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CONTABILIDADE PÚBLICA E 
TRIBUTÁRIA
PROF.A DENISA MARIA BORÇATO
Reitor:
Prof. Me. Ricardo Benedito de 
Oliveira
Pró-Reitoria Acadêmica:
Maria Albertina Ferreira do 
Nascimento
Diretoria EAD:
Prof.a Dra. Gisele Caroline 
Novakowski
PRODUÇÃO DE MATERIAIS
Diagramação:
Alan Michel Bariani
Thiago Bruno Peraro
Revisão Textual:
Fernando Sachetti Bomfim
Marta Yumi Ando
Simone Barbosa
Produção Audiovisual:
Adriano Vieira Marques
Márcio Alexandre Júnior Lara
Osmar da Conceição Calisto
Gestão de Produção: 
Cristiane Alves
© Direitos reservados à UNINGÁ - Reprodução Proibida. - Rodovia PR 317 (Av. Morangueira), n° 6114
 Prezado (a) Acadêmico (a), bem-vindo 
(a) à UNINGÁ – Centro Universitário Ingá.
 Primeiramente, deixo uma frase de Só-
crates para reflexão: “a vida sem desafios não 
vale a pena ser vivida.”
 Cada um de nós tem uma grande res-
ponsabilidade sobre as escolhas que fazemos, 
e essas nos guiarão por toda a vida acadêmica 
e profissional, refletindo diretamente em nossa 
vida pessoal e em nossas relações com a socie-
dade. Hoje em dia, essa sociedade é exigente 
e busca por tecnologia, informação e conheci-
mento advindos de profissionais que possuam 
novas habilidades para liderança e sobrevivên-
cia no mercado de trabalho.
 De fato, a tecnologia e a comunicação 
têm nos aproximado cada vez mais de pessoas, 
diminuindo distâncias, rompendo fronteiras e 
nos proporcionando momentos inesquecíveis. 
Assim, a UNINGÁ se dispõe, através do Ensino 
a Distância, a proporcionar um ensino de quali-
dade, capaz de formar cidadãos integrantes de 
uma sociedade justa, preparados para o mer-
cado de trabalho, como planejadores e líderes 
atuantes.
 Que esta nova caminhada lhes traga 
muita experiência, conhecimento e sucesso. 
Prof. Me. Ricardo Benedito de Oliveira
REITOR
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UNIDADE
01
SUMÁRIO DA UNIDADE
INTRODUÇÃO ..............................................................................................................................................................4
1. CONTABILIDADE PÚBLICA E TRIBUTÁRIA ..........................................................................................................5
1.2 ÓRGÃO CENTRAL DO SISTEMA DE CONTABILIDADE FEDERAL  .....................................................................6
1.2.1 SUBMISSÃO DAS INDICAÇÕES DAS ENTIDADES ..........................................................................................8
1.3 CONVERGÊNCIA DAS NORMAS BRASILEIRAS DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES INTERNACIONAIS ...8
1.4 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL (LRF) ......................................................................................................12
CONSIDERAÇÕES FINAIS ........................................................................................................................................16
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE APLICADA AO 
SETOR PÚBLICO (CASP)
PROF.A DENISA MARIA BORÇATO
ENSINO A DISTÂNCIA
DISCIPLINA:
CONTABILIDADE PÚBLICA E TRIBUTÁRIA
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INTRODUÇÃO
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público (doravante, CASP) foi conceituada como 
sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e demonstra a execução dos orçamentos, 
atos e fatos da Fazenda pública, patrimônio público e suas variações (Lei nº 4.320/64).
Em janeiro de 2017, passou a vigorar o primeiro conjunto de normas internacionais 
voltadas ao setor público, além da Estrutura Conceitual da Norma Brasileira de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público (NBC TSP), publicada em outubro de 2016, pelo Conselho Federal de 
Contabilidade (doravante, CFC).
Ao todo, são 32 normas, que devem ser convergidas a partir da liberação de módulos até 
2021, às quais os setores da administração pública deverão adequar-se.
Já a Contabilidade Tributária é o segmento da contabilidade que atua na gestão dos 
tributos. Ela também é conhecida como Contabilidade Fiscal e abrange todos os procedimentos 
necessários e legais que devem ser utilizados para registrar e organizar os pagamentos de impostos, 
além de de� nir as melhores estratégias para gerenciá-los. 
Ainda, a Contabilidade Tributária contribui para a viabilidade dos empreendimentos, 
evitando erros na parte tributária, que podem acabar inviabilizando os negócios a longo prazo.
Pode-se dizer que a Contabilidade Pública e a Tributária “caminham de mãos dadas” já 
que uma trata da geração das informações tributárias e recolhimentos dos impostos e tributos 
pelas empresas e pessoas físicas, enquanto a outra trata do orçamento público, arrecadação e 
aplicação dos impostos e tributos arrecadados nas esferas federal, estaduais e municipais.
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1. CONTABILIDADE PÚBLICA E TRIBUTÁRIA
Diferença entre a Contabilidade Societária e a Contabilidade Pública
A  Contabilidade Societária está relacionada à atividade desenvolvida pelas empresas, 
regida pela Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/76 e suas alterações) e pelo Código Civil 
(Lei 10.406/2002), os quais estabelecem regras de procedimentos contábeis. A Contabilidade 
Tributária é um dos ramos dessa contabilidade, dedicando-se a uma determinada área dentre as 
inúmeras em que a ciência contábil atua.
A Contabilidade Societária e suas rami� cações têm como foco principal o patrimônio 
e as suas variações de tal forma que a principal peça é o balanço patrimonial, visando a lucros. 
Contam com o Manual da Contabilidade Societária, que orienta os procedimentos contábeis em 
conformidade com a legislação.
Figura 1 – Manual da Contabilidade Societária. Fonte: Amazon (2018).
Por seu turno, na contabilidade pública, o mais relevante é o balanço de resultados, que 
trata das despesas e das receitas, demonstrando de que forma foi arrecadado o dinheiro por meio 
de impostos, taxas e contribuições e de que forma ele foi aplicado na gestão pública, visando à 
transparência na gestão pública. 
Para orientar os procedimentos contábeis, a contabilidade pública adota o Manual de 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), que é um pré-requisito para o atendimento 
das demandas do Plano de Implantação dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PIPCP) 
pelos órgãos públicos, com o objetivo maior de padronização e consolidação das contas públicas 
nacionais, alinhando-se ao padrão internacional de contabilidade aplicada ao setor público 
buscado pelos órgãos brasileiros de normatização contábil.
A contabilidade pública foi regulada pela Lei 4.320/1964, popularmente conhecida como 
a Lei das Finanças Públicas. É a lei que estabelece as normas gerais de direito � nanceiro para 
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos municípios e do 
Distrito Federal.
No Brasil, segundo a Lei nº 4.320/64, a contabilidade pública foi estruturada e segmentada 
em quatro sistemas contábeis, que interagem entre si, objetivando o acompanhamento 
orçamentário, a composição � nanceira e patrimonial, bem como a evidenciação de compromissos 
assumidos pela administração pública nas suas contas de compensação. 
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No entanto, os conceitos da CASP foram impactados com o advento da NBC TSP – 
Estrutura Conceitual/2016, a partir da qual foram revogadas algumas normas, incluindo a NBC 
T 16.1/2008, que tratava da conceituação, campo de aplicação, objeto e objetivos da CASP.
Figura 2 - Evolução da contabilidade pública e gestão � scal no Brasil. Fonte: Dantas (2017).
1.2 Órgão Central do Sistema de Contabilidade Federal 
Em atendimento ao  inciso I do art. 6º do Decreto nº 6.976/2009 e ao inciso I do art. 17 da 
Lei nº 10.180/2001, o governo federal atribuiu à Secretaria do Tesouro Nacional (STN), órgão do 
Ministério da Fazenda, a condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal  no intuitode consolidar as “contas” dos entes da Federação de que trata o art. 51 da Lei Complementar nº 
101/2000. A STN editou a Portaria nº 510/2014, que dispõe sobre a composição e o funcionamento 
do Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis (GTCON).
O GTCON tem caráter técnico e consultivo, manifestando-se por meio de recomendações, 
e deve nortear-se pelo diálogo permanente, tendente a reduzir divergências, em benefício da 
transparência da gestão � scal, da racionalização de custos nos entes da Federação e do controle 
social.
O GTCON priorizou a elaboração de um plano de contas padronizado para todo o 
setor público em conformidade com a Lei nº 4.320/1964, que permita a consolidação das contas 
públicas conforme o art. 50, § 2º, da Lei Complementar n.º 101/2000, a Lei de Responsabilidade 
Fiscal (LRF).
Esse grupo técnico é responsável, também, pela análise e elaboração de diagnósticos e 
estudos, visando à padronização mínima de conceitos e práticas contábeis, plano de contas e 
classi� cação orçamentária de receitas e despesas públicas no âmbito da União, estados, Distrito 
Federal e municípios.
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O GTCON é composto por 36 (trinta e seis) membros titulares, distribuídos da seguinte 
forma:
I. 8 (oito) representantes da União.
II. 8 (oito) representantes dos estados e do Distrito Federal.
III. 8 (oito) representantes dos municípios.
IV8 (oito) representantes dos órgãos de controle interno e externo da União, dos estados, 
do Distrito Federal e dos municípios.
V. 2 (dois) acadêmicos de notório saber em CASP.
VI. 2 (dois) representantes indicados pelo CFC.
Os representantes da União poderão ser indicados pelo(a):
I. Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda (STN/MF).
II. Departamento dos Regimes de Previdência no Serviço Público da Secretaria de 
Políticas de Previdência Social do Ministério da Previdência Social (DRPSP/SPPS/MPS).
III. Secretaria de Orçamento Federal do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão 
(SOF/MPOG).
IV. Setoriais Contábeis de Órgão Superior do Sistema de Contabilidade Federal, conforme 
de� nido no  inciso III do § 1º do art. 6º do Decreto nº 6.976/2009, sem prejuízo dos 
indicados pelos demais órgãos citados no inciso.
Os representantes dos estados e do Distrito Federal poderão ser indicados pelo(a):
I. Grupo de Gestores de Finanças Estaduais (GEFIN) do Conselho Nacional de Política 
Fazendária (CONFAZ).
II. Secretarias de Fazenda, Contadorias ou órgãos equivalentes, responsáveis pela gestão 
contábil dos estados e do Distrito Federal no âmbito dos Poderes Executivo, Legislativo e 
Judiciário ou do Ministério Público.
Os representantes dos municípios poderão ser indicados pelo(a):
a) Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais (ABRASF).
b) Associação Brasileira de Municípios (ABM).
c) Confederação Nacional dos Municípios (CNM).
d) Frente Nacional de Prefeitos (FNP).
e) Entidades representativas de Secretarias de Fazenda, Contadorias ou Controladorias 
Municipais ou de órgãos equivalentes.
Os representantes dos órgãos de controle interno e externo da União, dos estados, do 
Distrito Federal e dos municípios poderão ser indicados pelo(a):
a) Tribunal de Contas da União (TCU).
b) Associação dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil (ATRICON).
c) Instituto Rui Barbosa (IRB).
d) Controladoria-Geral da União (CGU).
e) Conselho Nacional de Controle Interno (CONACI).
f) Órgãos responsáveis, na União, no Distrito Federal e nos estados, pelo controle interno 
dos Poderes Legislativo e Judiciário e do Ministério Público.
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g) Associação Brasileira dos Tribunais de Contas dos Municípios (ABRACOM).
Por � m, os acadêmicos de notório saber poderão integrar o GTCON na condição de 
membros mediante convite ou por meio de indicação pelas instituições de ensino superior, 
levando-se em conta a formação acadêmica, publicações especializadas e a atuação voltada à 
disseminação do conhecimento relacionado à CASP.
1.2.1 Submissão das indicações das entidades 
As indicações das entidades participantes serão submetidas, mediante ofício assinado 
pela sua autoridade máxima ou a quem esta delegar competência, a um comitê de nomeação 
composto pelos seguintes representantes da STN:
I. Subsecretário de Contabilidade Pública.
II. Coordenador-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação.
III. Coordenador-Geral de Contabilidade e Custos da União.
IV. Gerente de Normas e Procedimentos Contábeis da Coordenação-Geral de Normas de 
Contabilidade Aplicadas à Federação.
1.3 Convergência das Normas Brasileiras da Contabilidade aos Padrões 
Internacionais
O CFC e a STN � rmaram, em 2015, o Acordo de Cooperação Técnica com o intuito de 
consolidar e disseminar as Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público por meio de 
eventos e publicações de forma a contribuir para a evolução da contabilidade aplicada ao setor 
público e aprimorar a transparência das contas públicas no Brasil. 
O acordo, com duração de cinco anos, previu a disseminação de outras normas e 
procedimentos relacionados a � nanças públicas de interesse dos entes da Federação e com  relação 
direta, ou indireta, com a ciência contábil, como o Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), o 
Manual de Instrução de Pleitos de Operação de Crédito (MIP), o Programa de Ajustes Fiscais dos 
Estados Brasileiros e a produção de Demonstrativos de Estatísticas Fiscais em atendimento aos 
dispositivos legais, acordos e normativos editados pelos Tribunais de Contas.
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), o Plano de 
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) foi considerado uma das maiores conquistas da 
contabilidade aplicada ao setor público, pois, além de aderir aos padrões internacionais da 
contabilidade, o PCASP permitiu diversas inovações, por exemplo: 
I. Segregação das informações orçamentárias e patrimoniais: no PCASP, as contas 
contábeis são classi� cadas segundo a natureza das informações que evidenciam – 
orçamentária, patrimonial e de controle – de modo que os registros orçamentários não 
in� uenciem ou alterem os registros patrimoniais, e vice-versa. 
II. Registro dos fatos que afetam o patrimônio público segundo o regime de competência: 
as variações patrimoniais aumentativas (VPA) e as variações patrimoniais diminutivas 
(VPD) registram as transações que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido, 
devendo ser reconhecidas nos períodos a que se referem segundo seu fato gerador, sejam 
elas dependentes ou independentes da execução orçamentária. 
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III. Registro de procedimentos contábeis gerais em observância às normas internacionais, 
como as provisões, os créditos tributários e não tributários, os estoques, os ativos 
imobilizados e intangíveis, dentre outros. Incluem-se também os procedimentos de 
mensuração após o reconhecimento, tais como a reavaliação, a depreciação, a amortização, 
a exaustão e a redução ao valor recuperável (impairment), dentre outros. 
O acordo entre o CFC e a STN prevê, também, o apoio à União, aos estados, ao Distrito 
Federal e aos municípios para a implantação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas 
ao Setor Público (NBC TSP), editadas pelo CFC por meio do Manual de Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público (MCASP), da STN/MF, a serem divulgadas por meio de publicações, eventos e 
cursos de capacitação.
Figura 3 - O processo de convergência da Contabilidade Pública aos padrões internacionais. Fonte: Scaramelli 
(2018).
O cronograma da convergência das Normas Brasileiras da Contabilidade aplicada ao 
Setor Público, em conformidade com o padrão International Public Sector Accounting Standards 
(doravante, IPSAS), cumpriu, no dia 28 de dezembro de2019, mais uma etapa, com a publicação, 
no Diário O� cial da União (DOU), de um grupo de 5 (cinco) novas Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP). 
Com vigência a partir de 1º de janeiro de 2021, foram publicadas as NBC TSP 22, 23, 24, 
25 e 26.
De acordo com a área técnica do CFC, a convergência dessas normas tem por base as 
respectivas IPSAS, as quais mantêm a essência das International Accounting Standards (IAS) – 
atualmente conhecidas como International Financial Reporting Standards (IFRS).
➢ International Accounting Standards (IAS): Normas Internacionais de Contabilidade 
(IAS).
➢ International Financial Reporting Standards (IFRS): 
Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS).
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Originalmente, as regras que regiam as normas de CASP  estavam contidas na Lei n° 
4.320/1964, acolhida pela Constituição Federal de 1988, e na Lei Complementar n° 101/2000. 
A necessidade de convergência do padrão brasileiro de contabilidade aos padrões 
internacionais teve como foco o patrimônio público. Sendo assim, a estrutura do balanço 
patrimonial passou a ser regida pela Lei n° 6.404/1976.
Essas normas de contabilidade,  já estabelecidas e bem empregadas no serviço público, 
sofreram uma grande alteração ao � nal de 2008, quando foram aprovadas as 10 (dez) Normas 
Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pú blico, identi� cadas por meio da sigla NBC T.
As NBC T vão de 16.1 a 16.10. Em 2011, foi criada a NBC T 16.11. Vejamos:
• NBC T 16.1: a contabilidade pública deixou de focar no orçamento e passou a se preocupar 
com o patrimônio. Além disso, esta norma determinou que o campo de aplicação da CASP 
engloba todas as entidades públicas, de direito privado ou pessoas físicas, que guardem, 
gerenciem, recebam, movimentem ou apliquem dinheiros, bens e valores públicos, bem 
como as que recebem benefícios, incentivo � scal ou creditício de órgão público.
• NBC T 16.2: o patrimônio público passou a ser classi� cado em três grupos — ativo, 
passivo e líquido —, podendo também ser dividido em circulante e não circulante. Dentre 
as normas de contabilidade, esta também diz respeito aos sistemas contábeis, que têm por 
objetivo orientar e suprir o processo de decisão, prestação de contas e instrumentalização 
do controle social. Os subsistemas são: o orçamentário, de custos e de compensação.
• NBC T 16.3: de� ne a avaliação de desempenho, planejamento e plano hierarquicamente 
interligado. Segundo o CFC, a CASP deve possibilitar a integração de planos 
hierarquicamente interligados, comparando as metas programadas às realizadas e 
evidenciando as diferenças relevantes por meio de notas. Com isso, � ca evidente a 
necessidade de acompanhamento orçamentário, de prestação de contas e de transparência.
• NBC T 16.4: estabelece os conceitos, a natureza e as tipicidades das transações do setor 
público. O principal destaque desta norma é em relação à natureza das transações da área 
pública, que podem ser classi� cadas em econômico-� nanceiras ou administrativas.
• NBC T 16.5: a partir desta norma, � ca estabelecido que as entidades públicas devem manter 
procedimentos uniformes de registros contábeis, seja por processo manual, mecanizado 
ou eletrônico, com rigor na ordem cronológica e no suporte às informações. Uma forma 
de fazê-lo de forma e� ciente é adotar um sistema de gestão pública em nuvem. Dessa 
forma, é possível integrar os diferentes setores � scais e reportar as informações de forma 
ainda mais ágil.
