LIVRO DE AUDITORIA

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AUDITORIA
ORGANIZADORES CHRISTIANO BRAGA LOPES; BRUNNO HENRIQUE DE SOUZA SANTIAGO
Auditoria
GRUPO SER EDUCACIONAL
A auditoria ganhou notoriedade e foi mais amplamente introduzida nas 
empresas após a crise norte-americana de 1929. A partir de então, a ética e 
a responsabilidade social ganharam grande importância nas empresas 
contribuindo com seus resultados. Neste livro, serão apresentados os 
conceitos, os tipos e os papéis da auditoria nos principais processos de uma 
organização e como a ética pode interferir nos resultados das empresas.
Com uma linguagem clara e repleto de exemplos para complementar e 
�xar os conceitos, este livro é imprescindível para o estudo da auditoria. 
AUDITORIA
ORGANIZADORES CHRISTIANO BRAGA LOPES;
BRUNNO HENRIQUE DE SOUZA SANTIAGO
gente criando futuro
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AUDITORIA
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida ou 
transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, eletrônico ou mecânico, incluindo 
fotocópia, gravação ou qualquer outro tipo de sistema de armazenamento e transmissão de 
informação, sem prévia autorização, por escrito, do Grupo Ser Educacional. 
Diretor de EAD: Enzo Moreira
Gerente de design instrucional: Paulo Kazuo Kato 
Coordenadora de projetos EAD: Manuela Martins Alves Gomes
Coordenadora educacional: Pamela Marques
Equipe de apoio educacional: Caroline Guglielmi, Danise Grimm, Jaqueline Morais, Laís Pessoa
Designers gráficos: Kamilla Moreira, Mário Gomes, Sérgio Ramos,Tiago da Rocha
Ilustradores: Anderson Eloy, Luiz Meneghel, Vinícius Manzi 
 
Lopes, Christiano Braga.
 Auditoria/ Christiano Braga Lopes; Brunno Henrique de Souza Santiago. – São Paulo: 
Cengage, 2020.
 Bibliografia.
 ISBN 9788522129706
 1. Auditoria 2. Controladoria 3. Santiago, Brunno Henrique de Souza.
Grupo Ser Educacional
 Rua Treze de Maio, 254 - Santo Amaro 
CEP: 50100-160, Recife - PE 
PABX: (81) 3413-4611 
E-mail: sereducacional@sereducacional.com
“É através da educação que a igualdade de oportunidades surge, e, com 
isso, há um maior desenvolvimento econômico e social para a nação. Há alguns 
anos, o Brasil vive um período de mudanças, e, assim, a educação também 
passa por tais transformações. A demanda por mão de obra qualificada, o 
aumento da competitividade e a produtividade fizeram com que o Ensino 
Superior ganhasse força e fosse tratado como prioridade para o Brasil.
O Programa Nacional de Acesso ao Ensino Técnico e Emprego – Pronatec, 
tem como objetivo atender a essa demanda e ajudar o País a qualificar 
seus cidadãos em suas formações, contribuindo para o desenvolvimento 
da economia, da crescente globalização, além de garantir o exercício da 
democracia com a ampliação da escolaridade.
Dessa forma, as instituições do Grupo Ser Educacional buscam ampliar 
as competências básicas da educação de seus estudantes, além de oferecer-
lhes uma sólida formação técnica, sempre pensando nas ações dos alunos no 
contexto da sociedade.”
Janguiê Diniz
PALAVRA DO GRUPO SER EDUCACIONAL
Autoria
Christiano Braga Lopes
Graduado em Administração Pela Universidade Federal de Alagoas - UFAL, Mestrando em Auditoria 
e Gestão Empresarial pela Universidad Européa del Atlántico, Cantabria, Espanha, MBA Executivo em 
Saúde, pela Fundação Getúlio Vargas - FGV, Especialista em Gestão Pública, pela Universidade Federal 
de Alagoas - UFAL, Especialista em Docência para o Ensino Profissional, pelo SENAC-SP. Administrador, 
professor universitário, professor conteudista e parecerista técnico da Revista da Controladoria Geral 
da União - CGU. Experiência de 15 anos em administração hospitalar e na gestão pública. Atuação 
com auditorias internas e externas e prestações de contas aos órgãos de controle, a exemplo da CGU 
e o TCU. Avaliador do Movimento Alagoas Competitiva – MAC no Prêmio Estadual da Qualidade em 
Alagoas – PEQ.
Brunno Henrique de Souza Santiago
Mestre em Engenharia pela UFPE, especialista em Materiais Metálicos, Poliméricos e Cerâmicos 
pela UFRN e Graduado em Engenharia de Materiais, também pela UFRN. Possui Aperfeiçoamento 
Profissional em Sistemas de Gestão Integrados (ISO 14000, OHSAS 18001 e ISO 9001) pelo SENAC/SP.
SUMÁRIO
Prefácio .................................................................................................................................................8
UNIDADE 1 - Auditoria e controle interno ......................................................................................9
Introdução.............................................................................................................................................10
1 Introdução ao estudo das auditorias ................................................................................................. 11
2 Avaliação do desempenho empresarial ............................................................................................. 14
3 Controle interno ................................................................................................................................. 19
4 Conceitos relacionados à auditoria .................................................................................................... 23
PARA RESUMIR ..............................................................................................................................30
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................................31
UNIDADE 2 - Papéis de trabalho e programas de auditoria ............................................................33
Introdução.............................................................................................................................................34
1 Semelhanças e diferenças entre auditoria operacional e de gestão ..................................................35
2 Planejamento da auditoria ................................................................................................................ 37
3 Atuação e comportamento do auditor .............................................................................................. 44
4 Papéis de trabalho e programas de auditoria ................................................................................... 47
5 Documentos e provas de auditoria .................................................................................................... 49
PARA RESUMIR ..............................................................................................................................53
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................................54
UNIDADE 3 -Metodologia e etapas da auditoria ...........................................................................57
Introdução.............................................................................................................................................58
1. Metodologia de Auditoria ................................................................................................................. 59
2 Avaliar riscos ...................................................................................................................................... 62
3 Etapas da auditoria ............................................................................................................................ 67
PARA RESUMIR ..............................................................................................................................73
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................................74
UNIDADE 4 - Perfil dos auditores e resultados em auditoria ..........................................................75
Introdução.............................................................................................................................................761. O profissional de auditoria ................................................................................................................ 77
2. Sistemas de controle ......................................................................................................................... 81
3. Indicadores de desempenho ............................................................................................................. 82
PARA RESUMIR ..............................................................................................................................90
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................................91
Este livro trata da auditoria e os processos que a envolvem nas empresas. A 
auditoria é um tema de grande importância principalmente nos dias de hoje em que 
ética e responsabilidade social estão entre os assuntos mais importantes nas empresas. 
A auditoria é capaz de fornecer informações sobre a matéria de forma técnica e 
simples, capaz de auxiliar gestores e empresas na tomada de decisão. 
Na primeira unidade, serão abordados os princípios éticos que conduzirão os 
negócios da organização, visando promover uma cultura ética em todos os sentidos. 
A ética, e sua relação com a responsabilidade social, ganhou notoriedade nos últimos 
anos e vem conquistando cada vez mais atenção nas maiores empresas do mundo.
A unidade 2 explica as principais semelhanças e diferenças entre as auditorias 
operacionais e as auditorias de gestão. Aqui também será apresentado o escopo 
dos trabalhos de auditoria, que foi se modificando e se tornando mais diversificado 
e especializado nos últimos tempos, diante da complexidade e modernidade das 
operações das organizações, além de como deve se comportar o auditor nesse cenário. 
Serão listados os documentos, as provas, e os métodos de trabalho que o auditor vai 
utilizar para as atividades da auditoria.
Na sequência, a unidade 3 tratará dos conceitos introdutórios sobre as técnicas e o 
passo a passo no desenvolvimento de um processo de auditoria, com todas as etapas 
que o compõem.
Para finalizar, os resultados de uma auditoria serão abordados na unidade 4, além 
de discutir sobre o novo perfil dos auditores. Serão tratados os conceitos básicos dos 
métodos empregados em auditoria e também as etapas que compõem este processo.
PREFÁCIO
UNIDADE 1
Auditoria e controle interno
Olá,
Você está na unidade Auditoria e controle interno.
Conheça aqui os conceitos, princípios e a importância da ética e da responsabilidade 
social nas organizações. Você sabia que uma empresa ética e responsavelmente social 
contribui para os trabalhos de auditoria e controle interno? Você também vai entender a 
importância da qualidade, da estratégia e dos indicadores na avaliação de desempenho 
nas organizações. E conhecer qual o papel do controle interno nas organizações e sua 
importância para os resultados. Será que um controle interno robusto e eficaz facilitaria 
os trabalhos de avaliação da auditoria? Você vai conhecer os conceitos, os tipos e os 
papéis da auditoria, inclusive, nos principais processos de uma organização.
Bons estudos!
Introdução
11
1 INTRODUÇÃO AO ESTUDO DAS AUDITORIAS
Quando agimos eticamente todo o meio é influenciado? Essa é o grande desafio que os gestores 
e líderes das organizações têm pela frente, qual seja, disseminar entre todos os colaboradores os 
princípios éticos que irão conduzir os negócios da organização, visando a promover uma cultura 
ética em todos os sentidos. 
1.1 Ética nas organizações
A ética está representada nos atos corretos de cada homem e suas escolhas estão 
intimamente ligadas às suas possibilidades. Uma cultura antiética, que é implementada por um 
gestor, disseminada em seus colaboradores, com o consentimento de todos, pode identificar um 
típico caso de que a ética está relacionada à ontologia de cada ser humano. O que isto significa? 
Significa que a ética está dentro de cada um de nós, ela faz parte do nosso “eu” e é confrontada 
por diversos padrões éticos diariamente. Segundo Pereira (2009, p. 16) “a salvação do sentido 
próprio, original, do homem passa necessariamente pela compreensão do seu ser ético como seu 
ser ontológico próprio: o homem é eticamente. O seu ethos é o seu ontos”. Este entendimento é 
essencial, pois independente da cronologia de fatos, uma cultura implementada e fundamentada 
em ações antiéticas, certamente teria o mesmo resultado, se os envolvidos antiéticos agem em 
conjunto ou de forma isolada, como mostra a figura “Ética e seus princípios”. 
Figura 1 - Ética e seus princípios 
Fonte: 3D generator, Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer:Na imagem há um poste de madeira, com setas também em madeira, uma 
abaixo da outra. A ética aponta para a direita, em seguida a prestação de contas para a esquerda, 
a próxima traz os princípios virado para a direita, logo abaixo a integridade apontando para a 
esquerda e, por fim, os valores apontando para a direita.
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Assim, nas organizações, o conceito de ética evidenciou uma característica até então não 
muito disseminada, que é a de cooperação. Isso deve-se ao fato de caracterizarmos o mundo 
corporativo como uma guerra ou uma selva se tornando, inclusive, um assunto que ganhou 
destaque nas últimas décadas com publicações notáveis. Ao fazer esta analogia devemos estar 
cientes de que estaremos nos distanciando mais ainda dos preceitos éticos, pois o foco central 
da corporação da guerra é adquirir poder e assegurar o sucesso ou vantagem competitiva a todo 
custo. O mercado empresarial, quando moldado para a competição em busca de vantagens para 
obter meios e recursos visando a um reposicionamento estratégico, tem com melhor alternativa 
desenvolver estratégias que sistematicamente que destroem ou desestabilizam as vantagens dos 
outros. O resultado é um mundo onde a sobrevivência parece depender de uma ética de matar 
ou ser morto. A competição também imperou de forma sólida dentro das organizações, em que 
os colaboradores eram estimulados a competir internamente entre eles. Desta forma, o novo 
desenho das organizações modernas é estruturado em forma de
[...] sistemas de competição e colaboração simultâneas. As pessoas precisam colaborar na 
consecução de uma tarefa comum, mas muitas vezes são jogadas umas contra as outras em competição 
por recursos limitados, status e progresso na carreira (MORGAN, 2002, p. 191). 
Diante disso, como podemos estimular a competição e a cooperação entre os colaboradores 
internos e as próprias organizações? Esta junção é, na verdade, uma estrutura complexa 
e extremamente dinâmica, pois haverá variações que poderão influenciar negativamente 
o comportamento dos colaboradores, pois não estarão coerentes com os seus valores 
preestabelecidos. Morgan (2002, p. 210) identifica que
[...] uma organização é simultaneamente um sistema de competição e de cooperação. A ênfase na 
racionalidade tenta unificar um sistema político que, em virtude da diversidade de interesses em que se 
baseia, sempre tem uma tendência latente a se mover em diversas direções e, algumas vezes, desmoronar. 
Assim, as organizações precisam pensar de forma sistêmica e entender que a ética, construída, 
a partir dos valores organizacionais, atua de forma suprema, na qual nenhuma diretriz pode ser 
descumprida gerando um processo antiético. Mas você deve estar pensando: qual a relação da ética 
com a auditoria? De acordo com o autor William Attie (2018, p. 13), “a função da auditoria deve ser 
exercida em caráter de entendimento e que o trabalho executado tenha e mereça a credibilidade 
possível, não sendo permissível existir qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos 
padrões morais do auditor”. Desta forma, a ética e a moral devem ser o centro das negociações e 
de suas corporações, alicerçadas em seus valores, visto que, sem valores, não convém falar de ética.
