÃO COMUM Equipe direitos X Grupo de Governança Y Estrutura corporativa Z PESSOA FÍSICA 100% de participação 100% de participação EMPRESA BETAEMPRESA ALFA Fonte: Elaborado pela autora (2020) #PraCegoVer O esquema apresenta a pessoa física com 100% de participação na Empresa Alfa e na Empresa Beta. Além disso, as duas empresas compartilham de uma mesma equipe de diretores, de um mesmo grupo de governança e de estruturas corporativas similares. Desse modo, as duas têm controle comum e administração comum. Então, temos que embora esses dois conceitos sejam distintos, um grupo de entidades podem estar sob o controle comum e também sob uma adminis- tração em comum. 112 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 5.2.3 ELABORAÇÃO E FORMA DE APRESENTAÇÃO Para a elaboração das demonstrações combinadas, são usados os conceitos e as técnicas aplicáveis para a consolidação de demonstrações contábeis. Por- tanto, devem ser realizados ajustes, adicionando ou eliminando ativos, passi- vos, receitas, despesas e patrimônio líquido quando necessário. Vejamos os principais ajustes adotados na consolidação e que devem ser usados na ela- boração das demonstrações combinadas: 1. Devem ser somadas as contas similares do ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas. 2. Deve ser eliminado os saldos das transações existentes entre entidades combinadas. 3. Devem ser eliminados os lucros não realizados decorrentes de transações entre as entidades. 4. As práticas contábeis adotadas devem ser as mesmas para todas as entidades que irão participar da combinação de demonstrações. 113 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Caso as práticas contábeis das entidades que irão passar pelo processo de combinação sejam distintas, devem ser realizados ajustes extra contábeis, de forma a alinhar essas práticas O CPC 44, então, traz que devem ser usados as mesmas técnicas e procedi- mentos usados na consolidação. Em resumo, as demonstrações combinadas representam a soma de demonstrações individuais, com a eliminação de saldos e transações entre as entidades combinadas, bem como ajustes decorrentes de eventuais resultados ainda não realizados entre essas entidades, e alinhamento de práticas contábeis. (CPC 44, 2013, p. 3). O CPC 44 informa explicitamente que as demonstrações contábeis que de- vem passar pelo processo de combinação são aquelas exigidas pelo Pronun- ciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações contábeis. Des- se modo, as seguintes demonstrações devem ser combinadas: a. Balanço Patrimonial; b. Demonstração do Resultado do Exercício; c. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; d. Demonstração dos Fluxos de Caixa; e. Demonstração do Resultado Abrangente f. Demonstração do Valor adicionado, quando for aplicável para a entidade; g. Notas Explicativas. Vamos de exemplo de como realizar as demonstrações combinadas, vejamos o papel de trabalho de elaboração dos demonstrativos. Suponha que um gru- po familiar adquiriu, em 01/01/X0, 100% das ações do capital social da Cia Cha- ve e da Cia Asa. Ainda no mesmo exercício, a Cia Chave tomou um emprésti- mo de R$ 100,00 da Cia Asa. Temos, a seguir, o Balanço Patrimonial individual das duas Companhias e o Balanço Combinado. 114 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 PAPEL DE TRABALHO DE ELABORAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL COMBINADO DA CIA CHAVE E CIA ASA Cia Chave Cia Asa Débito Crédito Combinado ATIVO Circulante Disponível 600 700 1.300 Estoques 400 220 620 Contas a receber 100 100 - Não circulante Investimentos 300 100 400 Imobilizado 100 500 600 TOTAL ATIVO 1.400 1.620 2.920 PASSIVO Circulante Fornecedores 100 320 420 Empréstimos 100 100 - Patrimônio Líquido 1.200 1.300 2.500 TOTAL PASSIVO 1.400 1.620 2.920 Fonte: Elaborado pela autora (2020) #PraCegoVer A tabela apresenta o Balanço Patrimonial individual da Cia Chave e Cia Asa, e o Balanço Combinado das duas. A Chave, Asa e o Combinado têm os seguintes valores, respectivamente: Disponível 600, 700 e 1.300; Estoques 400, 220 e 620. Contas a Receber 0, 100 e 0; Investimento 300, 100 e 400; Imobilizado 100, 500, 600. No Passivo constam os seguintes valores: Fornecedores 100, 320 e 420; Empréstimos 100, 0 e 0. E o Patrimônio Líquido está avaliado em R$ 1.200, 1.300 e 2.500, respectivamente para as três demonstrações. No papel de trabalho, é apresentado o Balanço Patrimonial individual da Cia Chave e da Cia Asa. Além disso, as duas realizaram transações entre si de um empréstimo no valor de R$ 100,00. Essa transação deverá ser elimi- nada na combinação das demonstrações contábeis, conforme observado o débito em empréstimos e o crédito em contas a receber. Desse modo, pode ser realizadaa combinação, somando os saldos similares do ativo, passivo e patrimônio líquido. 115 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 As demonstrações contábeis combinadas não substituem as demonstrações contábeis individuais e as demonstrações contábeis consolidadas. Desse modo, devem ser elaboradas as demonstrações individuais e consolidadas conforme requerido pela legislação. Vejamos, agora, o mesmo exemplo anterior, contudo agora para a combina- ção da DRE da Cia Chave e Cia Asa. PAPEL DE TRABALHO DE ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO COMBINADA Cia Chave Cia Asa Débito Crédito Combinado Receita de Vendas 1.000 600 1.600 (-) CMV (500) (200) (700) (=) Lucro Bruto 500 400 900 (-) Despesas com vendas (50) (20) (70) (-) Despesas gerais (50) (60) (110) (-) Despesas Financeiras (50) (20) 10 (60) (+) Receitas Financeiras 10 10 - (=) Lucro antes do imposto 360 300 660 Imposto sobre o lucro (30) (20) (50) Lucro Líquido 330 280 610 Fonte: Elaborado pela autora (2020) #PraCegoVer A tabela apresenta a Demonstração do Resultado do Exercício de modo individual da Cia Chave e Cia Asa e o Balanço Combinado das duas. A Chave, Asa e o Combinado têm os seguintes valores, respectivamente: Receita de Vendas 1.000, 600 e 1.600; CMV 500, 200 e 700; Lucro Bruto 500, 400, 900; Despesas com vendas 50, 20 e 70; Despesas Gerais 50, 60 e 110; Despesas Financeiras 50, 20 e 60; Receitas Financeiras 10, 0 e 0; Lucro antes do imposto 360, 300 e 660; Imposto sobre o Lucro 30, 20 e 50 e, por fim, Lucro Líquido de 330, 280 e 610. 5.2 INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA A orientação técnica chamada de OCPC 06 – Apresentação de Informações Financeiras Pro Forma (2011) – foi editada com o objetivo de estabelecer cri- térios pertinentes para a elaboração e divulgação de informações financeiras pro forma. Como o nome próprio sugere, trata-se então de uma orientação 116 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 sobre as questões que envolvem informações pro forma. Essas informações devem ser apresentadas quando atenderem ao conceito de informações fi- nanceiras pro forma, além disso, quando estivermos diante de casos de re- estruturações societárias, aquisições, fusões, cisões ou vendas. Vamos, agora, estudar mais detalhadamente sobre esse tema. 5.2.1 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS Anteriormente, vimos diversas transações que uma entidade pode passar, como os casos de reestruturação societária ou de negócio. Ao realizar essas transações, algumas informações podem ajudar aos usuários das informa- ções a realizarem análises sobre perspectivas futuras da entidade, sobre a sua posição financeira ao longo do tempo e sobre os resultados que poderão ser gerados pelas transações ou processo de reestruturação. Aluno, note que retornamos ao conceito de reestruturação societária. Vimos, anteriormente, que esse processo pode trazer benefícios, como o aumento da eficiência, compartilhamento de tecnologias e uma melhora na competitividade. Além disso, vimos também algum dos processos de reestruturação, como a cisão, a fusão e a aquisição. Se possível, é recomendado que você relembre os conceitos apresentados no estudo sobre esse tema. Dentro desse campo de informações, estão as informações financeiras pro forma. A informação financeira pro forma são informações disponibilizadas aos usuários da informação sobre o impacto na empresa de uma transação em particular, como se ela estivesse ocorrido em uma data anterior. Esse tipo de informação é importante principalmente quando há casos de aquisição ou venda de um negócio. Segundo a OCPC 06 (2011), as informações financeiras pro forma vão ilustrar os efeitos de uma transação específica, sem a adição dos efeitos de estima- tivas ou julgamentos da administração. Vejamos o que aborda a orientação. 