• NBC T 16.6: mostra quais demonstrações contábeis devem ser elaboradas e divulgadas 
pelas entidades pertencentes ao setor público. Em geral, essas informações são divulgadas 
em ambientes como o Portal da Transparência.
• NBC T 16.7: estabelece conceitos, abrangência e procedimentos para a demonstração das 
consolidações contábeis no setor público. Isso é feito pela soma de saldo ou grupos de 
contas, excluindo as transações entre entidades integrantes da consolidação para formar 
uma unidade contábil consolidada.
• NBC T 16.8: trata do controle interno das contas públicas, sendo a base para o sistema 
de informação contábil.
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• NBC T 16.9: regula a depreciação, amortização e exaustão de recursos, determinando os 
critérios para registrá-los mensalmente ate o momento em que o valor contábil do ativo 
seja igual ao valor residual.
• NBC T 16.10: trata da avaliação e mensuração de ativos e passivos que compõem o 
patrimônio de entidades do setor público.
• NBC T 16.11: esta norma diz respeito especi� camente ao Sistema de Informação de 
Custos do Setor Público (SICSP), focado em registrar, processar e evidenciar os custos de 
bens e serviços fornecidos pela entidade pública à sociedade.
As novas normas, publicadas em 28 de dezembro de 2019, foram:
• NBC TSP 22 – Divulgação sobre Partes Relacionadas: esta norma foi convergida 
com base na IPSAS 20 – Related Party Disclosures. O conteúdo, no setor privado, é 
equivalente ao da NBC TG 05 e da IAS 24, sigla de International Public Sector Accounting 
Standards (IPSAS). As entidades que elaboram e apresentam demonstrações contábeis 
de acordo com o regime de competência deverão aplicar a NBC TSP 22 na divulgação 
de informações a respeito da existência de relacionamentos com partes relacionadas e 
certas transações com essas partes. Segundo consta na norma, o seu objetivo é exigir 
a divulgação de relacionamentos com partes relacionadas quando exista o controle e a 
divulgação de informações sobre as transações entre a entidade e suas partes relacionadas 
em certas circunstâncias. Essas informações são exigidas para � ns de prestação de contas 
e responsabilização (accountability) e para facilitar uma melhor compreensão da situação 
patrimonial e de desempenho da entidade que reporta.
• NBC TSP 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Reti� cação de Erro: esta 
norma possui conteúdo equivalente ao da NBC TG 23 e da IAS 8, a NBC TSP 23, e foi 
editada a partir da IPSAS 3 para adequação ao setor público. Destina-se a estabelecer 
critérios para selecionar e alterar as políticas contábeis, juntamente com o tratamento 
contábil e a divulgação de mudanças nas políticas contábeis existentes, mudança nas 
estimativas contábeis e reti� cações de erros. Esta norma também tem a � nalidade de 
melhorar a relevância e a con� abilidade das demonstrações contábeis da entidade, além 
de permitir sua comparabilidade ao longo do tempo com outras entidades.
• NBC TSP 24 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de 
Demonstrações Contábeis: esta norma foi convergida com base na IPSAS 4 e mantém 
equivalência, no âmbito do setor privado, com a NBC TG 02 e com a IAS 21. Segundo a 
norma, a entidade pode manter atividades em moeda estrangeira de duas formas: realizar 
transações em moedas estrangeiras ou possuir operações no exterior. Ainda, está previsto 
que a entidade poderá apresentar suas demonstrações contábeis em moeda estrangeira, 
assim como na esfera das empresas privadas. O objetivo desta norma é estabelecer 
procedimentos técnicos de como incluir transações em moeda estrangeira e operações no 
exterior nas demonstrações contábeis da entidade e como converter suas demonstrações 
contábeis para outra moeda de apresentação. Esta norma prevê que a entidade que elabora 
e apresenta suas demonstrações contábeis, de acordo com o regime de competência 
(único permitido no Brasil), deve adotá-las na contabilização de transações e saldos em 
moedas estrangeiras já que, em outros países, o regime mais utilizado é o de caixa. 
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A exceção será para transações com derivativos e instrumentos � nanceiros, na conversão 
da demonstração do resultado (DR)e do balanço patrimonial (BP) de entidades no 
exterior, que estão incluídas nas demonstrações contábeis da entidade por meio da 
consolidação ou pela aplicação do método da equivalência patrimonial e na conversão da 
DR e do BP para outra moeda de apresentação.
• NBC TSP 25 – Evento Subsequente: com aplicação voltada às entidades do setor 
público, conforme o alcance de� nido na NBC TSP Estrutura Conceitual, esta norma foi 
convergida com base na IPSAS 14, e seu conteúdo relacionado ao setor privado contido 
na NBC TG 24 e na IAS 10. O objetivo desta norma é estabelecer quando a entidade 
deverá ajustar suas demonstrações contábeis em razão de eventos subsequentes à data 
a que se referem essas demonstrações, as informações que a entidade deverá divulgar 
sobre a data de autorização para emissão das demonstrações contábeis e sobre eventos 
subsequentes à data dessas demonstrações.
• NBC TSP 26 – Ativo Biológico e Produto Agrícola: baseada na IPSAS 27 e com 
conteúdo equivalente, no âmbito privado, ao da NBC TG 29 e da IAS 41, esta norma tem 
o objetivo de estabelecer o tratamento contábil e a divulgação das atividades agrícolas 
na esfera pública. A entidade que elabora e apresenta as demonstrações contábeis de 
acordo com o regime de competência deverá aplicar esta norma para os seguintes itens, 
quando relacionados com as atividades agrícolas: ativos biológicos e produção agrícola 
no momento da obtenção do produto agrícola. De acordo com esta norma, quando 
ativos forem utilizados em atividades de pesquisa, educação, transporte, entretenimento, 
recreação, controle alfandegário ou em quaisquer outras atividades que não sejam a 
agrícola, conforme de� nidas no item 9 da norma, eles não serão contabilizados de 
acordo com esta norma. A NBC TSP 26 deve ser aplicada especi� camente à produção 
agrícola, assim considerada aquela decorrente da obtenção do produto agrícola dos ativos 
biológicos da entidade, somente no momento da obtenção do produto agrícola. Após 
esse momento, a NBC TSP 04 ou outra norma mais adequada deverá ser aplicada.
1.4 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
A Lei de Responsabilidade Fiscal (doravante, LRF) foi criada para atender a seguinte 
determinação do art. 163 da Constituição Federal de 1988:
Lei complementar disporá sobre:
I- � nanças públicas;
II- dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, fundações e 
demais entidades controladas pelo poder público;
III- concessão de garantias pelas entidades públicas;
IV- emissão e resgate de títulos da dívida pública;
V- � scalização das instituições � nanceiras;
VI- operações de câmbio realizadas por órgãos e entidades da União, dos 
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
VII- compatibilização das funções das instituições o� ciais de crédito da União, 
resguardadas as características e condições operacionais plenas das voltadas ao 
desenvolvimento regional (BRASIL, 1988).
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A LRF atende ainda ao estabelecido no artigo 169 da CF/88, o qual determina o 
estabelecimento de limites para as despesas com pessoal ativo e inativo da União a partir de Lei 
Complementar. 
A LRF também regulamenta o que está estabelecido no artigo 165 da Constituição, no 
inciso II do 9º parágrafo. De acordo com o dispositivo, “[...] cabe à Lei Complementar estabelecer 
normas de gestão � nanceira e patrimonial da administração direta e indireta, bem como condições 
para a instituição e funcionamento de Fundos” (BRASIL, 1988).
A LRF também acolheu o artigo 250 da Carta Magna (CF/88), que assim dispõe:
Com o objetivo de assegurar recursos para o pagamento dos benefícios 
concedidos pelo regime geral de previdência social, em adição aos recursos de 
sua arrecadação, a União poderá constituir fundo integrado por bens, direitos 
e 5 ativos de qualquer natureza, mediante lei, que disporá sobre a natureza e 
administração desse fundo (BRASIL, 1988).
A LRF entrou em vigor em 4 de maio de 2000 e estabelece normas de � nanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão � scal, com amparo no Capítulo II do Título VI da 
Constituição. 
A lei surgiu em virtude de a administração pública brasileira ser alvo de denúncias por 
inúmeras irregularidades e fraudes envolvendo contas públicas, políticos e funcionários públicos. 
Até então, não havia uma legislação especí� ca sobre as Normas Aplicadas a Escrituração Contábil 
e Transparência na Gestão Pública quanto às origens e aplicações dos recursos arrecadados.
A LRF é um verdadeiro código de conduta aplicado aos gestores públicos responsáveis 
pelas � nanças públicas de todas as esferas de governo (municipal/estadual/federal). 
Seu art. 165 assim estabelece:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, 
as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas 
de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração 
continuada.
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da 
administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício 
� nanceiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá 
sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação 
das agências � nanceiras o� ciais de fomento.
§ 3º O Poder Executivo publicará, até trinta dias após o encerramento de cada 
bimestre, relatório resumido da execução orçamentária (BRASIL, 2000).
A LRF tem por objetivo garantir seriedade na administração das contas públicas no 
Brasil, proporcionando transparência e equilíbrio à gestão pública, atuando de forma preventiva 
e voltada para correção de erros e combate a desvios que possam afetar o equilíbrio do patrimônio 
público, estabelecendo limites e condições.
A LRF inovou quanto ao relatório de gestão � scal, que visa a demonstrar se foram 
atingidos as metas e os limites ali estabelecidos. Outra inovação é que a LRF exigiu que as receitas 
vinculadas tenham a contabilização de onde está evidenciado o que já foi aplicado e qual é o 
saldo, dando maior importância e visibilidade à contabilidade.
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Vale ressaltar que o objeto de qualquer ramo da contabilidade é o patrimônio, no entanto, 
a contabilidade pública não está interessada somente no patrimônio e suas variações, mas 
também no orçamento e sua execução (previsão e arrecadação da receita, de um lado, e � xação e 
execução da despesa, de outro), ou seja, está interessada no trajeto que percorrem as receitas até 
suas aplicações.
Assim, a contabilidade pública, além de registrar todos os fatos contábeis (modi� cativos, 
permutativos e mistos), ainda registra os atos potenciais praticados pelo gestor público, que 
poderão alterar qualitativa e quantitativamente o patrimônio das entidades. Dessa forma, 
podemos a� rmar que o objetivo da contabilidade pública é fornecer informações atualizadas e 
exatas aos gestores e aos órgãos de controle interno e externo para, respectivamente, subsidiar 
as tomadas de decisões e fazer cumprir a legislação. Ademais, seu objetivo é também fornecer 
informações estatísticas e outras às instituições governamentais e particulares, além de transmitir 
con� abilidade na gestão dos recursos públicos.
A contabilidade pública utiliza-se do orçamento, que é um contrato entre o governo e o 
povo sobre o que é possível ser feito em prol de todos, permitindo que a sociedade acompanhe 
o � uxo de recursos dos municípios, estados e governo federal quanto às receitas e despesas, 
participando e mantendo o controle sobre a sua atividade político-� nanceira desde a obtenção 
até à aplicação desses recursos.
O Manual de ContabilidadeSocietária contempla tudo o que você precisa saber 
sobre contabilidade societária. Foi elaborado pela Fundação Instituto de Pesquisas 
Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e pela Editora Atlas, atualizado com 
os novos pronunciamentos. O Manual é reconhecido pela classe contábil como 
a melhor referência e fonte mais segura de consulta para contadores, técnicos e 
estudantes de Contabilidade.
Para mais informações sobre as diferenças dos contextos e 
conceitos de contabilidade pública, leia:
SLOMSKI, V. Manual de Contabilidade Pú blica de acordo com as 
normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor pú blico 
(IPSASB/IFAC/CFC). 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
O material está disponível em <https://integrada.minhabiblioteca.
com.br/#/books/9788522478439/pageid/5]>.
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A convergência aos padrões internacionais da contabilidade trouxe algumas 
mudanças na contabilidade pública devido às mudanças propostas pelo novo 
plano de contas. Por estar intimamente ligada à execução orçamentária, a 
transparência de informações relativas a este quesito também é infl uenciada pela 
adoção do novo plano de contas já que a contabilidade evidencia tudo o que é 
executado fi nanceira e patrimonialmente pela administração pública. 
Nesse sentido, quais os impactos e benefícios obtidos com a adoção do novo Plano 
de Contas Aplicado ao Setor Público para fi ns da transparência de informações 
adequadas aos padrões internacionais? 
A adoção do novo plano de contas aplicado ao setor público em atendimento 
à convergência da contabilidade aos padrões internacionais impactou 
positivamente, tendo em vista a transparência de informações na divulgação 
das suas demonstrações. Mas, por outro lado, as prefeituras e autarquias ainda 
carecem de estrutura, de profi ssionais capacitados e atualizados, além de acesso 
aos sistemas governamentais devidamente integrados e compostos por dados de 
todas as entidades envolvidas.
Uma revisão interessante do conceito da nova contabilidade 
pública no Brasil pode ser vista no vídeo A Nova Contabilidade 
Pública no Brasil, de 2016. Para assistir, acesse <https://youtu.be/
YMyBn_1XF6A>.
Após vê-lo, você compreenderá a evolução, a importância e os 
principais benefícios da nova contabilidade pública no Brasil. Você já parou para 
pensar sobre a importante mudança ocorrida a partir de 2014 para a CASP com 
as novas normas?
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CONSIDERAÇÕES FINAIS 
Nesta unidade, apresentamos a diferença entre a Contabilidade Societária e a Contabilidade 
Pública.
Você conheceu os conceitos introdutórios da CASP, as Normas Brasileiras de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público (NBC TSP) e o cronograma da Convergência aos Padrões Internacionais 
da Contabilidade. Compreendemos a composição e o funcionamento do GTCON e a função do 
Órgão Central do Sistema de Contabilidade Federal.
Por � m, compreendemos que a LRF é um verdadeiro “código de conduta” aplicado aos 
gestores públicos responsáveis pelas � nanças públicas de todas as esferas de governo (municipais, 
estaduais e federal). 
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UNIDADE
02
SUMÁRIO DA UNIDADE
INTRODUÇÃO .............................................................................................................................................................19
1. ESTRUTURA PATRIMONIAL E LEIS ORÇAMENTÁRIAS ................................................................................... 20
1.1 CAMPO DE APLICAÇÃO (NBCT 16.1) ................................................................................................................. 20
1.2 OBJETO DA CONTABILIDADE PÚBLICA ............................................................................................................ 20
1.2.1 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS ............................................................................................................................22
2. PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ....................................................................................................22
3. RECEITA PÚBLICA .................................................................................................................................................23
4. DESTINAÇÃO DA RECEITA ...................................................................................................................................25
5. ETAPAS DA RECEITA PÚBLICA ...........................................................................................................................26
5.1 PLANEJAMENTO ..................................................................................................................................................27
5.2 EXECUÇÃO (LANÇAMENTO, ARRECADAÇÃO E RECOLHIMENTO) ................................................................27
ESTRUTURA PATRIMONIAL E 
LEIS ORÇAMENTÁRIAS
PROF.A DENISA MARIA BORÇATO
ENSINO A DISTÂNCIA
DISCIPLINA:
CONTABILIDADE PÚBLICA E TRIBUTÁRIA
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5.3 CONTROLE E AVALIAÇÃO .................................................................................................................................. 28
6. PLANO PLURIANUAL ........................................................................................................................................... 30
7. PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO PÚBLICO (PPA) .........................................................................................31
8. PROGRAMAS GOVERNAMENTAIS ......................................................................................................................32
9. AÇÕES ORÇAMENTÁRIAS – ENTENDENDO OS GASTOS DO GOVERNO .........................................................33
10. RECEITAS E DESPESAS ...................................................................................................................................35
11. RESULTADO PRIMÁRIO ...................................................................................................................................... 38
CONSIDERAÇÕES FINAIS .........................................................................................................................................42
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INTRODUÇÃO
A contabilidade pública tem como base a Lei 4.320, de 17 de março de 1964, que instituiu 
normas gerais de direito � nanceiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da 
União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal. A Lei 4.320/64 está para a contabilidade 
aplicada à administração pública assim como a Lei das Sociedade por Ações (Lei 6.404/76) está 
para a contabilidade aplicada à atividade empresarial. A lei se aplica nas áreas federal, estadual, 
municipal ou no Distrito Federal.
A contabilidade pública, por sua vez, registra a previsão da receita e a � xação da despesa, 
estabelecida no orçamento público aprovado para o exercício. Escritura também a execução 
orçamentária da receita e da despesa e realiza, por meio da apuração dos resultados, a comparação 
entre a previsão e a realização das receitas e despesas. Por � m, controla as operações de crédito, a 
dívida ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais, mostra o valor 
do patrimônio e o compara com as metas estipuladas pela lei orçamentária.
 A contabilidade pública não se restringe somente aos números, mas também se aplica aos 
atos praticados pelo gestor público, sejam de natureza orçamentária (previsão da receita, � xação da 
despesa, empenho, descentralização de créditos, entre outros) sejam meramente administrativos 
(contratos, convênios, acordos, ajustes, avais, � anças, valores sob responsabilidade, comodatos 
de bens, entre outros), representativos de valores potenciaisque poderão afetar o patrimônio 
no futuro. Além de registrar todos os fatos contábeis (modi� cativos, permutativos e mistos), 
registra os atos potenciais praticados pelo administrador, que poderão alterar qualitativa e 
quantitativamente o patrimônio.
A contabilidade pública não se restringe somente ao patrimônio e suas variações, mas 
abrange o orçamento e sua execução (previsão e arrecadação da receita e � xação e execução da 
despesa).
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1. ESTRUTURA PATRIMONIAL E LEIS ORÇAMENTÁRIAS 
1.1 Campo de Aplicação (NBCT 16.1)
As normas e as técnicas próprias da contabilidade pública são aplicadas por todos os 
entes que recebam, guardem, apliquem ou movimentem recursos públicos.
