Estudo de caso

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ESTUDO DE CASO 
Direito Tributário 
Tributos em espécie 
Emerson Andena 
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1. O caso 
Carlos Alberto e Ricardo Augusto são irmãos residentes em Montes 
Claros/MG, mas trilharam caminhos muito diferentes em suas vidas. O primeiro 
foi condenado por chefiar o tráfico de drogas na cidade. Não obstante a vantagem 
econômica tenha sido obtida por atividade ilegal, ela sofreu a incidência do 
Imposto de Renda (IR). Já o segundo, é administrador da empresa Cristal LTDA, 
sociedade empresarial que explora o ramo de fabricação de calçados. 
Em novembro de 2016, a empresa administrada por Ricardo Augusto adquiriu 
o estabelecimento empresarial da pessoa jurídica Luminus LTDA, que atuava 
na venda de peças de veículos automotores. O objetivo da empresa Cristal 
era utilizar o estabelecimento adquirido para realizar a venda dos sapatos 
que fabrica. 
Ocorre que a Cristal foi notificada, há três dias, acerca de duas Execuções 
Fiscais movidas contra ela pelo Município, referentes ao estabelecimento 
adquirido de Luminus. Na primeira, o Fisco está cobrando o pagamento do 
Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) dos anos de 2014 e 2015. Sendo que 
foi apreendido pela Fazenda o estoque de calçados que havia na sede do 
estabelecimento, como meio coercitivo para exigir o pagamento do IPTU. A 
segunda Execução Fiscal trata da cobrança do Imposto sobre a Circulação de 
Mercadorias e Serviços – ICMS - do ano de 2014. 
O Fisco municipal, nesse passo, ao promover fiscalização no estabelecimento 
adquirido pela Cristal, efetuou a cobrança da Taxa de Fiscalização de Localização. 
Para isso, usou como base de cálculo o número de empregados contratados pela 
empresa. Também foi realizada a cobrança da Taxa de Segurança contra incêndio, 
prevista na legislação estadual, cuja base de cálculo é de 1% do valor da área 
construída do estabelecimento. 
2. Papel do aluno e sua 
participação na resolução 
do problema 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Você, consultor jurídico, foi contratado pelos irmãos para emitir parecer 
sobre as questões tributárias que estão enfrentando. Ricardo Augusto almeja 
saber se a empresa que administra é ou não responsável pelo pagamento do IPTU 
e do ICMS do estabelecimento que adquiriu e, caso não seja, qual a melhor forma 
para defender-se. Também deseja saber se a apreensão das mercadorias e a base 
de cálculo das Taxas de Fiscalização e de Segurança contra incêndio estão 
corretas. Carlos Alberto, por outro lado, tenciona saber se é possível a tributação 
sobre sua renda, uma vez que é proveniente da exploração do tráfico de drogas. 
Considere em seu parecer a lei, a jurisprudência e a doutrina atinentes aos temas. 
3. Objetivos 
Gerais 
• Desenvolver a prática do autoaprendizado e do trabalho em equipe. 
• Planejar as atividades no tempo disponível. 
• Desenvolver a autonomia na realização de pesquisas. 
• Ser criativo na solução do desafio. 
Específicos 
• Retratar determinada situação jurídica hipotética capaz de instigar a 
reflexão do tema de forma ampla e profunda. 
• Promover a interpretação contextual, para que melhor se possa 
compreender a manifestação geral de um dado problema. 
• Estimular o desenvolvimento de raciocínio crítico e argumentativo. 
• Desafiar o aluno a identificar e avaliar a problematização e a propor 
solução. 
• Estudar contornos jurídicos da espécie tributária Taxa. 
• Compreender a responsabilidade tributária de adquirente de 
estabelecimento comercial. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
• Entender se a apreensão de mercadorias pode ser usada como meio 
coercitivo para o pagamento de tributos. 
• Analisar aspectos legais e doutrinários da tributação de atos ilícitos no 
Brasil. 
4. Atividades 
Considerando as informações contidas no enunciado, este Estudo de Caso 
deve ser desenvolvido seguindo a etapa a seguir: 
a) Apoiar-se nas leituras complementares: 
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. rev. atual. e amp. Salvador: 
JusPodivm, 2017. 
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
BAALBAKI, Sérgio. Tributação Oriunda de Atos Ilícitos. FISCOSoft. Disponível em: 
. Acesso em: 28 jan. 2018. 
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu 
Machado Derzi. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. 
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: 
Lejus, 2002. p. 613-615. 
BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 
1966. Diário Oficial da União, Brasília, 27 out. 1966. Disponível em: 
. Acesso em: 
28 jan. 2018. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Nós, 
representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional 
Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a 
assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais. Diário 
Oficial da União, Brasília, 5 out. 1988. Disponível em: 
. Acesso em: 28 jan. 2018. 
http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=159790&printpage=_
http://www.fiscosoft.com.br/main_artigos_index.php?PID=159790&printpage=_
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FISCHER, Douglas. Tributação em face de atos ilícitos. In: Revista Interesse 
Público, ano 8, n° 38, jul/ago. 2006. Porto Alegre: Notadez, 2006. 
MACHADO, Hugo de Brito. Hipótese de Incidência e Tributação de Ilícitos. In: 
Revista Fórum de Direito Tributário. n. 26, ano 3, jul/ago, 2005. Belo Horizonte. 
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito tributário. 10. ed. São Paulo: 
Atlas, 2011. 
PASSOS, Fábio Presoti. Da Tributação da Hipótese de Incidência Decorrente da 
Consequência Econômica do Ilícito Penal. E-Civitas - Revista Científica do 
Departamento de Ciências Jurídicas, Políticas e Gerenciais do UNI-BH, Belo 
Horizonte. vol.VII, n. 1, jun. de 2014. Disponível em: 
. Acesso em: 
28 jan. 2018 
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. 
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à 
Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 
116/2003. 6. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: Atlas, 2017. 
THEODORO JÚNIOR, Humberto. Lei de execução fiscal: comentários e 
jurisprudência. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. 
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 19. ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2013. 
5. Resolução 
As taxas, segundo o art. 77 do CTN (bem como pelo inciso II do art. 145 da 
CF), são “cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições”, e “têm como fato 
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou 
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou 
posto à sua disposição”. Assim sendo, pode-se afirmar que as taxas são tributos 
vinculados a uma contraprestação estatal. 
http://revistas2.unibh.br/index.php/dcjpg/article/view/1149Da leitura do art. 77 do CTN, percebe-se claramente a existência de duas 
espécies de taxas: a taxa de fiscalização (ou taxa de polícia) e a taxa de serviço 
(ou de utilização). A taxa de fiscalização é cobrada em virtude do exercício, pela 
Administração Pública, do poder de polícia. 
Já a taxa de serviço é cobrada do contribuinte pela “utilização, efetiva ou 
potencial, de serviço público específico e divisível”. Serviço público específico é 
aquele no qual é possível distinguir quem é o seu beneficiário. Divisível é o serviço 
público “quantificável, que traz um benefício individualizado para o destinatário 
da ação estatal”1. 
No que concerne à composição da base de cálculo deste tributo, estipula o 
parágrafo único do artigo 77 do CTN que: “A taxa não pode ter base de cálculo ou 
fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em 
função do capital das empresas”. 
A base de cálculo é o montante sobre o qual recai a alíquota, sendo usada 
para calcular o valor a ser pago pelo tributo. E conforme esclarece Hugo de Brito 
Machado Segundo2, “(...) deve sempre corresponder ao aspecto dimensível de 
seu fato gerador, vale dizer, deve corresponder à quantificação pecuniária de seu 
fato gerador”. 
Assim sendo, “as taxas devem ser cobradas em função do custo aproximado 
que a atividade representa para o Poder Público e do grau de utilização do 
contribuinte em relação a essa atividade”3. Em razão disso, é possível concluir 
que no caso em análise o uso do número de empregados como base de cálculo 
da Taxa de Fiscalização de Localização é inconstitucional. Tal parâmetro se 
desvincula completamente da efetiva atividade fiscalizatória, sendo um dado 
meramente objetivo que não reflete o ônus do poder público. 
1 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9 ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 468. 
2SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tri-
butário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: 
Atlas, 2017. 
3SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tri-
butário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: 
Atlas, 2017. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Entende dessa forma o Supremo Tribunal Federal, cuja jurisprudência é 
pacífica no sentido da inconstitucionalidade do uso do número de empregados 
como base de cálculo da Taxa de Fiscalização de Localização. Segundo o STF, 
trata-se de dado insuficiente para aferir o efetivo poder de polícia, conforme se 
denota do trecho a seguir4: 
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TAXA DE LICENÇA PARA LOCALIZAÇÃO, 
FUNCIONAMENTO E INSTALAÇÃO (TLIF). BASE DE CÁLCULO. NÚMERO DE 
EMPREGADOS. DADO INSUFICIENTE PARA AFERIR O EFETIVO PODER DE 
POLÍCIA. ARTIGO 6º DA LEI Nº 9.670/83. INCONSTITUCIONALIDADE. 
JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DA CORTE. 1. A taxa é um tributo contraprestacional 
(vinculado) usado na remuneração de uma atividade específica, seja serviço ou 
exercício do poder de polícia e, por isso, não se atém a signos presuntivos de 
riqueza. As taxas comprometem-se tão somente com o custo do serviço 
específico e divisível que as motiva, ou com a atividade de polícia desenvolvida. 
2. A base de cálculo proposta no art. 6º da Lei nº 9.670/83 atinente à taxa de 
polícia se desvincula do maior ou menor trabalho ou atividade que o Poder 
Público se vê obrigado a desempenhar em decorrência da força econômica do 
contribuinte. O que se leva em conta, pois, não é a efetiva atividade do Poder 
Público, mas, simplesmente, um dado objetivo, meramente estimativo ou 
presuntivo de um ônus à Administração Pública. 3. No tocante à base de cálculo 
questionada nos autos, é de se notar que, no RE 88.327/SP, Rel. Min. Décio 
Miranda (DJ 28/9/79), o Tribunal Pleno já havia assentado a ilegitimidade de 
taxas cobradas em razão do número de empregados. Essa jurisprudência vem 
sendo mantida de forma mansa e pacífica. 
Quanto à cobrança da Taxa de Segurança contra incêndio, verifica-se 
flagrante inconstitucionalidade. Isto porque se trata de serviço executado em 
benefício de toda a coletividade (uti universi), sem possibilidade de 
individualização dos respectivos usuários. Havendo, portanto, nítido desrespeito 
ao art. 145, II, da CF, bem como ao art. 77, do CTN. Recentemente, o STF5 emitiu 
decisão neste sentido, determinando, ademais, que a segurança pública deve ser 
sustentada por meio de impostos (e não por taxa)6. 
4 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso extraordinário 554.951/SP. Relator: Dias Toffoli – Primeira 
Turma. Diário de Justiça Eletrônico: 19 nov. 2013. Disponível em: . Acesso em: 28 jan. 2018. 
5BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 643247/SP. Relator: Marco Aurélio. Diário de 
Justiça Eletrônico, Brasília, 19 dez. 2017. Disponível em: . Acesso em: 28 jan. 2018. 
6Disponível em: . Acesso em: 28 jan. 
2018. 
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=4872334
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=4872334
http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoPeca.asp?id=313506186&tipoApp=.pdf
http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoPeca.asp?id=313506186&tipoApp=.pdf
http://stf.jus.br/portal/jurisprudenciarepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=4084500&numeroProcesso=643247&classeProcesso=RE&numeroTema=16
http://stf.jus.br/portal/jurisprudenciarepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=4084500&numeroProcesso=643247&classeProcesso=RE&numeroTema=16
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
No mais, também é inconstitucional, no presente caso, a cobrança da Taxa 
de Segurança contra incêndio, uma vez que foi utilizado como base de cálculo um 
percentual sobre o valor da área construída do bem imóvel. Havendo, desta 
forma, identidade com a base de cálculo do IPTU e, consequentemente, 
desrespeito ao art. 77, parágrafo único, do CTN. 
No que se refere à responsabilidade tributária, a empresa que adquirir o 
estabelecimento comercial de outra poderá ou não se tornar responsável pelo 
pagamento dos tributos. Alguns fatores devem ser analisados para se aferir a 
responsabilidade do adquirente, tais como: espécie de tributo e continuidade da 
atividade empresarial. 
Primeiro, a respeito da responsabilidade pelo pagamento do IPTU, dispõe o 
art. 130 do CTN que: “os créditos tributários relativos a impostos, cujo fato 
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem 
assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a 
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, 
salvo quando conste do título a prova de sua quitação”. Destarte, como no caso 
em tela a cobrança é de imposto que recai sobre a propriedade (IPTU), 
depreende-se que a empresa Cristal possui responsabilidade tributária devendo 
efetuar o seu pagamento. 
Segundo, no que concerne ao ICMS, aduz o art. 133 do CTN que: “A pessoa 
natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, 
fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e 
continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social, ou sob 
firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou 
estabelecimento adquirido,devidos até à data do ato”. 
Como no caso em análise a empresa Cristal não continuou a atividade 
comercial que era praticada pela empresa Luminus, não possui responsabilidade 
pelo pagamento do ICMS. A esse respeito, esclarece Eduardo Sabbag7 que: 
Com a aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento, por qualquer 
título (...), se o adquirente, pessoa física ou jurídica, continuar a respectiva 
exploração do empreendimento – como conditio sine qua non, sendo 
irrelevante o rótulo sob o qual dita exploração será continuada –, isto é, 
7 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
beneficiando-se da estrutura organizacional anterior com a absorção da unidade 
econômica e da clientela do alienante, será possível a sua responsabilização 
pelos tributos devidos pelo sucedido até a data do ato traslativo, ainda que ele, 
o adquirente, não tenha tido nenhuma participação nos fatos que deram causa 
à obrigação tributária. 