• Alguns valores e princípios devem ser supremos, pois “indicama responsabilidade com 
o cumprimento das leis, a isenção no trato das questões públicas, a integridade moral e 
ética, a transparência e a eficiência” (MENDES, 2017, p. 92). 
• Organizações que não envidam esforços para a preocupação nos padrões éticos e morais, 
certamente perdem credibilidade diante de uma sociedade mais conectada e informada 
13
das ações e decisões tomadas por seus agentes. 
• As grandes corporações no campo ético são aquelas que criam seus normativos e não os 
sobrepujam aos interesses particulares e privados de cada um de seus representantes. 
• A ética e suas diretrizes e princípios devem ser observados justamente na prática e nas 
ações de seus agentes, por isso, o desafio é grande, pois fazer o que é correto individual-
mente pode ser diferente diante de um comportamento frente a uma ação corporativa. 
• Estas corporações passaram a se comunicar de forma mais eficaz com todos seus 
stakeholders (interessados) disseminando uma prática de ordem e de transparência em 
suas prestações de contas. 
• Termos como accountability (prestação de contas) ganharam importância e foram de-
terminantes para o crescimento de diversas organizações que prestam contas a seus 
interessados. 
A capacidade de prestar contas e zelar pela transparência e governança corporativa é um dos 
principais critérios que aproximam as organizações dos cumprimentos éticos e morais.
O mundo dos negócios é, antes de tudo, fundamentalmente cooperativo e a concorrência só 
é possível dentro dos limites dos interesses compartilhados em comum, e o que é de interesse 
comum é relacionado com os interesses da sociedade. Considerar os interesses da sociedade e 
de seus clientes como pressupostos fundamentais para a existência de determinada organização 
significa se comprometer com algo externo e que influencia, de alguma forma, seus processos 
e resultados internos. Assim, a ética precisa ser pensada de forma institucional, com foco nos 
interesses da sociedade.
1.2 Responsabilidade social nas organizações
A esta preocupação e compromisso da organização com a sociedade damos o nome de 
responsabilidade social. É por isso que podemos afirmar que a responsabilidade social só se 
torna significativa se os valores e padrões éticos estiverem assegurados produzindo confiança 
aos interesses públicos, ou ainda, da sociedade. Assim, a coerência da aplicabilidade da 
responsabilidade social nas organizações recai e é validada diretamente pelo interesse público, 
que por sua vez, é a essência dos princípios constitucionais previsto em nossa Constituição 
de 1988, também conhecida como a Constituição Cidadã. Entretanto, o que percebemos no 
mercado é que a responsabilidade social é vista como um campo em contínuo entendimento 
de sua aplicabilidade pelas organizações, com múltiplos conceitos e visões. Diante disso, a 
responsabilidade social em alguns casos virou um “modismo” para as organizações atuais. 
O compromisso com a responsabilidade social deve ser medido e publicado para que a 
sociedade tenha conhecimento e valide que a prestação de serviços daquela organização possui 
compromissos sociais. É o que conhecemos por controle social.
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Assim, e por algumas medidas que conseguimos perceber em nível mundial, há um esforço das 
organizações para assegurar melhorias na eficiência, na produtividade e nos processos internos de 
trabalho, com foco na sociedade e na busca pela criatividade e inovação – o que certamente garantirá 
a excelência do serviço prestado à sociedade, como mostra a figura “A responsabilidade social”. 
Figura 2 - A responsabilidade social 
Fonte: EtiAmmos, Shutterstock, 2020
#ParaCegoVer: Na imagem há a economia, a sociedade, a sustentabilidade e o meio-ambiente 
como engrenagens de um sistema chamado responsabilidade social. 
Por fim, as organizações devem buscar a integração com todos os seus envolvidos para 
compreender que tipo de negócio a sociedade busca e entende como essencial. Buscar soluções 
que estejam nos interesses de terceiros em detrimento dos interesses privados, por si só, já é uma 
característica de organizações que pensam no valor agregado final, valor percebido pelo cliente 
como fundamental. Esta, portanto, é a razão de existir de muitas organizações que entendem e 
cooperam de alguma forma com a sociedade e os demais stakeholders.
2 AVALIAÇÃO DO DESEMPENHO EMPRESARIAL
Em um ambiente fluido, com características complexas e alto padrão de mudanças, as 
organizações buscam diversificar suas opções e ofertar algo inovador e de valor agregado ao cliente. 
FIQUE DE OLHO
As organizações precisam se comprometer a divulgar com transparência os seus 
compromissos com a responsabilidade social, com indicadores voltados para a 
sustentabilidade, governança corporativa, entre outro. Nesse sentido, o Instituto ETHOS 
publica cartilhas de indicadores temáticos. 
15
Mas para você, o que seria promover algo inovador e proporcionar um valor final agregado? De 
acordo com a Organização para a Cooperação Econômica e Desenvolvimento (OCDE), inovação é
A implementação de um produto (bem ou serviço) novo ou significativamente melhorado, ou um 
processo, ou um método de marketing, ou um novo método organizacional nas práticas de negócios, 
na organização do local de trabalho ou nas relações externas (OCDE, 2005, p. 55).
Perceba que a inovação necessita de uma ideia, de dados e informações, sejam internas ou 
externas, para que seja possível ser implementada em determinado cenário. Neste sentido, a 
OCDE (2005, p. 72) reforça que
Dados sobre cada tipo de inovação podem ser coletados por meio de uma única questão ou por 
meio de uma série de subquestões em subgrupos separados para cada tipo de inovação. Esta última 
sugestão resultará em informações mais detalhadas sobre as inovações de cada empresa. Maiores 
detalhes sobre os tipos de inovação implementados pelas empresas seriam muito úteis para a análise 
e interpretação de dados.
Desta forma, estes dados e informações precisam ser catalisados para que sejam interpretados 
inicialmente e, por conseguinte, serem transformados em ideias, que por sua vez, se traduzem 
em perspectiva de resultados, conforme podemos perceber na figura “Relação dos conceitos de 
dados, informação e conhecimento”.
Figura 3 - Relação dos conceitos de dados, informação e conhecimento 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: A imagem mostra que conhecimento, dados, informação, resultado, filtro e interpretação 
estão interligados e todas as atividades exercidas pela organização pertencem a um mesmo propósito. 
Fatores como liderança, foco nos clientes, formulação das estratégias e planos, elaboração e 
implementação dos processos, conhecimento e informações e, por fim, o alcance dos resultados, apenas será 
possível se o cliente perceber valor naquilo que a organização se propõem a fazer. Para Oliveira (2004, p. 23)
As organizações são sistemas abertos sempre sujeitos a variáveis que o ambiente externo lhes 
coloca sob a forma de influências que lhes afetam o funcionamento e interferem diretamente no 
16
processo administrativo e, de forma clara, em todos os movimentos gerados no sentido de manter ou 
superar a qualidade atingida, a gestão, no desempenho do seu papel organizacional e informacional, 
tem de lidar cotidianamente com as consequências das variáveis do próprio ambiente interno e os 
arranjos que provocam, especialmente os que surgem quando ocorrem transformações sociais e 
afetam atitudes e comportamentos dos cobradores envolvidos.
As organizações articulam estratégias para se posicionar no mercado buscando uma vantagem 
que lhes assegure sobrevivência. Para Henderson (apud, MONTGOMERY; PORTER, 1998, p. 4), 
“o foco da estratégia é a busca deliberada de um plano de ação para desenvolver e ajustar a 
vantagem competitiva de uma empresa”.
• Assim, para este plano de ação, como instrumento norteador da estratégia seja elabora-
do, é necessário que as organizações conheçam o ambiente interno, visando a potenciali-
zarsuas forças, reconhecendo suas fraquezas, e o ambiente externo visando a aproveitar 
as oportunidades e inibindo as ameaças, como Henderson (apud, MONTGOMERY; POR-
TER, 1998, p. 4) reconhece, “para qualquer empresa, a busca é um processo interativo 
que começa com o reconhecimento de quem somos e dos que temos nesse momento”. 
• Assim, podemos compreender que a manutenção da vantagem competitiva está cada vez 
mais imprevisível, visto que as necessidades dos clientes mudam a todo o momento em 
mercados completamente incertos. 
• E qual o maior problema nisso? Diante desse dilema, incertezas e ambiguidades, as orga-
nizações adotam a racionalidade para alcançarem seus resultados, preferindo recorrer ao 
conhecido e experimentado, ferramentas ou processos que sempre deram certo, fazendo 
do jeito que as pessoas sempre aprenderam e foram aprovadas. 
Esta atitude suprime qualquer tipo de flexibilidade e sabota os processos de inovação. Para Oliveira 
(2004, p. 15), “a dedicação ao processo de melhoria deve ser constante e partir de todos os elementos 
da empresa com particular apoio da alta cúpula, para garantir seriedade de propósito e dedicação a 
longo prazo”. Este é o que podemos chamar de desempenho da empresa. Trata-se da relação do que 
foi planejado e alcançado, ou ainda, o previsto x realizado, e os meios para isso se chama, estratégia. 
2.1 Estratégia como vantagem competitiva
A estratégia compreende a visão de futuro e a missão como objetivo supremo, junto aos 
objetivos principais ou estratégicos, e as políticas para canalizar seu alcance. Estas organizações 
se utilizam de elementos básicos para compor seu plano estratégico visando ao diferencial no 
mercado, são eles (HENDERSON, apud, MONTGOMERY; PORTER, 1998, p. 4)
(1) capacidade de compreender o comportamento competitivo como um sistema no qual 
competidores, clientes, dinheiro, pessoas e recursos interagem continuamente; 
(2) capacidade de usar a compreensão para predizer como um dado movimento estratégico vai 
alterar o equilíbrio competitivo; 
(3) recursos que possam ser permanentemente investidos em novos usos mesmo se os benefícios 
17
consequentes só aparecerão a longo prazo; 
(4) capacidade de prever riscos e lucros com exatidão e certeza suficientes para justificar o 
investimento correspondente; 
(5) disposição de agir. 
Vamos a um exemplo: suponha que um programa do governo federal, através de uma política 
pública da área da saúde, resolva contemplar 80 soluções/equipamento de radioterapia para 
tratamento do câncer no país. Neste programa, algumas instituições inscreverão um projeto para tentar 
captar este recurso e adquirir o equipamento. Um dos hospitais, com referência na área de cardiologia, 
é contemplado e passa a atender 95% dos casos de câncer no Estado. Surge a possibilidade de um 
reposicionamento de mercado baseado na oportunidade criada. Aqui lembramos da Matriz SWOT 
(Strengths, Weaknesses, Opportunities e Threats, traduzidas para o português, Forças, Fraquezas, 
Oportunidades e Ameaças), como mostra a figura “Estratégia para o alcance de resultados”.
Figura 4 - Estratégia para o alcance de resultados 
Fonte: Buffaloboy, Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer:Na imagem há a palavra swot com diversos desenhos em suas letras, cada um 
representando força, oportunidades, fraquezas. 
As organizações que possuem a predominância de forças e oportunidades se posicionam de 
forma ofensiva no mercado; as organizações que possuem predominância nas forças e ameaças, 
se posicionam de forma defensiva; as que concentram fraquezas e oportunidades se posicionam 
com debilidades, seja criativa ou de ação e; na concentração das fraquezas com ameaças, as 
organizações se encontram em um estágio de vulnerabilidade. Devemos considerar também “a 
comunicação externa à empresa, com seus fornecedores e clientes, para que se estabeleça um 
processo de retroalimentação do desempenho [...]” (OLIVEIRA, 2004, p. 27).
Desta forma, entendemos que, na perspectiva interna, a organização possui processos de 
gestão operacional, processos de gestão que envolvem os clientes, os processos de inovação e 
os processos regulatórios e sociais, todos abordando questões do ambiente interno e externo. 
Neste sentido, o planejamento estratégico absorveu a condução da organização, desde a análise 
18
dos ambientes internos e externos, as variáveis envolvidas (pessoas, clientes, processos), as 
informações disponíveis e, por fim, o alcance dos resultados. É nesta perspectiva que as grandes 
organizações se lançam no mercado. Mas como avaliar o desempenho empresarial?
Inicialmente é importante entendermos que medir o desempenho é como medir as 
competências ou metas de uma pessoa, dentro de um contexto específico, ao longo do tempo. 
Por exemplo: suponha que você atua como comprador em uma determinada empresa. Seu 
gestor, o gerente de compras, decide estabelecer algumas metas para avaliar o seu desempenho 
e, neste sentido, estabelece as metas, o prazo que será medido, o peso que cada meta terá na 
avaliação final e, por conseguinte, sua avaliação final, conforme podemos visualizar na tabela 
“avaliação de desempenho por metas”.
Tabela 1 - Avaliação de desempenho por metas 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: Na imagem há uma tabela com seis colunas e cinco linhas representando a 
avaliação de desempenho por metas.