117 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 As informações financeiras pro forma devem somente ilustrar os efeitos de uma transação específica, mensuráveis de maneira objetiva (a partir dos valores históricos), excluindo os efeitos baseados em estimativas e julgamentos sobre como as práticas e decisões operacionais da administração poderiam ou não ter afetado as demonstrações contábeis históricas em decorrência da transação. (OCPC 06, 2011, p. 02). Desse modo, esse tipo de informação é adequada para os investidores po- tenciais que querem analisar como uma transação afetou os resultados da entidade. Essas informações serão elaboradas e apresentadas quando houver transações de negócio relevantes, conforme apresentadas nos seguintes ca- sos dispostos no OCPC 06 (2011): a. Quando ocorrer uma transação de negócios que seja relevante e ela ocorra durante o exercício social mais recente ou período intermediário subsequente da divulgação do Balanço Patrimonial. Por exemplo, quando uma companhia adquire um negócio em janeiro do exercício social X1, essa companhia pode elaborar um balanço patrimonial pro forma e uma demonstração do resultado do exercício pro forma abrangendo as operações financeiras que o negócio adquirido realizou no período anterior (exercício X0). b. Quando, após a data de divulgação do Balanço Patrimonial, tiver ocor- rido ou for provável de ocorrer uma transação de negócios que seja relevante. Uma transação de negócios é provável quando já existem termos contratuais que não possam ser mais revogados, mesmo que esses termos estejam sujeitos a aprovação de órgãos reguladores. c. Quando os títulos (dívidas ou ações) emitidos pela entidade forem usa- dos como forma de pagamento de uma transação relevante. d. Se houver ou for provável que ocorra uma baixa de negócio por venda, descontinuação, cisão total ou cisão parcial, e essa baixa for relevante e não estiver totalmente evidenciada nas demonstrações contábeis históricas da entidade. 118 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Por exemplo, se uma companhia baixou um negócio em 31/01/X1 e esse ne- gócio poderia ter sido baixado através da venda, descontinuação, cisão total ou cisão parcial. Pode ser então o caso de elaborar um Balanço Patrimonial Pro Forma em 31/01/X0 evidenciando o efeito de cada uma das maneiras cita- das anteriormente. Ou um Balanço Patrimonial Pro Forma do exercício de X0 com as informações da baixa. e. Quando houver uma transação de incorporação de sociedades em que um ou mais investidores recebem cotas ou ações da nova sociedade. f. Quando a entidade tiver sido anteriormente parte de uma outra entida- de, e seja necessária uma apresentação das operações e posição finan- ceira da entidade já independente da outra. g. Quando houver ou for provável que outros eventos, não citados ante- riormente, sejam concluídos e a informação pro forma seja relevante para o entendimento desse evento. A apresentação da informação pro forma está vinculada então à relevância da transação de negócio. Uma transação é relevante quando ela influir signifi- cantemente na tomada de decisão dos usuários da informação, por exemplo, quando influenciar a escolha dos investidores. Não se esqueça de que as informações financeiras Pro Forma devem ser elaboradas e apresentadas quando houver transações de negócio relevantes. Em termos específicos, uma transação vai ser considerada como relevante quando as demonstrações contábeis mais recentes do negócio (adquirido ou em aquisição) comparadas às demonstrações contábeis da adquirente de- monstrarem que: 1. O ativo total consolidado do investimento (adquirido ou em processo de aquisição) multiplicado pelo percentual da participação adquirida ultrapas- sou 20% a mais em relação ao ativo consolidado da entidade adquirente. 2. O valor total do investimentoda controladora e suas controladas, soma- do aos empréstimos ou outras contas a receber do negócio adquirido, ultrapassa 20% a mais em relação ao ativo consolidado da entidade ad- quirente. 119 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 3. O lucro líquido consolidado das operações continuadas do investimento, antes de impostos, multiplicado pelo percentual de participação adqui- rida ultrapassa 20% em relação ao lucro líquido consolidado das opera- ções continuadas da adquirente antes de impostos. Apesar de um negócio não ser considerado relevante, se a entidade apresen- tar voluntariamente demonstrações contábeis sobre eles, torna-se interes- sante apresentar também as informações financeiras pro forma, como forma de complementar a divulgação. 5.2.2 FORMA E CONTEÚDO DAS INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA Vimos, então, que as informações financeiras pro forma devem fornecer aos usuários da entidade informações sobre o impacto de uma transação espe- cífica, como se essa transação estivesse sido concluída em uma data ante- rior ou em condições diferentes. Esse impacto deve ser evidenciado sobre as demonstrações contábeis. Para tanto, as informações financeiras pro forma consistem na apresentação de três demonstrações contábeis: 1. Balanço Patrimonial Pro Forma. 2. Demonstração do Resultado Pro Forma. 3. Notas Explicativas. E as demais demonstrações contábeis? As informações financeiras pro forma não incluem os demais demonstrativos que fazem parte do conjunto com- pleto de demonstrações contábeis, no caso: a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, a Demonstração do Fluxo de Caixa, a Demonstração do Valor Adicionado e Demonstração do Resultado Abrangente. O OCPC 06 utiliza recorrentemente a expressão informações financeiras pro forma no lugar de usar a expressão demonstrações contábeis. Tal fato pode ser explicado porque a expressão demonstrações contábeis contemplam o conjunto completo de demonstrações contábeis vistas anteriormente. 120 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 As informações financeiras pro forma devem ser elaboradas a partir das de- monstrações contábeis históricas já consolidadas. Portanto, as demonstra- ções contábeis individuais históricas da entidade não são necessárias para a elaboração desse tipo de informações. Cabe ainda dizer que a forma de elaboração e apresentação das demonstra- ções pro forma devem seguir as mesmas práticas contábeis de sua corres- pondente demonstração contábil história. Assim, por exemplo, um Balanço Patrimonial Pro forma deve atender aos mesmos conceitos de ativo, passivo, patrimônio líquido das demonstrações contábeis históricas da entidade ad- quirente do negócio. No conteúdo das informações financeiras pro forma, devem ser incluídas explicações sobre o objetivo da apresentação desse tipo de informação. As informações financeiras pro forma são comumente apresentadas em for- ma de colunas. Nessas colunas, estão expostos os seguintes itens: • Demonstrações contábeis históricas de cada entidade envolvida no negócio. • Ajustes que ocorrem nas transações ou eventos. • As informações financeiras pro forma de fato. Observe uma parte do exemplo disponível no OCPC 06 (2011, p. 10) da forma de apresentação do Balanço Patrimonial Pro forma. 