Portanto, a responsabilidade dependerá, de fato, do rumo a ser tomado pelo 
adquirente (art. 133, caput, CTN): se antes havia uma “loja de 
eletrodomésticos” e, após, com a aquisição, abrir -se uma “oficina mecânica”, 
não se há de falar em responsabilidade do adquirente por sucessão. Assim, a 
unidade adquirente responde pelos tributos, nos casos de continuidade do 
empreendimento. 
Logo, como não há responsabilidade pelo pagamento do ICMS, a empresa 
Cristal poderá, após garantir o juízo, oferecer, em 30 dias, Embargos à Execução 
Fiscal (com fulcro no art. 16, da Lei n° 6830/80). No âmbito do qual cabe pedido 
de suspensão da execução fiscal, com base no art. 919, § 1º, do CPC, por já estar 
garantido o juízo e estarem presentes os requisitos para a concessão da tutela 
provisória, do art. 300, CPC (probabilidade do direito e o perigo de dano ou risco 
ao resultado útil do processo). 
A empresa Cristal também poderá se defender por meio da Exceção de Pré-
Executividade, que apresenta como vantagem não ser necessário garantir o juízo. 
Já que não há responsabilidade tributária do adquirente no caso, a referida 
empresa não é parte legitima na Execução Fiscal, tratando-se, dessa forma de 
matéria de ordem pública, cognoscível de ofício e que dispensa dilação 
probatória além da documental. 
No que tange à apreensão de mercadorias, como meio de viabilizar o 
pagamento de tributo, há clara inconstitucionalidade. Tal medida vai de encontro 
a princípios constitucionalmente consagrados, como liberdade do exercício 
econômico (art. 170, da CF), proibição ao confisco (150, IV) e devido processo 
legal (art. 5°, LVI). Merecendo destaque a Súmula 323 do STF, segundo a qual “é 
inadmissível a apreensão de mercadoria como meio coercitivo para pagamento 
de tributos”. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Por outro giro, apresenta-se adequada a tributação da renda de Carlos 
Alberto. A compreensão de tal possibilidade jurídica perpassa pela temática da 
tributação de atos ilícitos no Brasil. Conforme esclarece Eduardo Sabbag8, tal 
matéria foi apresentada inicialmente por Amílcar de Araújo Falcão9, que em seu 
livro clássico “Fato gerador da obrigação tributária” afirmava estar correta a 
doutrina que defende a tributação irrestrita. Segundo este autor, a questão não 
pode ser entendida de outro modo, porque para a incidência tributária é 
irrelevante a validade ou nulidade, a juridicidade ou antijuridicidade do ato por 
meio do qual se concretiza o fato gerador. 
O posicionamento favorável à tributação dos atos ilícitos encontra amparo 
legal no art. 118 do CTN, que, para tal linha de pensamento, consagra o princípio 
do non olet. Com base neste princípio, a ilicitude do ato não prejudica a cobrança 
do tributo. 
Hugo de Brito Machado10 aduz que o artigo em comento deve ser 
interpretado sem se levar em conta a validade jurídica dos atos praticados pelo 
sujeito passivo ou por terceiros, bem como a natureza, se lícita ou ilícita, do 
objeto de tais atos, e dos efeitos jurídicos, se lícitos ou ilícitos. Devendo, ainda, 
serem abstraídos os efeitos jurídicos dos fatos efetivamente ocorridos. 
O princípio do non olet (também chamado de princípio da interpretação 
objetiva do fato gerador, ou pecúnia non olet) determina que o fato gerador deve 
ser analisado sem se levar em consideração a licitude ou a ilicitude da situação 
deflagradora. Tem como fundamentos primordiais o princípio da isonomia e o da 
capacidade contributiva. Viabiliza a tributação de qualquer um que pratique o 
fato gerador e, desta forma, possua capacidade contributiva, sem se importar 
com as circunstancias nas quais o fato imponível é concretizado. Neste sentido, 
para Ricardo Lobo Torres11, o non olet: 
8FALCÃO apud SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 143. 
9FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2013. [E-
book]. 
10MACHADO, Hugo de Brito. Hipótese de Incidência e Tributação de Ilícitos. In: Revista Fórum de Direito 
Tributário, n. 26, ano 3, jul/ago, 2005 Belo Horizonte. 
11TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 19. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2013. p. 
102. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
É princípio de justiça cobrar o imposto de quem tem capacidade contributiva, 
ainda que proveniente de jogo, do lenocínio ou de outra atividade proibida, sob 
pena de se tratar preferencialmente os autores de ilícitos frente aos 
trabalhadores e outros contribuintes com fontes honestas de rendimento. 
O princípio em epígrafe tem sua origem histórica12 ligada ao diálogo entre o 
Imperador Vespasiano e seu filho Tito. Fala-se que o imperador, ao ser indagado 
pelo filho sobre o porquê da tributação sobre os usuários de banheiros públicos, 
respondeu: “o dinheiro não tem cheiro”, ou seja, non olet. 
Como ressalta Amílcar de Araújo Falcão13, o imperador romano quis dizer que 
o dinheiro não tem cheiro, apenas importando para o Estado o emprego que fará 
de seus tributos e não a forma de obtê-los. Para o autor, na versão atual, a 
expressão perdeu o conteúdo cínico usado por Vespasiano e ganhou alto sentido 
ético, qual seja, o de atingir isonomicamente a capacidade econômica do 
contribuinte, sem preconceitos falsos ou ingênuos dominados de 
sentimentalismos piegas quanto à ilicitude da atividade que seja fato gerador 
do tributo. 
Para o Direito Tributário, com escopo no art. 118 do CTN, o que importa é a 
prática do fato gerador do tributo e não a circunstância em que isso ocorreu. 
Hugo de Brito Machado14 explica que a tributação dos atos ilícitos deve partir da 
diferenciação entre a hipótese de incidência e o fato gerador do tributo. Segundo 
ele, o legislador não pode definir uma hipótese de incidência tributária que tenha 
por elemento essencial a ilicitude, uma vez que o ato ilícito só pode ser elemento 
essencial na hipótese de incidência da norma punitiva. Assim, para ele, se a 
ilicitude é colocada como elemento essencial na hipótese de incidência da norma, 
a prestação correspondente é uma sanção e não um tributo. Entretanto, é 
possível a cobrança de um tributo que incida sobre um fato que seja, em regra, 
lícito, mas que seja praticado em circunstâncias que o tornam ilícito. 
12PASSOS, Fábio Presoti. Da Tributação da Hipótese de Incidência Decorrente da Consequência Econômica 
do Ilícito Penal. In: E-Civitas - Revista Científica do Departamento de Ciências Jurídicas, Políticas e Geren-
ciais do UNI-BH, vol. VII, n 1, jun. de 2014. Belo Horizonte. 
13FALCÃO, Amílcarde Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2013. p.62 
[E-book]. 
14MACHADO, Hugo de Brito. Hipótese de Incidência e Tributação de Ilícitos.In: Revista Fórum de Di-reito 
Tributário, n. 26, ano 3, jul/ago, 2005. Belo Horizonte. 
http:Il�citos.In
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Conforme leciona Hugo de Brito Machado15, se em uma situação fática, em 
que seja cometido um ato ilícito, existirem elementos capazes de concretizar uma 
hipótese de incidência tributária, certamente ocorrerá o fato gerador do tributo. 
Sendo este devido, porque a ilicitude é apenas circunstancial, ou seja, não é 
necessária para a concretização da hipótese de incidência tributária. 
A doutrina de Luciano Amaro16 aponta que ocorre tributação desde que a 
situação material corresponda à descrição da norma de incidência. E cita como 
exemplo um advogado que atue estando impedido, devendo pagar os tributos 
sob a atividade que exerce ou sobre a renda que aufira, mesmo diante da 
irregularidade de sua condição. 
Exemplificando a questão, Fábio Presoti Passos17 afirma que uma coisa é 
colocar como hipótese de incidência tributária a manutenção de casa de 
prostituição, o que não seria possível. Outra é admitir a cobrança de imposto de 
renda sobre os rendimentos avindos de tal atividade. Porque a hipótese de 
incidência do IR é “a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, de renda 
ou proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43)”, sendo irrelevante se esta 
aquisição se deu de forma lícita ou ilícita. 
O Superior Tribunal de Justiça entendeu, conforme se denota no trecho da 
ementa abaixo, em março de 2015, no julgamento do REsp 1467306/PR18, que, 
embora o tributo possa recair sobre o “produto patrimonial de uma atividade 
ilícita”, ele não pode ter como hipótese de incidência um ato ilícito. Desta forma, 
se o ilícito não for essencial à norma tributária, existirá a obrigação. 