Em nosso exemplo, perceba que a meta com maior peso obteve o menor resultado, uma 
avaliação 2, em uma escala de 0 a 5. Entretanto, compreenda que na avaliação implicitamente estão 
as condições de trabalho, estrutura, equipamentos necessários, capacitação, motivação, liderança, 
entre muitas outras. No processo de avaliação de desempenho, caberá ao gestor, diante das metas 
traçadas e alcançadas, identificar as falhas ou complementos, recomendar treinamentos para que 
você, como colaborador, atingir o máximo possível de seu desempenho. É assim também com as 
empresas, avaliar o desempenho empresarial requer um procedimento sistemático e periódico, 
visando a assegurar o alcance dos objetivos planejados. Para isso, as organizações estabelecem 
indicadores de desempenho, que nada mais é do que um instrumento de medição. 
2.2 Indicadores de desempenho
Um hospital, por exemplo, pode estabelecer indicadores que correspondam ao seu 
desempenho, como a taxa de ocupação em uma UTI, a média de permanência do paciente 
19
na maternidade, taxa de paciente residente no hospital (> 90 dias), entre outros. Em síntese, 
devemos compreender que é fundamental que os indicadores sejam direcionados para auxiliar a 
tomada de decisão. Analise o parecer do TCU acerca do tema.
9.1.1. À Secretaria-Geral da Presidência da República, em articulação com o Ministério da 
Economia, que estabeleça:
[...]
9.2.2. Na pactuação de resultados de órgãos e entidades da Administração Pública Federal, 
indicadores de desempenho que considerem o cumprimento de prazos para a prestação de serviços 
públicos (TCU, 2019a).
Conseguiu compreender melhor? Os indicadores são essenciais para assegurar o 
monitoramento para o alcance dos resultados. É importante também que você compreenda 
que os indicadores também podem ser utilizados para a resolução de problemas e mitigação de 
riscos, a exemplo dos indicadores da incidência de queda do paciente, taxa de infecção hospitalar. 
A avaliação de risco é o processo de identificação e análise dos riscos relevantes para o alcance 
dos objetivos da entidade para determinar uma resposta apropriada. Podemos perceber a 
importância desta avaliação na administração pública, no parecer do TCU.
Determinar que, no prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias contados da notificação desta 
deliberação, a Agência Espacial Brasileira, [...], adote as providências cabíveis para:
9.3.1. Formalizar o seu planejamento estratégico, contemplando, no mínimo, a definição da 
identidade institucional (missão, visão e valores institucionais), a análise do ambiente interno e 
externo da organização e a definição de objetivosestratégicos e de planos de ação [...]
9.3.2. Reformular a sua cesta de indicadores, [...]
9.3.3. Formalizar e implementar o seu processo de gestão de riscos, compatível com a sua missão 
e os seus objetivos estratégicos, [...]. (TCU, 2017). 
Assim, dispor de identificação clara dos processos críticos, além de realizar um diagnóstico dos 
riscos nas diversas áreas da empresa, que permitam detectar a probabilidade de ocorrência desses 
riscos e a consequente adoção de medidas para mitigá-las, é fundamental para os resultados da 
empresa. Assegurar que este processo esteja em prática é o desafio do controle interno.
3 CONTROLE INTERNO
O ambiente empresarial deve estabelecer as condições necessárias para o sistema de controle 
interno da organização, compondo disciplina e estrutura. Este ambiente deve demonstrar o grau 
de comprometimento de todos da organização com a qualidade dos instrumentos de controle 
instituídos, assim como ferramentas da qualidade para fortalecer o controle interno.
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3.1 Papel do controle interno
Assim, o que podemos entender por controle interno? De acordo com o Comitê de 
Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA), nos Estados 
Unidos, (apud ATTIE, 2018, p. 239), o controle interno
Compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados 
pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados 
contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.
Assim, o controle interno administrativo é de responsabilidade dos próprios gestores, atuando 
eticamente e em conformidade com as diretrizes institucionais. O controle interno avaliativo tem, 
por sua vez, a função de avaliar a consistência, qualidade e suficiência dos controles internos 
implantados na empresa. Na administração pública, este controle interno avaliativo é previsto 
constitucionalmente, disposto em seu art. 74.
Entretanto, devemos ter atenção que a “nomeação de um comitê pode simplesmente 
confundir a responsabilidade com inadequações de controle e permitir que gestores de linha 
fujam da sua responsabilidade” (COMER, 2011, p. 39). Foi o caso da Parmalat, em que mesmo 
passando por uma situação difícil, sob todos os pontos, suas demonstrações financeiras não 
refletiam isso; como também o caso da Enron, em que a empresa utilizou de estruturas complexas 
de capital para esconder que o fluxo de caixa era muito pequeno para suportar as grandes dívidas 
acumuladas (VAASSEN; MEUWISSEN; SCHELLEMAN, 2013). Por isso, o objetivo do comitê de 
controle interno deve ser de
Agir independentemente como um cão de guarda acerca da segurança da empresa, assegurando-
se que todos os ativos estejam protegidos, que operem com a devida propriedade, em estrita 
concordância com as leis e regulamentos, que ela seja transparentemente justa e honesta evitando 
controvérsias (COMER, 2011, p. 700). 
21
Para Attie (2018, p. 244), este objetivo é a “salvaguarda dos interesses da empresa, a precisão 
e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais, o estímulo 
à eficiência operacional e a aderência às políticas existentes”. Por isso, devemos considerar 
que no ambiente interno são avaliados instrumentos de controle interno, código de ética, 
normas e diretrizes, a estrutura organizacional, processos, a política de recursos humanos e as 
responsabilidades, como mostra a figura “Controle interno”. 
Figura 5 - Controle interno 
Fonte: Photon photo, Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: Na imagem há um círculo iluminado, com diversos pontos interligados, e ao 
centro a palavra controle interno. 
Entretanto, não devemos sobrepujar a influência da condição humana no ambiente 
empresarial que, por vezes, a influencia negativamente sem se preocupar com padrões éticos, mas 
apenas por um reconhecimento social ou vantagens e benefícios individuais. “Um bom ambiente 
de controle é aquele em que as pessoas da organização estão conscientes da sua importância e 
agem de forma coerente a essa consciência” (VAASSEN; MEUWISSEN; SCHELLEMAN, 2013, p. 33).
Controle interno avaliativo
Por sua vez, os controles internos avaliativos buscam, através de uma atividade sistemática e 
disciplinada, avaliar a melhor eficácia dos processos, considerando riscos, controle e governança.
Eficácia
Para que possamos ter um controle interno avaliativo eficaz, precisamos assegurar a atuação 
independente e autônoma, sem interferências ou interesses diversos, ou seja, “[...] políticas 
22
abordando exigências éticas e enfatizando a necessidade de seu cumprimento por cada auditor” 
(INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017, p. 29). 
Independência
A independência está relacionada à autonomia de agir, devendo se “manter independentes, 
de modo que seus relatórios sejam imparciais” (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017, p. 29). 
Exemplo
Um comitê de ética que apenas apure as denúncias após autorização de um corpo diretivo, 
interfere diretamente nos trabalhos do controle interno, impedindo, assim, que atuem de forma 
independente e autônoma. Para termos um controle ético, necessariamente, a organização 
precisa ser ética, envolvendo todo o pessoal que a compõe.
O conceito original destes comitês, pelas Organizações Patrocinadoras da Comissão 
Treadway e pelo Código de Melhores Práticas Cadbury, era de que ocupassem um lugar e 
tivessem um campo de atuação entre o conselho administrativo executivo da empresa e os 
auditores, fortalecendo a gestão, e não suprimindo as responsabilidades de quaisquer deles. 
Por isso, Comer (2011, p. 620) afirma que o papel do comitê de auditoria deveria ir além 
dos padrões recomendados, “os quais se preocupavam principalmente com a exatidão dos 
relatórios financeiros”, e complementa que seu trabalho deveria se pautar em “conduzir uma 
avaliação anual, ou certificação, do sistema de controle e não apenas se limitar aos aspectos 
financeiros”. O Microbank, por exemplo, um banco de microcréditos criado em 2007 e sediado 
na Espanha, possui 7 conselheiros, que destes, 5 são independentes.
Vamos supor que você atue como membro de um setor de controle interno na fiscalização dos 
processos da cadeia de valor de suprimentos. Assim, é natural que os processos de estoques, compras, 
recebimento, inventário, entre outros, façam parte do seu plano de trabalho. Desta forma, o controle 
interno deverá comprovar se os inventários estão sendo realizados, comprovar a existência de uma 
separação adequada entre as fases de recepção e armazenagem de produtos, comprovar se existe 
um controle padronizado para uma armazenagem física adequada, se os processos de compras estão 
corretos (cotação de preços, negociação, fechamento e aprovação do pedido), avaliar os fornecedores, 
FIQUE DE OLHO
O Microbank possui ainda um Comitê de Auditoria e Risco, formado por 4 conselheiros, 
sendo 3 deles, independentes. Acesse o regulamento do Comitê de Auditoria e Risco, e 
entenda melhor o funcionamento deste banco de microcréditos.
23
evidenciar se os custos estão sendo corretamente alocados, entre outros. 
Acredite, as fraudes e os desvios podem vir de onde você não imagina. Em uma determinada 
auditoria interna no setor de almoxarifado, mais especificamente na dispensação de cartuchos de 
impressoras, foi evidenciado a dispensação de 37 cartuchos (de diferentes modelos) para o próprio 
centro de custo do almoxarifado, que possuía apenas uma única impressora e 3 funcionários. Foi 
constatado também que estas dispensações estavam ocorrendo de forma contínua e, detalhe, 
não foi evidenciada a entrega física dos cartuchos. 
Para o funcionário que estava promovendo estas “baixas no sistema” era simples, para 
fraudar ou promover indevidamente um ajuste por inventário, era mais “seguro” efetuar as 
“baixas” no próprio centro de custo, visto que esta prática apenas seria descoberta se houvesse 
um efetivo controle de custos pelosetor de controladoria (e mesmo assim relativamente difícil, 
visto não ter um expressivo valor financeiro envolvido) ou por um setor de controle interno, que 
avaliasse a cadeia de valor dos processos da empresa, como no caso exemplificado não havia nem 
um, nem outro, resta justificada a “segurança” da inconformidade. Neste sentido, “o objetivo do 
controle interno relativo ao estímulo à eficiência operacional visa prover os meios necessários à 
condução das tarefas, de forma a obter entendimento, aplicação e ação tempestiva e uniforme” 
(ATTIE, 2018, p. 248). O controle interno precisa, acima de tudo, focar na governança corporativa, 
formada pelos princípios do controle, tomada de decisão, responsabilidade, fiscalização, 
integridade e compliance (prestação de contas), assim como na cadeia de valor de cada processo.
4 CONCEITOS RELACIONADOS À AUDITORIA
Você sabe de onde vem a origem da palavra auditoria? Ela é derivada do latim, audire, 
que significa ouvir. De acordo com o dicionário Michaelis, o termo auditoria significa o exame 
analítico, minucioso, relativo às operações contábeis e financeiras de uma empresa ou instituição; 
auditagem. Corresponde também ao procedimento de análise, investigação e validação de 
um sistema, atividade ou informação. Em 1995, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) 
aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC T 12, voltada para a auditoria. De acordo 
com o Conselho Federal de Contabilidade (1995, p. 2), a auditoria corresponde “ao conjunto de 
procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos 
controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade”. 
Assim, podemos definir auditoria como um processo sistemático para obter e avaliar o grau de 
conformidade das evidências coletadas, em consonância com um conteúdo e um planejamento 
pré-elaborado, visando alcançar os objetivos a qual, a própria auditoria, se propôs.
4.1 Tipos de auditoria
As auditorias podem ser internas, em que o trabalho é realizado por uma equipe de auditores 
24
internos do quadro de colaboradores da organização, que atuam na avaliação periódica das atividades 
operacionais e/ou estratégicas. A auditoria também pode ser externa, caso a organização deseje 
complementar os registros de avaliação, visando a dar mais fidelidade ao processo de avaliação. 
Assim, as auditorias também são privadas, realizadas por auditores habilitados pelos órgãos que os 
regulamentam ou registros oficiais; e, ainda, podem ser públicas, realizadas por auditores servidores 
públicos estáveis, que atuam especificamente na avaliação dos atos administrativos, previsto no 
Decreto n. 3.591/2000, como mostra a figura “Tipos de auditoria”.
Figura 6 - Tipos de auditoria 
Fonte: Elaborada pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: Na imagem há um esquema com quatro colunas e 15 quadros representando 
os tipos de auditoria.
Em função do objeto a ser avaliado, as auditorias podem ser financeiras ou contábeis, 
relacionadas aos estados financeiros e contábeis das organizações, avaliando balanços, contas 
a receber, estoques, créditos, investimentos, imobilizado, empréstimos e financiamentos, conta 
fornecedores e prestadores de serviço, obrigações fiscais e sociais, provisões de contingências, 
patrimônio social, entre outros. As auditorias também podem ser administrativas, voltadas para 
a análise dos processos e controle interno das empresas. 