121 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 EXEMPLO DE APRESENTAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL PRO FORMA (EM MILHARES DE $) Companhia Cia. Adquirida Ajuste pro forma Total pro forma ATIVO CIRCULANTE Caixa e equivalentes de caixa 3.587 1.828 5.415 Contas a receber 213 334 547 Partes relacionadas 59 - 59 Estoques 2.045 1.028 200 (a) 3.273 Impostos a recuperar 1.693 1.470 3.163 Dividendos a receber 303 - 303 Despesas antecipadas 375 70 445 8.275 4.730 200 13.205 NÃO CIRCULANTE Realizável a longo prazo Partes relacionadas 3.748 1.510 5.258 Depósitos judiciais 320 90 410 Investimentos 31 - 31 Imobilizado 18.807 9.350 5.000 2(a) 33.157 Intangível 73 25 4.506 2(a) 4.604 22.979 10.975 9.506 43.460 TOTAL DO ATIVO 31.254 15.705 9.706 56.665 Balanço patrimonial consolidado pro forma em 31 de março de 20X2 (a) Fonte: Extraído de OCPC 06 (2011, p. 10). #PraCegoVer A tabela apresenta o Balanço Patrimonial Pro Forma. Nela, é apresentada a coluna das informações patrimoniais da adquirente e da adquirida, os ajustes pro forma e, por fim, a coluna do total Pro Forma propriamente dito. Em relação à apresentação de informações pro forma o OCPC 06 (2011) escla- rece ainda que quando forem apresentadas informações financeiras pro for- ma de negócios é necessário apresentar, no mesmo período, as demonstra- ções contábeis históricas dos negócios e, ainda, as demonstrações contábeis históricas anuais ou intermediárias de forma comparativa com os respectivos exercícios/períodos anteriores. Essas últimas devem ser auditadas e revisadas por auditores independentes, sempre que requerido pela administração ou por lei ou por órgãos reguladores (OCPC 06, 2011). 122 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Os balanços patrimoniais e as demonstrações do resultado pro forma geralmente são apresentados no comparativo de dois períodos, por exemplo, trazendo o comparativo dos efeitos da transação no exercício de X0 em relação a X1. Em relação aos ajustes pro forma, eles devem ser realizados tanto no Balanço Patrimonial quanto na Demonstração do Resultado do Exercício. Nos dois ca- sos devem ser realizados os ajustes de eventos atribuíveis diretamente à tran- sação, veremos mais adiante alguns desses ajustes. Saiba mais, veja os outros exemplos dispostos no Apêndice I da OCPC 06 (2011). Além do Balanço Patrimonial Pro Forma completo, são apresentados também a Demonstração do Resultado Pro Forma e as Notas Explicativas (Apêndice II). 5.2.3 ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES PRO FORMA As informações financeiras pro forma consistem no Balanço Patrimonial Pro Forma, Demonstração do Resultado Pro Forma e Notas Explicativas. Vejamos os ajustes que devem ser realizados na elaboração dessas demonstrações. Na Demonstração do Resultado Pro forma, não deve ser inclusa a conta de operações descontinuadas que existirem na Demonstração do Resultado do Exercício usada como base de sua elaboração. Nos casos em que houver a presença dessa conta, deve ser observada somente até a linha da conta “lucro do exercício/período das operações continuadas” disposta na Demonstração do Resultado. Outros ajustes devem fazer parte das informações pro forma, como: (i) a de- preciação, (ii) o custo de aquisição dos ativos líquidos adquiridos, (iii) o custo 123 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 da dívida contraída para financiar a operação de negócios. Os efeitos tributá- rios também são considerados como ajustes, eles devem ser calculados a alí- quota em vigor durante os períodos em que as demonstrações do resultado pro forma são apresentadas. AJUSTES DE INFORMAÇÕES FINANCEIRAS PRO FORMA Fonte: Plataforma Deduca (2020). #PraCegoVer A imagem apresenta um jovem executivo ao lado de diversos papeis de trabalho e com uma caneta na mão. Comumente as informações financeiras Pro Forma são extraídas de transa- ções individuais. Contudo, se mais de uma transação incorra em informações Pro Forma, essas informações devem ser apresentadas de forma agregada, em alguns casos a informação pode se tornar mais útil se apresentada de ma- neira separada. Esses detalhes devem ser informados em notas explicativas. Ressalta-se de antemão que alguns ajustes não são apropriados na elabora- ção financeira proforma, como: receita financeira originada de venda de ati- vos, resultados de decisões da administração tomadas depois da combinação de negócios, desligamento de funcionários, fechamento de fábricas e outros gastos de reestruturação (OCPC 06, 2011). 124 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Não existe a obrigatoriedade de preparação e divulgada das informações financeiras pro forma, seja no OCPC 06 ou na Lei n. 6.404/76. Desse modo, quando a entidade realiza a preparação e divulgação dessas informações, ela está realizando de maneira voluntária. Os ajustes pro forma devem ser evidenciados em notas explicativas. A OCPC 06 traz algumas informações específicas que devem conter nas notas explicativas para descrever as premissas envolvidas nos ajustes. Vejamos, nas notas explicativas, devem conter uma descrição: (i) da transação ou do evento refletido nas informações financeiras pro forma; (ii) das entidades envolvidas; (iii) da origem das informações financeiras históricas utilizadas para sua compilação, elaboração e formatação (exemplo: “foram obtidas a partir das demonstrações contábeis históricas auditadas, cujo parecer dos auditores independentes, datado de __/__/__, não contém ressalva”); (iv) das principais premissas utilizadas para determinar os ajustes pro forma; (v) de qualquer incerteza a respeito das premissas utilizadas; e (vi) dos períodos para os quais as informações pro forma são apresentadas. (OCPC 06, 2011) Vejamos, agora, um exemplo de ajuste realizado para a divulgação de uma Demonstração do Resultado Pro Forma. Suponha que a Companhia Cristais decidiu baixar totalmente um de seus segmentos em 26/11/X1. Além disso, ela decidiu apresentar a Demonstração de Resultado Pro Forma para o exercício de 31/12/X0 e para o período de 31/10/X1. Vejamos como serão apresentados os demonstrativos de cada período. 125 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO PRO FORMA Cristais Segmento Vendido Ajustes Pro Forma Total Pro Forma Débito Crédito Receita de Vendas 1.000 300 300 700 (-) CMV (250) (120) 120 (130) Despesas administrativas (90) (30) 30 (60) Despesas financeiras (50) (40) 40 (10) Receitas Financeiras 100 80 80 20 Outras Receitas 200 14 14 186 Lucro Líquido do Exercício 910 204 706 Cristais Segmento Vendido Ajustes Pro Forma Total Pro Forma Débito Crédito Receita de Vendas 930 150 150 780 (-) CMV (130) (60) 60 (70) Despesas administrativas (70) (15) 15 (55) Despesas financeiras (40) (20) 20 (20) Receitas Financeiras 80 40 40 40 Outras Receitas 100 7 7 93 Lucro Líquido do Exercício 870 102 768 Demonstração do Resultado em 31/12/20X0 Demonstração do Resultado em 31/10/20X1 Fonte: Elaborado pela autora (2020) #PraCegoVer A tabela apresenta a Demonstração do Resultado Pro Forma para os períodos de 31/12/20X0 e 31/10/20X1 com os efeitos da venda de um dos seus segmentos. Em 31/12/X0 a Cristais, o segmento vendido e o Total Pro Forma apresentaram os seguintes valores: receita de vendas 1.000, 300 e 700; CMV 250, 120 e 130; Despesas Administrativas 90, 30 e 60; Despesas Financeiras 50, 40 e 10; Receitas Financeiras 100, 80 e 20; Outras Receitas 200, 14 e 186. O lucro líquido do exercício foi, respectivamente, 910, 204 e 706. A Demonstração do Resultado Pro Forma apresenta os efeitos da baixa do segmento vendido como se ele estivesse ocorrido no período de X0, além dis- so, apresenta o resultado para o período de 31/10/X1. Os dados do segmento vendido foram obtidos da escrituração mercantil da Cia Cristais. Note que as divulgações das duas informações podem servir de comparativo do resultado gerado de uma transação em particular em datas diferentes. 126 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 Veja outros exemplos disponíveis no capítulo 5 do livro de Marcelo Cavalcanti Almeida: Contabilidade avançada em IFRS e CPC. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2020. Para finalizar o nosso estudo sobre informações financeiras pro forma, deve- mos ressaltar a diferença entre esse tema com as demonstrações combina- das e as demonstrações consolidadas. Informações Financeiras Pro Forma: auxilia a análise da visão futura da companhia, apresentando informações sobre o impacto de uma transação específica, caso essa transação estivesse sido concluída em uma data anterior. Demonstrações Combinadas: existência de um grupo de entidades sob controle ou administração comum, desse modo, as demonstrações desse grupo são combinadas. Demonstrações Consolidadas: elaboradas com as informações da sociedade controladora e suas controladas. 