Segundo a NBC T 16.1, compreende-se como unidade contábil a soma, agregação ou 
divisão de patrimônio de uma ou mais entidades do setor público, que resultará em novas 
unidades contábeis. Esse procedimento será utilizado nos seguintes casos:
a. registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimônio público ou suas parcelas, 
em atendimento à necessidade de controle e prestação de contas, de evidenciação e 
instrumentalização do controle social.
b.uni� cação de parcelas do patrimônio público vinculadas a unidades contábeis 
descentralizadas para � ns de controle e evidenciação dos seus resultados.
c. consolidação de entidades do setor público para � ns de atendimento de exigências 
legais ou necessidades gerenciais.
Ainda em conformidade com a NBC T 16.1, a unidade contábil é classi� cada em:
a. Originária – representa o patrimônio das entidades do setor público na condição de 
pessoas jurídicas.
b. Descentralizada – representa parcela do patrimônio de Unidade Contábil Originária.
c. Uni� cada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais Unidades 
Contábeis Descentralizadas.
d. Consolidada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais 
Unidades Contábeis Originárias.
Conforme essa norma, o campo de aplicação da contabilidade pública não será apenas 
evidenciar a movimentação do orçamento das entidades públicas, mas demonstrar o impacto da 
aplicação da ciência contábil uni� cada nos respectivos patrimônios, visando ao seu controle e à 
transparência dos balanços da União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal.
1.2 Objeto da Contabilidade Pública
O patrimônio público é o objeto de estudo da contabilidade pública e, da mesma forma 
como na contabilidade societária, compreende o conjunto de bens, direitos e obrigações, avaliáveis 
em moeda corrente, vinculados aos entes que compõem a administração pública.
De acordo com a NBC T 16.2, o patrimônio público é:
[...] o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, 
adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas 
entidades do setor público, que seja portador ou represente um � uxo de 
benefícios, presente ou futuro, inerente a prestação de serviços públicos ou a 
exploração econômica por entidade do setor público e suas obrigações (CFC, 
2008a).
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Todas as entidades públicas possuem os seus bens e direitos, sejam eles corpóreos ou não 
corpóreos, pagos ou a pagar, quer tenham sido criados, comprados ou ganhos, que estejam ou não 
em uso e que tragam benefícios econômicos e sociais presentes ou futuros por meio de serviços 
públicos prestados à sociedade ou vindos de atividade comerciais de empresas públicas, que, 
subtraídos de todas as suas obrigações assumidas durante sua vida, resultam em seu patrimônio 
público. Da mesma forma como o patrimônio de uma empresa privada, o patrimônio público 
também é estruturado sobre três partes: ativos, passivos e patrimônio líquido. Vejamos:
➢ Ativos: “são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e 
do qual se espera que resultem para entidade benefícios econômicos futuros ou potencial 
de serviços” (CFC, 2008a). Em resumo, são todos os bens e direitos que o órgão ou a 
entidade pública possui.
➢ Passivos: “são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos 
pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar 
benefícios econômicos ou potencial de serviços” (CFC, 2008a). Em resumo, são todas as 
dívidas que o órgão ou entidade pública possui com terceiros.
➢ Patrimônio Líquido: “é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos 
todos os seus passivos” (CFC, 2008a). Em resumo, é o resultado da subtração entre o 
conjunto de bens e direitos (ativo) e as dívidas ou obrigações (passivo) de um órgão 
ou entidade pública. O patrimônio líquido também pode vir a ser chamado de saldo 
patrimonial ou situação líquida patrimonial, que são, na prática, a mesma coisa.
As normas brasileiras da contabilidade convergidas ao padrão internacional determinam 
que tanto os ativos quanto os passivos possuam duas subdivisões: circulante e não circulante, 
também aplicados na contabilidade pública.
Um ativo é classi� cado como circulante quando satis� zer, ao menos, a um destes dois 
critérios:
1. Estar disponível para imediata realização.
2. Tiver expectativa de realização para até 12 meses a data das demonstrações contábeis.
Se, por acaso, um ativo não atender a nenhum desses dois critérios, ele deve ser 
automaticamente classi� cado como não circulante.
Já os passivos são classi� cados como circulantes quando satis� zerem, ao menos, 1 dos 
três critérios a seguir:
1. For exigível em até 12 meses a data das demonstrações contábeis.
2. For pago durante o ciclo operacional normal da entidade.
3. For mantido essencialmente para negociação da entidade.
Se, por acaso, um passivo não atender a nenhum dos três critérios, ele deve ser 
automaticamente classi� cado como não circulante.
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1.2.1 Variações patrimoniais
De acordo com a NBC T 16.4, “[...] as variações patrimoniais são transações que 
promovem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em 
caráter compensatório, afetando, ou não, o resultado” (CFC, 2008b). Ou seja, todo fato que 
alterar o patrimônio de uma entidade pública será considerado como variação patrimonial, o 
que não devemos confundir com patrimônio público e com patrimônio líquido. Existem fatos 
contábeis que alteram o patrimônio público de uma entidade, porém, não alteram o patrimônio 
líquido. Exemplo é a venda de um bem e a compra de outro bem pelo mesmo valor. 
Existem 2 (dois) tipos de variações patrimoniais: 
1. QUANTITATIVAS: decorrem de transações que aumentam ou diminuem o patrimônio 
líquido, subdividindo-se em: 
a) Variações patrimoniais aumentativas – quando aumentam o patrimônio líquido 
(receita sob o enfoque patrimonial).
b) Variações patrimoniais diminutivas – quando diminuem o patrimônio líquido (despesa 
sob o enfoque patrimonial).
2. QUALITATIVAS: alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o 
patrimônio líquido, determinando modi� cações apenas na composição especí� ca dos elementos 
patrimoniais. 
Pode haver fatos em que ocorrem ambas as variações ao mesmo tempo, sendo denominadas 
de variações mistas. Por exemplo: um empréstimo aumenta o ativo com a entrada do recurso, 
mas aumenta o passivo com aumento da obrigação, mais encargos e juros.
2. PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Assim como a contabilidade societária é  governada por um conjunto de leis de 
formação, os princípios servem para guiar a utilização da contabilidade no dia a dia empresarial. 
Os princípios contábeis simbolizam a essência das doutrinas da ciência contábil e são aplicados 
diretamente no objeto da ciência contábil: o patrimônio. 
Na administração pública, não é diferente. Temos os princípios expressos na Constituição 
Federal,que são responsáveis por organizar toda a estrutura federativa do Brasil. Além disso, 
eles norteiam os requisitos básicos para uma boa administração e geram segurança jurídica aos 
cidadãos. Um exemplo é o princípio da legalidade, que atribui ao indivíduo a obrigação de fazer 
algo somente em virtude da lei, impedindo que haja abuso de poder. 
Os cinco princípios básicos da administração pública estão presentes no artigo 37 da 
Constituição Federal de 1988 e condicionam o padrão que as organizações administrativas devem 
seguir. São eles: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e e� ciência. Vejamos:
1. LEGALIDADE: signi� ca que a administração pública está sujeita aos princípios legais, 
ou seja, às leis ou normas administrativas contidas na Constituição. Nesse caso, só é possível 
fazer o que a lei autoriza. Quando a administração pública se afasta ou se desvia da legalidade, 
ela é chamada à responsabilidade civil e criminal conforme o caso. A lei acaba distribuindo 
responsabilidades aos gestores. 
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2. IMPESSOALIDADE: aborda tanto a atuação impessoal, que objetiva a satisfação do 
interesse coletivo, quanto a própria administração pública. Esse princípio impõe que o gestor 
público só pratique o ato para o seu objetivo legal, vedando qualquer prática de ato administrativo 
sem interesse público ou vantagem para a gestão. Podemos citar como exemplo de violação ao 
princípio da impessoalidade a exaltação do trabalho de um secretário de obras na inauguração 
de uma obra.
3. MORALIDADE: trata de obedecer não somente à lei jurídica, mas também à lei ética 
da própria instituição. O administrador público precisa seguir alguns padrões éticos. Portanto, 
a moralidade administrativa, junto à sua legalidade e adequação aos demais princípios, possui 
pressupostos que, quando não seguidos, tornam ilegítima a atividade pública. Sendo assim, o 
gestor público que agir de forma contrária descumprirá tanto a moralidade como o princípio 
da legalidade. Na política, um exemplo prático disso é a nomeação de parentes para cargos 
comissionados.
4. PUBLICIDADE: diz respeito à divulgação o� cial do ato para conhecimento público. 
O princípio da publicidade é um requisito da e� cácia e da moralidade. Sendo assim, todo ato 
administrativo deverá ser publicado, com exceção dos que possuem sigilo nos casos de segurança 
nacional, investigações policiais ou de interesse superior da administração conforme previsto em 
lei. Um tipo de informação que não pode ser divulgada são os dados pessoais de servidores, por 
exemplo.
5. EFICIÊNCIA: esse princípio exige que a atividade administrativa seja exercida de 
maneira perfeita, com rendimento funcional. A e� ciência exige resultados positivos para o 
serviço público e um atendimento satisfatório, em tempo razoável. 
3. RECEITA PÚBLICA
Entende-se por receitas públicas todos os valores ou bens que entram nos cofres públicos 
em de� nitivo, destinados a suprir os gastos públicos. Em resumo, são todos os valores que entram 
nos cofres públicos. As receitas públicas podem ser classi� cadas:
1. Quanto ao aspecto contábil (classi� cação legal - artigo 11 da Lei 4320/64):
a) Receitas correntes: são aquelas receitas públicas que se esgotam dentro do período 
anual, como os casos das receitas e impostos que se extinguem no decurso da execução 
orçamentária. Compreendem as receitas tributárias, patrimoniais, industriais, entre outras. São 
as receitas destinadas a cobrir as despesas orçamentárias que visam à manutenção das atividades 
governamentais.
Art. 11, § 1º São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, 
patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as 
provenientes de recursos � nanceiros recebidos de outras pessoas de direito 
público ou privado, quando destinadas a atender despesas classi� cáveis em 
Despesas Correntes (BRASIL, 1964).
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b) Receitas de capital: são aquelas receitas públicas que alteram o patrimônio duradouro 
do Estado, como os produtos de empréstimo contraídos pelo Estado a longo prazo. Compreendem, 
assim, a constituição de dívidas, a conversão em espécie de bens e direitos, dentre outros.
Art. 11, § 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos 
� nanceiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de 
bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou 
privado, destinadas a atender despesas classi� cáveis em Despesas de Capital e, 
ainda, o superávit do Orçamento Corrente (BRASIL, 1964).
2. Quanto à periodicidade (classi� cação doutrinária):
a) Receitas ordinárias: são aquelas receitas públicas recebidas com regularidade no 
movimento normal das atividades do ente federativo, como a arrecadação de tributos.
b) Receitas extraordinárias: são aquelas receitas públicas não permanentes/usuais, que 
ocorrem, por exemplo, no caso de guerra e doações.
3. Quanto à origem (classi� cação doutrinária):
a) Receitas originárias: são aquelas receitas públicas que decorrem da exploração da 
própria atividade econômica do ente federativo. Decorrem dos próprios bens do ente federativo. 
São exemplos o preço público, a alienação ou aluguel de bens, as indenizações, a arrecadação da 
loteria, dentre outros.
b) Receitas derivadas: são aquelas receitas públicas que decorrem do patrimônio do 
particular ou do pagamento por ele feito em contraprestação de serviços públicos prestados. São 
compulsórias quando o comportamento previsto em lei assim estabelecer, como nos casos de 
tributos e multas tributárias. Exemplos: auferir renda implica a obrigação de pagar imposto de 
renda; ter um bem imóvel implica a obrigação de pagar IPTU.
c) Receitas transferidas obrigatórias (artigos 157 a 162 da CF/88): são aquelas 
receitas públicas que foram arrecadadas por um ente federativo, em razão de a ele ter sido dada 
a competência tributária, mas que, por determinação legal, devem ser repassadas a outro ente 
federativo na totalidade ou em parte. Por exemplo: aos estados, compete cobrar o IPVA, mas eles 
devem repassar 50% dessa receita arrecadada aos municípios.
4. Receita de contribuições: é o ingresso proveniente de contribuições sociais, de 
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias pro� ssionais ou econômicas, 
como instrumento de intervenção nas respectivas áreas. Apesar da controvérsia doutrinária 
sobre o tema, suas espécies podem ser de� nidas da seguinte forma:
a) Contribuições sociais – destinadas ao custeio da seguridade social, compreendendo a 
previdência social, a saúde e a assistência social.
b) Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) – derivam da 
contraprestação à atuação estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade.
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c) Contribuições de Interesse das Categorias Pro� ssionais ou Econômicas – destinadas 
ao fornecimento de recursos aos órgãos representativos de categorias pro� ssionais legalmente 
regulamentadas ou a órgãos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados.
5. Receita patrimonial: originada da exploração do patrimônio mobiliário, imobiliários, 
participações e dividendos e outras receitas patrimoniais.
6. Receita agropecuária: oriunda da exploração de atividade de produção vegetal, animal 
e derivados.
7. Receita industrial: receita de atividade industrial de extração mineral, de transformação 
e de serviços industriais de utilidade pública.
8. Receita de serviços: receita proveniente da prestação de serviços comerciais, � nanceiros, 
de transportes, de comunicações, de saúde e outros serviços.
9.Transferências correntes: recursos recebidos de outras entidades de direito público ou 
privado, destinadosa atender gastos classi� cáveis em despesas correntes.
10. Outras transferências correntes: receitas originadas da cobrança de multa, juros de 
mora, dívida ativa, indenizações, restituições e outras receitas diversas.
11. Receitas correntes intraorçamentárias: receitas correntes de órgãos, fundos, 
autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos 
orçamentos � scais e da seguridade social, decorrentes do fornecimento de materiais, bens, 
serviços, recebimentos de impostos, taxas, contribuições, além de outras operações.
4. DESTINAÇÃO DA RECEITA
A receita pública deve ser classi� cada de acordo com a destinação ou fonte de recursos. 
A destinação de recursos é de� nida como o processo pelo qual os recursos públicos são 
correlacionados a uma aplicação, desde a previsão da receita até à efetiva utilização dos recursos.
A destinação dos recursos públicos pode ser classi� cada em:
I. Destinação vinculada: o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de 
recursos, em atendimento às � nalidades especi� cas estabelecidas pela norma.
II. Destinação ordinária: é o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de 
recursos para atender a quaisquer � nalidades.
Segundo o MCASP (2018), o mecanismo de fonte/destinação de recursos é obrigatório 
devido aos mandamentos constantes da Lei Complementar nº 101/2000 (LRF), a qual traz, em 
seu art. 8º, parágrafo único, e art. 50, inciso I, que: 
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Art. 8º [...]
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a � nalidade especí� ca serão 
utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que 
em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. 
[...]
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a 
escrituração das contas públicas observará as seguintes: 
I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os 
recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória � quem identi� cados 
e escriturados de forma individualizada (BRASIL, 2000).
No entanto, apesar de ser obrigatória a adoção de mecanismo de fonte/destinação de 
recursos, cuja função é o controle da origem e destinação dos recursos públicos, na legislação 
brasileira ainda não há um modelo padrão de classi� cação obrigatório a ser adotado por todos os 
entes da Federação (municípios, estados, Federação e DF).
Por esse motivo é que cada ente tem a obrigatoriedade de estabelecer o seu próprio controle 
de recursos por fonte/destinação de recursos, sendo-lhe facultado adotar modelo próprio ou 
seguir o modelo adotado pela STN para que efetivem a consolidação das contas públicas. Esse 
modelo está disponível no site do Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público 
Brasileiro (Sicon� ) e é adotado para a recepção de informações por meio da Matriz de Saldos 
Contábeis.
Segundo o Sicon� , a MSC de encerramento terá periodicidade anual e servirá de base 
para a geração do rascunho da Declaração de Contas Anuais (DCA). A estrutura da MSC de 
encerramento das contas é a mesma estabelecida para as matrizes agregadas do exercício de 
referência. Por exemplo, a MSC de encerramento 2019 seguirá o mesmo layout e regras das 
matrizes agregadas mensais de 2019 conforme estabelecido no Anexo II da Portaria STN nº 
549/2018. E os valores informados como saldo � nal (ending balance) na MSC de dezembro de 
2018 deverão ser informados como saldo inicial (beginning balance) na matriz de encerramento 
do exercício 2019 (procedimento válido para todas as contas).
5. ETAPAS DA RECEITA PÚBLICA 
Os estágios da receita pública são cada passo que evidencia o comportamento da receita e 
facilita o reconhecimento e a gestão das entradas de recursos. As etapas da receita são:
1. Planejamento (previsão).
2. Execução (lançamento, arrecadação e recolhimento).
3. Controle e avaliação.
Tudo o que é arrecadado e gasto pelos três Poderes da União (Legislativo, Executivo e 
Judiciário) precisa estar previsto em lei e ser � scalizado pelo Congresso Nacional. 
As principais leis orçamentárias são o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias, a Lei Orçamentária da União e os Créditos Adicionais. Essas matérias são 
encaminhadas pelo Presidente da República, alteradas e aprovadas pelos deputados e senadores 
na Comissão Mista de Orçamento e em sessão conjunta do Congresso Nacional. Depois, seguem 
para aprovação � nal da Presidência da República e, só então, transformam-se em lei. Após essa 
etapa, os recursos podem ser liberados pelo governo federal. 
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O acompanhamento e a � scalização tanto da votação da lei como da aplicação dos 
recursos também são atribuição do Congresso Nacional. 
5.1 Planejamento
O planejamento compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária constante 
da Lei Orçamentária Anual (LOA), resultante de metodologias de projeção usualmente adotadas, 
observadas as disposições constantes na LRF.
Conforme o art. 12 da Lei Complementar n° 101/2000:
Art. 12.  As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, 
considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de 
preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão 
acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da 
projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de 
cálculo e premissas utilizadas.
§ 1 Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só será admitida se 
comprovado erro ou omissão de ordem técnica ou legal.
§ 2 O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser 
superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária. 
(Vide ADIN 2.238-5)
§ 3 O Poder Executivo de cada ente colocará à disposição dos demais Poderes 
e do Ministério Público, no mínimo trinta dias antes do prazo � nal para 
encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os estudos e as estimativas 
das receitas para o exercício subsequente, inclusive da corrente líquida, e as 
respectivas memórias de cálculo (BRASIL, 2000).