• Em função do objeto, a auditoria pode ser setorial, em função do setor econômico, am-
biental, tecnologia, entre outras. As auditorias, tanto administrativa quanto financeira, 
podem servir de vários requisitos de avaliação por parte da empresa, e não apenas a con-
formidade dos processos. A atividade da auditoria precisa ser pautada na responsabilida-
de ética do auditor e do próprio processo de auditoria, seja financeira ou administrativa. 
• Em função do escopo de trabalho, as auditorias podem ser completas, na qual a avalia-
ção da equipe engloba a totalidade dos processos e operações da empresa, seja financei-
25
ra e administrativa, e mobiliza as equipes setoriais da organização. Este tipo de auditoria, 
dependendo do porte da empresa, pode demorar meses de avaliação, ou ainda, dividida 
em períodos distintos, como, por exemplo, duas avaliações de 2 meses cada. A auditoria 
pode ainda ser parcial, abordando determinada operação da empresa, processo ou setor. 
Geralmente esta atividade é contratada como suporte ou reporte ao relatório emitido na 
auditoria completa.
• Em função da motivação, as auditorias podem ser voluntárias, contratadas espontanea-
mente, e podem ser também obrigatórias, que têm sua origem por força compulsória, 
quando leis, normativos ou regimentos determinarem a avaliação dos atos administra-
tivos e financeiros da organização, como é o caso de algumas instituições a exemplo do 
próprio Sistema “S”, que é auditado internamente por seus conselhos fiscais e, ainda, 
pelos órgãos públicos de controle, como a CGU e o TCU.
4.2 Papel da auditoria
A história das auditorias nas organizações e nos Estados tem seu início incerto, sem consenso, 
mas é bem verdade que sua atuação recebeu evidência após a crise financeira de 1929, no 
Estados Unidos. De lá para cá, a auditoria começou a receber notoriedade com os benefícios 
que ela apresentava às tomadas de decisões e alcance dos resultados. Com o passar dos anos, 
as empresas a colocaram como um serviço de assessoramento da alta direção, contribuindo, 
inclusive, nos planejamentos operacionais e estratégicos nas empresas. As empresas privadas, 
desta forma, acostumaram a investir em melhorias nos processos internos de trabalho, educação 
continuada, dando ênfase nas boas práticas e busca pelos resultados — o que garantirá a 
excelência do serviço prestado.
• Na esfera pública, a atividade de auditoria é exercida pela Controladoria Geral da União 
(CGU), órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder Federal (SCI), regulamen-
tado pela Lei n. 10.180/2001 e pelo Decreto n. 3.591/2000.
• Vale destacar ainda a atuação do TCU, no âmbito do controle externo, n qual auxilia o 
Congresso Nacional na avaliação e fiscalização no governo federal.
• No art. 20, da Lei n. 10.180/2001, assim como no art. 2º, do Decreto n. 3.591/2000, de-
terminam a finalidade do Sistema de Controle Interno.
• No artigo 3º, do aludido Decreto, é descrito o campo de atuação do SCI.
• Assim, a auditoria na administração pública visa a avaliar a gestão pública, pelos proces-
sos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito 
privado.
Sim, a administração pública exerce o controle e realiza auditorias em entes privados, caso 
haja repasse de recursos públicos, e ainda, anualmente a alguns entes de direito privado que 
possuem relação indireta com a administração pública, a exemplo dos entes do Sistema “S”, que 
apesar de não estarem vinculados às leis, precisam respeitar os princípios constitucionais.
26
O ideal é que nas instituições conste em sua estrutura um departamento de controle interno 
e auditoria externa de tal forma que os processos de prevenção e controle mitiguem os riscos de 
desperdícios, seja por processos ineficazes como fragilidades nas equipes de trabalho. Portanto, 
devemos compreender e ter a clareza de entender a necessidade da abordagem dos controles na 
prevenção dos riscos inerentes às instituições.
4.3 Papel da auditoria na avaliação dos principais processos da 
organização
O principal processo das organizações irá variar de acordo com cada uma delas, inclusive, o 
foco da auditoria. Por envolver recursos e ativos, tangíveis e intangíveis, podemos destacar a área 
financeira, de compras, do imobilizado e dos estoques. Nos processos financeiros, o objetivo da 
auditoria é a de evidenciar que os fatos e transações efetuadas com ativos intangíveis ocorreram 
adequadamente e de forma embasada. A auditoria avaliará se a organização possui instrumentos 
financeiros representados,substancialmente, por aplicações financeiras e empréstimos bancários, 
devidamente reconhecidos nos balanços patrimoniais, avaliará também a correta evolução do 
ativo intangível, se os passivos circulantes e não circulantes são demonstrados pelos valores 
conhecidos ou exigíveis, acrescidos, quando aplicáveis, dos respectivos encargos, e variações 
monetárias e cambiais, avaliará a demonstração do resultados e os indicadores financeiros, 
a exemplo da liquidez líquida, liquidez seca, margem líquida, margem bruta, rentabilidade 
do patrimônio líquido, endividamento a curto prazo, entre outros. Na tabela “Indicadores 
financeiros” é possível analisarmos a evolução de alguns deles:
Tabela 2 - Indicadores financeiros 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: Na imagem há uma tabela com três colunas e sete linhas representando os 
indicadores financeiros.
27
Nos processos de compras, geralmente a organização dispõe de um setor específico de 
compras para realizar os processos internos relacionados à aquisição de produtos, serviços, 
investimentos, entre outros. Assim, o setor de compras precisa estabelecer fluxos de suprimentos 
e logística envolvendo o ambiente interno (processos integrados) e externo (fornecedores). É no 
setor de compras que ocorrem diversos riscos para serem avaliados pela auditoria, a exemplo 
da compra em quantidade excessiva, adquirir produtos com valores superfaturados e adquirir 
produtos com qualidade inferior. A auditoria poderá propor, nestes casos, respectivamente, 
“não autorizar as compras pelo setor de compras, mas pelo setor solicitante, [...]comparação 
de preço de compra com lista de preços antes de fazer a compra, [...] comprar de fornecedores 
pré-selecionados” (VAASSEN; MEUWISSEN; SCHELLEMAN, 2013, p. 158). De acordo com Vaassen, 
Meuwissen e Schelleman (2013, p. 159), “os preços das compras usados nesses pre-cálculos são, 
em geral, baseados em ofertas recebidas nas cotações de preços solicitadas”.
Com relação ao ativo imobilizado, um dos critérios mais complexos de aferir corretamente, e 
que a equipe de auditoria deve avaliar, é a sua valoração inicial. Os ativos imobilizados, formados 
por máquinas, equipamentos, terrenos e construções, entre outros, devem ter sua valoração 
inicial mediante ao atendimento de alguns critérios específicos, dos quais é possível analisar mais 
profundamente no Pronunciamento Contábil 27, mais conhecido como CPC 27, que trata das 
definições, do alcance, do reconhecimento e mensuração do ativo imobilizado.
FIQUE DE OLHO
O governo federal disponibiliza o registro de todas as aquisições de produtos ou serviços 
em uma plataforma para consulta e formação de preço base destes itens. A plataforma é 
denominada de “Painel de Preços” e é muito acessada para comparar preços de produtos 
homologados nos diversos estados e regiões do país. 
28
Utilize o QR Code para assistir ao vídeo:
É importante manter check-lists de verificação e uma escala de avaliação visando a promover 
aferir os registros dos estoques preventivamente. Para facilitar sua compreensão, analise a escala 
de pontuação que uma auditoria pode considerar, ou até mesmo, a equipe de controle interno, 
nas tabelas “Instrumento de avaliação do inventário” e “Instrumento de avaliação de desvios”:
Tabela 3 - Instrumento de avaliação do inventário 
Fonte: VIEIRA; ROUX, 2012, p. 98.
#ParaCegoVer: Na imagem há uma tabela com duas colunas e cinco linhas representando o 
instrumento de avaliação do inventário.
29
Tabela 4 - Instrumento de avaliação de desvios 
Fonte: VIEIRA; ROUX, 2012, p. 98.
#ParaCegoVer: Na imagem há uma tabela com duas colunas e cinco linhas representando os 
instrumentos de avaliação de desvios.
Assim, podemos considerar com maiores riscos na área de estoques os furtos, fragilidade no 
inventário físico, erros nas entradas de notas fiscais, obsolescência do estoque derivada por um 
baixo giro de estoque, uma cobertura de estoque drasticamente baixa, podendo ocasionar a falta 
do suprimento e, ainda, registros desatualizados.
Utilize o QR Code para assistir ao vídeo:
30
Nesta unidade, você teve a oportunidade de:
• perceber que a ética e a moral devem servir de base para todos os outros assuntos;
• aprender o conceito de que as melhores empresas são aquelas que sobrepujam suas 
regras internas ou códigos de conduta para aumentar seu faturamento não merece 
prosperar;
• entender como as organizações percebem suas avaliações de desempenho, a 
importância da qualidade, da estratégia e dos indicadores de desempenho na 
medição de sua evolução e busca pelos resultados; 
• compreender que uma organização preocupada em seu desempenho é mais 
suscetível a se preocupar, também, com seu controle interno;
• conhecer e compreender a importância do controle interno nas organizações e, 
consequentemente, nos processos de auditoria;
• entender que controle interno, por si só, é um controle de auditoria.
PARA RESUMIR
BRASIL. Ministério da Economia, Planejamento, Desenvolvimento e Gestão. Painel de 
preços. Disponível em: http://paineldeprecos.planejamento.gov.br/. Acesso em: 2 mar. 
2020.
COMER, M. J. Fraudes corporativas. Tradução Editora Longarina. São Paulo: Blucher, 
2011.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Resolução CFC n. 780/95. Aprova a NCB T 
12 – Da auditoria interna. Brasília, 1995.
INSTITUTO ETHOS. Publicações. Disponível em: https://www.ethos.org.br/categoria/pu-
blicacoes/. Acesso em: 12 mar. 2020.
INSTITUTO RUI BARBOSA. Normas brasileiras de auditoria do setor público (NBASP). 
Nível dois: princípios fundamentais de auditoria do setor público. Belo Horizonte, 2017.
MENDES, G. Políticas públicas no Brasil: uma abordagem institucional. São Paulo: Saraiva, 
2017. 
MICROBANK. Reglamento del consejo de administración de nuevo micro bank. Dispo-
nível em: https://www.microbank.com/deployedfiles/microbank/pdf/REGLAMENTO_
CONSEJO_ADMINISTRACION.pdf. Acesso em: 12 mar. 2020. 
MONTGOMERY, C. A.; PORTER, M. E. Estratégia: a busca da vantagem competitiva. Rio de 
Janeiro: Campus, 1998.
MORGAN, G. Imagens da organização. Tradução Geni G. Goldshmidt. 2 ed. São Paulo: 
Atlas, 2002.
OLIVEIRA, O. J. Gestão da qualidade: tópicos avançados. São Paulo: Cengage Learning, 
2004.
ORGANIZAÇÃO PARA COOPERAÇÃO E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO (OCDE). Manual 
de Oslo: Diretrizes para coleta e interpretação de dados sobre inovação. 3. ed., 2005. 
Disponível em: https://www.finep.gov.br/images/apoio-e-financiamento/manualoslo.
pdf. Acesso em: 27 jan. 2020.
PEREIRA, A. J. P. A fundamentação ontológica da ética na obra de Louis Lavelle. Tese de 
Doutoramento. Universidade da Beira Interior. Covilhã, 2009.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Acórdão n. 1263/2019 - TCU - Plenário. Brasília, 
2019a. Disponível em: http://www.in.gov.br/en/web/dou/-/ata-n-19-de-5-de-junho-
de-2019-163598278. Acesso em: 27 jan. 2020.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Acórdão n. 2447/2019 – TCU – 1ª Câmara. Brasília, 
2019c. Disponível em: http://www.in.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/
content/id/69872341. Acesso em: 27 jan. 2020.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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2018a. Disponível em: http://www.in.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/
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Acesso em: 27 jan. 2020.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Acórdão n. 2941/2017 – 2a Câmara. Brasília-DF, 2017.
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO. Acórdão n. 8118/2019 – TCU – 1ª Câmara. Brasília, 
2019b. Disponível em: http://www.in.gov.br/en/web/dou/-/ata-n-28-de-13-de-agosto-
-de-2019-211443393. Acesso em: 27 jan. 2020.
VAASSEN, E; MEUWISEN, R; SCHELLEMAN, C. Controle interno e sistemas de informação 
contábil. Tradução Antonio Benedito Silva Olivera e Cecília Bartalotti. Revisão técnica 
Valéria B. C. Petrucci. São Paulo: Saraiva, 2013. 
VIEIRA, D.; ROUX, M. Auditoria logística: uma abordagem prática para operações de 
centros de distribuição. Rio de janeiro: Elsevier, 2012.
UNIDADE 2
Papéis de trabalho e programas 
de auditoria
Você está na unidade Papéis de trabalho e programas de auditoria.