127 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONCLUSÃO Esta unidade apresentou a elaboração das Demonstrações Contábeis com- binadas. Observamos que essas demonstrações devem ser elaboradas usa- do os mesmos procedimentos usados para as Demonstrações Consolidadas. Apesar dessa semelhança, vimos também que as duas Demonstrações apre- sentam diversas diferenças e não podem ser confundidas. Notamos ainda que as informações financeiras pro forma vão trazer informa- ções sobre o impacto de uma transação relevante em cima da empresa, em períodos anteriores ou em situações diversas. Por fim, destacamos que os aspectos estudados neste capítulo refletem a im- portância da divulgação, seja ela obrigatória por lei ou voluntária. A divulga- ção torna possível a transparência das ações da entidade e vão dar suporte no processo de tomada de decisão dos usuários externos. UNIDADE 6 > Descrever os principais aspectos usados para a realização da conversão das demonstrações contábeis. > Desenvolver conhecimentos relativos à correção monetária e às contas que estão sujeitas à correção. OBJETIVO Ao final desta unidade, esperamos que possa: 128 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 129 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 6 CONVERSÃO E CORREÇÃO MONETÁRIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 6.1 INTRODUÇÃO Comumente as entidades realizam operações que envolvem o uso de moe- da estrangeira. Para o reconhecimento dessas operações, bem como a apre- sentação das demonstrações contábeis, a entidade que reporta a informação deve seguir as orientações previstas na legislação. O CPC 02 (R2) (2013) trouxe conceitos e procedimentos a serem adotados na conversão das demonstra- ções contábeis e de operações em moedas diferentes. Vamos estudar, a seguir, quais os principais conceitos e os procedimentos para realizar a conversão. Nesse capítulo, também faremos o estudo da correção monetária das de- monstrações contábeis. A correção monetária foi revogada, no Brasil, a partir da Lei n. 9.249/95. Apesar disso, esse método vigora em alguns mercados in- ternacionais; além do seu estudo, torna-se importante para o entendimento da evolução da contabilidade no país. Vamos lá iniciar nossos estudos! 6.2 CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS PARA MOEDA ESTRANGEIRA Uma empresa pode ter atividades em moeda estrangeira de dois modos: (i) realizando transações em moeda estrangeira, ou (ii) realizando operações no exterior. Assim, as transações ou investimentos societários localizados no exterior deverão ser apresentados, considerando-se a influência da variação cambial existente entre países. Nesse tópico, iremos estudar os conceitos que permeiam o campo da conversão das transações em moeda estrangeira, operações no exterior e demonstrações contábeis. 6.2.1 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS O Comitê de PronunciamentosContábeis emitiu o Pronunciamento técnico do CPC 02 (R2) – Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de 130 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA demonstrações contábeis. Esse pronunciamento tem correlação com as nor- mas internacionais do IAS 21. Os objetivos dessas normas técnicas são: 1. Orientar sobre como as transações em moeda estrangeira, ou opera- ções no exterior devem ser incluídas nas demonstrações contábeis da entidade. 2. E como se deve converter as demonstrações contábeis para moeda de apresentação. O QUE SERIA MOEDA DE APRESENTAÇÃO? Fonte: Plataforma Deduca (2020). #PraCegoVer Na imagem, há moedas e um relatório que juntos representam a escolha da moeda de apresentação e moeda funcional das entidades. A moeda de apresentação nada mais é do que a moeda que as demonstra- ções contábeis são apresentadas. A moeda de apresentação pode ser diver- gente da moeda funcional da entidade, que é a moeda do ambiente eco- nômico principal em que a entidade realiza as suas atividades. O ambiente principal de uma entidade é, geralmente, aquele que a entidade mais gera e distribui caixa. Segundo o CPC 02 (R2) (2013), a escolha da moeda funcional pela entidade deve ser realizada considerando os seguintes fatores: 131 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA I. Ser a moeda que mais influencia os preços de venda de bens e serviços. II. Ser a moeda do país que tem mais influência competitiva e regulatória sobre a determinação dos preços de venda para os seus bens ou serviços. III. Ser a moeda que mais influencia os custos necessários para o fornecimento de bens ou serviços. IV. Ser a moeda em que são originados os recursos de atividades de financiamentos (por exemplo, moeda na emissão de ações). V. Ser a moeda em que os recursos das atividades operacionais são acumulados. A moeda funcional vai ser escolhida então pelas principais atividades, transa- ções ou eventos relevantes da entidade. A moeda funcional nem sempre se confunde com a moeda corrente do país que a empresa está localizada. Por exemplo, uma empresa pode estar localizada no Brasil, mas as suas principais transações, geração e gastos de caixa são realizados em dólar. Desse modo, a moeda funcional é o dólar e a moeda corrente é o real. Devemos saber ainda o conceito de moeda estrangeira. A moeda estrangeira é qualquer moeda diferente da moeda funcional. 132 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Uma entidade que reporta a informação pode estar localizada no Brasil e ter controladas no exterior. A escolha da moeda funcional será pela análise de onde estão as operações mais significativas. Se for o caso de ser o real, as demonstrações das investidoras, em que a moeda de apresentação é a de seu país de domicílio, devem ser convertidas para o real. Quando uma moeda funcional é determinada, ela deve permanecer inaltera- da, sendo que a sua alteração só pode ocorrer mediante as mudanças nas transações, atividades e outros eventos relevantes para a entidade. Vimos até aqui os conceitos de moeda de apresentação, moeda funcional e moeda estrangeira. Moeda de apresentação: moeda em que as demonstrações contábeis são apresentadas. Moeda funcional: moeda do ambiente econômico principal da entidade, em que ocorrem as suas principais operações. Moeda estrangeira: é a moeda diferente da moeda funcional da entidade. Voltemos nossa atenção agora para os objetivos da conversão e quando deve ser realizada. A conversão objetiva deixar em um mesmo padrão as informações que serão apresentadas nas demonstrações contábeis e refletir os impactos das varia- ções cambiais no patrimônio. Desse modo, através do uso de um padrão mo- 133 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA netário fixo, ela vai favorecer a comparabilidade entre informações de perío- dos diferentes. Devemos aplicar as técnicas de conversão propostas pelo CPC 02 (R2) (2013) nos seguintes casos: 1. na contabilização de transações e saldos em moeda estrangeira; 2. na conversão de resultados e na posição financeira de operações realiza- das no exterior que são incluídas nas demonstrações contábeis da enti- dade por meio de consolidação ou por meio do método de equivalência patrimonial; 3. na conversão de resultados e posição financeira de uma entidade para uma moeda de apresentação; 4. conversão de saldos relativos a derivativos de moeda funcional para mo- eda de apresentação. As normas dispostas sobre conversão que estão no CPC 02 (R2) não devem ser aplicadas nas transações em moeda estrangeira que envolvam derivativos e itens classificados em instrumentos financeiros de acordo com o CPC 48. Também não devem ser aplicadas para a apresentação da demonstração dos fluxos de caixa. 6.2.2 MÉTODOS E TAXAS DE CONVERSÃO Segundo Alves (2016), existem diversos métodos para conversão de balanços de uma moeda para outra, tais métodos podem ser: a. Método de taxa corrente ou de fechamento: a taxa corrente é a taxa de câmbio vigente na data de encerramento do balanço que se pretende converter. Esse método baseia-se na conversão de todos os valores das contas das demonstrações contábeis apresentadas em moeda estran- geira usando-se a taxa de câmbio de fechamento na data do balanço. b. Método da taxa histórica ou monetário e não monetário: o método baseia-se na tradução das operações em moeda estrangeiras como se elas tivessem acontecido na moeda em que se planeja a conversão. 