[...] 3. Embora a regra de tributação possa atingir o produto patrimonial de uma 
atividade ilícita, ela não pode tomar como hipótese para a incidência do tributo 
uma atividade ilícita. Ou seja, se o ato ou negócio ilícito for subjacente à norma 
de tributação - estiver na periferia da regra de incidência -, surgirá a obrigação 
tributária com todas as consequências que lhe são inerentes. Por outro lado, 
não se admite que o ato ou negócio ilícito figure como elemento essencial da 
15MACHADO, Hugo de Brito. Hipótese de Incidência e Tributação de Ilícitos. In: Revista Fórum de Di-reito 
Tributário, n. 26, ano 3, jul/ago, 2005. Belo Horizonte. 
16AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 302. 
17PASSOS, Fábio Presoti. Da Tributação da Hipótese de Incidência Decorrente da Consequência Econômica 
do Ilícito Penal.In: E-Civitas - Revista Científica do Departamento de Ciências Jurídicas, Políticas e Gerenci-
ais do UNI-BH, vol. VII, n 1, jun. de 2014. Belo Horizonte. 
18BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1467306/PR. Relator: Humberto Martins- Segunda 
Turma. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 24 mar. 2015. 
http:Penal.In
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
norma de tributação. 4. "Assim, por exemplo, a renda obtida com o tráfico de 
drogas deve ser tributada, já que o que se tributa é o aumento patrimonial e 
não o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é circunstância acidental à norma 
de tributação. No caso de importação ilícita, reconhecida a ilicitude e aplicada a 
pena de perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de importação, já que 
'importar mercadorias' é elemento essencial do tipo tributário. Assim, a ilicitude 
da importação afeta a própria incidência da regra tributária no caso concerto 
[...]”. 
Também compartilha deste entendimento Eduardo Sabbag19, para quem as 
hipóteses de incidência das cobranças tributárias, previstas em lei, têm de ser 
relacionadas com atividades lícitas. Desse modo, a lei que institui um tributo não 
pode prever como hipótese de incidência um ato ilícito, porque esta se baseia em 
práticas lícitas. Ainda, segundo ele, a incidência do tributo sobre atividade ilícita 
não contraria o conceito de tributo, mas, na verdade, serve como forma de 
desencorajar a prática criminosa. O Estado não visa com essa cobrança 
enriquecer ilicitamente, mas sim atacar o principal objetivo do interesse 
criminoso, qual seja, a obtenção de lucro. 
A tributação das atividades ilícitas concretiza, nesse sentido, o princípio da 
igualdade20, uma vez que permite a tributação de todos aqueles que realizam o 
mesmo fato gerador, e possuem a mesma capacidade contributiva, 
independentemente da natureza jurídica do ato praticado. 
19SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. 
20Tratando da relação entre o princípio da isonomia e non olet, o Tribunal Regional Federal da 4ª região 
se posicionou em sede de Apelação criminal no sentido de que negar a cobrança das atividades ilícitas 
violaria a isonomia, porque contribuintes com a mesma capacidade contributiva seriam tratados de forma 
diversa. Ainda, na referida decisão o Tribunal afirmou que tal tributação não se constitui em sanção, mas 
sim em arrecadação decorrente da renda auferida não imposta se lícita ou ilícita. Cabe destacar trecho da 
ementa da decisão em comento: “[...] 1. Segundo a orientação jurisprudencial, é possível a tributação 
sobre rendimentos auferidos de atividade ilícita, seja de natureza civil ou penal; o pagamento de tributo 
não é uma sanção (art. 4º do CTN), mas uma arrecadação decorrente de renda ou lucro percebidos, 
mesmo que obtidos de forma ilícita. Precedentes [...] 3. Aquele que pratica atividades ilícitas ou imorais 
não pode invocar sua própria torpeza para se furtar ao pagamento de tributos a pretexto de que o fato 
gerador não se aperfeiçoaria diante das irregularidades por ele cometidas, consubstanciado no princípio 
pecunia non olet. 4. Afastar a incidência tributária, em tais casos, violaria o princípio da isonomia tributá-
ria, pois àqueles contribuintes que possuem capacidade contributiva lastreada em prática lícitas não ha-
veria exoneração do dever de recolhimento da exação, tratando desigualmente fatos geradores de obri-
gação tributária (auferir rendas) em razão de sua procedência”. BRASIL. Tribunal Regional Federal (4. Re-
gião). Processo - ACR 50070079620124047110 RS 5007007 – Sétima Turma. Relatora: Salise Monteiro 
Sanchotene - Sétima Turma. Porto Alegre, 28 ago. 2013. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
O Superior Tribunal de Justiça decidiu no julgamento do REsp 1208583/ES21, 
de relatoria da Ministra Laurita Vaz, que o non olet privilegia o tratamento 
igualitário entre as pessoas que tenham a mesma capacidade contributiva, 
independentemente da licitude ou ilicitude do rendimento. No caso em questão, 
a recorrente alegava que não tinha o dever de declarar o seu rendimento, uma 
vez que este era auferido com a atividade ilícita. Amparou sua defesa com base 
no direito de não produzir prova contra si mesma (princípio nemo tenetur se 
detegere). Entretanto, conforme ressaltou em seu voto22 a relatora, “a 
declaração de renda não implica autoincriminação, porque para o fisco pouco 
importa a origem da renda”, assim, “a necessidade de se recolher impostos surge 
com o fato de se auferir renda, pouco importando se essa renda é lícita ou ilícita, 
daí a incidênciado pecúnia non olet”. 