Conheça aqui as principais semelhanças e diferenças entre as auditorias operacionais 
e as auditorias de gestão. Vamos ver que o escopo dos trabalhos de auditoria foi se 
modificando e se tornando mais diversificado e especializado, diante da complexidade 
e modernidade das operações das organizações e, assim, compreenderemos o papel e 
comportamento do auditor diante deste cenário.
Bons estudos!
Introdução
35
1 SEMELHANÇAS E DIFERENÇAS ENTRE AUDITORIA 
OPERACIONAL E DE GESTÃO
Antes de analisarmos, estudarmos e discutirmos sobre as semelhanças e diferenças entre 
a auditoria operacional e a de gestão, é importante compreendermos quais objetivos as 
organizações possuem no âmbito operacional e gerencial. 
1.1 Auditoria operacional
Inicialmente, temos que considerar que “os objetivos operacionais e os destinados aos 
relatórios gerenciais internos baseiam-se mais em preferências, opiniões e estilos de gestão” 
(COSO, 2007, p. 39). O que isso quer dizer? Que no nível operacional das organizações pode haver 
uma grande variação de processos, visto que, para uma determinada organização, um processo 
pode ser enfatizado como operacional, no entanto, em outra, o mesmo processo pode ser 
estratégico. No nível operacional “a empresa dispõe de políticas que estabelecem procedimentos 
para cada setor” (ATTIE, 2018, p. 248). De acordo com o estudo da KPMG, intitulado “Pesquisa 
Maturidade do Processo de Gestão de Riscos no Brasil”, de 2018, podemos perceber na figura “Os 
riscos nas instituições financeiras” que o índice de maior risco é justamente o risco operacional.
Figura 1 - Os riscos nas instituições financeiras 
Fonte: Adaptada de KPMG, 2018.
#ParaCegoVer: Na imagem há um gráfico da representação da importância dos riscos operacionais nas 
instituições financeiras, de acordo com o estudo da KPMG, a frente, de riscos de tecnologia da informação.
É na base que muitas inconformidades ocorrem e, a alta gerência e alta direção, por vezes, não 
conseguem monitorar. Assim, cabe às organizações promover o alinhamento operacional da empresa 
e direcioná-los para determinado resultado. De acordo com Vaasen, Meuwissen e Schelleman (2013, p. 
22), “a racionalização nesse tipo de alinhamento diz que ter processos internos organizados pode gerar 
vantagem competitiva para uma organização que vise obter vantagem competitiva [...]”. Esta mesma 
ideia é possível também percebermos em Coso (2007, p. 39), em que “os objetivos operacionais referem-
se à eficácia e a à eficiência das operações da organização [...] que impulsionarão a organização na 
direção de sua meta final”. Crepaldi e Crepaldi (2010, p. 16) afirmam que a auditoria operacional “é um 
36
processo de avaliação do desempenho real, em confronto com o esperado, o que leva, inevitavelmente, 
à apresentação de recomendações destinadas a melhorar e a aumentar o êxito da organização”.
Para isso, é importante que as organizações tenham meios que possam dar suporte ao estímulo 
da eficiência operacional, entre pessoas (capacitação e treinamento), processos e infraestrutura. 
Entretanto, como a auditoria possui entre uma de sua finalidade avaliar a conformidade, a 
ausência tempestiva de um manual interno pode caracterizar uma ressalva técnica.
Infelizmente, algumas organizações ainda não perceberam a importância dos manuais internos e 
padronizados e tem na execução dos processos a ordem do “sempre foi assim” ou “é do jeito que eu quero”.
1.2 Auditoria de gestão
As auditorias de gestão são realizadas a nível gerencial ou estratégico, possuindo geralmente, 
vínculo com os interesses dos stakeholders. Além disso, sua comunicação com os stakeholders é 
fundamental. De acordo com o Coso (2007, p. 40), a “comunicação oferece suporte ao processo 
decisório da administração e ao acompanhamento das atividades e do desempenho da organização”, 
assim como, ela “relaciona-se com os relatórios preparados para divulgação externa, como 
demonstrações financeiras e divulgação de notas explicativas, discussão e análise da administração 
[...]” (COSO, 2007, p. 40). Trata-se dos relatórios de gestão onde as organizações publicam seus 
balanços e demonstrações contábeis, entre muitas outras informações aos seus stakeholders.
Assim, além de dar ênfase nos maiores riscos da organização, ou ainda, em suas metas 
estratégicas, as auditorias de gestão devem
Certificar a efetividade e oportunidade dos controles internos e apontar soluções alternativas para 
a melhoria do desempenho operacional; medir o grau de atendimento das necessidades dos clientes 
e acompanhar, mediante indicadores do nível de eficiência e eficácia, o desvio em relação ao desafio-
padrão (CREPALDI; CREPALDI, 2010, p. 16).
Nas auditorias de gestão ainda podemos incluir as avaliações em nível de conformidade. A 
conformidade pode estar relacionada a aspectos interno e externos, como por exemplo, “as leis 
de saúde ocupacional e segurança podem levar uma organização a definir o seu objetivo como 
‘embalar e rotular todos os produtos químicos de acordo com as normas’” (COSO, 2007, p. 40).
FIQUE DE OLHO
Assim como na iniciativa privada, os órgãos públicos também elaboram seus relatórios 
de gestão, com seus padrões de governança, estratégias e resultados, sejam financeiros, 
de conformidade e de eficiência da gestão. O Ministério da Saúde é um dos órgãos que 
disponibilizam o relatório de gestão. 
37
Segundo a Intosai (2016, p. 4), as auditorias de conformidade podem ser “(1) como uma 
auditoria de conformidade separada, ou (2) relacionada à auditoria das demonstrações 
financeiras, ou (3) em combinação com a auditoria operacional”. A Intosai é uma organização 
internacional que publica normas e boas práticas para as entidades fiscalizadoras e representa 
uma referência no campo da auditoria.
A auditoria de conformidade inclui os aspectos de legalidade (aderência aos critérios formais, tais 
como leis, regulamentos e acordos pertinentes) e/ou legitimidade (observância aos princípios gerais 
que regem a boa gestão financeira e conduta dos funcionários públicos (INTOSAI, 2016, p. 04). 
No Brasil, e especificamente na gestão pública, a legalidade dos atos é um princípio 
constitucional. De acordo com Baldo (2018, p. 78), “o princípio da legalidade não se restringe 
ao legalismo de outrora, pois engloba a juridicidade no sentido amplo, reconhecendo a 
normatividade substancial que decorre dos princípios constitucionais” reaproximando a ética e 
o direito. Assim, as implicações ao descumprimento da ética nos procedimentos de auditoria 
podem ser as sanções e penalidades previstas em normativos técnico.
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2 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
Para estudarmos o planejamento da auditoria, faz-se necessário compreendermos o escopo 
do processo da auditoria, para entender como ele é estruturado, planejado e executado. De acordo 
com Imoniana (2019, p. 61), o planejamento deve envolver “avaliação de riscos no nível de contas 
e erros potenciais; planejar enfoque de auditoria de testes de controle e testes substantivos e; 
sumarizar e comunicar os planos”. A auditoria pode possuir um roteiro de avaliação, como pode 
ser visto na tabela “Planejamento da auditoria”.
38
Tabela 1 - Planejamento da auditoria 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer:Na imagem há uma tabela com cinco colunas e 12 linhas apresentando um 
roteiro para o planejamento.
Perceba que para delimitar e consolidar as atividades da etapa de planejamento, devem ser 
validados diversos critérios. E olhe que estamos tratando apenas da etapa de planejamento, sem 
considerar a execução e o relatório, que certamente, envolverá outras pessoas, estrutura e recursos. 
A NBC T 12, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) dispõe sobre os requisitos que devem 
compor o planejamento da auditoria.
O processo de auditoria, desde seu planejamento, passando pela execução e emissão de 
relatório final, deve ser composto de procedimento técnico voltado para a melhoria contínua e não 
para inconformidades. Os trabalhos de auditoria que visam a encontrar apenas inconformidades, 
geralmente, possuem característica tendenciosa, ou ainda, sem resultado agregado ao cliente. 
Para isso, é recomendado que os trabalhos de auditoria, já na fase de planejamento, relacionem 
qual o objeto e objetivo do procedimento técnico que será realizado, estabelecendo um plano de 
trabalho. O foco deve ser, prioritariamente, no resultado e não nas causas dos problemas. 
39
2.1 Foco da auditoria nas necessidades dos clientes e nos resultados
A auditoria administrativa também pode ser utilizada na área operacional para potencializar 
o alcance dos resultados da empresa. No Brasil, o TCU já possui a avaliação da auditoria com 
ênfase nos resultados, como podemos perceber no acordão n. 2037/2019, TCU: “os serviços 
especificados no Catálogo de Serviços devem estar diretamente vinculados aos resultados 
esperados da contratação [...]” (TCU, 2019c).
• Do mesmo modo, a auditoria financeira pode ser muito importante na avaliação dos 
resultados financeiros e servir de auxílio na tomada de decisão, com relação à liquidez e 
solvência financeira das instituições. 
• O foco da auditoria deve ser em um processo baseado em uma metodologia padroniza-
da, sem buscar soluções inviáveis e que não consigam mitigar os problemas e os riscos da 
organização. 
• É no planejamento que a equipe de auditoria discute os objetivos e o escopo, assim, os 
auditores devem tomar cuidado para não definir um escopo que foque no erro, mas nos 
resultados, nas soluções ou em algo que agregue valor para a organização.
• Considerar a organização de forma sistêmica também ajuda muito no planejamento, 
visto que ele passa a entender a integração dos processos e fluxos vinculados, caso con-
trário, a equipe de auditoria apenas conseguirá se concentrar em fatos. 
O planejamento da auditoria deve estar alinhado e “dialogando” a todo momento com a 
gestão da empresa e não se isolando dela. Imoniana (2019, p. 61) afirma que a auditoria, em seu 
planejamento preliminar, “deve compreender os negócios do cliente; compreender ambientes de 
controles; compreender os processos contábeis; [...] comunicar ao cliente os planos de serviços”.
Conseguiu entender a importância do planejamento da auditoria nos processos subsequentes, 
quais sejam, execução e relatório? E a importância do foco nos resultados das organizações e 
nas necessidades dos clientes? Pois é, de nada vai adiantar também se o escopo do trabalho da 
auditoria não for suficiente para identificar e mitigar os riscos da organização. 
FIQUE DE OLHO
As organizações precisam avaliar a expertise da empresa de auditoria nos processos 
que pretendem ser auditados, ou seja, em seu segmento de atuação. De acordo com 
Ribeiro e Coelho (2018, p. 44), “as quatro maiores empresas especializadas em auditoria 
e consultoria do mundo, conhecidas por ‘Big Four’, são: Deloitte Touche Tohmatsu, 
PricewaterhouseCoopers, KPMG e Ernest & Young”. 
40
2.2 Foco da auditoria nos riscos
Para você, o que o risco significa e como se poderia atuar sobre ele? Responder estas questões 
é até relativamente fácil, visto que o risco é tudo aquilo que pode se transformar em dano e a 
melhor forma de atuar sobre o risco seria prevenir e eliminar.
O termo risco sempre trouxe consigo dois conceitos: o da probabilidade, como algo possível; 
e o das consequências, sob a condição de danos à segurança e saúde dos trabalhadores ao 
se efetivar o dano. Esses conceitos de probabilidade e consequência, do qual começaremos a 
chamá-lo de impacto, também são considerados fundamentais no âmbito das diretrizes internas 
e da legislação para se classificarem os riscos. Assim, no momento de atuar sobre os riscos com o 
objetivo de proteger a segurança e a saúde dos trabalhadores, pode-se fazê-lo de duas maneiras: 
atuando sobre o risco em si, constituindo-se então o conceito ou as técnicas de prevenção e, 
atuando sobre o seu impacto, constituindo-se o conceito ou as técnicas de proteção. A este 
processo denominamos de avaliação dos riscos.
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De acordo com Imoniana (2019, p. 62), “as metodologias adotadas pelas firmas reconhecem 
que devem basear-se na gestão de risco, uma vez entendido que o cliente deve ser tratado como 
único”. Esta auditoria é muito importante, pois visa a avaliar os principais processos da empresa, 
ou ainda, avaliar os processos que mais constituem risco não apenas em probabilidade, mas 
também em seu impacto para a organização.
2.3 Relatório Coso
Você pode estar se perguntando: realmente seria necessário avaliar os riscos por estas duas 
vertentes? Imagine que você esteja retornando da faculdade para casa caminhando, e que, em 
sua cidade iniciou uma tempestade, com raios e trovoadas. A pergunta é, por que ficamos com 
41
medo dos raios e trovões, mesmo sabendo das pequenas possibilidades de um raio cair em 
alguém? A resposta é o impacto ou dano que este mesmo evento pode nos causar. 
O conceito de riscos, de acordo com o Tribunal de Contas da União (2018a, p. 8), “é a 
possibilidade de ocorrência de eventos que afetem a realização ou alcance dos objetivos, 
combinada com o impacto dessa ocorrência sobre os resultados pretendidos”.
Os riscos existem e continuarão a existir independente da atenção dada a ele.