134 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Os ativos e passivos monetários são aqueles expressos em moeda ou que serão transformados em moeda rapidamente, por exemplo, as disponibilidades em caixa ou bancos, duplicatas, empréstimos a receber, fornecedores. Os ativos e passivos não monetários são os bens e direitos que apresentam essência física, por exemplo, móveis e utensílios, imóveis e outros. Para realização do processo de conversão, são usadas as taxas de câmbio. As principais taxas de conversão a serem adotas são as taxas de câmbio à vista na data da transação, taxa de câmbio no fechamento, taxa média do período e variação cambial. Vejamos o que o CPC 02 (R2) (2013) explica sobre cada uma dessas taxas: Taxa de câmbio: é a relação de troca entre duas moedas. Taxas de câmbio à vista: taxa de câmbio empregada para a liquidação imediata de operações de câmbio. Taxa de câmbio de fechamento: é a taxa de câmbio à vista que está em vigor no término do exercício das demonstrações contábeis. Taxa média do período: são as taxas de câmbio médias entre dois períodos, podendo estes períodos ser mensais, anuais, semestrais e outros. 135 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Variação cambial: diferença resultante da conversão de uma moeda para outra. Vejamos os casos em que deve aplicar as taxas de câmbio na conversão. 6.2.2.1 CONVERSÃO DE TRANSAÇÃO EM MOEDA ESTRANGEIRA PARA A MOEDA FUNCIONAL Segundo o CPC 02 (R2) (2013), as transações em moeda estrangeira surgem nos seguintes casos: (i) quando o preço da compra ou da venda de bens ou serviços é fixado em moeda estrangeira, (ii) quando obtém ou concede em- préstimos e eles são fixados em moeda estrangeira e (iii) quando há mudan- ças nos ativos e passivos das empresas e essas mudanças são fixadas em mo- eda estrangeira. No momento de reconhecimento inicial da transação em moeda estrangeira, ela deve ser reconhecida contabilmente pela moeda funcional da entidade na data da transação. A conversão da moeda estrangeira para moeda funcio- nal ocorre doseguinte modo: CONVERSÃO DE TRANSAÇÃO EM MOEDA ESTRANGEIRA PARA A MOEDA FUNCIONAL Aplicação da taxa de câmbio à vista entre moeda funcional e moeda estrangeira sobre o montante em moeda estrangeira. Sendo que, Taxa de câmbio à vista = é a taxa de câmbio usada para liquidação imediata da operação de câmbio (CPC 02 R2, 2013). Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O quadro apresenta a forma de cálculo da conversão de transações em moeda estrangeira para moeda funcional. Deve ser aplicada a taxa de câmbio à vista entre moeda funcional e moeda estrangeira sobre o montante em moeda estrangeira. 136 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Vejamos uma aplicação prática da conversão de moeda estrangeira para mo- eda funcional. Imagine que uma empresa brasileira chamada Mult S.A com- prou uma máquina de uma empresa americana por um valor de US$ 10.000. Sabe-se ainda que a Mult S.A adota como moeda funcional o real. No reco- nhecimento inicial da máquina adquirida, a taxa de câmbio do dólar era de R$ 2,00. Desse modo, como deve ser realizado o lançamento inicial da máqui- na e por qual valor? Temos a seguinte solução: Taxa de câmbio na data da transação x Valor da máquina 2,00 10.000 20.000× = Os lançamentos da transação ficam do seguinte modo: D: Máquinas (ativo imobilizado) 20.000 C: Fornecedores (passivo circulante) 20.000 O valor a ser adotado para o reconhecimento da máquina é o valor da transa- ção em moeda funcional, por isso, deve-se realizar a conversão. Em relação à aplicação da taxa de câmbio nas transações, essa taxa pode ain- da ser uma média semanal ou mensal das taxas de câmbio, pois segundo o CPC 02 (R2) (2013): Por motivos práticos, a taxa de câmbio que se aproxima da taxa vigente na data da transação é usualmente adotada, por exemplo, a taxa de câmbio média semanal ou mensal que pode ser aplicada a todas as transações, em cada moeda estrangeira, ocorridas durante o período. Contudo, se as taxas de câmbio flutuarem significativamente, a adoção da taxa de câmbio média para o período não é apropriada. (CPC 02, 2013, p. 8). Para apresentação das transações em moeda estrangeira, no término de cada período de reporte subsequentes ao período de reconhecimento inicial, devem ser adotadas outros procedimentos. Segundo o CPC 02 (R2) (2013): 1. Os itens monetários em moeda estrangeira que estão no balanço devem ser convertidos, usando-se a taxa de câmbio de fechamento. 2. Os itens não monetários, mensurados pelo custo histórico em moeda estrangeira, devem ser convertidos pela taxa de câmbio vigente na data de transação. 3. Se os itens não monetários forem mensurados a valor justo em moeda estrangeira, então eles devem ser convertidos pelas taxas de câmbio vigentes nas datas em que o valor justo foi determinado. 137 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Em resumo, temos: Itens monetários: usa-se a taxa de câmbio de fechamento. Itens não monetários: usa-se a taxa de câmbio vigente na data de transação. Itens não monetários a valor justo: usa-se as taxas de câmbio vigentes nas datas em que o valor justo for determinado. Vejamos outro exemplo para entender a norma na prática. A empresa brasi- leira chamada Mult S.A comprou uma máquina de uma empresa americana por um valor de US$ 10.000. Sabe-se ainda que a Mult S.A adota como moeda funcional o real. No reconhecimento inicial da máquina adquirida, a taxa de câmbio do dólar era de R$ 4,00. Além disso, a Mult S.A comprou 7.000 euros para realizar investimentos futuros. O valor da taxa de câmbio do euro era de R$ 4,56 na data da transação. Vejamos como fica o reconhecimento inicial das transações realizadas pela Mult S.A. D: Máquinas (ativo imobilizado) 40.000 C: Caixa 40.000 D: Disponibilidades em moeda estrangeira (ativo circulante) 31.920 C: Caixa 31.920 Desse modo, temos no reconhecimento inicial a conversão da moeda estran- geira para a moeda funcional da Mult S.A., usando-se a taxa de câmbio oriun- da de cada transação. Na data do encerramento do período, fechamento e apresentação do balan- ço, devem ser realizados ajustes dos itens mantidos em moeda estrangeira. 138 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Portanto, considerando-se a taxa de câmbio de fechamento para o dólar no valor de R$ 4,20 e para o euro no valor de R$ 4,96, temos os seguintes proce- dimentos a serem realizados para ajustar o Balanço Patrimonial. Itens monetários: converter pela taxa de câmbio de fechamento. Itens não monetários: converter pela data da transação. A máquina é um item não monetário e já foi inicialmente reconhecida pela taxa de câmbio da data da transação; desse modo, não devem ser realizados ajustes. Já o Euro comprado é um item monetário que deverá ser convertido pela taxa de câmbio de fechamento. Assim, devemos proceder com os se- guintes cálculos: 7.000 4,96 34.720× = Portanto, houve uma valorização de R$ 2.800 (R$ 34.720 – R$ 31.920) nas dis- ponibilidades, tal valorização deve ser lançada do seguinte modo: D: Disponibilidades em moeda estrangeira (ativo circulante) 2.800 C: Patrimônio Líquido (outros resultados abrangentes) 2.800 Vejamos como que fica o Balanço Patrimonial no reconhecimento inicial das operações em moeda estrangeira e no encerramento do exercício. 139 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA BALANÇO PATRIMONIAL NO RECONHECIMENTO INICIAL E NO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. Reconhecimento Inicial Encerramento do Exercício ATIVO Circulante Disponível Disponibilidade em moeda estrangeira 31.920 34.720 Não circulante Imobilizado 40.000 40.000 TOTAL ATIVO 71.920 74.720 PASSIVO Circulante Não Circulante PATRIMÔNIO LÍQUIDO ... 