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) estabelece quais serão as metas e as prioridades 
para o ano seguinte. Para isso, a LDO: a) � xa o montante de recursos que o governo pretende 
economizar; b) estabelece as regras, vedações e limites para as despesas dos Poderes; c) autoriza 
o aumento das despesas com pessoal; d) regulamenta as transferências a entes públicos e 
privados; e) disciplina o equilíbrio entre as receitas e as despesas; e f) indica prioridades para os 
� nanciamentos pelos bancos públicos.
5.2 Execução (Lançamento, Arrecadação e Recolhimento)
A Lei nº 4.320/1964 estabelece como estágios da execução da receita orçamentária o 
lançamento, a arrecadação e o recolhimento.
➢ LANÇAMENTO: segundo o Código Tributário Nacional, art. 142, lançamento 
é o procedimento administrativo tendente a veri� car a ocorrência do fato gerador da 
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo 
devido, identi� car o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade 
cabível. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de 
responsabilidade funcional. 
No entanto, algumas receitas não percorrem o estágio do lançamento conforme se 
depreende do art. 52 da Lei nº 4.320/64: “São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer 
outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato” (BRASIL, 1964).
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➢ ARRECADAÇÃO: são as entregas (pagamentos), realizadas pelos contribuintes 
ou devedores, aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelos entes (estados / 
Federação / DF/ municípios) dos recursos devidos ao Tesouro Nacional.
➢ RECOLHIMENTO: é a transferência dos valores arrecadados pelos agentes (agentes 
arrecadadores e bancos) à conta especí� ca do Tesouro Nacional, responsável pela 
administração e controle da arrecadação e programação � nanceira, observando-se o 
princípio da unidade de caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos 
arrecadados em cada ente.
O princípio da unidade de caixa ou tesouraria determina que as receitas recolhidas 
devem entrar em conta única do Tesouro, sendo vedada a fragmentação dos valores auferidos 
pela União em caixas especiais. Seus fundamentos são: Art. 56, da Lei 4.320/64, e Art. 1º, do 
Decreto-Lei 93.872/86, respectivamente:
Art. 56. O recolhimento de tôdas as receitas far-se-á em estrita observância 
ao  princípio de unidade de tesouraria,  vedada qualquer fragmentação para 
criação de caixas especiais (BRASIL, 1964).
Art. 1º A realização da receita e da despesa da União far-se-á por via bancária, 
em estrita observância ao princípio de unidade de caixa (BRASIL, 1986). 
Os referidos dispositivos de lei retratam que o orçamento deve ser uni� cado para 
determinado exercício � nanceiro, quando se deve aprovar um único orçamento em que o exercício 
contábil não se fragmentará. O princípio da legalidade, conforme o art. 2º da Lei 4320/64, reforça 
tal ideia:
Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de 
forma a evidenciar a política econômica � nanceira e o programa de trabalho 
do Governo, obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade.
§ 1 ° Integrarão a Lei de Orçamento:
I - Sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do Govêrno;
II - Quadro demonstrativo da Receita e Despesa segundo as Categorias 
Econômicas, na forma do Anexo nº 1;
III - Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação;
IV - Quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração (BRASIL, 
1964).
5.3 Controle e Avaliação
Esta fase compreende a � scalização realizada pela própria administração, pelos órgãos de 
controle (Tribunais de Contas) e pela sociedade e observatórios sociais. 
O controle do desempenho da arrecadação deve ser realizado em consonância com a 
previsão da receita, destacando as providências adotadas no âmbito da � scalização das receitas e 
combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, 
bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições. 
A Figura 1 sintetiza as etapas da receita orçamentária:
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Figura 1 – Ciclo orçamentário. Fonte: Sá (2017).
O ciclo orçamentário, conforme a Constituição Federal de 1988, está estabelecido nas 
seguintes fases:
1. Formulação do planejamento plurianual, pelo Executivo.
2. Apreciação e adequação do plano, pelo Legislativo.
3. Proposição de metas e prioridades para a administração e da política de alocação de 
recursos pelo Executivo.
4. Apreciação e adequação da Lei de Diretrizes Orçamentárias, pelo Legislativo.
5. Elaboração da proposta de orçamento, pelo Executivo.
6. Apreciação, adequação e autorização legislativa.
7. Execução dos orçamentos aprovados.
8. Avaliação da execução e julgamento das contas.
Em resumo, são instrumentos do processo de planejamento e orçamentação na área 
pública:
1. O Plano Plurianual (PPA).
2. A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).
3. A Lei Orçamentária Anual (LOA).
Desses três, o principal instrumento de planejamento é o PPA, tendo em vista que a 
própria Constituição estabeleceu que os demais planos (§4º do art. 165) e orçamentos (§7º do art. 
165) devem ser elaborados em consonância com o PPA.
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6. PLANO PLURIANUAL
O plano plurianual estabelece os programas que constarão dos orçamentos da União 
(federal) para os exercícios compreendidos no mesmo período. Entendido como um instrumento 
de planejamento em médio prazo do governo, ele estabelece as diretrizes, objetivos e metas da 
administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as 
relativas aos programas de duração continuada, expressando com clareza os resultados almejados 
pelos governantes.
Conforme esclarece a Câmara Legislativa do Congresso Nacional, existem vários tipos de 
leis orçamentárias. A primeira delas é o Plano Plurianual (PPA), que faz um planejamento para 
o período de 4 (quatro) anos. 
O projeto é encaminhado pelo Executivo ao Congresso até o dia 31 de agosto do primeiro 
ano de cada governo, mas só começa a valer no ano seguinte. Sua vigência vai até o � nal do primeiro 
ano do governo seguinte. O motivo dessa estratégia é promover a continuidade administrativa.
Então, com base no PPA aprovado, o governo federal envia anualmente ao Congresso 
Nacional o Projeto de outra Lei: a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). 
O projeto da LDO também precisa ser aprovado pelos parlamentares. Esse projeto de� ne 
as prioridades que irão nortear a LOA, conhecida como orçamento da União. 
A LDO é apresentada e votada no início de cada ano, e a LOA, no segundo semestre de 
cada ano. Isso ocorre, porque o planejamento deve ser feito com antecedência.
Ressalte-se que todos os projetos das leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA) � guram com 
autoria do Presidente da República e, quando chegam ao Congresso Nacional, são alterados (caso 
necessário) e votados, primeiramente, na Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e
Fiscalização (CMO), composta por deputados e senadores. Só então os projetos seguem para 
serem votados em sessão plenária conjunta do Congresso Nacional. Depois de aprovado, o projeto 
do orçamento volta ao Executivo para a sanção do Presidente da República, transformando-se 
em lei. A partir desse momento, inicia-se a fase de execução, que é a liberação das verbas.
Você sabe o que o orçamento público tem a ver com o funcionamento de uma 
cidade? Ele defi ne as prioridades na aplicação dos recursos que o governo 
arrecada para garantir o bem-estar da sociedade.
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7. PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO PÚBLICO (PPA)
A lei orçamentária prevê a seguinte estrutura do PPA:
a. Diretrizes: as políticas, os macro-objetivos, as orientações gerais.
b. Objetivos: discriminação dos resultados que se pretende alcançar com a execução 
dos programas (exemplos: melhorar a qualidade do ensino ou ampliar a infraestrutura 
urbana).
c. Metas: especi� cação e quanti� cação física e � nanceira dos objetivos de� nidos (exemplo: 
construir 5 UBSs de 500 m² a um custo de R$ 350 unitário).
d. Despesa de capital: despesas com investimentos, aquelas relativas a adquirir ou 
constituir bens de capital (móveis/imóveis). Contribuirão para a produção ou geração de 
novos bens ou serviços.
e. Outras despesas decorrentes: despesas decorrentes dos investimentos, ou seja, operação 
e manutenção (exemplos: pessoal, material de consumo, móveis e equipamentos etc.).
f. Programas de duração continuada: programas cuja execução ultrapassa um exercício 
� nanceiro. Geralmente, uma despesa corrente (exemplos: serviço de informática, 
distribuição de medicamentos etc.).
Diante de escândalos políticos envolvendo dinheiro público, a 
Consultoria de Orçamento e Fiscalização Financeira (CONOF) 
da Câmara dos Deputados Federal publicou a cartilha Entenda 
o Orçamento 2016, cujo objetivo foi explicar ao cidadão, em 
linguagem acessível, o que é o orçamento público, quais as 
regras aplicáveis, o passo a passo de sua elaboração, as formas 
de participação popular nesse assunto, dentre outros aspectos, 
com destaque para a realidade da União. 
Para ler a cartilha, acesse <https://www2.camara.leg.br/orcamento-da-uniao/leis-
orcamentarias/entenda/cartilha/cartilha.pdf>.O Orçamento Fácil é uma série de animações, criada pelo Senado 
Federal para explicar a importância do orçamento público e como 
ele é elaborado no Brasil. Você vai descobrir que o País é como uma 
grande família. Tem de ter orçamento para bancar as despesas com 
saúde, educação, segurança, lazer e por aí vai. Acesse os vídeos e 
fi que por dentro. É fácil e divertido.
O link de acesso é o <https://youtu.be/Bs4hs8tfVHI>.
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8. PROGRAMAS GOVERNAMENTAIS
Os programas são instrumentos de organização da ação governamental. E cada programa 
identi� ca as ações necessárias para atingir os seus objetivos, sob forma de projetos, atividades e 
operações especiais, especi� cando os respectivos valores e metas.
Figura 2 - Integração das ações orçamentárias com o PPA. Fonte: Lotta (2016).
Os programas, que constam em ambos os instrumentos, são subdivididos em Programas 
Temáticos e Programas de Gestão. Todavia, na LOA, há alguns programas que não constam no 
PPA, que são os programas compostos exclusivamente por operações especiais. 
A integração plano-orçamentário se dará da seguinte forma:
Tipo de Programa Exemplo Vínculo Plano-Orçamento
Temático Reforma Agrária e Governança Fundiária
Cada Ação do Orçamento está vinculada a 
um único objetivo do PPA (e, em decorrên-
cia, a um programa)
Gestão, Manutenção e 
Serviços ao Estado
Programa de Gestão e Manutenção do 
Ministério da Agricultura, Pecuária e 
Abastecimento
Programa
Operações Especiais Operações Especiais: Serviço da Dívida Externa (Juros e Amortizações)
Sem vínculo. Estes programas integram 
somente o orçamento.
Quadro 1 - Integração plano-orçamento. Fonte: Rocha (2017).
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No caso dos programas temáticos, admite-se que ações padronizadas (que possuem o 
mesmo código) possam vincular-se a objetivos diferentes. Exemplos:
ÓRGÃO 20 Presidência da República
AÇÃO 4641 Publicidade de Utilidade Pública
PROGRAMA 2038 Democracia e Aperfeiçoamento da Gestão Pública
OBJETIVO 1162
Fortalecer a comunicação social do Poder Executivo Federal com a sociedade, pro-
movendo o conhecimento das políticas, programas e ações governamentais de forma 
democrática, abrangente, transparente e interativa
Quadro 2 - Programas Temáticos – Presidência da República. Fonte: SIOP (2020).
ÓRGÃO 25 Ministério da Fazenda
AÇÃO 4641 Publicidade de Utilidade Pública
PROGRAMA 2039 Gestão da Política Econômica, Garantia da Estabilidade do Sistema Financeiro Nacio-nal e Melhoria do Ambiente de Negócios
OBJETIVO 1092 Desenvolver e aprimorar medidas na gestão de política econômica e assegurar a es-tabilidade do sistema fi nanceiro nacional.
Quadro 3 - Programas Temáticos – Ministério da Fazenda. Fonte: SIOP (2020).
ÓRGÃO 30 Ministério da Justiça e Segurança Pública
AÇÃO 4641 Publicidade de Utilidade Pública
PROGRAMA 2016 Políticas para as Mulheres: Promoção da Igualdade e Enfrentamento à Violência
OBJETIVO 936
Ampliar e fortalecer o diálogo com a sociedade civil e com os movimentos sociais, 
em especial com os movimentos feministas e de mulheres, mulheres com defi ciência, 
LGBTs, urbanas, rurais, do campo, da fl oresta, das águas, de povos e comunidades 
tradicionais, de povos indígenas e dos distintos grupos étnico-raciais e geracionais
Quadro 4 - Programas Temáticos – Justiça e Segurança Pública. Fonte: SIOP (2020).
Dessa forma, o objetivo será o elo entre o plano e o orçamento quando se tratar de 
programas temáticos. No caso dos exemplos anteriores, o elo é a ação: publicidade de utilidade 
pública.
Considerando que as metas regionalizadas para a administração pública estão retratadas 
no PPA Plurianual, na categoria Objetivos, essa categoria deverá servir de referencial para a 
avaliação das ações. E, caso seja necessária a criação de novas ações que não possam ser vinculadas 
aos objetivos existentes, o órgão setorial deverá solicitar à área responsável pelo acompanhamento 
do PPA a criação dessa nova categoria.
9. AÇÕES ORÇAMENTÁRIAS – ENTENDENDO OS GASTOS DO GOVERNO
Os gastos do governo com o dinheiro arrecadado (impostos ou outras fontes) são 
categorizados por grupos de despesas, por exemplo, despesas com habitação, educação, saúde, 
segurança, dentre outras. 
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Os gastos que aumentam o patrimônio público e outros que pagam por manutenção. Essa 
estruturação ajuda a compreender os diferentes aspectos e a acompanhar como o governo utiliza 
o dinheiro público. 
Essa esquematização serve para atender aos diferentes objetos, e existem diferentes 
formas de categorizar as despesas e/ou gastos públicos. Tais diferentes categorizações permitem 
saber, por exemplo, quem gastou o dinheiro, em qual área, o que foi contratado ou comprado e a 
classi� cação � nanceira do gasto. O governo disponibiliza, no Portal da Transparência, consulta 
das despesas executadas a partir de três diferentes visões: 
1 - Por área de atuação do governo (função).
2- Por ações e programas (estrutura programática). 
3 - A visão econômica (natureza da despesa).
As funções são padronizadas nas esferas federal, estaduais, distrital e municipais a � m de 
consolidar os gastos dos diferentes entes.
Conheça as áreas de atuação do orçamento por funções orçamentárias para a classi� cação 
dos tipos de despesas:
1. Administração.
2. Agricultura.
3. Assistência Social.
4. Ciência e Tecnologia.
5. Comunicações.
6. Cultura.
7. Defesa Nacional.
8. Desporto e Lazer.
9. Direitos e Cidadania.
10. Educação.
11. Encargos Especiais.
12. Energia.
13. Essencial à Justiça.
14. Gestão Ambiental.
15. Habitação.
16. Indústria, Comércio e Serviços.
17. Judiciária.
18. Legislativa.
19. Organização Agrária.
20. Relações Exteriores.
21. Reserva de Contingência.
22. Saneamento.
23. Saúde.
24. Segurança Pública.
25. Trabalho.
26. Transporte.
27. Urbanismo.
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10. RECEITAS E DESPESAS 
Lembre-se de que as despesas são classi� cadas como correntes e/ou de capital, cujas 
fontes podem ser � nanceiras e não � nanceiras. Para melhor entendimento, veja a Figura 3.
Figura 3 - Entendendo os gastos do governo. Fonte: Sacramento (2018).
Lembre-se também de que as receitas são classi� cadas de acordo com o orçamento 
público que estabeleceu as despesas e, da mesma forma, são classi� cadas como primárias (não 
� nanceiras) e/ou não primárias (� nanceiras).
Figura 4 - Entendendo as receitas do governo. Fonte: Sacramento (2018).
Vamos relembrar cada receita.
• RECEITAS PRIMÁRIAS (OU RECEITAS NÃO FINANCEIRAS) DO GOVERNO: 
são aquelas, por exemplo, provenientes da arrecadação tributária com impostos, taxas e 
contribuições de melhoria, que compõem a chamada “carga tributária” do Brasil. Além 
disso, o governo consegue auferir receita por meio do seu patrimônio, as chamadas 
receitas patrimoniais, agropecuárias, industriais, serviços, entre outras.
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➢ RECEITAS FINANCEIRAS: são oriundas de operações de crédito (empréstimos), 
alienação de ativos, entre outras, que não provoquem alterações patrimoniais, ou seja, o 
ente público não tem ganhos efetivos em seu patrimônio. Uma vez que ocorre apenas uma 
permuta entre contas, essas receitas não entram na apuração do resultado primário. Criam 
uma obrigação de pagamento futuro e/ou extinguem um direito de natureza � nanceira. 
Esses recursos têm caráter � nanceiro e são contabilizados como receita � nanceira.
Figura 5 - Entendendo as receitas totais. Fonte: Sacramento (2018).
As despesas também são classi� cadas em primárias e � nanceiras (despesas não primárias). 
Para entender melhor, observea Figura 6.
Assista ao vídeo Classifi cações Orçamentárias - Receitas e Despesas 
- Primárias e Financeiras, disponível em <https://www.youtube.
com/watch?time_continue=52&v=lB6ofoyonxc&feature=emb_
logo>.
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Figura 6 - Entendendo as despesas. Fonte: Sacramento (2018).
Além da divisão das despesas do orçamento entre obrigatórias e discricionárias, há outra 
categoria importante que as classi� ca em despesas primárias e despesas � nanceiras (despesas não 
primárias). 
As despesas primárias são os gastos realizados pelo governo para prover bens e serviços 
públicos à população, tais como saúde, educação, construção de rodovias, além de gastos 
necessários para a manutenção da estrutura do Estado (manutenção da máquina pública).
Essas despesas também são realizadas para o custeio de programas de governo e para a 
realização de grandes investimentos. Essas despesas primárias, por sua vez, podem ser classi� cadas 
como despesas obrigatórias ou despesas discricionárias conforme estudado anteriormente.
Observe a Figura 7.
Figura 7 - Entendendo as despesas primárias e totais. Fonte: Sacramento (2018).
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As despesas � nanceiras (não primárias) são aquelas resultantes do pagamento de uma 
dívida do governo ou da concessão de um empréstimo tomado pelo governo em favor de outra 
instituição ou pessoa. 
Essas despesas � nanceiras extinguem uma obrigação ou criam um direito, ambos de 
natureza � nanceira, por exemplo: o pagamento de juros da dívida pública, o � nanciamento 
estudantil (FIES) e o subsídio do programa governamental Minha Casa, Minha Vida.