A Comissão Treadway, estabelecida em 1985, foi criada para examinar relatórios financeiros 
fraudulentos de grandes organizações que, por sua vez, faliram de forma inesperada e, 
consequentemente, não foram capazes de identificar os casos de forma oportuna. Entretanto, 
em 1992, com a cooperação de 5 institutos - o American Accounting Association (AAA), Financial 
Executives Institute, Institute of Internal Auditors, American Institute os Certified Public 
Accontants e o Institute os Management Accountants - elaboraram um novo relatório a fim de 
criar “mais conscientização gerencial de que o ambiente de controle, o comitê de auditoria, os 
códigos de conduta e a auditoria interna são elementos importantes num sistema de controle 
interno [...]” (VAASSEN, MEUWISSEN e SCHELLEMAN, 2013, p. 31).
Este relatório recebeu o nome de Coso, em abreviação ao nome Comitee os Sponsoring 
Organizations of the Treadway Commision. Assim, em 1992, foi publicado o relatório Coso 
visando a construir uma estrutura de controle e definindo ferramentas de avaliação para que 
as empresas fortalecessem seus sistemas de controle interno. Esta publicação no Brasil teve sua 
tradução realizada pela Audibra (Instituto dos Auditores Internos do Brasil), com o apoio da PWC 
(Pricewhitehouse Coopers). Neste relatório, houve a publicação do Internal Control – Integrated 
Framework, que define o controle interno como “um processo conduzido pelo conselho de 
administração, pela administração e pelo corpo de empregados de uma organização, com a 
finalidade de possibilitar uma garantia razoável dos objetivos” (COSO, 2007, p. 119).
O Coso ainda estabeleceu as categorias pelas quais estes objetivos poderiam ser alcançados, 
quais sejam, “eficácia e eficiência das operações; a confiabilidade das demonstrações financeiras 
e a conformidade com leis e regulamentos cabíveis” (COSO, 2007, p. 119). Ainda de acordo com 
o relatório Coso (2007, p. 8), esta estrutura
Define o gerenciamentode riscos da organização e descreve seus princípios e conceitos, 
fornecendo instruções a todos os níveis executivos de empresas e outras organizações, quanto ao seu 
uso na avaliação e no aprimoramento da eficácia do gerenciamento de riscos corporativos. 
Vamos compreender melhor na figura “Modelo Coso”.
42
Figura 2 - Modelo Coso 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: Na imagem há uma tabela com cinco colunas e 12 linhas apresentando um 
roteiro para o planejamento.
De acordo com Coso (2007, p. 13), “essa estrutura seria capaz de acomodar a maior parte das 
opiniões e, assim, possibilitar um ponto de partida na avaliação e no aprimoramento da gestão de 
riscos corporativos para futuras iniciativas de órgãos reguladores e de ensino”. 
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43
Na administração pública, já é possível uma recomendação do controle externo ativa 
para a utilização da metodologia Coso em seus entes federativos, como consta no acórdão n. 
12.700/2016, do TCU.
Assim, um evento em potencial que possa impedir o alcance dos objetivos da organização 
podemos identificá-lo como riscos que, por sua vez, serão monitorados e mitigados pelos controles 
internos, através de sua estrutura, processos e mecanismos de controle que possam auxiliar no 
alcance dos objetivos da organização. Desta forma, é recomendável que a organização disponha 
de uma estrutura para a avaliação e gestão de riscos, e que, a auditoria estabeleça seus planos de 
trabalho dentro da mesma perspectiva, visando conduzir a organização para a melhoria continua 
de seus processos, como podemos perceber na figura “Estrutura da avaliação e gestão de riscos”.
Figura 3 - Estrutura da avaliação e gestão de riscos 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: Na imagem há um esquema com quatro círculos que mostra uma estrutura 
de avaliação e gestão de riscos deve dar ênfase na melhoria continua. A concepção da estrutura 
representa pensar em como a estrutura poderá servir para as melhorias da organização.
Pode-se também afirmar que riscos de controle podem vir a ocorrer, principalmente, pela estrutura 
da comissão de auditoria carecer do entendimento da importância da gestão de riscos, ficando assim, 
suscetível a erros que não são detectados também pelo sistema de controle interno. O risco operacional, 
derivado das perdas, é o mais relevante. Vamos compreender a atuação destes profissionais!
44
3 ATUAÇÃO E COMPORTAMENTO DO AUDITOR
Inicialmente é prudente afirmar que, semelhante ao trabalho do auditor, não podemos 
mensurar de forma definitiva a ocorrência dos riscos, entretanto, podemos opinar perante as 
evidências coletadas. A responsabilidade de um auditor é a de expressar uma opinião com base 
no processo de auditoria, conduzida de acordo com as normas legais de auditoria. Estas normas 
requerem o cumprimento de comportamentos éticos e morais pelos auditores e por toda a 
equipe de auditoria visando afastar qualquer insegurança relevante no objeto auditado.
• No âmbito da competência técnica do auditor, “um dos requisitos exigidos para registro 
no CNAI é a aprovação em Exame de Qualificação Técnica realizado pelo CFC para esse 
fim” (RIBEIRO; COELHO, 2018, p. 35). 
• Além do registro no CNAI, o auditor pode ainda se habilitar a auditar empresas que es-
tejam vinculadas à Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a exemplo de empresas de 
capital aberto. 
• Cabe também ressaltar que o “[...] auditor externo deve observar todas as NBC TA’s re-
levantes para a auditoria” (RIBEIRO; COELHO, 2018, p. 45), tendo em vista expressar sua 
opinião e parecer em conformidade com as normas técnicas, devendo, entretanto, obser-
var as leis e regulamentos vigentes.
Para isso, o auditor deve estudar o sistema de controle interno e, posteriormente, avaliá-lo. A 
finalidade desse estudo e avaliação é que seja uma base confiável para a sua avaliação posterior. 
De Bondt e Thaler (apud BERNSTEIN, 1997, p. 189), afirmam que “não podemos compreender os 
fenômenos atuais [...] sem um exame sistemático dos eventos anteriores, que afetam o presente 
e que continuarão exercendo profundos efeitos amanhã [...]”. Ora, se o controle interno foi 
implantado na organização, nada mais que prudente que o auditor possa utilizá-lo como fonte 
para entender os efeitos presentes e futuros.
Entenda, a responsabilidade do auditor é contratual, decorrente de um acordo contratualmente 
celebrado entre as partes e; extracontratual, decorrente dos efeitos e prejuízos que possam 
ocasionar a “terceiros”, em virtude da confiança depositada no parecer emitido em relatório. Por 
isso, “o auditor deve assessorar a administração no trabalho de prevenção de erros e fraudes, 
obrigando-se a informá-la, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de 
erros ou fraudes, detectados no decorrer de seu trabalho” (CFC, 1995, p. 3). A compreensão 
acerca desta responsabilidade é fundamental para você. Perceba que a norma brasileira não 
trata das consequências e em que grau deve ser reportado. Desta forma, é também prudente 
compreendermos o conceito destas duas palavras, erro e fraude. De acordo com a NBC T12
O termo ‘fraude’ aplica-se a atos voluntários de omissão e manipulação de transações e operações, 
adulteração de documentos, registros, relatórios e demonstrações contábeis, tanto em termos 
físicos quanto monetários. O termo ‘erro’, aplica-se a atos involuntários de omissão, desatenção, 
45
desconhecimento ou má interpretação de fatos, na elaboração de registros e demonstrações 
contábeis, bem como transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários 
(CFC, 1995, p. 2).
Atenção, apesar de ser um ato involuntário, o erro não afasta a culpabilidade de um 
profissional no cometimento deste ato. Se por acaso esta omissão involuntária, denominada erro, 
for comprovadamente fundamentada em despreparo ou falta de conhecimento e capacitação do 
gestor público, seu superior imediato pode ser solidariamente responsável, por tê-lo colocado na 
função, ou ainda, ser solidariamente responsável por não aplicar uma penalidade devida.
Por isso, o auditor precisa ser um profissional muito bem preparado, com conhecimentos 
em diversas áreas, como nas teorias e princípios contábeis gerais, requisitos e normas jurídicas, 
análises financeiras e gestão de custos, controle interno e gestão de riscos, ética e responsabilidades 
empresariais. Recomenda-se, ainda, conhecimentos complementares nas áreas de estatística, 
direito, legislação e tecnologia da informação. Você pode estar se perguntando, - e quando o auditor 
não puder emitir sua opinião, independentemente do motivo? Attie (2018, p. 66) afirma que 
Em todos os casos em que não for possível obter segurança razoável e a opinião com ressalva 
no relatório do auditor for insuficiente nas circunstâncias para atender aos usuários previstos das 
demonstrações contábeis, as NBC TAs requerem que o auditor se abstenha de emitir sua opinião ou 
renuncie ao trabalho, quando a renúncia for possível de acordo com lei ou regulamentação aplicável.
Obter segurança razoável é atingir uma opinião com “nível alto, mas não absoluto, de 
segurança” (CFC, 2009, p. 5), isto porque, “o auditor somente emite opinião após levantar e 
avaliar as evidências (fatos) que comprovem a existência ou o risco de distorções relevantes nas 
informações contidas nas demonstrações contábeis” (RIBEIRO; COELHO, 2018, p. 46).
Para isso, o auditor precisa assegurar por parte da organização um compromisso com a 
governança, integridade, responsabilidade, confidencialidade e comportamento organizacional, 
ou seja, sua responsabilidade vai além do parecer e opinião de suas avaliações.
3.1 Fases de trabalho do auditor
O processo da auditoria, normalmente, segue uma esquematização básica de trabalho, que 
norteia a equipe de auditoria desde antes mesmo do planejamento, ao qual denominamos fase 
prévia até a conclusão das atividades. Assim, para efeitos didáticos, podemos afirmar que um 
processode auditoria se divide em (1) fase prévia, (2) fase de execução e (3) fase de conclusão.
Fase prévia
A fase prévia trata-se de um rol de procedimentos aos quais antecedem, de certa forma, a 
fase de execução, ou seja, tudo aquilo que for discutido, alinhado e acordado anteriormente à 
fase de execução, é fase prévia do processo de auditoria. A fase prévia envolve inicialmente o 
46
contato do auditor com a empresa contratante especificando os trabalhos que farão parte do 
escopo da auditoria. 
Análise
O auditor fará então uma análise geral da empresa e do cenário onde ela está inserida. Haverá 
então a solicitação das políticas e diretrizes internas da empresa a ser auditada, a determinação 
dos objetivos gerais e específicos da auditoria, a verificação dos cumprimentos legais da empresa 
a ser auditada e as conclusões preliminares que servirão de base para o plano de ação da equipe 
de auditoria. 
Planejamento
Por fim, haverá o planejamento da auditoria que envolve, naturalmente recursos, quais sejam, 
tempo de duração do processo, locais de execução, os recursos humanos envolvidos no processo 
(auditor sênior, pleno e júnior), os custos envolvidos no processo, a infraestrutura necessária 
(materiais e equipamentos), o suporte necessário (contabilidade, TI, entre outros) e, finalmente, 
a elaboração do programa geral de auditoria, do qual, entrando em acordo, irá gerar um contrato 
a ser celebrado entre as partes.
Fase de execução
Assinado o contrato, podemos afirmar que a fase de execução se iniciou, nela desenvolve-se 
o processo de auditoria conforme a programação delimitada. Desta forma, há a identificação 
das contas contábeis a serem avaliadas, uma análise do controle interno, os procedimentos e 
provas/amostras sobre os saldos e transações financeiras, uma revisão analítica e a constatação 
da evidência. 
Fase de conclusão
Na fase de conclusão, haverá uma revisão das operações e atividades realizadas, uma 
avaliação dos riscos assumidos, uma discussão dos ajustes necessários (geralmente com a alta 
direção), o encerramento dos pontos relevantes do trabalho executado, as conclusões gerais e, 
ainda, assuntos que interessem os anos posteriores. 
Por fim, o auditor irá elaborar o relatório final de auditoria que constará observações como: 
apresentação, responsabilidades da administração da organização diante das demonstrações 
financeiras, a responsabilidade dos auditores independentes, a base para a opinião e a opinião 
com ressalvas, as opiniões e outros assuntos. Caberá à organização manter os arquivos de todos 
estes trabalhos (permanentes e temporários) e, publicar aquilo que for de interesse de seus 
stakeholders.
47
4 PAPÉIS DE TRABALHO E PROGRAMAS DE 
AUDITORIA
Os papéis de trabalho deverão ser concebidos para satisfazer as preferências do auditor 
em relação a conceitos, tais como planejamento e forma de execução. Por isso Attie (2018, p. 
284), afirma que “os papéis de trabalho são o espelho da pessoa do auditor que os preparou, 
colocando, de forma escrita, seus sentimentos e pontos de vista acerca da matéria examinada”.
De acordo com a NBC T 12 (CFC, 1995, p. 2), “os papéis de trabalho são o conjunto de 
documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor interno, que 
consubstanciam o trabalho executado”, entre outras palavras, “constituem a evidência do 
trabalho executado e o fundamento de sua opinião” (ATTIE, 2018, p. 284). Assim, consistem no 
conjunto de registros preparados pela auditoria em que vai registrando o trabalho realizado, as 
diversas informações reunidas e as conclusões obtidas, dando ênfase nas informações e fatos 
específicos, no escopo do trabalho realizado, nas fontes das informações coletadas e os meios 
que levaram ao auditor chegar a suas conclusões.