71.920 71.920 Outros resultados abrangentes 2.800 TOTAL PASSIVO 71.920 74.720 Fonte: Elaborada pela autora (2020). #PraCegoVer A tabela apresenta o Balanço Patrimonial no reconhecimento inicial das operações em moeda estrangeira e no encerramento do exercício. No reconhecimento inicial, têm-se os seguintes valores: Disponibilidade em moeda estrangeira 31.920, Imobilizado 40.000 e Patrimônio Líquido de 71.920. No encerramento do exercício, têm-se os seguintes valores: Disponibilidade em moeda estrangeira 34.720, Imobilizado 40.000 e Patrimônio Líquido representado pelo geral de 71.920 e pela conta Outros resultados abrangentes no valor de 2.800. Destaca-se que no Balanço Patrimonial apresentado anteriormente, não foi estendida à apresentação das contas do patrimônio líquido, resumindo-se em apenas apresentar o seu saldo total. Observou-se ainda que as disponi- bilidades sofreram um aumento com a valorização da moeda adquirida. Tal valorização não foi para as demonstrações de resultado, ficando destacadas em uma conta específica do Patrimônio Líquido. 6.2.2.2 ALTERAÇÃO DA MOEDA FUNCIONAL Como já dito, quando uma moeda funcional é determinada, ela deve per- manecer inalterada, sendo que a sua alteração só pode ocorrer por causa de mudanças relevantes nas transações, atividades e outros eventos da entida- de. Quando ocorre alteração na moeda funcional, a entidade deve aplicar de 140 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA modo prospectivo os procedimentos de conversão requeridos para a adoção da nova moeda funcional. Tais procedimentos devem ser aplicados com o uso da taxa de câmbio da data de alteração da moeda. 6.2.3 PRINCIPAIS AJUSTES A moeda de apresentação das entidades pode ser qualquer moeda, mas deve ser realizada a conversão quando a moeda de apresentação da entidade que reporta a informação(por exemplo, uma controladora) for diferente da moeda funcional das demais entidades (por exemplo, das controladas). No caso, os re- sultados deverão ser convertidos para a moeda de apresentação. Por exemplo, um grupo econômico tem diversas entidades com moedas funcionais diver- sas, desse modo, os resultados dessas entidades também devem ser apresen- tados em moeda comum a todas, para que seja possível a comparabilidade e também a realização da consolidação das demonstrações contábeis. USO DA MOEDA DE APRESENTAÇÃO DIFERENTE DA MOEDA FUNCIONAL CONVERSÃO DE A e B para a Moeda de Apresentação da controladora = Real CONTROLADORA A Moeda Funcional = Euro CONTROLADORA B Moeda Funcional = DÓLAR 100% de participação 100% de participação CONTROLADORA Moeda de Apresentação = Real Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer O esquema ilustra a conversão das demonstrações contábeis da Controlada A e da Controlada B para a moeda de apresentação da controladora, no caso, para o real. 141 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA No Brasil, a conversão das demonstrações contábeis é realizada pelo método da taxa corrente. Desse modo, para a conversão e apresentação das demons- trações contábeis em moeda de apresentação, alguns procedimentos devem ser adotados. Segundo o CPC 02 (R2) (2013), para conversão devem ser adota- dos os seguintes procedimentos: 1. Os ativos e passivos de cada balanço patrimonial apresentado devem ser convertidos utilizando-se a taxa de câmbio de fechamento na data do respectivo balanço. 2. As receitas e despesas das Demonstrações do Resultado Abrangente e Demonstrações do Resultado devem ser convertidas pelas taxas de câm- bio vigentes na data de ocorrência das transações. 3. A taxa média para o período das transações, ao se aproximar da taxa de câmbio vigente nas datas das transações, pode ser usada para converter itens de receitas e despesas. 4. Todas as variações cambiais resultantes devem ser reconhecidas em ou- tros resultados abrangentes. As variações cambiais são decorrentes da conversão de: (i) receitas e despesas pela taxa de câmbio que está em vigor na data da transação, (ii) ativos e passivos pela taxa de câmbio de fechamento e (iii) dos saldos de abertura do patrimônio líquido, pela taxa de câmbio de fechamento, sendo que essa última é diferente da taxa de câmbio do fechamento da conta PL no período anterior. As variações cambiais irão gerar aumentos e diminuições no patrimônio lí- quido, contudo elas não devem transitar pela demonstração do Resultado. O montante acumulado das variações deve ser apresentado em conta especí- fica, separada do patrimônio líquido, até que ocorra a baixa da entidade no exterior que deu origem a conversão. 142 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Saiba mais, resolva as questões apresentadas como exemplo no capítulo 8 do livro de Ricardo Pereira Rios e José Carlos Marion: “Contabilidade avançada: de acordo com as normas brasileiras de contabilidade (NBC) e normas internacionais de contabilidade (IFRS)”. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2019. Nos casos de entidade cuja moeda funcional é a moeda de uma economia hiperinflacionária, então a conversão para moeda de apresentação devem ser realizada com base em passos diferentes daqueles abordados anteriormente. Vejamos quais são os ajustes que devem ser adotados nessa nova conversão, segundo o CPC 02 (R2) (2013): 1. Todos as contas de ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas devem ser convertidos para a taxa de câmbio de fechamento da data do balanço mais recente, exceto se, 2. Quando os totais forem convertidos para moeda de economia não hi- perinflacionária, os totais comparativos devem ser aqueles que seriam apresentados como montantes do ano corrente nas demonstrações contábeis do ano anterior. Os ganhos e perdas em transações em moeda estrangeira, além das variações cambiais produzidas com a conversão das demonstrações contábeis para moeda diferente podem produz efeitos fiscais e, desse modo, quando necessário, devem ser incluídos nas bases de cálculos de tributos federais. 143 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA 6.3 CORREÇÃO MONETÁRIA A correção monetária consiste em realizar ajustes nas demonstrações contá- beis em razão dos efeitos da inflação. Desse modo, o regime de correção mo- netária vai reconhecer nas Demonstrações Contábeis os efeitos da perda do poder aquisitivo da moeda em decorrência da inflação. Apesar disso, a obri- gatoriedade da correção monetária foi extinta no Brasil com a promulgação da Lei n. 9.249/95, lei essa que revogou o regime de correção monetária das demonstrações financeiras. 6.3.1 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS Entre as décadas de 1950 e 1995, foram usadas no Brasil às técnicas de corre- ção monetária, previstas no art. 185 da Lei n. 6.404/76. A Lei das Sociedades por Ações determinou que as empresas realizassem a correção parcial no Ba- lanço Patrimonial, e tal correção teria reflexos nos resultados. Contudo, diante dos períodos de alta inflação vivenciados no Brasil na década de 1980, a adoção do regime parcial exposto na Lei não trazia tantas contribui- ções para as empresas. Segundo Ribeiro (2018), a adoção desse regime preju- dicava o conhecimento real da situação econômica e financeira da empresa, além de ser um regime incompleto em face aos procedimentos internacio- nais de correção monetária das demonstrações contábeis. Frente a um método de correção ineficiente, a Comissão de Valores Mobiliá- rios (CVM) implantou o regime de correção integral das demonstrações das demonstrações contábeis para as sociedades anônimas de capital aberto. O regime integral instituído pela CVM se deu por meio da Instrução 101/1992. Desse modo, as sociedades por ações passaram a serem obrigadas a elaborar as demonstrações contábeis em moeda de capacidade aquisitiva constante, em paralelo a obrigatoriedade de publicação das demonstrações a valores históricos, determinados pela Lei n. 6.404/76 e pela legislação tributária (RI- BEIRO, 2018). 