As dívidas públicas compreendem o montante total, apurado sem duplicidade, das 
obrigações � nanceiras (dívidas) do ente da Federação assumidas em virtude de leis, contratos, 
convênios, tratados e da realização de operações de crédito para amortização em prazo superior 
a doze meses (Art. 29, I, LRF).
Veja a Figura 8.
Figura 8 - Dívida consolidada ou fundada. Fonte: A autora.
De acordo com a Lei Complementar nº 101: 
§ 2 Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de 
títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil. 
§ 3 Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito 
de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento 
(BRASIL, 2000).
Para explicarmos melhor, quando o governo tem muitas despesas � nanceiras, é porque 
ele está se endividando muito, o que é ruim para o equilíbrio orçamentário em longo prazo. 
O montante obrigatório é determinado pelas vinculações estabelecidas na CF/88, pelas demais 
vinculações legais e pelas obrigações contratuais, incluindo os contratos da dívida pública. 
11. RESULTADO PRIMÁRIO
O resultado primário surge do confronto de receitas e despesas primárias no exercício, 
excluídas as parcelas referentes aos juros nominais incidentes sobre a dívida líquida. 
Essa apuração possibilita a avaliação do impacto da política � scal nas contas públicas. E 
os possíveis superávits primários contribuem para a redução do estoque total da dívida líquida, ao 
contrário dos dé� cits primários, que indicam a parcela do aumento da dívida líquida, resultantes 
dos � nanciamentos de gastos primários (despesas não � nanceiras) que ultrapassam as receitas 
primárias (receitas não � nanceiras).
Veja como funciona na prática: 
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Figura 9 - Entendendo os resultados primários (RP). Fonte: Vieira (2016).
No setor público, é necessário que anualmente sejam estipuladas metas de resultados 
primários, com o objetivo de sinalizar para os credores que haverá capacidade de pagamento dos 
juros e encargos contratados. 
Essas metas de resultado primário devem ser de� nidas na LDO, mais precisamente no 
Demonstrativo de Metas Anuais, que compõe o Anexo de Metas Fiscais.
Esse resultado primário pode ser positivo ou negativo. No primeiro caso, chamamos de 
superávit primário e, no segundo, de dé� cit primário. No anexo de metas � scais, os valores das 
metas de resultado primário são apresentados em valores correntes (sem correção da in� ação) e 
constantes (corrigidos pela in� ação). Na Figura 10, podemos analisar um modelo do Anexo de 
Metas Anuais, onde são estabelecidas as metas � scais que devem ser elaboradas bimestralmente 
e devem compor o Relatório Resumido da Execução Orçamentária.
Figura 10 - Demonstrativo do resultado primário (1ª parte) – receitas. Fonte: Sacramento (2018).
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A seguir, podemos analisar o modelo do Demonstrativo de Resultado Primário das 
Despesas, que também deve ser elaborado bimestralmente e deve compor o Relatório Resumido 
da Execução Orçamentária.
Figura 11 - Demonstrativo do resultado primário (1ª parte) – despesas. Fonte: Sacramento (2018).
A STN apura o resultado a partir da mensuração dos � uxos de ingressos (receitas) e 
saídas (despesas) conforme metodologia conhecida como “Acima da Linha”. 
A metodologia da estatística � scal “acima da linha” permite ao gestor público avaliar os 
resultados da política � scal corrente por meio de um retrato amplo e detalhado da atual situação 
� scal do País. Adicionalmente, serve como instrumento analítico para a tomada de decisões 
relativas à condução de políticas públicas. Vejamos como � ca o Demonstrativo do Resultado 
Primário (3ª Parte) – meta LDO.
Figura 12 - Demonstrativo do resultado primário (3ª parte) – meta LDO. Fonte: Sacramento (2018).
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Esse conjunto de informações constitui uma ferramenta essencial para as tomadas de 
decisões em termos de políticas públicas. Essa avaliação possibilita, adicionalmente, a elaboração 
de cenários para as contas públicas, baseados em estimativas de receitas e despesas projetadas 
a partir de parâmetros macroeconômicos, viabilizando, dessa forma, a estatística como uma 
importante ferramenta, seja na etapa de formulação do orçamento público seja durante sua 
execução. 
Observe a Figura 13.
Figura 13 - Avaliação do resultado nominal. Fonte: Vieira (2016).
De acordo com o Manual de Demonstrativos Fiscais, o objetivo da apuração do resultado 
nominal é medir a evolução da dívida � scal líquida. Em resumo: comparam-se os resultados com 
as metas � scais.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Ainda existem diversas discussões acerca da aplicação da CASP, principalmente, quanto 
à harmonização da ciência implementada pelos grupos técnicos do Tesouro Nacional, nos três 
níveis de governo (federal/estadual/municipal) e nas entidades autárquicas (como INSS, IBAMA, 
INCRA) e paraestatais (como SESI, SESC, SENAI e SENAC), que atenderá aos preceitos contábeis 
quanto às regras orçamentárias que estão dentro das normas gerais do direito � nanceiro estatuídas 
pela Lei n° 4.320/64, estando sujeitas integralmente às mudanças promovidas ou não.
Na prática, a CASP é única, porém, destacam-se as diversas possibilidades de aplicações, 
por exemplo: a Contabilidade Federal, Contabilidade Estadual, Contabilidade Municipal, dentre 
outras. No entanto, elas são exatamente iguais, variando apenas em relação à quantidade de 
contas e subcontas, em função da abrangência que deve compor o plano de contas.
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UNIDADE
03
SUMÁRIO DA UNIDADE
INTRODUÇÃO ............................................................................................................................................................ 45
1. SISTEMAS CONTÁBEIS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETORPÚBLICO .............................................. 46
1.1 SISTEMAS CONTÁBEIS VERSUS SISTEMAS ORÇAMENTÁRIOS ................................................................... 46
1.2 SISTEMA DE COMPENSAÇÃO ........................................................................................................................... 46
1.3 SISTEMA ORÇAMENTÁRIO ................................................................................................................................47
1.4 SISTEMA FINANCEIRO ...................................................................................................................................... 48
1.5 SISTEMA PATRIMONIAL ................................................................................................................................... 48
2. PLANO DE CONTAS CONTÁBIL ........................................................................................................................... 49
2.1 PADRONIZAÇÃO DAS CONTAS PÚBLICAS ....................................................................................................... 49
3. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS – PRINCIPAIS OPERAÇÕES NA GESTÃO PÚBLICA .........................................52
3.1 PREVISÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA .........................................................................................................52
SISTEMAS CONTÁBEIS DA CONTABILIDADE 
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
PROF.A DENISA MARIA BORÇATO
ENSINO A DISTÂNCIA
DISCIPLINA:
CONTABILIDADE PÚBLICA E TRIBUTÁRIA
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3.2 FIXAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA .........................................................................................................53
3.3 RECONHECIMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – LANÇAMENTO ............................................................... 54
3.4 ARRECADAÇÃO DE TRIBUTOS – POSTERIOR AO FATO GERADOR ............................................................... 54
3.5 ARRECADAÇÃO DE TRIBUTOS – CONCOMITANTE AO FATO GERADOR ...................................................... 55
3.6 REALIZAÇÃO DE OPERAÇÃO DE CRÉDITO ...................................................................................................... 56
3.7 CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS – REGISTRO DO CONTRATO ...........................................................................57
3.8 CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS – EMPENHO ................................................................................................... 58
3.10 CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS – PAGAMENTO.............................................................................................. 59
3.11 AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS – EMPENHO ......................................................................................................... 60
4. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO .................................................................................................................................61
4.1 ANÁLISE DO BALANÇO ..................................................................................................................................... 64
4.1.1 ANÁLISE DO RESULTADO ORÇAMENTÁRIO (PREVISÃO DA RECEITA = FIXAÇÃO DA DESPESA)........... 64
4.1.2 ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO (CAPITALIZAÇÃO X DESCAPITALIZAÇÃO): ............................. 64
4.1.3 ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO (ENDIVIDAMENTO) .................................................................. 65
4.2 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO – RESTOS A PAGAR ........................................................................................... 65
5. BALANÇO FINANCEIRO ........................................................................................................................................67
5.1 ANÁLISE DO BALANÇO FINANCEIRO (RESULTADO FINANCEIRO) .............................................................. 69
CONSIDERAÇÕES FINAIS .........................................................................................................................................70
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INTRODUÇÃO
As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (doravante, DCASP) 
representam o conjunto consolidado e sintetizado das informações econômicas, orçamentárias, 
� nanceiras e patrimoniais da entidade pública, com o objetivo de retratar a saúde � nanceira, 
sendo relatórios de saídas para a análise e tomada de decisão por parte de seus usuários da 
informação contábil. 
A estrutura das demonstrações está contida nos anexos da Lei 4.320/1964, a qual 
foi alterada pela Portaria STN 438/2012, em consonância com os novos padrões da CASP, 
convergentes aos padrões internacionais de contabilidade.
Conforme o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – Lei nº 
4.320/1964, art. 101, representaram o conjunto de relatórios contábeis que deverão ser apresentados 
pela União, estados, Distrito Federal, municípios e demais entidades do setor público. Além disso, 
é importante ressaltar que foram inclusos outros demonstrativos contábeis exigidos.
Segundo a NBC T 16.6, as demonstrações contábeis das entidades de� nidas no campo 
da CASP são: Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro; Demonstração 
das Variações Patrimoniais; Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração das Mutações 
do Patrimônio Líquido (DMPL); e Demonstração do Resultado Econômico (que é facultativa).
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1. SISTEMAS CONTÁBEIS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR 
PÚBLICO
1.1 Sistemas Contábeis versus Sistemas Orçamentários
Enquanto a contabilidade societária é estruturada pela lei das S/As aplicada aos demais 
tipos de organizações, a contabilidade pública é estruturada, segundo a Lei nº 4.320/64, em 4 
(quatro) sistemas contábeis que interagem entre si, objetivando o acompanhamento orçamentário, 
a composição � nanceira e patrimonial, bem como a evidenciação de compromissos assumidos 
pela administração pública nas contas de compensação.
A prática da contabilidade pública, além das contas usuais da contabilidade societária em 
seu plano de contas (quais sejam, contas patrimoniais e contas de resultado), conta também com 
as contas de compensação, cuja função é o registro dos bens, valores e obrigações que envolvam 
situações que possam vir a afetar o patrimônio.
Ressalte-se que um único fato contábil poderá gerar, simultaneamente, lançamentos 
em contas de diversos sistemas, mas a contrapartida de cada uma das contas deverá ser, 
necessariamente, em outra conta do mesmo sistema.
1.2 Sistema de Compensação
Os lançamentos efetuados no sistema de compensação visam ao atendimento à 
determinação do Art. 105, §5º, da Lei 4.320/64, que obriga ao controle contábil os direitos e 
obrigações oriundos de contratos ou outros ajustes de que a administração pública for parte. 
Conhecido como sistema de compensação, é um controle contábil à parte do sistema patrimonial. 
Enquanto o sistema patrimonial engloba as contas que compõem o patrimônio da empresa 
como um todo (ativo, passivo e patrimônio líquido), o sistema de compensação na contabilidade 
pública é aquele que abrange contas que servem exclusivamente para controle, sem fazer parte 
do patrimônio.
Por exemplo, o sistema de compensação é representado pelos atos praticados pelo gestor 
público, que não afetam o patrimônio de forma imediata, mas que poderão vir a afetá-lo no 
futuro. 
É representado, também, pelas contas de controle que interessam à administração para 
um acompanhamento mais e� caz. Os principais atos registrados no sistema de compensação são:
1 - CONTAS DE CONTROLE
I. Execução da Programação Financeira
II. Execução de Restos a Pagar
2 - CONTAS REPRESENTATIVAS DOS ATOS POTENCIAIS
I. Títulos e Valores sob Responsabilidades (Caução, Depósitos Judiciais, Depósitos para 
Recursos, Cobrança, Comodato de Bens, Suprimento de Fundos).
II. Garantias (Avais, Fianças,Hipotecas).
III. Direitos e Obrigações Conveniados (Convênios, Acordos, ajustes).
IV. Direitos e Obrigações Contratuais (Contratos)
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3 - ATOS POTENCIAIS
I. Contratos
II. Convênios
III. Avais
IV. Fianças
V Comodato de Bens
Observa-se que o sistema de compensação compreende apenas as contas com função 
especí� ca de controle, relacionadas às situações não compreendidas no patrimônio, mas que 
possam vir a afetá-lo ou que necessitam de um acompanhamento mais e� caz por parte da 
administração pública. 
Dessa forma, o sistema de compensação tem como função principal o controle dos 
atos administrativos em relação aos bens, direitos e obrigações potenciais. Quando se faz um 
contrato, por exemplo, registra-se uma conta do sistema compensado e credita-se em outra conta 
do mesmo sistema. Quando o contrato é executado, faz-se o lançamento inverso. Assim, essas 
contas fazem contrapartida consigo mesmas e não alteram a situação líquida patrimonial. 
1.3 Sistema Orçamentário
O sistema orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamentária, registrando 
a receita prevista e as autorizações legais da despesa constante da LOA e dos créditos adicionais 
em aberto.
São atos de natureza orçamentária que constam do sistema orçamentário:
I. Previsão de receita.
II. Fixação de despesa.
III. Créditos adicionais abertos.
IV. Descentralização de créditos.
V. Empenho de despesa.
No sistema orçamentário, são demonstradas as despesas � xadas e as executadas, as quais 
são comparadas com a receita prevista e arrecadada. Evidencia-se, assim, o resultado orçamentário 
ocorrido no exercício � nanceiro, que pode ser:
I. Receita Orçamentária = Despesa Orçamentária = Resultado nulo
II. Receita Orçamentária > Despesa Orçamentária = Superávit orçamentário
III. Receita Orçamentária < Despesa Orçamentária = Dé� cit orçamentário
De acordo com a legislação, o melhor resultado em um sistema orçamentário é o 
resultado nulo. O resultado nulo é o melhor, pois demonstra que tudo o que fora previsto foi 
efetivamente arrecadado, e tudo o que fora de� nido como projetos e atividades (gastos) foi 
totalmente executado dentro do exercício � nanceiro. 
As contas pertencentes ao sistema orçamentário estão alocadas, dentro do Plano de Contas 
Único, nos grupos 1.9 – Ativo Compensado – e 2.9 – Passivo Compensado –, representados, 
respectivamente, pelos subgrupos:
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1.9.1 – Controle da receita – controla a execução da receita orçamentária no ativo (fatos).
2.9.1 – Controle da receita – controla a previsão da receita orçamentária no passivo (atos).
1.9.2 – Controle da despesa – controla a � xação da despesa orçamentária no ativo (atos).
2.9.2 – Controle da despesa – controla a execução da despesa orçamentária no passivo 
(fatos).
1.4 Sistema Financeiro
No sistema � nanceiro, são registrados todos os ingressos e dispêndios, a arrecadação 
da receita e o pagamento das despesas orçamentária e extraorçamentária. Dentro do sistema 
� nanceiro, as receitas orçamentárias são classi� cadas por categorias funcionais. 
As principais contas do sistema � nanceiro estão relacionadas às contrapartidas do 
grupo disponível uma vez que esse grupo representa as entradas e saídas de recursos. Todas as 
contas desse grupo disponível pertencem ao sistema � nanceiro, quais sejam: caixa, bancos conta 
movimento, aplicações � nanceiras e outras relacionadas.
Pertencem ainda, ao sistema � nanceiro, as contas Receita, Despesa, Fornecedores, Restos 
a Pagar, Pessoal a Pagar, Encargos Sociais a Recolher, Consignações, Depósitos de Terceiros e 
outras.
Vejamos a esquematização das entradas e saídas de recursos no sistema � nanceiro.
Figura 1 - Disponível. Fonte: Brasil (2000).
Esse sistema apresenta o � uxo de caixa da entidade, no qual os recursos recebidos 
pertencem à entidade. Em resumo, os fatos que se relacionam com entradas e saídas de recursos 
na contabilidade pública terão, obrigatoriamente, um lançamento no sistema � nanceiro.
1.5 Sistema Patrimonial
O sistema patrimonial, por sua vez, é constituído das contas que registram as 
movimentações que concorrem ativa e passivamente para a formação do patrimônio da entidade, 
ou seja, são registrados: bens patrimoniais (móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações, 
valores, operações de crédito, dentre outras), originados ou não da execução orçamentária.
É registrado também no sistema patrimonial o resultado econômico do exercício.
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Figura 2 - Sistema patrimonial. Fonte: Brasil (2000).
Os lançamentos contábeis de incorporação ou desincorporação de ativos e passivos são 
restritos a esse sistema mesmo que o fato venha a acarretar uma entrada ou saída de recurso 
(sistema � nanceiro). 
Por exemplo, caso o órgão público realize a compra de um veículo, com pagamento à 
vista no ato da aquisição, os lançamentos são os seguintes:
1 - NO SISTEMA FINANCEIRO 
D - Despesa de Capital (Resultado) 
C - Bancos Conta Movimento (Ativo) 
2 - NO SISTEMA PATRIMONIAL
D - Veículos (Ativo Permanente)
C - Variações Ativas (Resultado)
2. PLANO DE CONTAS CONTÁBIL
2.1 Padronização das Contas Públicas
A CASP tem como grande função a de auxiliar na � scalização da gestão dos recursos de 
origem pública. Diante da consolidação das contas nacionais, trazida pela LRF, a STN editou um 
plano de contas para facilitar esse registro dos atos e fatos contábeis brasileiros. 
Com a padronização do plano de contas, o controle da execução orçamentária, � nanceira 
e patrimonial � ca estruturado em bases mais sólidas, o que propicia um maior entendimento 
por parte dos usuários das informações contábeis quando elas são padronizadas. Sendo assim, o 
objetivo do Plano de Contas se resume a “padronizar” os registros contábeis de forma a permitir 
um maior detalhamento das contas de modo que todas as esferas do governo e sua administração 
direta e indireta sejam atendidas pelas contas. E ainda maior transparência, o que impacta 
positivamente na tomada de decisão, prestação de contas e responsabilização dos gestores.
As contas foram dispostas em grupos de acordo com as suas funções, sendo ordenadas 
por classe e natureza. Cabe ao STN anualmente proceder à manutenção e instituição do Plano, e 
é o Órgão Central de Contabilidade da União que atualiza e disponibiliza, na Internet, o Plano de 
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) para uso obrigatório no exercício seguinte.