As elaborações destes papéis de trabalho tornam-se importantes visto que as fontes e 
documentações da empresa são de propriedade dela, assim, solicitar fotocópias, por exemplo, 
além de onerosas, na maioria das vezes, são vedadas pela organização. Entretanto Attie (2018, p. 
284) ressalta que, “embora os papéis de trabalho tenham procedido dos documentos originais 
que são de propriedade da empresa [...], os papéis de trabalho são propriedade exclusiva do 
auditor, [...] a neles estar fundamentada sua opinião”, devendo, ainda, guardá-los por um período 
não inferior a 5 anos, contados a partir da data de sua elaboração. Por isso, é fundamental que os 
papéis de trabalho, para assegurar sua eficácia, estejam adequadamente estruturados com sua 
nomenclatura padronizada e correta.
4.1 Tipos de papéis de trabalho
Além dos papéis de trabalho preparados para os trabalhos de auditoria, o auditor vai 
coletando e obtendo outras documentações que também devem ser reunidas nos arquivos. 
Estamos nos referindo às cartas de confirmação de fornecedores, seguradoras, bancos, entre 
outras, bem como qualquer outra documentação obtida de terceiros, como suporte das 
conclusões a serem estabelecidas, a exemplo de auditorias anteriores, legislação aplicável 
sobre o tema e contratos celebrados, sejam vigentes ou não. Na figura “Tipologia dos papéis de 
trabalho” você pode analisar e comparar as características do arquivo permanente e do arquivo 
temporário para o auditor.
48
Figura 4 - Tipologia dos papéis de trabalho 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: Na imagem há um quadro com duas colunas que mostra a diferença dos 
arquivos permanentes e dos arquivos temporários dos trabalhos de auditoria, inclusive, sua 
utilização por competência/exercício financeiro.
De acordo com Attie (2018, p. 285), “os papéis de trabalho, dessa forma, podem conter dados 
que sejam aplicáveis a mais de um trabalho e, por vezes, durante muito tempo”. Por isso, os 
papéis de trabalho precisam ser divididos em arquivos permanentes e temporários.
4.2 Organização e documentação dos programas e papéis de trabalho
A organização dos papéis de trabalho depende de cada organização, entretanto, podem haver 
elementos em comum. Os programas e papéis de trabalho se estruturam por áreas, cada uma das 
quais se refere a um ponto das contas contábeis. Por sua vez, a estrutura de trabalho de auditoria 
realizada nas diversas áreas é uniforme e cada uma delas deve conter a seguinte informação:
• Programa de trabalho com a indicação do trabalho de auditoria que se está realizando e 
as folhas de trabalho onde se documenta.
• Cédula sumária ou papel mestre com os números dos balanços de situação e da conta de 
perdas e ganhos que estão sendo aprovadas.
• Folhas de trabalho onde se documenta a evidência obtida e as conclusões de auditoria.
No entanto, cada folha de trabalho tem de possui a seguinte estrutura envolvendo cabeçalho, 
fazendo referência ao nome da organização auditada, o conteúdo da folha de trabalho, ano da auditoria, 
data da realização dos trabalhos e nome das pessoas que participarão da avaliação da auditoria. 
Cada folha de trabalho deve conter também objetivo, procedimento e conclusão do trabalho 
que está se realizando. Para Attie (2018, p. 287), “entre os aspectos mais importantes que 
envolvem a organização dos papéis de trabalho, podem-se citar os seguintes: distribuição do 
trabalho realizado nos papéis de trabalho; codificação dos papéis de trabalho [...]”. Para melhor 
compreensão, observe o exemplo da tabela “Documentação anexa ao programa de trabalho”.
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Tabela 2 - Documentação anexa ao programa de trabalho 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: Na imagem há uma tabela com duas colunas e cinco linhas com informações 
sobre a distribuição de trabalho para tesouraria.
Vale ressaltar que o papel mestre ou base contém informações enviadas pelos papéis 
sumários, dos grandes grupos de ativos, passivo, ganho e perdas. Os papéis sumários são 
documentos onde são anotados os saldos correspondentes ao fechamento do exercício anterior 
e os papéis ou cédulas de cálculo, são os documentos onde são inclusas as operações, amostras/
provas e procedimentos queo auditor desenvolve no exercício de seu trabalho para comprovar 
os saldos verificados nos papéis sumários.
5 DOCUMENTOS E PROVAS DE AUDITORIA
As provas são a busca pelo cumprimento dos objetivos da auditoria. Vamos lá, pense que, 
como auditor, você deseja avaliar os estoques de uma determinada organização. Desta forma, 
as provas de sua auditoria poderiam ser a comprovação física dos itens, sua conciliação física x 
contábil e se eles estão devidamente armazenados. A discussão das técnicas de auditoria relaciona-
se com o processo de obtenção de evidências. Os testes podem ser de observância e substantivos. 
Os testes de observância são procedimentos empregados pelo auditor, a fim de determinar se 
cumprem corretamente certos procedimentos de controle interno, estabelecidos pelo sistema da 
empresa [...], por sua vez, os testes substantivos se constituem na verificação contábil de maior 
profundidade, revestida de tecnologia competente para o exame da essência e da validade das 
situações informadas e encontradas. Há ainda a possibilidade de se combinar os dois testes nos 
trabalhos de auditoria. No entanto, é muito importante você compreender que um critério precisa 
ser considerado, independentemente do tipo da prova a ser coletada: a materialidade
Materialidade
Muitos dos objetivos planejados pelo trabalho de auditoria podem ser alcançados se as 
50
evidências dos documentos apresentem um nível satisfatório de materialidade. Imagine um 
auditor realizando uma avaliação em um estoque de determinada universidade, com um 
montante estocado de R$ 1 milhão, e que de 50 amostras, ele encontre a ausência de uma caixa 
de lápis de cor. 
Relevância
Além da materialidade, a relevância precisa ser analisada pelo auditor, por isso, “é preciso 
que a materialidade dos testes esteja bem definida” (CREPALDI; CREPALDI, 2010, p. 446). Em 
alguns casos, é prudente utilizar provas que se apoiam em documentos e registros, como a 
comparação dos estados contábeis com os registros originais, assim como, provas de exame de 
documentos importantes, de natureza contratual, legal e interna, ou seja, para fins de evidência 
e comprovação, a prova escrita é mais confiável do que uma prova verbal, seja esta coleta interna 
ou externamente à empresa auditada. 
Teste
O teste de promover cálculos e revisões analíticas também se aplica nos trabalhos de auditoria, 
visando a uma análise comparativa das operações da empresa para identificar as diferenças que 
se produziram no funcionamento e concluir até que ponto terão acarretado modificações no 
sistema dela. A análise desta prova vai além dos cálculos, alcançando, inclusive, a regularidade 
das operações e processos internos. 
De acordo com Comer (2011), as garantias são estratégias de controle da empresa, mediante 
sua adoção nos contratos de serviços com seus clientes. Segundo o autor, em sua obra “Fraudes 
Corporativas”, ele afirma que condicionar cláusulas de segurança é um excelente mecanismo de 
controle. As garantias contratuais definem os padrões esperados e impossibilitam que as pessoas 
apresentam desculpas para agir com desonestidade, afastam potenciais infratores e ajudam a 
provar a seus acionistas e clientes que a empresa, pelo menos, agiu prudentemente.
Comer (2011, p. 668) destaca, ainda, que “as cláusulas e condições contratuais, sempre que 
necessário, devem exigir que os clientes façam um depósito ou um pagamento adiantado, ou ainda, 
que estipulem retenções em contratos de aquisição”, como um limite de concessão de crédito e 
uma análise acerca da concessão e do aumento do limite, nos casos de instituições financeiras. Por 
fim, os fatos posteriores, visando a realizar uma comparação dos fatos posteriores ao encerramento 
da auditoria, das atas e principais decisões do conselho administrativo, da evolução dos estados 
financeiros e, finalmente, que todos os clientes tenham conhecimento destas ações.
5.1 Relatórios
O trabalho do auditor tem sua conclusão na elaboração do relatório de auditoria, devendo, 
51
entretanto, respeitar um planejamento. Isso mesmo, pois no momento em que se contrata 
uma equipe de auditoria é definido o cronograma físico (estrutura, escopo, entre outros) e o 
cronograma financeiro (pagamentos). Dentro do cronograma físico, podemos destacar o prazo 
da entrega do parecer e do relatório à organização contratante/auditada. “Os relatórios e os 
pareceres a serem emitidos devem obedecer aos prazos, previamente, estabelecidos” (ATTIE, 
2018, p. 35). Podemos dizer que o relatório é a síntese de um detalhado e minucioso trabalho de 
auditoria em que teve seu reflexo a partir de um documento estruturado, qual seja, o papel de 
auditoria, que por sua vez, expressam e fundamentam o parecer e a opinião do auditor.
• A NBC T 12 (CFC, 1995, p. 5) conceitua o relatório como “o instrumento técnico pelo qual 
o auditor comunica os trabalhos realizados, suas conclusões, recomendações e as provi-
dências a serem tomadas pela administração”. 
• Assim, os relatórios são emitidos para duas finalidades: a de mostrar as (1) deficiências 
do controle interno, onde são explanadas todas as deficiências do controle interno, de 
gestão, de organização etc, e que devem servir de base para a confecção de um relatório 
para a direção, com o objetivo de que esta tome as medidas pertinentes se considerar 
oportuno e conveniente e; (2) relatório de auditoria, onde chegado o momento de redi-
gir o parecer da auditoria, deve-se realizar de acordo com as normas técnicas profissio-
nais de elaboração de relatórios. 
• No relatório deve constar necessariamente o título; o destinatário; a opinião do auditor, 
devendo “[...] (b) afirmar que as demonstrações contábeis foram auditadas, (c) identificar 
o título de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis, (d) fazer refe-
rências às notas explicativas [...]” (ATTIE, 2018, p. 100); a base para a opinião (geralmente 
normas técnicas); principais assuntos de auditoria; a responsabilidade pelas demonstra-
ções contábeis; a responsabilidade do auditor independente pela auditoria das demons-
trações contábeis; assinatura do auditor. 
• A redação do relatório por parte da auditoria deve ser feita com “objetividade e impar-
cialidade, de forma a expressar claramente os resultados dos trabalhos realizados” (CFC, 
1995, p. 5), assim como, “confidencial e deve ser apresentado ao superior imediato ou 
pessoa autorizada que o tenha solicitado” (CFC, 1995, p. 6). 
• Por fim, a NBC T 12 (CFC, 1995), ainda que, quando for o caso, haja as áreas não exami-
nadas, devem ser informadas no relatório destacando os motivos pelos quais estas áreas 
não foram avaliadas, visto que a organização precisará ter o conhecimento da ausência 
da avaliação e sua devida justificativa. 
Infelizmente, muitas pessoas não compreendem que os relatórios de auditoria correspondem 
à entrega de valor para a organização, ou mais especificamente, ao seu setor. As recomendações 
de auditoria são proposições de melhoria que, se adotadas, irão agregar valor a algum fluxo, 
processo ou diretriz. É por isso que “o auditor interno proporciona redução de custos e ganhos 
para a empresa, e que esses valores podem e devem ser mensurados anualmente para a 
constatação dos resultados obtidos pela área” (DIAS, 2015, p. 15).
52
Dias (2015, p. 2) ainda chama a atenção para a redação dos relatórios, onde “a leitura 
criteriosa de todo texto antes de considera-lo concluído é um ótimo início para quem começa a 
redigir relatórios de auditoria”. Perceba que o que está escrito embasará projetos de propostas 
de melhorias, que envolvem custos e contratações, assim, o auditor precisa evitar de que 
suas recomendações ou avaliações não tenham, por exemplo, um embasamento técnico ou 
desconhecimento de um fluxo ou processo interno.
53
Nesta unidade, você teve a oportunidade de:
• entender a diferença e as semelhanças entre as auditorias operacionais e as audito-
rias de gestão;
• compreender a importância de cada uma delas no cenário enas expectativas das 
organizações;
• aprender sobre o papel do planejamento nos trabalhos das auditorias incluindo suas 
etapas e a metodologia Coso;
• conhecer a atuação e o comportamento adequado do auditor nos processos de 
auditorias;
• entender a relação moral e ética do auditor frente às fases de trabalho dentro dos 
trabalhos auditados;
• conhecer os papéis de trabalho, seu conceito, tipos e a devida organização e docu-
mentação dos programas de auditoria;
• compreender os documentos e provas de auditorias, os testes e amostras e sua 
importância nos trabalho e relatórios de auditoria.
PARA RESUMIR
ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2018.
ALMEIDA, J. J. M. A auditoria legal na União Europeia: enquadramento, debate actual 
e perspectivas futuras. Revista Contabilidade & Finanças – USP. n. 28., São Paulo, 2002.
BALDO, R.A. A contribuição das auditorias operacionais para o controle externo. Revice 
– Revista de Ciências do Estado, Belo Horizonte, v. 3, n. 1, 2018.