144 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA CORREÇÃO MONETÁRIA Fonte: Plataforma Deduca (2020). #PraCegoVer Na imagem, há uma caneta, um smartphone, uma xícara de café, um relatório e um gráfico sendo apresentado em um tablet. Tal composição representa a análise das variações monetárias. Com advento da Lei n. 9.249/95, o regime de correção monetária das demons- trações financeiras foi revogado, e essa Lei vedou ainda a utilização de qual- quer sistema de correção monetária para essas demonstrações, inclusive nos casos de uso para fins societários. Tal acontecimento pode ser explicado pela diminuição da inflação, que passou para um patamar bem inferior ao ante- rior, em decorrência a implementação do Real, em 1994. Contudo, a CVM emitiu o Parecer de Orientação 29/1996, sugerindo que as companhias abertas, e outras companhias reguladas por ela, elaborassem vo- luntariamente as demonstrações Contábeis em moeda de capacidade aqui- sitiva constante. A argumentação usada pela CVM para tal decisão foi a de que os usuários da informação devem ter as melhores informações possíveis sobre a entidade. A partir de então, a CVM buscou estabelecer padrões míni- mos para a divulgação voluntária de demonstrações em moeda de capaci- dade aquisitiva constante, através da Instrução CVM 191/1992 (RIBEIRO, 2018). Desse modo, as empresas podem divulgar suas Demonstrações Contábeis de maneira adicional e voluntária, conforme as regras apresentadas na Instrução. Vejamos quais são requisitos mínimos, de acordo com o Parecer de Orienta- ção CVM n. 29/1996, as informações ou demonstrações complementares de- vem ter:145 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Tanto as companhias abertas quanto os fundos de investimentos imobiliários e as demais entidades sujeitas às normas da CVM que optarem por divulgar voluntariamente informações ou demonstrações complementares, elaboradas em moeda de capacidade aquisitiva constante, devem seguir, a título de orientação, os seguintes requisitos: a) Periodicidade - as entidades acima referidas, objetivando manter uma recomendável política de interação e informação com o mercado, podem, a seu exclusivo critério, divulgar esse tipo de informação em bases mensais, trimestrais, semestrais, ou mesmo anuais. Entretanto, na escolha da periodicidade, deve ser considerada ainda, como pressuposto básico, a necessidade de manutenção dessas informações de forma consistente ao longo do tempo. Em outras palavras, caso haja opção por divulgar essas informações em um determinado trimestre, deve-se manter essa divulgação nos trimestres seguintes. Essa periodicidade de divulgação somente pode ser descontinuada quando tais informações sejam, justificadamente, consideradas irrelevantes; b) Conteúdo Mínimo - a CVM entende que, na divulgação voluntária de dados em moeda de capacidade aquisitiva constante, um conteúdo mínimo de informações deve ser apresentado, tal como: • a Demonstração do Resultado: receita operacional líquida, lucro bruto, despesas financeiras líquidas, lucro/prejuízo líquido; • o Balanço Patrimonial: estoques e adiantamentos, ativo permanente, ativo total e patrimônio líquido; e • conciliação com o resultado e com o patrimônio líquido apurados na escrituração mercantil. c) Critérios para elaboração - tendo em vista já estarem completamente difundidos os critérios, previstos na Instrução CVM n. 191/92, essa deve ser a metodologia adotada para a elaboração das informações e demonstrações em moeda de capacidade aquisitiva constante; e d) Índice - a escolha do índice de preços para elaboração das informações ou demonstrações voluntárias fica a critério da entidade, devendo, no entanto, ser divulgada a justificativa para o índice escolhido. Ressaltamos também que, para preservar a metodologia da Instrução CVM n. 191/92, deve ser utilizado um índice geral de preços. Desse modo, embora não obrigatória, a correção monetária das Demonstra- ções Contábeis auxilia na tomada de decisão internas e também auxilia na tomada de decisão daqueles que investem no mercado de capitais ou que são credores da entidade. 146 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Lei n. 9.249/95 revogou o regime de correção monetária das demonstrações financeiras. Então, foi revogado e a utilização de qualquer sistema de correção monetária para essas demonstrações, inclusive nos casos de uso para fins societários. Não se pode mais falar sobre obrigatoriedade de correção monetária. 6.3.2 CONTAS SUJEITAS A CORREÇÃO Vimos, então, que o regime de correção monetária foi revogado pela Lei n. 9.249/95, ficando vedada a utilização de qualquer sistema de correção das Demonstrações Financeiras, inclusive para uso societário. Anteriormente, na Lei n. 6.404/76 art. 185º, a correção monetária das demons- trações contábeis consistia na atualização dos saldos das contas do ativo não circulante, patrimônio líquido e, em alguns casos especiais, em outras contas do Balanço Patrimonial, como: imóveis não classificados no ativo imobilizado, as aplicações em ouro, contas devedoras e credoras representativas de adian- tamento para futuro aumento de capital, entre outras contas. ALCANCE DA CORREÇÃO MONETÁRIA PARCIAL ALCANCE DA CORREÇÃO MONETÁRIA PARCIAL ATIVO NÃO CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO Fonte: Elaborado pela autora (2020). #PraCegoVer No quadro, são apresentadas as contas que são de alcance da correção monetária. No primeiro balão, tem-se o ativo não circulante e, no segundo balão, tem-se o patrimônio líquido. Esse regime era conhecido como correção monetária parcial, pois não era corrigidas as contas do ativo circulante, realizável a longo prazo, passivo circu- lante e passivo não circulante. 147 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA E como eram feitos esses ajustes nas contas do ativo não circulante e patri- mônio líquido? As contas de ativo (exceto as do ativo realizável a longo prazo) e retificadoras de patrimônio líquido eram debitadas, ou seja, tinham seus saldos aumentados, em contrapartida registrava-se crédito na conta de Re- sultados da Correção Monetária. D: Conta devedora C: Resultados da Correção Monetária Já as contas do patrimônio líquido e retificadoras do ativo não circulante (ex- ceto as do ativo realizável a longo prazo) eram creditadas, em contrapartida registrava-se débito na conta de Resultados da Correção Monetária. D: Resultados da Correção Monetária C: Conta Credora Por fim, os saldos da conta de Resultado da Correção Monetária eram trans- feridos para a conta de Resultado do Exercício. Desse modo, o resultado do exercício seria aumentado ou diminuído conforme a conta de correção mo- netária fosse devedora ou credora, de forma que: • Total das contas devedoras sujeitas à correção > total das contas credoras sujeitas à correção = resultado credor da correção monetária, então é apurado lucro inflacionário. • Total das contas credoras sujeitas à correção > total das contas devedoras sujeitas à correção = resultado devedor da correção monetária, então é apurado prejuízo inflacionário. 6.3.3 CORREÇÃO MONETÁRIA INTEGRAL A correção monetária integral, como o próprio nome pressupõe, consiste em reconhecer a perda do poder aquisitivo da moeda em todas as contas usadas pela contabilidade da empresa. Desse modo, nos períodos de inflação, a cor- reção integral passa a demonstrar mais adequadamente a situação patrimo- nial, financeira e econômica da empresa. Para a realização da correção monetária integral, deve ser escolhido um in- dexador que melhor espelhe a inflação brasileira no período de reporte das informações. 148 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA O indexador escolhido deve ser o mesmo para todas as entidades, para que assim haja a uniformização dos cálculos e seja possível realizar a comparabilidade entre as entidades. Para realização da correção integral, as contas contábeis devem ser classifica- das em três categorias. Vejamos quais são elas: 1. Contas Patrimoniais Monetárias: representam as disponibilidades, direi- tos e obrigações, realizáveis em moeda, independentemente de se sujei- tarem a variações de juros. 2. Contas Patrimoniais Não Monetárias: são todas as contas patrimoniais, com exceção daquelas definidas em monetárias. 