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O PCASP foi estruturado levando em consideração as seguintes naturezas:
I. Informação orçamentária: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados 
ao planejamento e à execução orçamentária.
II. Informação patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos � nanceiros e não 
� nanceiros relacionados com a composição do patrimônio público e suas variações 
qualitativas e quantitativas.
III. Informação de controle: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos 
possam produzir modi� cações no patrimônio da entidade do setor público, bem como 
aqueles com funções especí� cas de controle.
Quanto às classes das contas, o Plano de Contas é dividido de acordo com a sua natureza 
da seguinte forma:
 Figura 3 - Classi� cação das contas. Fonte: STN (2012).
Na contabilidade pública, os componentes patrimoniais observam a seguinte estrutura:
Figura 4 - Estrutura dos componentes patrimoniais – PCASP. Fonte: STN (2012).
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Detalhadamente, a STN de� niu o Plano de Contas para o setor público da seguinte 
forma:
Figura 5 - PCASP.Fonte: STN (2012).
O PCASP é a estrutura básica para a escrituração contábil, formada por um rol de contas 
contábeis, que permite o registro contábil dos atos e fatos contábeis de maneira padronizada 
e sistematizada, possibilitando a elaboração de relatórios  e demonstrações contábeis no setor 
público. Está estruturado por níveis de desdobramentos das contas de acordo com o PCASP.
Figura 6 - Desdobramentos das contas PCASP. Fonte: STN (2012).
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Observando a Figura 6, podemos visualizar melhor como se desdobram as contas por 
classe, grupo e subgrupo.
Figura 7 - Desdobramento das contas – PCASP. Fonte: Adaptado de STN (2012).
Vale lembrar, ainda, que o PCASP é composto por: 
• Tabela de atributos da conta contábil. 
• Relação de contas. 
• Estrutura padronizada de lançamentos.
3. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS – PRINCIPAIS OPERAÇÕES NA GESTÃO 
PÚBLICA 
3.1 Previsão da Receita Orçamentária
Os estágios da receita orçamentária pública são: o lançamento, a arrecadação e o 
recolhimento. O lançamento, segundo o art. 53 da Lei nº 4.320/1964, é o ato da repartição 
competente, que veri� ca a procedência do crédito � scal e a pessoa que lhe é devedora, inscrevendo 
o débito dela. 
O lançamento é o seguinte:
D - 5.2.1.1.x.xx.xx Previsão Inicial da Receita 
C - 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar
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Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 8 - Esquematização do lançamento contábil - previsão da receita orçamentária. Fonte: Adaptado de STN 
(2012).
3.2 Fixação da Despesa Orçamentária
A � xação da despesa orçamentária insere-se no processo de planejamento e compreende 
a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveis 
e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo governo.
O lançamento contábil é o seguinte:
D 5.2.2.1.x .xx.xx Dotação Orçamentária Inicial 
C 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível
Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 9 - Esquematização do lançamento contábil - � xação da despesa orçamentária. Fonte: Adaptado de STN 
(2012).
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3.3 Reconhecimento do Crédito Tributário – Lançamento
O crédito tributário é reconhecido quando é efetuado o lançamento. Para � ns de registro 
do crédito, a entidade deve observar sempre o lançamento. Entretanto, para os casos em que o 
Estado não tem a informação do momento da ocorrência do fato gerador, o registro ocorrerá 
somente na arrecadação.
O lançamento contábil será o seguinte:
D 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P)
C 4.1.1.x.x.xx.xx Variação Patrimonial Aumentativa – Impostos
Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 10 - Esquematização do lançamento contábil - reconhecimento do crédito tributário – lançamento Fonte:
Adaptado de STN (2012).
3.4 Arrecadação de Tributos – Posterior ao Fato Gerador
Executando seu orçamento, o ente arrecada tributos após o reconhecimento do crédito 
tributário. Esse fenômeno acarreta alteração no caixa da entidade. Dessa forma, é necessário 
efetuar o controle da administração � nanceira (contas de controle), além de lançamentos 
patrimoniais e orçamentários.
Então, os lançamentos serão os seguintes:
D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e Equivalente de Caixa(F) 
C 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P) 
D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar 
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada 
D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos 
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos
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Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 11 - Esquematização do lançamento contábil - 3.4. Arrecadação de tributos – posterior ao fato gerador. 
Fonte: Adaptado de STN (2012).
3.5 Arrecadação de Tributos – Concomitante ao Fato Gerador
Dando continuidade à execução do seu orçamento e preocupada com a administração 
� nanceira, a entidade arrecada receitas concomitantemente (simultaneamente) ao fato gerador. 
Esse fenômeno acarreta alteração no caixa contra uma conta de receita, além de lançamentos 
orçamentários e controle. Vejamos:
D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e Equivalente de Caixa (F) 
C 4.1.1.3.xx.xx Variação Patrimonial Aumentativa – ICMS 
D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar 
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada 
D 7.2.1.1.x.xx.xx Disponibilidade de Recursos 
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos
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Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 12 - Arrecadação de tributos – concomitante ao fato gerador. Fonte: Adaptado de STN (2012).
3.6 Realização de Operação de Crédito
O processo de contratação de uma operação de crédito poderá tramitar em outros entes 
públicos que, inclusive, podem não conceder a autorização ou até encaminhar o pedido de 
volta à STN para análise adicional, o que implicaria uma mudança de status da operação, que 
iria de “deferida” para “em tramitação”. Além disso, ainda que a operação tenha sido aprovada 
em todas as instâncias, não há certeza de que houve a contratação visto que o solicitante tem a 
prerrogativa de desistir da operação.
A STN realiza a análise da Proposta de Valor – PVL – e emite um parecer de deferimento 
caso o ente se enquadre nos limites e condições legais cuja análise é de sua competência. 
Essa tramitação é registrada no Sistema de Análise da Dívida Pública, Operações de Crédito 
e Garantias da União, Estados e Municípios, o SADIPEM. E quando é realizada a operação, o 
lançamento será o seguinte:
D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e Equivalente de Caixa (F) 
C 2.1.2.x.xx.xx Empréstimos e Financiamentos (P) 
D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada 
D 7.2.1.1.x.xx.xx Disponibilidade de Recursos 
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos
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Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 13 - Arrecadação de tributos – concomitante ao fato gerador. Fonte: Adaptado de STN (2012).
3.7 Contratação de Serviços – Registro do Contrato
Esta operação tem por objeto a contratação de empresa para prestação de serviços técnicos 
pro� ssionais, e o contrato de prestação de serviços deverá estar de acordo com as especi� cações 
constantes no Termo de Referência – Anexo I do Edital. Após o contrato ser efetivado, o 
lançamento contábil quanto ao registro da obrigação será o seguinte:
D 7.1.2.3.x.xx.xx Obrigações contratuais 
C 8.1.2.3.x.xx.xx Execução de obrigações contratuais
Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 14 - Contratação de serviços – registro do contrato. Fonte: Adaptado de STN (2012).
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3.8 Contratação de Serviços – Empenho
Após a contratação de empresa para prestação de serviços técnicos pro� ssionais e 
a contabilização do Contrato de Prestação de Serviços (item 3.7), para que o pagamento seja 
posteriormente realizado, será necessária a contabilização do empenho, que funciona como 
uma previsão para o pagamento. O lançamento contábil quanto ao registro do empenho será o 
seguinte:
D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível 
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar 
D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinaçãode Recursos 
C 8.2.1.1.2.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida por 
empenho
Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 15 - Contratação de serviços – empenho. Fonte: Adaptado de STN (2012).
Contratação de Serviços – Liquidação e Nota Fiscal
Ainda tomando por base o exemplo contido nos itens 3.7 e 3.8, uma vez empenhado o 
compromisso, será contabilizado em Créditos Empenhados a Liquidar, e o lançamento será o 
seguinte: 
D 3.3.2.x.x.xx.xx Variação Patrimonial Diminutiva – Serviços 
C 2.1.3.1.x.xx.xx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F) 
D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar 
C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 
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D 8.1.2.3.x.xx.xx Execução de obrigações contratuais 
C 8.1.2.3.x.xx.xx Execução de obrigações contratuais - Executadas 
D 8.2.1.1.2.xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos comprometidos por 
empenho 
C 8.2.1.1.3.xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos comprometidos por 
liquidação e entradas compensatórias
Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 16 - Contratação de serviços – liquidação e nota � scal. Fonte: Adaptado de STN (2012).
3.10 Contratação de Serviços – Pagamento
Ainda tomando por base o exemplo contido nos itens 3.7, 3.8 e 3.9, uma vez empenhado 
e provisionado para liquidação, o lançamento relativo ao pagamento efetivo será o seguinte: 
D 2.1.3.1.x.xx.xx Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F) 
C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e Equivalente de Caixa (F) 
D 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 
C 6.2.2.1.3.04.xx Crédito Empenhado Pago 
D 8.2.1.1.3.xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos comprometida por 
liquidação e entradas compensatórias 
C 8.2.1.1.4.xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos utilizada
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Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 17 - Contratação de serviços – pagamento. Fonte: Adaptado de STN (2012).
3.11 Aquisição de Veículos – Empenho
No caso de a entidade pública necessitar de um veículo, ele deverá ser contabilizado para 
empenho da seguinte forma:
D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível 
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar 
D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos 
C 8.2.1.1.2.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida por 
empenho
Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 18 - Aquisição de veículos – empenho. Fonte: Adaptado de STN (2012).
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Aquisição de Veículos – Liquidação = Nota Fiscal
No pagamento do veículo (liquidação da dívida), os lançamentos serão os seguintes:
D 1.2.3.1.x.xx.xx Imobilizado - Veículos(P) 
C 2.1.3.1.x.xx.xx Fornecedores e Contas a pagar de Curto Prazo (F)
D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar 
C 6.2.2.1.3.03 xx Crédito empenhado liquidado 
D 8.2.1.1.2.xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos comprometida por empenho 
C 8.2.1.1.3.xx.xx Disponibilidade por destinação de recursos comprometida por 
liquidação e entradas compensatórias
Para melhor entendimento, a esquematização no Balanço Patrimonial é a seguinte:
Figura 19 - Aquisição de veículos – liquidação/nota � scal. Fonte: Adaptado do STN (2012).
4. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
O balanço orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas em 
níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e suas alterações com a execução, 
demonstrando o resultado orçamentário (Alterado pela Resolução CFC Nº. 1.268/09).
O balanço orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o 
planejamento e a execução orçamentária. Em atendimento ao anexo da Lei 4.320/64 e em 
atendimento à NBCT 16.6:
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Figura 20 - Balanço orçamentário segundo anexo Lei 4.320/64 e NBC T 16.6. Fonte: Ladeira (2020).
O que deverá ser demonstrado no balanço orçamentário de acordo com a NBCT 16.6:
I. Receita demonstrada até o terceiro nível.
II. A despesa orçamentária passa a ser demonstrada por empenho, liquidação e despesa 
paga, e não mais por tipo de crédito.
III. A despesa será demonstrada por categoria econômica e grupo de natureza de despesa.
IV. Linhas especí� cas de re� nanciamento de dívida e saldos de exercícios anteriores para 
as receitas.
V. Linha especí� ca para o valor dos créditos abertos com base no superávit � nanceiro e 
também para os créditos adicionais reabertos.
Vejamos como � ca o balanço orçamentário na prática:
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Figura 21 - Balanço orçamentário – receitas orçamentárias. Fonte: STN (2012).
Figura 22 - Balanço orçamentário – despesas orçamentárias. Fonte: STN (2012).
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Alguns pontos sobre o balanço orçamentário:
I. A receita orçamentária deverá ser reestimada sempre que houver abertura de crédito 
adicional com base no excesso de arrecadação.
II. Recursos arrecadados em exercícios anteriores.
III. Linha de amortização da dívida re� nanciada para a despesa orçamentária.
IV. Os restos a pagar passam a compor demonstrativo especí� co.
Para � ns de elaboração do balanço orçamentário, são utilizadas as classes do PCASP: 
5 – Controle de Aprovação de Planejamento e Orçamento (CAPO). 
6 – Controle de Execução de Planejamento e Orçamento (CEPO).
4.1 Análise do Balanço 
As principais evidências possíveis com a análise do balanço orçamentário são:
a) Acompanhar a execução da lei orçamentária do ente público.
b) Quais fontes de recursos � nanciam os objetos de gastos.
c) Nível de arrecadação do ente.
d) Economia ou excesso de gastos com os recursos públicos.
4.1.1 Análise do resultado orçamentário (previsão da Receita = fixação da despesa)
➢ Receita Executada > Despesa Executada = Superávit
➢ Receita Executada < Despesa Executada = Dé� cit
➢ Receita Executada = Despesa Executada = Equilíbrio
➢ Receita Prevista > Receita Executada = Insu� ciência de Arrecadação
➢ Receita Executada > Receita Prevista = Excesso de Arrecadação
➢ Despesa Fixada > Despesa Executada = Economia na Execução da Despesa
➢ Despesa Fixada < Despesa Executada = Excesso na Execução da Despesa
4.1.2 Análise do balanço orçamentário (capitalização x descapitalização):
➢ Despesa de Capital > Receita de Capital = Capitalização*
➢ Despesas Correntes > Receitas Correntes = Descapitalização**
* A descentralização de créditos é a � gura pela qual uma unidade orçamentária ou 
administrativa transfere a outras unidades orçamentárias ou administrativas o poder de utilizar 
créditos que lhes forem dotados.
** A descapitalização se origina da combinação conjunta de superávit de capital e de 
dé� cit corrente.
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Vejam algumas vedações que devem ser observadas:
I. Art. 167, III da CF: é vedada a realização de operações de créditos que excedam 
o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizações mediante créditos 
suplementares ou especiais com � nalidade precisa, aprovadas pelo Poder Legislativo por 
maioria absoluta.
II. Art. 44 da LRF: é vedada a aplicação da receita de capital derivada da alienação de 
bens e direitos que integram o patrimônio público para o � nanciamento de despesa 
corrente salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos 
servidorespúblicos.
4.1.3 Análise do balanço orçamentário (endividamento)
➢ Receita Operações de Crédito > Despesas com Amortização de Dívida (BOM)
➢ Receita Operações de Crédito > Despesas com Amortização de Dívida (RUIM)
4.2 Balanço Orçamentário – Restos a Pagar
Entende-se por Restos a Pagar de Despesas Processadas aquelas cujo empenho foi 
entregue ao credor, que, por sua vez, já forneceu o material, prestou o serviço ou executou a 
obra, e a despesa foi considerada liquidada, estando apta ao pagamento. Nessa fase, a despesa 
processou-se até a liquidação e, em termos orçamentários, foi considerada realizada, faltando 
apenas a entrega dos recursos por meio do pagamento.
A Lei nº 4.320/64 estabelece que: “Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas 
mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas” 
(BRASIL, 1964).
Assim, a despesa orçamentária empenhada que não for paga até o dia 31 de dezembro, 
� nal do exercício � nanceiro, será considerada como Restos a Pagar para � ns de encerramento 
do correspondente exercício � nanceiro. Uma vez empenhada, a despesa pertence ao exercício 
� nanceiro em que o empenho ocorreu, onerando a dotação orçamentária daquele exercício, e é 
demonstrada da seguinte forma:
Figura 23 - Quadro da execução dos Restos a Pagar Não Processados. Fonte: STN (2012).
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Os Restos a Pagar de  Despesa Não Processada  são aqueles cujos empenhos foram 
legalmente emitidos, mas dependem ainda da fase de liquidação, isto é, o(s) empenho(s) 
foi(foram) emitido(s), porém, o(s) objeto(s) adquirido(s) ainda não foi entregue e depende de 
algum fator para sua regular liquidação.
Do ponto de vista do sistema orçamentário de escrituração contábil, a despesa não está 
devidamente processada. Assim, é apresentada da seguinte forma:
Figura 24 - Quadro da execução dos Restos a Pagar Processados e Não Processados.Fonte: STN (2012).
Os Restos a Pagar precisam obrigatoriamente ser reclassi� cados pela Contabilidade, pois, 
em razão da prescrição legal contida na LRF, foram incluídas algumas disposições no Código 
Penal, por meio da Lei nº 10.028, de 19 de outubro de 2000, relativas ao não cancelamento de 
restos a pagar, assim descritas:
Art. 359-F. Deixar de ordenar, de autorizar ou promover o cancelamento do 
montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei.
Pena: Detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos (BRASIL, 1940).
Para realizar o orçamento, é preciso seguir as regras legais 
sobre receitas e despesas. Elas são importantes para garantir 
estabilidade econômica, responsabilidade fi scal e o cumprimento 
das prioridades. Agora, de forma divertida, você poderá assistir ao 
vídeo desenvolvido pelo Senado Federal para que nós, contribuintes, 
possamos entender melhor esse mecanismo.
O vídeo chama-se Orçamento fácil: Restos a pagar e está disponível em <https://
youtu.be/o5j63z790Gs>. 
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5. BALANÇO FINANCEIRO
Segundo a Lei 4.320/64, em seu art. 103°:
O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem 
como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra orçamentária, 
conjugados com os saldos em espécies provenientes do exercício anterior, e os 
que se transferem para o exercício seguinte (BRASIL, 1964).
No entanto, deve-se observar o que dispõe o parágrafo único desse artigo, obrigando que 
as despesas orçamentárias informadas no balanço sejam as empenhadas: “Os Restos a Pagar 
do exercício serão computados na receita extra orçamentária para compensar sua inclusão na 
despesa orçamentária” (BRASIL, 1964).
Figura 25 - Balanço � nanceiro – ingresso de receitas. Fonte: STN (2012).
O que são restos a pagar? Restos a pagar são as despesas orçamentárias 
empenhadas pela administração pública na vigência do exercício fi nanceiro 
corrente e que não foram pagas até 31 de dezembro desse mesmo exercício. 
A licitação é feita com o objetivo de a administração pública poder realizar 
contratações.
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Figura 26 - Balanço � nanceiro – dispêndio. Fonte: STN (2012).
Para a NBCT 16.6 – Demonstrações Contábeis, o balanço � nanceiro evidencia as receitas 
e as despesas orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados 
com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do exercício 
seguinte (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09).
Para � ns de elaboração do balanço � nanceiro, são utilizadas as classes do PCASP: 
1. Ativo para os ingressos extraorçamentários e para os saldos dos exercícios anteriores e 
saldo para o exercício subsequente.