RECURSO ESPECIAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. SONEGAÇÃO 
FISCAL.VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA NÃO AUTO-INCRIMINAÇÃO. NÃO 
OCORRÊNCIA.RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 
1. O princípio nemo tenetur se detegere refere-se à garantia da não auto-
incriminação, segundo o qual ninguém pode ser forçado, por qualquer 
autoridade ou particular, a fornecer involuntariamente qualquer tipo de 
informação ou declaração que o incrimine, direta ou indiretamente. Trata-se de 
princípio de caráter processual penal, já que intimamente ligado à produção de 
provas incriminadoras. Já o princípio pecunia non olet carrega consigo a ideia de 
igualdade de tratamento entre as pessoas que tenham capacidade contributiva 
semelhante, independentemente da maneira utilizada para alcançar essa 
disponibilidade econômica, isto é, não importa se o rendimentos tributáveis 
tenham ou não fonte lícita. Cuida-se de princípio de direito tributário. Tais 
princípios não se contrapõem, seja pela questão topográfica em que se 
encontram no direito, seja porque um não limita ou impossibilita a aplicação do 
outro, até mesmo porque o princípio pecunia non olet despreza a origem da 
fonte econômica tributável - se lícita ou ilícita. 
21BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.208.583/ES. Relatora: Laurita Vaz– Quinta 
Turma. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 11 dez. 2012. 
22BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.208.583/ES. Relatora: Laurita Vaz– Quinta 
Turma. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 11 dez. 2012. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2. A necessidade de se recolher impostos surge com o fato de se auferir renda, 
pouco importando se essa renda é lícita ou ilícita, não ensejando, por isso 
mesmo, qualquer ingerência no princípio da não auto-incriminação, do 
contrário dificilmente se vislumbraria a prática de crimes contra a ordem 
tributária, que geralmente estão ligados ao cometimento de outros delitos, 
como por exemplo, contra o sistema financeiro nacional. 
3. Recurso especial desprovido. 
Quanto ao aspecto moral da tributação das atividades ilícitas, Andrei Zenkner 
e Cezar Roberto Bitencourt, citados por Douglas Fischer23, se posicionam 
contrariamente à tributação. Para os autores, a cobrança de tributos sobre 
atividades ilícitas seria imoral por parte do Estado, que ganharia dinheiro com a 
prática de um delito. Porém, segundo entendimento de Aliomar Baleeiro24 sobre 
a tributação de atividade ilícita: “O que importa não é o aspecto moral, mas a 
capacidade econômica dos que com ela se locupletam. Do ponto de vista moral, 
parece-nos que é pior deixá-los imunes dos tributos, exigidos das atividades 
lícitas, úteis e eticamente acolhidas”. 
Misabel Abreu Machado Derzi25, contrária à tributação dos atos ilícitos, 
afirma que não seria ético, por parte do Estado, cobrar tributos de bens e direitos 
que saiba terem origem criminosa. Porque, assim, a ilicitude seria legitimada, e o 
Estado estaria se associando aos delinquentes. Contudo, esclarece Fábio Presoti 
Passos26 que: “O fato de se tributar os valores obtidos ilicitamente não torna lícita 
a atividade que deu origem a esses ganhos. O Estado continua a censurar tais 
atividades e a punir os seus autores”. Ademais, segundo Passos, a função do 
direito tributário não tem os mesmos elementos da função do Direito Penal, 
assim: “O que se espera é que, caso fique configurada a hipótese de incidência e 
reste demonstrada a capacidade contributiva do sentenciado, sejam recolhidos 
os tributos devidos”. 
23ZENKNER; BITENCOURT apud FISCHER, Douglas. Tributação em face de atos ilícitos. In: Revista Interesse 
Público, ano 8, n 38, jul/ago. 2006. Porto Alegre: Notadez. 
24BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12. ed. 
Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 1106. 
25BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12. ed. 
Rio de Janeiro: Forense, 2013. 
26PASSOS, Fábio Presoti. Da Tributação da Hipótese de Incidência Decorrente da Consequência Econômica 
do Ilícito Penal. In: E-Civitas - Revista Científica do Departamento de Ciências Jurídicas, Políticas e Geren-
ciais do UNI-BH, vol. VII, n 1, jun. de 2014, Belo Horizonte. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Para Misabel Abreu Machado Derzi27, os bens, valores e direitos oriundos de 
atividades ilícitas não devem ser tributados, uma vez que em tais situações deve 
ser apenas aplicada a pena de perdimento de tais bens, valores ou direitos. 
Compartilha desse entendimento Carla Dumont Oliveira, citada por Douglas 
Fischer28, para quem o Estado, em se tratando de atividades ilícitas, tem outros 
meios para punir o infrator, devendo sancionar tais atividades e declarar o 
perdimento de bens. 
Fábio Presoti Passos29, porém, tem outra posição sobre a questão da 
cobrança de tributo quando houver o perdimento de bens. O autor entende pela 
viabilidade do indivíduo permanecer sujeito à exação, mesmo quando lhe for 
determinado o perdimento de bens provenientes do crime. Segundo ele: 
Muitas vezes o Estado não consegue atingir todo o patrimônio do devedor 
somente com a sentença penal condenatória e, com isso, ele – Estado – estaria 
sendo prejudicado duas vezes, ou seja, na seara penal não conseguiria efetivar 
o perdimento dos bens do sentenciado e na esfera tributária deixaria de 
recolher os tributos devidos. 
Caso esse tributo não fosse exigido, o devedor poderia praticar seus atos ou 
realizar suas atividades em uma conjuntura de risco. Se o Estado o atingisse no 
âmbito penal e tributário, ele cumpriria a pena, talvez perdesse os bens e se 
tornaria devedor dos tributos devidos durante o tempo que se beneficiou dos 
bens ou valores. Caso o Estado não o atingisse com nenhuma coerção, o agente 
estaria sendo favorecido, pois, além de não recolher tributos em nenhum 
momento, o Direito Penal também não o sancionou. 
Mesmo que a seara penal não tenha efetividade, enquanto o agente se 
beneficiar dos valores ou bens decorrentes da prática delituosa, torna-se 
também devedor dos tributos. 
27BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 12. ed. 
Rio de Janeiro: Forense, 2013. 
28OLIVEIRA apud FISCHER, Douglas. Tributação em face de atos ilícitos. In: Revista Interesse Público, ano 
8, n 38, jul/ago. 2006. Porto Alegre: Notadez, 2006. 
29PASSOS, Fábio Presoti. Da Tributação da Hipótese de Incidência Decorrente da Consequência Econômica 
do Ilícito Penal. In: E-Civitas - Revista Científica do Departamento de Ciências Jurídicas, Políticas e Geren-
ciais do UNI-BH, vol. VII, n 1, jun. de 2014. Belo Horizonte. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Conforme elucidado por Ricardo Lobo Torres30, bem como pelo STJ no 
julgamento do REsp 1208583/ES31, de relatoria da Ministra Laurita Vaz, a 
tributação dos atos ilícitos se coaduna com os princípios tributários, em especial 
os da igualdade e da capacidade contributiva. O princípio non olet impõe 
tratamento isonômico àqueles que praticam o mesmo fato gerador e possuem a 
mesma capacidade contributiva, independentemente da natureza jurídica do 
ato praticado. 
Em síntese, deve haver tributação sobre atividades ilícitas, mas quando a 
ilicitude ocorrer no momento de concretização do fato gerador. Não se admite 
que o legislador coloque a ilicitude na hipótese de incidência tributária. Mas, caso 
a prática de ato ilícito se verifiquena concretização do fato imponível, a cobrança 
deve incidir normalmente. Para o direito tributário, de acordo com o art. 118 do 
CTN, é irrelevante a natureza jurídica do ato praticado, importando tão somente 
a prática do fato gerador. 
Por fim, pode-se afirmar que a tributação da renda de Carlos Alberto está 
correta. O que está sendo tributado é a aquisição da disponibilidade econômica 
da renda, o aumento patrimonial, que constitui fato gerador do Imposto de 
Renda, e não a prática do ato ilícito (tráfico de drogas). 
30 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 19. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2013. 
31BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.208.583/ES. Relatora: Laurita Vaz– Quinta 
Turma. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 11 dez. 2012. 
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