3. Contas de Resultado: são as receitas e despesas, bem como, as outras contas representadas na DRE. As contas patrimoniais monetárias não são passíveis de correção monetária, devendo apenas algumas delas serem ajustadas a valor presente. Todas as contas patrimoniais não monetárias e as contas de resultado devem ser cor- rigidas. O processo de correção monetária integral é mais complexo do que a cor- reção parcial. Conforme Ribeiro (2018), mecanismo para correção monetária integral pode ser visualizado pelos seguintes passos: I. Os saldos iniciais, bem como valores de débito ou crédito de cada conta, devem ser convertidos para o indexador escolhido, tendo como base o valor do indexador na data de ocorrência de cada evento. II. No final do período de reporte, apura-se o saldo de cada conta no valor do indexador e converte-se esse saldo para moeda corrente com base no indexador em vigor na data do balanço. (RIBEIRO, 2018, p. 407) A adoção desse processo vai possibilitar que todas ascontas estejam atualiza- das e expressas em moeda de mesma data. Para apurar o novo resultado do exercício e elaborar outras demonstrações contábeis considerando a corre- ção integral, será necessário efetuar ajustes também nas contas monetárias. 149 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA Na elaboração das demonstrações contábeis, as contas patrimoniais monetá- rias estarão no Balanço Patrimonial sem correção, contudo a perda apurada nas contas de disponibilidades pelas diferenças da correção monetária afeta- rá negativamente a DRE, conforme exposto por Ribeiro: • As contas Clientes e Fornecedores serão ajustadas a valor presente e em seguida apuradas perdas e ganhos que interferirão negativamente nos saldos das contas: Receita Bruta de Vendas, Custo das Mercadorias Vendidas e Estoque de Mercadorias. • As contas representativas de Aplicações Financeiras e Empréstimos com rendimentos e encargos pré ou pós-fixados figurarão no Balanço pelos seus valores presentes, sendo que as perdas e ganhos interferirão nos saldos das contas de Receitas e Despesas Financeiras. • E as demais contas monetárias representativas de Direitos e Obrigações também deverão figurar no Balanço com seus valores históricos, devidamente ajustados a valor presente, na data do Balanço. (RIBEIRO, 2018) Apesar de a correção monetária ter sido revogada pela Lei n. 9.249/95, os ajus- tes de correção monetária irão contribuir para a diminuição dos efeitos infla- cionários sobre as demonstrações contábeis. Além disso, a correção pode tra- zer uma maior comparabilidade entre as informações de períodos distintos. A respeito ainda da atualização monetária, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis trouxe normativos de como a contabilidade deve se posicionar em economia hiperinflacionária (CPC 42, 2018). Tais dispositivos mostram, por exemplo, como as demonstrações contábeis devem ser elaboradas para as investidoras que tem empresas investidas em países com hiperinflação. Veja os exemplos e exercícios disponíveis no capítulo 12 do livro de Osni Moura Ribeiro: “Contabilidade Avançada”. 6 ed., São Paulo, 2018. 150 MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 CONTABILIDADE AVANÇADA CONCLUSÃO A correção monetária integral, como o próprio nome pressupõe, consiste em reconhecer a perda do poder aquisitivo da moeda em todas as contas usadas pela contabilidade da empresa. Desse modo, nos períodos de inflação, a cor- reção integral passa a demonstrar mais adequadamente a situação patrimo- nial, financeira e econômica da empresa. Para a realização da correção monetária integral, deve ser escolhido um in- dexador que melhor espelhe a inflação brasileira no período de reporte das informações. No capítulo, tivemos a oportunidade de estudarmos a respeito da correção monetária. Vimos que a correção monetária consiste em ajustes nas demonstrações contábeis em razão dos efeitos da inflação. Apesar disso, esse método foi revogado, no Brasil, a partir da Lei n. 9.249/95. Por fim, destacamos que os aspectos estudados nesse capítulo reforçam o conhecimento a respeito da conversão das demonstrações contábeis e da correção monetária. 151 CONTABILIDADE AVANÇADA MULTIVIX EAD Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017 REFERÊNCIAS ______. Pronunciamento Técnico CPC 28: Propriedade para investimento. Brasília: CFC, 2009. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/320_CPC_28_rev%2014.pdf Acesso em: 03 de Dez. de 2020. ______. Pronunciamento Técnico CPC 38: Instrumentos financeiros - Reconhecimento e Mensu- ração. Brasília: CFC, 2009. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/406_CPC_38_ rev%2015.pdf Acesso em: 03 de Dez. de 2020. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabilidade avançada em IFRS e CPC. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2020. ALVES, Aline Alves. Contabilidade avançada. Porto Alegre: SAGAH, 2016. BRASIL. Comissão dos Valores Mobiliários. Parecer de Orientação nº 29/1996. Disponível em: http://conteudo.cvm.gov.br/export/sites/cvm/legislacao/pareceres-orientacao/anexos/pare029.pdf. Acesso em: 15 de Jan. de 2021. BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por Ações. Brasília, DF: Congresso Nacional, 1976. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404com- pilada.htm. Acesso em: 10 dez. 2020. BRASIL. Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro líquido. Disponível em: http://www.planal- to.gov.br/ccivil_03/leis/l9249.htm. Acesso em: 18 dez. 2020. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 02 (R2): Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis. Brasília: CFC, 2013. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/62_CPC_02_R2_rev%2013.pdf. Acesso em: 15 de Jan. de 2021. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 08 (R1): Custos de Transação e Prê- mios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários. Brasília: CFC, 2011. Disponível em: http://static. cpc.aatb.com.br/Documentos/171_CPC08_R1.pdf. Acesso em: 18 dez. 2020. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 26 (R1): Apresentação das Demons- trações Contábeis. Brasília: CFC, 2012. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documen- tos/312_CPC_26_R1_rev%2014.pdf. Acesso em: 08 jan. 2021. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 36 (R3): Demonstrações Consolida- das. Brasília: CFC, 2012. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/448_CPC_36_ R3_rev%2008.pdf. Acesso em: 08 jan. 2021. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 42: Contabilidade em economia hi- perinflacionária. Brasília: CFC, 2018. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/558_ CPC_42.pdf. Acesso em: 15 de Jan. de 2021. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 44: Demonstrações Combinadas. Brasília: CFC, 2011. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/437_CPC_44_fi- nal_06052013.pdf. Acesso em: 08 jan. 2021. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). OCPC 06: Apresentação de Informações Financeiras Pro Forma. Brasília: CFC, 2011. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documen- tos/144_OCPC_%2006_final_06052013.pdf. 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Pronunciamento Técnico CPC 15 (R1): Combinação de Negócios. Brasília: CFC, 2011. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Docu- mentos/235_CPC_15_R1_rev%2014.pdfAcesso em: 10 dez. 2020. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 18 (R2): Investi- mento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto. Brasília: CFC, 2009. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/263_CPC_18_(R2)_rev%2013. pdf Acesso em: 03 de Dez. de 2020.financeiras. 18. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2018. GLOBO. Gol faz nova proposta de incorporação de ações da Smiles. Valor Online. 07 dez. de 2020. Disponível em: https://g1.globo.com/economia/noticia/2020/12/07/gol-faz-nova-proposta-de-incor- poracao-de-acoes-da-smiles.ghtml. Acesso em: 10 dez. 2020. PEREZ JÚNIOR, José Hernandez. Contabilidade avançada: texto e testes com as respostas. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2020. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Avançada. 6 ed., São Paulo, 2018. RIOS, Ricardo Pereira; MARION, José Carlos. Contabilidade avançada: de acordo com as normas brasileiras de contabilidade (NBC) e normas internacionais de contabilidade (IFRS). São Paulo: Atlas, 2019. UOL. Aprovada, com restrições, fusão entre Sadia e Perdigão. Migalhas. 13 de Jul de 2011. Disponí- vel em: https://migalhas.uol.com.br/quentes/137318/aprovada--com-restricoes--fusao-entre-sadia- -e-perdigao. Acesso em: 10 dez. 2020. VICENCONTI, Paulo. Contabilidade avançada e análises das demonstrações financeiras. 18. ed. 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