2. Passivo para os pagamentos extraorçamentários. 
3. Variações Patrimoniais Diminutivas para as transferências � nanceiras concedidas.
4. Variações Patrimoniais Aumentativas para as transferências � nanceiras recebidas.
5. Controle da Aprovação de Planejamento e Orçamento (CAPO) para o registro das 
inscrições em Restos a Pagar. 
6. Controle de Execução de Planejamento e Orçamento (CEPO) para as receitas 
arrecadadas, despesas empenhadas e ainda para os pagamentos de restos a pagar.
7. Controles Credores, especi� camente as contas de Controle da Disponibilidade por 
Destinação de Recurso (DR).
Principais evidências com a análise do balanço � nanceiro:
➢ Acompanhar a receita auferida e a despesa paga do ente público por destinação de 
recursos.
➢ Permitir visão orçamentária e extraorçamentária da geração das disponibilidades 
� nanceiras.
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Vejamos o balanço � nanceiro por dedução de receitas na prática:
Figura 27 - Balanço � nanceiro – deduções da Receita. Fonte: STN (2012).
5.1 Análise do Balanço Financeiro (Resultado Financeiro)
Saldo disponível para o exercício seguinte > saldo disponível do exercício anterior 
= RESULTADO FINANCEIRO POSITIVO
Saldo disponível para o exercício seguinte < saldo disponível do exercício anterior 
= RESULTADO FINANCEIRO NEGATIVO
Saldo disponível para o exercício seguinte = saldo disponível do exercício anterior 
= RESULTADO FINANCEIRO NULO
O planejamento orçamentário e os avanços da ciência contábil aplicada à área 
pública são importantes para garantir estabilidade econômica, responsabilidade 
fi scal e cumprimento das prioridades. Para tanto, necessita-se cada vez mais de 
bons profi ssionais.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nesta unidade, tivemos a oportunidade de conhecer a estrutura patrimonial e o 
desdobramento das contas patrimoniais, contas de resultado e as contas de compensação. A 
estrutura das demonstrações, contida nos anexos da Lei 4.320/1964, foi alterada pela Portaria 
STN 438/2012, em consonância com os novos padrões da CASP, convergentes aos padrões 
internacionais de contabilidade. Ademais, conhecemos os Demonstrativos Obrigatórios segundo 
a NBC T 16.6 quanto às demonstrações contábeis das entidades de� nidas no campo da CASP, 
que são: balanço patrimonial, balanço orçamentário e balanço � nanceiro.
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UNIDADE
04
SUMÁRIO DA UNIDADE
INTRODUÇÃO .............................................................................................................................................................73
1. ESTRUTURA PATRIMONIAL E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................................................74
1.1 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS (OBRIGATÓRIA) ...........................................................74
1.2 ESTRUTURA DA DVP ..........................................................................................................................................741.3 ANÁLISE DAS VARIAÇÕES DO RESULTADO PATRIMONIAL ............................................................................78
2. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (OBRIGATÓRIA) .............................................................................78
2.1 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL) (OBRIGATÓRIA) ......................... 80
2.1.1 ESTRUTURA DA DMPL .................................................................................................................................... 80
2.1.2 ANÁLISE DA DMPL ...........................................................................................................................................81
2.2 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (FACULTATIVA) .........................................83
3. RECEITAS PÚBLICAS VERSUS COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ........................................................................ 84
ESTRUTURA PATRIMONIAL E 
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
PROF.A DENISA MARIA BORÇATO
ENSINO A DISTÂNCIA
DISCIPLINA:
CONTABILIDADE PÚBLICA E TRIBUTÁRIA
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3.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................................................................................................. 85
3.1.1 IMPOSTOS FEDERAIS ..................................................................................................................................... 85
3.1.2 IMPOSTOS ESTADUAIS ...................................................................................................................................87
3.1.3 IMPOSTOS MUNICIPAIS ................................................................................................................................ 89
CONSIDERAÇÕES FINAIS ........................................................................................................................................ 92
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INTRODUÇÃO
As receitas orçamentárias são disponibilidades de recursos � nanceiros que ingressam 
durante o exercício, constituindo elemento novo para o patrimônio público e aumentando, 
assim, seu saldo � nanceiro. Por força do princípio orçamentário da universalidade, as receitas 
orçamentárias devem estar previstas na LOA; no entanto, a mera ausência formal dessa previsão 
na LOA não lhes retira o caráter de orçamentárias de acordo com o art. 57 c/c art. 3º, da Lei nº 
4.320/1964. Tal lei determina que sejam classi� cadas como receitas orçamentárias todas as receitas 
arrecadadas e que representem ingressos � nanceiros orçamentários, inclusive as provenientes de 
operações de crédito ainda que não previstas no orçamento, exceto as operações de crédito por 
Antecipação de Receita Orçamentária (ARO), bem como as emissões de papel moeda e outras 
entradas compensatórias no ativo e passivo � nanceiros.
Nesta unidade, conheceremos a importância das demonstrações contábeis na gestão 
pública, cujas estruturações trazem informações contábeis claras e � éis, que podem ajudar na 
gestão pública, elevando a e� ciência e a efetividade das leis com o tratamento focado na proteção 
do patrimônio público. 
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1. ESTRUTURA PATRIMONIAL E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Dando continuidade à Unidade 3, abordaremos as demais demonstrações obrigatórias e 
facultativas, quais sejam: Demonstração das Variações Patrimoniais; Demonstração dos Fluxos 
de Caixa; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL); e Demonstração do 
Resultado Econômico (facultativa).
1.1 Demonstração das Variações Patrimoniais (Obrigatória)
Lembre-se de que o patrimônio público é formado pelo conjunto de bens, direitos e 
obrigações dos órgãos e entidades públicas. Ao longo do exercício � nanceiro, são realizadas 
diversas transações que afetam o patrimônio, por exemplo: o pagamento da folha dos servidores, o 
consumo de material do almoxarifado, depreciação de ativos, entre outras muitas movimentações 
no decorrer do período.
Essas transações podem ser decorrentes ou não da execução orçamentária e, 
obrigatoriamente, devem ser evidenciadas na Demonstração das Variações Patrimoniais 
(doravante, DVP).
A DVP é um demonstrativo contábil, exigido pela Lei nº 4.320/64, que tem o objetivo de 
evidenciar variações ocorridas no patrimônio da entidade do setor público durante o exercício 
� nanceiro. 
Além das variações patrimoniais, a DVP deverá evidenciar o resultado patrimonial do 
exercício resultante da diferença entre as variações patrimoniais aumentativas e diminutivas. 
Se compararmos com a contabilidade societária, essa demonstração seria algo semelhante à 
Demonstração do Resultado do Exercício (DR).
A DVP também está prevista na Lei nº 4.320/64, para as entidades públicas. 
Segundo a Lei nº 4.320/64:
A Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP evidencia as alterações 
veri� cadas no patrimônio durante o exercício � nanceiro, resultante ou 
independente da execução orçamentária e indica o resultado patrimonial do 
exercício (BRASIL, 1964).
1.2 Estrutura da DVP
Segundo a legislação, existem 2 modelos para se apresentar a DVP: o modelo sintético e 
o modelo analítico.
O modelo sintético facilita a visualização dos grandes grupos de variações e do resultado 
patrimonial, no entanto, esse modelo detalha as contas somente até o 2º nível da conta contábil 
contida no PCASP, o que pode di� cultar a transparência dos resultados.
Por seu turno, o modelo analítico detalha as contas até o 3º nível da conta contábil do 
PCASP, o que proporciona maior transparência das variações patrimoniais por ser mais detalhado.
Para facilitar o seu entendimento, veremos apenas o modelo sintético da DVP.
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Figura 1 - Variação patrimonial aumentativa. Fonte: STN (2012).
Figura 2 - Transferências e variações aumentativas. Fonte: STN (2012).
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Figura 3 - Transferências e variações diminutivas. Fonte: STN (2012).
Figura 4 - Desvalorizações e perdas, impostos e contribuições, custos e outras variações. Fonte: STN (2012).
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Figura 5 - Transferências e delegações recebidas, ganhos com ativos e outras variações. Fonte: STN (2012).
Vimos, da Figura 1 à 5, que, para � ns de elaboração da DVP, são utilizadas as classes do 
PCASP:
1 – Variações Patrimoniais Diminutivas.
2 – Variações Patrimoniais Aumentativas.
O Quadro de Variações Patrimoniais Qualitativas (Figura 6) é considerado facultativo 
para � ns de consolidação. Sua apresentação poderá ser feita por meio de nota explicativa quando 
as alterações forem relevantes.
Figura 6 - Demonstração das Variações Patrimoniais (janeiro a junho). Fonte: Agência Maringaense de Regulação 
(2020).
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Vimos, na Figura 6, que, para � ns de elaboração da DVP, é utilizada a classe do PCASP 
relativa ao patrimônio líquido, especi� camente a conta Resultado Patrimonial do Exercício.
A legislação determina que a DVP deverá ser acompanhada de notas explicativas 
quando os itens que compõem as Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA) e as Variações 
Patrimoniais Diminutivas (VPD) forem relevantes. Algumas circunstâncias poderão ser 
apresentadas em notas explicativas, ainda que seus valores não sejam relevantes, por exemplo:
a. Redução ao valor recuperável no ativo imobilizado.
b. Baixas de investimento.
c. Constituição ou reversão de provisões.
Na prática, as Notas Explicativas apresentam-se de forma a garantir a transparência 
dos fatos ocorridos no período. Asnotas explicativas darão destaque à origem e ao destino dos 
recursos provenientes de alienação de ativos, em atendimento ao disposto no art. 50, VI, da LRF.
1.3 Análise das Variações do Resultado Patrimonial
A diferença entre as variações aumentativas e as variações diminutivas ocorridas durante 
o ano forma o resultado patrimonial do exercício. Vejamos as fórmulas da análise:
Variações Aumentativas > Variações Diminutivas = Superávit
Variações Aumentativas < Variações Diminutivas = Dé� cit
Variações Aumentativas = Variações Diminutivas = Equilíbrio
A DVP permite, ainda, a análise das variáveis que in� uenciaram na alteração do 
patrimônio da entidade para o fornecimento dos serviços públicos, a que chamamos de análise 
da consistência da DVP depois de somarmos o resultado apurado. Vejamos:
Variações Aumentativas = Variações Diminutivas
2. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (OBRIGATÓRIA)
A base legal e normativa da Demonstração dos Fluxos de Caixa está inserida no Item 
28 NBC T 16.6: “Para � ns de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais, as 
variações devem ser segregadas em quantitativas e qualitativas” (Redação dada pela Resolução 
CFC n.º 1.268/09)
Antes de estudarmos a estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa, vamos 
relembrar o signi� cado de algumas variáveis importantes que impactam signi� cativamente essa 
demonstração:
➢ CAIXA: compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis (alta 
liquidez).
➢ EQUIVALENTES DE CAIXA: aplicações � nanceiras de curto prazo, de alta liquidez, 
que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão 
sujeitas a um insigni� cante risco de mudança de valor.
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➢ FLUXOS DE CAIXA: entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa.
➢ ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES: o � uxo de caixa das operações compreende os 
ingressos e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais � uxos que não 
se quali� cam como de investimento ou � nanciamento. 
➢ ATIVIDADES DE INVESTIMENTO: o � uxo de caixa dos investimentos inclui os 
� uxos de recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem 
como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de 
empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza. 
➢ ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO: � uxo de caixa dos � nanciamentos inclui 
os � uxos de recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e 
� nanciamentos.
Para � ns de elaboração da Demonstração do Fluxo de Caixa, foi utilizada a Classe 1 
– Ativo do PCASP uma vez que lá se encontram aglutinadas as contas representativas de 
disponibilidades � nanceiras, seja qual for a origem (Operações, Financiamento e Investimento), 
bem como a Classe 6 – CEPO, com vistas às movimentações de Restos a Pagar relativas ao 
Pagamento. Assim sendo, consideram-se as receitas efetivamente arrecadadas e as despesas 
efetivamente pagas, bem como os restos a pagar.
Figura 7 - Demonstração do � uxo de caixa – método direto. Fonte: ABOP (2015).
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A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) aplicada à Contabilidade Societária pode 
ser elaborada pelo método direto ou indireto. No entanto, o Manual de Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público (MCASP) determina seu levantamento pelo método direto. Entre as funções 
da DFC, temos: permitir um melhor gerenciamento e controle � nanceiro; proporcionar aos 
usuários da informação contábil instrumentos para avaliar a capacidade de a entidade gerar 
caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez; permitir aos usuários 
projetar cenários de � uxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças sobre a 
capacidade de manutenção dos serviços públicos.
2.1 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) 
(Obrigatória)
A DMPL evidencia a movimentação havida em cada componente do patrimônio líquido 
com a divulgação, em separado, dos efeitos das alterações nas políticas contábeis e da correção de 
erros. Dessa forma, a DMPL demonstrará a evolução do patrimônio líquido da entidade. Dentre 
os itens demonstrados, podemos citar:
1. Os ajustes de exercícios anteriores.
2. O efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da 
reti� cação de erros cometidos em exercícios anteriores.
3. O superávit ou dé� cit patrimonial do período.
4. A destinação do resultado, por exemplo: transferências para reservas e a distribuição 
de dividendos.
5. Outras mutações do patrimônio líquido.
A DMPL complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF), integrante do projeto de LDO, 
que tem como objetivo demonstrar:
1. O dé� cit ou superávit patrimonial do período.
2. Cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo.
3. O efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da 
reti� cação de erros cometidos em exercícios anteriores. 
Além disso, na DMPL são demonstradas as alterações em ativos e no patrimônio líquido 
de uma entidade. As datas de duas demonstrações � nanceiras consecutivas re� etem o aumento 
ou diminuição da riqueza durante o período. A DMPL será obrigatória apenas para as empresas 
estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas. 
2.1.1 Estrutura da DMPL
A DMPL contemplará, no mínimo, os itens descritos a seguir, segregados em colunas, 
discriminando:
I. Patrimônio Social / Capital Social: compreende o patrimônio social das autarquias, 
fundações e fundos e o capital social das demais entidades da administração indireta.
II. Adiantamento para Futuro Aumento de Capital: compreende os recursos recebidos 
pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados para aumento 
de capital, quando não haja a possibilidade de devolução desses recursos.
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III. Reservas de Capital: compreendem os valores acrescidos ao patrimônio que não 
transitaram pelo resultado como variações patrimoniais aumentativas (VPA).
IV. Ajustes de Avaliação Patrimonial: compreendem as contrapartidas de aumentos ou 
diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência da 
sua avaliação a valor justo, nos casos previstos pela Lei nº 6.404/1976 ou em normas 
expedidas pela comissão de valores mobiliários, enquanto não computadas no resultado 
do exercício em obediência ao regime de competência.
V. Reservas de Lucros: compreendem as reservas constituídas com parcelas do lucro 
líquido das entidades para � nalidades especi� cas.
VI. Demais Reservas: compreendem as demais reservas, não classi� cadas como reservas 
de capital ou de lucro, inclusive aquelas que terão seus saldos realizados por terem sido 
extintas pela legislação.
VII. Resultados Acumulados: compreendem o saldo remanescente dos lucros ou 
prejuízos líquidos das empresas e os superávits ou dé� cits acumulados da administração 
direta, autarquias, fundações e fundos. A conta Ajustes de Exercícios Anteriores, que 
registra os efeitos da mudança de critério contábil ou da reti� cação de erro imputável 
a exercício anterior que não possa ser atribuído a fatos subsequentes, integra a conta 
Resultados Acumulados. 
VIII. Ações / Cotas em Tesouraria: compreendem o valor das ações ou cotas da entidade 
que foram adquiridas pela própria entidade.
2.1.2 Análise da DMPL
Da análise da DMPL quando do encerramento do exercício, as contas que formam o 
patrimônio líquido podem sofrer variações por inúmeros motivos, tais como:
1 - Itens que afetam o patrimônio líquido, afetando conjuntamente o ativo e o passivo:
a)Acréscimo do patrimônio líquido pelo resultado patrimonial positivo ou redução pelo 
resultado patrimonial negativo do exercício;
b) Redução por dividendos;c) Acréscimo por reavaliação de ativos (quando o resultado for credor);
d) Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos;
e) Acréscimo por subscrição e integralização de capital;
f) Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas 
ou a emissão das ações sem valor nominal; 
g) Acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores.
2 - Itens que somente afetam o patrimônio líquido:
a) Aumento do capital com utilização de lucros e reservas;
b) Redução da conta Lucros/Prejuízos Acumulados para formação de reservas;
c) como Reserva Legal, Reserva de Lucros a realizar, Reserva para contingenciais e outras;
d) Compensação de Prejuízos com Reservas.
Essa demonstração permite, dentre outras coisas, avaliar a evolução dos itens que 
compõem o patrimônio líquido, em complemento ao Anexo de Metas Fiscais (AMF), integrante 
do projeto de lei de diretrizes orçamentárias, previsto pela LRF, artigo 4º, §2º: 
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O anexo de Metas � scais conterá, ainda: 
[...]
III - Evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, 
destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos 
(BRASIL, 2000).
A evolução do patrimônio líquido, após a convergência da contabilidade aos padrões 
internacionais, passou a ser mundialmente utilizada para a avaliação da situação patrimonial, 
tanto das empresas normais como das entidades de interesse público, de maneira que o patrimônio 
líquido POSITIVO e CRESCENTE é um bom indicador de solvência enquanto que, quando
NEGATIVO, retrata insolvência, que é sinal de perigo aos interessados em manter negócios com 
essas empresas ou entidades.
No entanto, é importante observar que a análise da evolução do patrimônio líquido 
depende da certeza de que os ativos e passivos da entidade estão reconhecidos, mensurados e 
avaliados de forma con� ável. Vejamos a estrutura da DMPL segundo o MCASP.
Figura 8 – DMPL. Fonte: ABOP (2015).
A entidade deve apresentar a DMPL para demonstrar:
a) o dé� cit ou superávit patrimonial do período;
b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; 
c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da 
reti� cação de erros cometidos em exercícios anteriores.
Essa demonstração é obrigatória para as empresas estatais dependentes sob a forma de 
sociedades anônimas e é facultativa para os demais órgãos e entidades (Orçamento Fiscal e da 
Seguridade Social – OFSS).
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2.2 Demonstração das Variações do Patrimônio Líquido (Facultativa)
A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações veri� cadas no 
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado 
patrimonial do exercício. Na Figura 9, podemos visualizar a Demonstração das Variações 
Patrimoniais segundo o MCASP.
Figura 9 – Demonstração das Variações Patrimoniais. Fonte: ABOP (2015).
Esse modelo separa as variações em resultantes e independentes da execução orçamentária.
Por � m, sobre as Notas Explicativas, elas devem atender à NBC T 16.6 e apresentam as 
seguintes características:
I. DEFINIÇÃO: são informações adicionais às apresentadas nos quadros das DCASP. 
São consideradas parte integrante das demonstrações, mas não são demonstrações.
II. OBJETIVO: facilitar a compreensão das demonstrações contábeis a seus diversos 
usuários.
III. NATUREZA: englobam informações de qualquer natureza: 
1. Exigidas pela lei; 
2. Elaboradas conforme as Normas Contábeis convergidas aos Padrões Internacionais; 
3. Contêm outras informações relevantes não su� cientemente evidenciadas ou que 
não constem das demonstrações.
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A Estrutura das Notas Explicativas, segundo o MCASP, deve observar os seguintes pontos:
1-Informações Gerais:
- Natureza jurídica da entidade;
- Domicílio da entidade;
- Natureza das operações e principais atividades da entidade;
- Declaração de conformidade com a legislação e com as normas de contabilidade 
aplicáveis.
2- Resumo das políticas contábeis signi� cativas:
- Bases de mensuração utilizadas;
- Novas normas e políticas contábeis alteradas;
- Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.
3- Informações de suporte e detalhamento:
- Apresentação dos itens nas demonstrações contábeis pela ordem em que cada 
demonstração e cada rubrica sejam apresentadas.
4- Outras informações relevantes:
- Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos; 
- Objetivos e políticas de gestão do risco � nanceiro da entidade; 
- Pressupostos das estimativas; 
- Reconhecimento de inconformidades consideradas relevantes;
- Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.
3. RECEITAS PÚBLICAS VERSUS COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
A competência tributária  é a possibilidade conferida pela Constituição Federal e pelo 
Código Tributário Nacional (CTN) aos entes federativos de instituírem em seus territórios 
determinados tributos. Diante dessa autorização constitucional, o ente pode, por meio de lei em 
sentido especí� co, instituir o tributo em seu território (União, municípios e estados).
Segundo o Art. 7º do CTN:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de 
arrecadar ou � scalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões 
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de 
direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição (BRASIL, 
1966).
E de acordo com o Art. 18, § 3º, da Constituição Federal:
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil 
compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos 
autônomos, nos termos desta Constituição.
§3º Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se 
para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territórios Federais, 
mediante aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscito, 
e do Congresso Nacional, por lei complementar (BRASIL, 1988).
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Vale ressaltar que a Constituição Federal não cria tributos, mas, sim, outorga competência 
para que a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios, por meio de lei, façam-no. Logo, 
compreende-se que a competência tributária é o poder ou aptidão outorgados constitucionalmente 
aos entes públicos para que editem leis que instituam tributos.
3.1 Competência Tributária
Para cumprir com a gestão do orçamento público, que, por sua vez, possui valor econômico 
e social, o Estado precisa obter, gerir e aplicar os recursos indispensáveis ao cumprimento de 
seus objetivos. O Estado (União, estados, municípios e DF), no exercício de seu poder para gerir 
a máquina administrativa, necessita de meios materiais e pessoais para cumprir seus objetivos 
institucionais, garantindo a ordem jurídica, a segurança, a defesa, a educação, a saúde pública e 
o bem-estar social de todos.
A atividade � nanceira do Estado é o conjunto de atos que o Estado pratica no processo 
de obtenção, gestão e aplicação dos recursos � nanceiros de que necessita para atingir seus � ns.
Tais atividades se desdobram em três fases distintas:
1 - Receita (arrecadação): a receita pública divide-se em duas espécies:
Originárias: são as receitas provenientes da exploração econômica do patrimônio do 
Estado.
Derivadas: são as receitas decorrentes da exploração de fontes externas ao próprio Estado, 
sendo exigidas de maneira compulsória, exercendo seu poder de soberania. Lembrando 
que correspondem aos tributos e às penalidades pecuniárias decorrentes de atos ilícitos 
(porexemplo: taxas, impostos, contribuições de melhoria etc.).
2 - Gestão (orçamento): o orçamento demonstra de que forma os recursos arrecadados 
em forma de receitas ordinárias e derivadas serão aplicados.
- Despesas (aplicação): diz respeito à aplicação dos recursos � nanceiros arrecadados. 
Vejamos, a seguir, as fontes de receitas por competência tributária.
3.1.1 Impostos federais
São impostos de competência da União, contidos no Art. 153 da Constituição Federal.
A Constituição Federal é que regulamenta a matéria e de� ne os tipos de tributos e a sua 
competência, da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. Aqui, discorreremos 
sobre os impostos de competência da União, que estão contidos no Art. 153 da Constituição 
Federal, quais sejam:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores 
mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar (BRASIL, 1988).
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- Imposto sobre produtos estrangeiros
O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem 
como fato gerador a entrada desses produtos no território nacional conforme se depreende 
do Art. 19, do CTN: “O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos 
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional” (BRASIL, 1966).
Para se caracterizar um produto como sendo estrangeiro, a condição necessária e 
su� ciente é a de que ele, cumulativamente, atenda aos seguintes requisitos:
a. entrada no território nacional;
b. de produto estrangeiro;
c. para permanência de� nitiva.
- Imposto sobre exportações
O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos 
nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída desses produtos do território nacional 
(CTN, Art. 23).
Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia de exportação 
ou documento equivalente, porém, a condição necessária para a incidência do tributo é a de que, 
cumulativamente, atenda-se aos seguintes requisitos:
a. saída do território nacional;
b. de produto nacional ou nacionalizado;
c. para consumo ou uso no exterior.
- Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza
O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza 
tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, conforme Art. 46 
do CTN:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados 
tem como fato gerador: 
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; 
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 
51; 
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. 
IV - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. 
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o 
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modi� que a 
natureza ou a � nalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo (BRASIL, 1966).
- Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros, ou relativas a títulos ou 
valores mobiliários
O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e 
sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:
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Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, 
câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem 
como fato gerador: 
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial 
do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação 
à disposição do interessado; 
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda 
nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação 
à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou 
nacional entregue ou posta à disposição por este; 
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou 
do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável; 
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, 
transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável. 
V - jogos e diversões públicas; (Redação dada pelo Ato Complementar nº 34, de 
1967) (Revogado pelo Decreto-lei nº 406, de 1968).
Parágrafo único. A incidência de� nida no inciso I exclui a de� nida no inciso 
IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título 
representativo de uma mesma operação de crédito. 
VI - bene� ciamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanoplastia, reparo, 
conserto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações 
similares, quando relacionadas com mercadorias não destinadas à produção 
industrial ou à comercialização. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 34, 
de 1967) (Vide Ato Complementar nº 35, de 1967) (Revogado pelo Decreto-lei 
nº 406, de 1968) (BRASIL, 1966).
- Imposto sobre propriedade territorial rural
O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato 
gerador a propriedade, o domicílio útil ou a posse de imóvel por natureza, como de� nido na lei 
civil, localizado fora da zona urbana: 
Art. 29 - O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial 
rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel 
por natureza, como de� nido na lei civil, localização fora da zona urbana do 
Município (BRASIL, 1966).
- Imposto sobre grandes fortunas
A Constituição atribui à União a competência para instituir imposto sobre grandes 
fortunas, nos termos da lei complementar (art. 153, inc. VII). No entanto, até o presente momento, 
esse imposto ainda não foi instituído nem foi editada a lei complementar para de� nir o que se 
deve entender como “grandes fortunas”.
3.1.2 Impostos estaduais
São impostos de competência dos estados, contidos no Art. 155 da Constituição Federal 
de 1988. A Constituição é que regulamenta a matéria e de� ne os tipos de tributos e a sua 
competência, caso sejam da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios.
Os impostos de competência dos estados estão contidos no Art. 155 da Constituição 
Federal:
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Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços 
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as 
operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 3, de 1993)
III  - propriedade de veículos automotores (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 3, de 1993) (BRASIL, 1988).
- Imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD) 
O ITCMD é um tributo de competência dos estados e do Distrito Federal, cujo fato gerador 
é a transmissão causa mortis de imóveis e a doação de quaisquer bens ou direitos conforme art. 
155, I, Constituição Federal e art. 35 a 42, § 1º, CTN.
Esse imposto incide sobre o valor venal (de venda) da transmissão de qualquer bem ou 
direito havido:
I - por sucessão legítima ou testamentária, inclusive asucessão provisória;
II - por doação.
A base de cálculo do ITCMD está de� nida como o valor venal dos bens, assim entendido 
como o valor de mercado. O valor venal do imóvel é aquele pelo qual ele será transacionado em 
uma situação de compra e venda no mercado.
- Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de 
serviços (ICMS)
O ICMS está previsto no art.155, II, da Constituição Federal, mesmo que de forma 
super� cial. O dispositivo delega competência aos estados e ao Distrito Federal para “[...] 
instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias sobre prestações 
de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as 
operações e as prestações se iniciem no exterior” (BRASIL, 1988).
É importante ressaltar que o ICMS é um imposto de competência estadual e distrital, 
no entanto, a União também está credenciada a criar o imposto, por força do que estabelecem 
os artigos 147 e 154, II, ambos da Constituição Federal. Caberá somente à Federação criar, no 
plano legislativo, o ICMS.
1 - Considera-se mercadoria (Art.1º do RICMS):
a. Qualquer bem móvel, novo ou usado, inclusive semovente;
b. A energia elétrica;
c. O bem importado, destinado a consumo ou ativo � xo.
2 - Fato gerador do ICMS:
a. A saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte;
b. O desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas;
c. O início da execução do serviço de transporte intermunicipal e interestadual;
d. A entrada no estabelecimento de mercadorias ou serviços, oriundos de outras UF que 
não estejam vinculadas à operação subsequente (para cálculo do diferencial de alíquota).
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- Imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD)
Este imposto surgiu pelo desmembramento do extinto Imposto sobre Transmissão de 
Bens Imóveis (ITBI), previsto na Constituição de 1969 e atribuído à competência tributária dos 
estados pela CF/88.
A atual Constituição reformulou inteiramente essa espécie de imposto de forma 
impositiva, dividindo-a. Agora, cabe aos Estados o imposto sobre transmissão causa mortis e 
doação de quaisquer bens ou direitos (ou seja, as transmissões de bens a título gratuito) e cabe 
aos municípios o imposto sobre transmissão intervivos de bens imóveis por ato oneroso (art. 155 
c/c art. 156).
Tratando-se da transmissão causa mortis ou doação de bens imóveis, aplica-se à espécie 
o princípio da territorialidade, que outorga essa receita tributária ao estado da situação do bem. 
Nas transmissões a título gratuito de bens ou valores mobiliários, o imposto pertence ao Estado 
onde se processar o inventário ou arrolamento ou, ainda, onde tiver domicílio o doador (Art. 
155, CF).
Por último, nos termos do inc. IV do art. 155, as alíquotas máximas do ITCMD serão 
� xadas pelo Senado Federal, naturalmente mediante Resolução aprovada e publicada pelo 
Congresso Nacional.
- Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)
Segundo o Art. 155, III, CF, compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos 
sobre a propriedade de veículos automotores: “Incide sobre a propriedade de veículos automotores, 
estendido como qualquer veículo com propulsão por meio de motor, com a fabricação e circulação 
autorizada e destinada ao transporte de mercadorias, pessoas ou bens” (BRASIL, 1988).
3.1.3 Impostos municipais
São impostos de competência dos municípios, contidos no Art. 156 da Constituição 
Federal de 1988:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, 
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de 
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, de� nidos 
em lei complementar.
IV - (Revogado).
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, 
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio 
de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou 
direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, 
salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra 
e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento 
mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
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§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à 
lei complementar:
I - � xar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios � scais 
serão concedidos e revogados (BRASIL, 1988).
Após a convergência das Normas Brasileiras da Contabilidade aplicada ao 
Setor Público, ao analisarmos os demonstrativos divulgados pelo setor público, 
podemos observar grandes modifi cações em suas estruturas. Essas mudanças 
trouxeram mais confi abilidade e mais transparência para as informações por 
eles apresentadas. Podemos admitir uma mudança signifi cativa de enfoque da 
contabilidade pública, que passou a ser o patrimônio, o qual deve ser controlado, 
avaliado e depreciado, assim como nas empresas normais. Trazem, ainda, 
diferentes enfoques, como o orçamentário, o fi nanceiro e o patrimonial, para as 
informações fornecidas pelo setor público. No entanto, os municípios menores 
ainda requerem maior adesão às inovações.
Conforme estudamos, foi somente em janeiro de 2017 que passou a vigorar o 
primeiro conjunto de normas internacionais voltadas ao setor público, mesmo 
já estando vigente a obrigatoriedade de adequação em 2012. Além da Estrutura 
Conceitual da Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (NBC 
TSP), publicada em outubro de 2016 pelo CFC, foram publicadas ao todo 32 normas, 
que devem ser convergidas a partir da liberação de módulos até 2021 e às quais os 
setores da administração pública deverão se adequar. De acordo com o estudado 
desde a Unidade 1, qual a causa a que podemos atribuir essa morosidade? Bem, 
a falta de conhecimento técnico dos legisladores foi a principal causa, os quais 
necessitaram organizar o GTCON em 2014 para atender ao desafi o. No entanto, é 
claro que outros empecilhos também infl uenciaram a demora da adequação. 
O governo federal, por meio do Ministério da Economia, disponibiliza 
consulta gratuita ao acervo de perguntas e respostas sobre temas 
tratados pelo Tesouro Nacional e relacionados à Contabilidade 
Pública e Orçamento, sobretudo no que diz respeito ao Plano de 
Implantação dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PIPCP). 
Para fazer a leitura, acesse <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/
mcasp>.
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Competência tributária é a possibilidade conferida pela Constituição 
Federal aos entes federativos de instituírem, em seus territórios, 
determinados tributos. Diante dessa autorização constitucional, o 
ente pode, por meio de lei stricto sensu, instituir o tributo em seu 
território. Assista ao vídeo Competência Tributária por meio do link 
<https://youtu.be/IfZq-jnQgqQ>.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nesta unidade, compreendemos que as receitas orçamentárias são disponibilidades de 
recursos � nanceiros que ingressam durante o exercício, constituindoelemento novo para o 
patrimônio público e aumentando, assim, seu saldo � nanceiro. Compreendemos, também, as 
fontes de receitas por competência tributária, que são as fontes de recursos por meio das quais se 
viabiliza a execução das políticas públicas. 
Compreendemos que, por força do princípio orçamentário da universalidade, as receitas 
orçamentárias devem estar previstas na LOA; no entanto, a mera ausência formal dessa previsão 
na LOA não lhes retira o caráter de orçamentárias de acordo com o art. 57 c/c art. 3º, da Lei nº 
4.320/1964, a qual determina que sejam classi� cadas como receitas orçamentárias todas as receitas 
arrecadadas e que representem ingressos � nanceiros orçamentários, inclusive as provenientes de 
operações de crédito, ainda que não previstas no orçamento, exceto as operações de crédito por 
Antecipação de Receita Orçamentária (ARO), bem como as emissões de papel moeda e outras 
entradas compensatórias no ativo e passivo � nanceiros.
Percebeu-se a importância das demonstrações contábeis na gestão pública, cujas 
estruturações trazem informações contábeis claras e � éis, que podem ajudar na gestão pública, 
elevando a e� ciência e a efetividade das leis, com o tratamento focado na proteção do patrimônio 
público. A ciência contábil, aliada ao planejamento e execução do orçamento público, busca 
promover uma melhor gestão, maior transparência e responsabilidade � scal, provocando uma 
melhoria nos controles internos dos entes públicos e, por � m, apresentando maior veracidade e 
con� abilidade na apresentação dos recursos públicos para a sociedade.
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ENSINO A DISTÂNCIA
REFERÊNCIAS
ABOP – Associação Brasileira de Orçamento Público. Contabilidade aplicada ao setor público 
(CASP). 2015. Disponível em: https://slideplayer.com.br/slide/9292095/. Acesso em: 16 nov. 
2020.
AMAZON. Manual da Contabilidade Societária. 2018. Disponível em: https://www.amazon.
com.br/Manual-Contabilidade-Societ%C3%A1ria-Sociedades-Internacionais/dp/8597016000/
ref=asc_df_8597016000/?tag=googleshopp00-20&linkCode=df0&hvadid=379715796459&hvpo
s=&hvnetw=g&hvrand=15619692165664706396&hvpone=&hvptwo=&hvqmt=&hvdev=c&hvd
vcmdl=&hvlocint=&hvlocphy=1031803&hvtargid=pla-616483430792&psc=1. Acesso em: 12 
nov. 2020.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Assembleia 
Nacional Constituinte, [1988]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicaocompilado.htm. Acesso em: 12 nov. 2020.
BRASIL. Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Código Penal. Brasília, DF: 
Presidência da República, [1940]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-
lei/del2848compilado.htm. Acesso em: 16 nov. 2020.
BRASIL. Decreto-Lei 93.872, de 23 de dezembro de 1986. Dispõe sobre a uni� cação dos 
recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislação pertinente e dá outras 
providências. Brasília, DF: Presidência da República, [1986]. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/decreto/d93872.htm. Acesso em: 12 nov. 2020.
BRASIL. Lei nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de � nanças públicas voltadas 
para a responsabilidade na gestão � scal e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da 
República, [2000]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. 
Acesso em: 12 nov. 2020.
BRASIL. Lei 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para 
elaboração e contrôle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do 
Distrito Federal. Brasília, DF: Presidência da República, [1964]. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 12 nov. 2020.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional 
e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, 
DF: Presidência da República, [1966]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
l5172compilado.htm. Acesso em: 17 nov. 2020.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n° 1.129/08. Aprova a NBC T 16.2 – 
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ENSINO A DISTÂNCIA
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Slide Player. 2018. Disponível em: https://slideplayer.com.br/slide/13926972/. Acesso em: 13 
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STN – Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 
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