BERNSTEIN, P. L. Desafios aos deuses: a fascinante história do risco. Tradução Ivo 
Korytowski. Rio de Janeiro: Elsevier, 1997.
BRASL. Casa civil da Presidência da República. Imprensa Nacional. Portaria n. 917, de 4 
de julho de 2019. Disponível em: http://www.in.gov.br/web/dou/-/portaria-n-917-de-
4-de-julho-de-2019-192161671. Acesso em: 12 mar. 2020.
BRASIL. Ministério da Saúde. Relatório de gestão 2018. Disponível em: http://bvsms.
saude.gov.br/bvs/publicacoes/relatorio_gestao_2018.pdf. Acesso em: 12 mar. 2020.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). CNAI. Disponível em: https://cfc.org.br/
registro/cnai/. Acesso em: 12 mar. 2020.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Resolução CFC n. 780/95. Aprova a NCB 
T 12 – Da auditoria interna. Brasília, 1995.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Resolução CFC n. 1.201/09. Aprova a 
NBC PA 01 – Controle de qualidade para firmas (pessoas jurídicas e físicas) de auditores 
independentes. Brasília, 2009.
COMER, M. J. Fraudes corporativas. Tradução Editora Longarina. São Paulo: Blucher, 
2011.
COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION 
(COSO). Gerenciamento de Riscos Corporativos - Estrutura Integrada. PWC, 2007. 
Disponível em: https://www.coso.org/Documents/COSO-ERM-Executive-Summary-
Portuguese.pdf. Acesso em: 12 mar. 2020.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Auditoria contábil: teoria e prática. 6. São Paulo: Atlas, 2010. 
DIAS, S. V. S. Auditoria de procesos organizacionais: teoria, finalidade, metodologia de 
trabalho e resultados esperados. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
KPMG BRASIL. Pesquisa Maturidade do Processo de Gestão de Riscos no Brasil. 1. ed. 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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IMONIANA, J. O. Auditoria: planejamento, execução e reporte. São Paulo: Atlas, 2019.
ORGANIZAÇÃO INTERNACIONAL DAS ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES 
(INTOSAI). ISSAI 4000 – Norma para auditoria de conformidade. Viena, 2016.
RIBEIRO, O. M.; COELHO, J. M. R. Auditoria série e foco. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Acórdão n. 2.037/2019 – TCU – Plenário. 
Brasília, 2019c. Disponível em: http://www.in.gov.br/en/web/dou/-/ata-n-33-de-28-de-
agosto-de-2019-214855676. Acesso em: 12 mar. 2020.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Acórdão n. 2.427/2019. Brasília, 2019a. 
Disponível em: http://www.in.gov.br/en/web/dou/-/ata-n-39-de-9-de-outubro-
de-2019-223310920. Acesso em: 12 mar. 2020.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Acórdão n. 2.971 /2019 – Plenário. Brasília, 
2019b. Disponível em: http://www.in.gov.br/web/dou/-/ata-48-de-10-de-dezembro-
de-2019-233742862. Acesso em: 12 mar. 2020.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Acórdão n. 3.385/2013. Brasília, 2013a. 
Disponível em: https://pesquisa.apps.tcu.gov.br/#/documento/acordao-completo/*/
NUMACORDAO%253A3385%2520ANOACORDAO%253A2013/DTRELEVANCIA%20
desc,%20NUMACORDAOINT%20desc/0/%20?uuid=28f03430-ab1e-11e9-a85f-
6108f2f9f713. Acesso em: 12 mar. 2020.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Acórdão n. 3.438/2013. Brasília, 2013b. 
Disponível em: https://pesquisa.apps.tcu.gov.br/#/documento/acordao-completo/*/
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desc,%20NUMACORDAOINT%20desc/0/%20?uuid=28f03430-ab1e-11e9-a85f-
6108f2f9f713. Acesso em: 12 mar. 2020.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Acórdão n. 12.700/2016. Brasília, 2016. 
Disponível em: https://pesquisa.apps.tcu.gov.br/#/documento/acordao-completo/*
NUMACORDAO%253A12700%2520ANOACORDAO%253A2016%2520COLEGIADO%2
53A%2522Segunda%2520C%25C3%25A2mara%2522/DTRELEVANCIA%2520desc%25
2C%2520NUMACORDAOINT%2520desc/0/%2520?uuid=633da470-4910-11ea-a078-
155c7fac3b09. Acesso em: 12 mar. 2020.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Secretaria Geral de Controle Externo – SEGECEX 
Referencial básico de gestão de riscos. Brasília, 2018a.
UNIDADE 3
Metodologia e etapas da auditoria 
Introdução
Você está na unidade Metodologia e etapas da auditoria.
Conheça aqui os conceitos introdutórios sobre as técnicas e o passo a passo no 
desenvolvimento de um processo de auditoria. Vamos tratar sobre o processo de 
auditoria e todas as etapas que a compõem. Nesta unidade, vamos aprender também 
acerca da metodologia aplicada no processo de auditoria, bem como entenderemos o 
objeto de estudo, identificando eventos, avaliando riscos, respostas aos riscos, além das 
formas de controle.
Bons estudos!
59
1. METODOLOGIA DE AUDITORIA
O método empregado no processo de auditoria precisa gerar resultados plausíveis, não 
somente no cumprimento das questões documentais, mas precisa dar de forma detalhada 
informações do ponto de vista da economia, da eficiência, da eficácia na aplicação dos recursos.
Este nível de detalhamento ajuda no processo de tomada de decisão nas empresas em 
diferentes níveis, com mostra a figura “Tomada de decisão”.
Figura 1 - Tomada de decisão 
Fonte: Elaborada pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: na imagem temos três níveis para tomada de decisão: no alto estratégico, no 
meio tático e abaixo o operacional.
O nível estratégico tem a autoridade da alta gestão, como presidência e diretoria, e é 
responsável pelas decisões de longo prazo que precisem de altos investimentos, análise de 
mercado, desenvolvimento de novos produtos etc.
No nível intermediário fica a parte tática, que remete a decisões de médio prazo quanto à 
utilização de recursos. Os envolvidos nesse nível são os gerentes e, dependendo da empresa, 
também inclui as coordenações (TERENCE, 2002).
Por fim, temos o nível operacional, que envolve supervisores, encarregados etc., e é 
responsável por decisões de curto prazo, isto é, as questões da rotina diária.
Entenda que este processo passa a ser integrado a partir do momento que a tomada de decisão é 
delineada entre todos os envolvidos na atividade em questão. Isso significa que, quando um problema 
é detectado, os diferentes níveis hierárquicos buscam uma solução específica em conjunto.
60
Alguns processos, em nível de empresas públicas, apresentam características particulares. 
Como destaca Vale (2001, p. 45), essas características têm relação quanto à questão documental, 
como peças deste processo, a citar: os achados, as provas, os papeis de trabalho e os relatórios, 
como mostra a figura “Defina seu objetivo”.
Fonte: JNT Visual, Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: a imagem mostra uma folha de papel com alguns planejamentos sendo 
conferidos com um lápis. 
Nesta etapa, a intenção é delimitar o objetivo, bem como o escopo da inspeção. Definir 
estratégias e metodologias a serem adotadas é instrumento flexível e o seu conteúdo pode ser 
atualizado ou modificado pela equipe durante o trabalho de campo.
Assim temos uma importante etapa de apoio na elaboração do planejamento da inspeção, 
pois as informações ali contidas irão conduzir os caminhos a serem seguidos. Desta forma 
devemos estar atentos:
a) questões a serem auditadas;
b) informações requeridas;
c) fontes de informações;
d) métodos empregado;FIQUE DE OLHO
Uma terminologia empregada nos órgãos públicos é a chamada matriz de planejamento. 
Essa matriz é composta de itens de inspeção, informações adicionais, fontes de 
informações, procedimentos de coleta, tipo de análise entre outros pontos.
61
e) tipo de análise de dados.
Utilize o QR Code para assistir ao vídeo:
1.1 Identificar evento
A identificação dos eventos consiste em elencar potenciais riscos ao objeto de estudo, desta forma, é 
possível prever e alinhar eventualmente problemas que venham a ocorrer durante o processo de auditoria.
Este recurso é importantíssimo no sentido de gerir e minimizar falhas, desde que estas 
não sejam negligenciadas ou transpostas para etapas subsequentes. Desta forma percebe-se a 
grande importância nesta identificação, a fim de evitar atos falhos ou uma tomada de decisão não 
fundamentada na realidade dos fatos, como mostra a figura “Identifique o seu estudo.
Figura 2 - Identifique o seu estudo 
Fonte: RAGMA IMAGES, Shutterstock, 2020
#ParaCegoVer: na imagem podemos verificar um fluxograma com várias etapas, as quais 
demonstram a necessidade de acompanhar cada etapa de trabalho em detalhes.
62
Gouveia (1982, p. 519) destaca a necessidade de observância desta etapa sendo determinante 
nos resultados:
Os trabalhos de preparação das demonstrações financeiras geralmente são concluídos algum 
tempo após a data de encerramento do exercício social. Existem diversos eventos que podem ocorrer 
entre essa data e aquela em que as demonstrações financeiras são divulgadas. Alguns eventos, 
porém, são de tal importância que, mesmo ocorridos após a data de encerramento do exercício social, 
exercem uma influência tão grande na interpretação das demonstrações financeiras, que necessitam 
ser divulgados em notas explicativas. 
Não sendo observado estes eventos, grandes distorções podem ocorrer, além de erros no 
processo de auditoria, o que pode levar a falhas nos resultados, informações importantes deixam 
de ser divulgadas entre outros pontos.
2 AVALIAR RISCOS
O risco precisa ser mensurado diante das constatações, isto ainda verificadas preliminarmente 
em resposta ao planejamento. As constatações verificadas durante a inspeção, bem como as 
propostas de conclusões, recomendações e determinações deverão ser registradas, o que vai auxiliar 
na interpretação e elaboração do relatório da inspeção, além de ajudar no controle de processos.
Como destaca Oliveira Junior et al. (2015), esta avaliação precisa responder acerca do nível 
de significância do risco identificado e o impacto que pode gerar, como pode ser visto na figura 
“Gestão de riscos”.
Figura 3 - Gestão de riscos 
Fonte: Dusit, Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: a imagem mostra um ciclo com 4 etapas importantes dentro de uma avaliação 
de riscos.
63
Um bom processo de auditoria precisa contemplar uma gestão de risco com sua correta 
identificação, avaliação e proposição de medidas, com o objetivo de eliminar ou mitigar eles. 
Desta forma, algumas etapas compõem esta fase:
a) análise do ambiente;
b) identificação dos riscos;
c) elencar medidas de combate ao risco;
d) executar as ações.
A análise do ambiente de estudo é fundamental para que se tome ciência dos problemas 
e características do trabalho a ser executado com o devido registro, sobretudo documental, 
entrevistas, entre outros recursos. Assim é possível identificar com detalhes todos os riscos 
potenciais, os quais estão presentes no processo de auditoria, logo as medidas podem ser 
direcionadas à prevenção de riscos e melhoria do controle.
No trabalho é fundamental o uso de ferramentas de controle destes eventuais riscos, assim é 
possível identificá-los e monitorá-los para nortear ações de melhoria.
A quantidade de indicadores não é sinônimo de bons resultados, pois eles precisam ser 
objetivos. Além disso, são variáveis que dependem do momento e de um processo e não tomam 
decisões por si só, portanto, precisam ser interpretadas pelos gestores. Podemos perceber os 
desdobramentos que o entendimento dos processos permitirá. Para tanto, primeiramente, 
é preciso identificar o que é importante medir e, posteriormente, saber como buscar índices 
melhores pautados em informações.
O processo de avaliação e desempenho é composto por algumas etapas como direcionamento, 
monitoramento, controle e métricas. De acordo com Chiavenato (2008), a avaliação de 
desempenho torna possível conhecer o comportamento de algo a partir da medição dos diversos 
fatores envolvidos.
Assim, é necessário sempre aprimorar e conhecer novas técnicas de medidas de desempenho, 
neste contexto, cada empresa define seus objetivos e metas que compõem o seu planejamento 
estratégico.
Assim, para obter êxito em seu processo cabe estar atento a algumas características:
a) escolha os processos relevantes;
b) defina a coleta de dados;
64
c) análise o histórico do processo.
A etapa de direcionamento vale como uma orientação para a tomada de direção, mostrando 
o caminho pelo qual se deve iniciar o processo para atingir o resultado esperado. Partimos do 
princípio de que uma boa condução do processo de avaliação de desempenho é o conhecimento 
do processo ou atividade que está sendo investigada. As medidas de direcionamento são 
projetadas para conduzir as ações estratégias a fim de alcançar as metas propostas. Desta forma, 
a necessidade de definir:
a) local ou atividade;
b) hora;
c) data;
d) responsável e outro aspectos.
O monitoramento tem como objetivo principal evitar falhas nos procedimentos e ainda traçar 
estratégias de ação preventiva. Para Chiavenato (2008), monitorar é verificar periodicamente 
se as ações e o funcionamento dos processos estão de acordo com o que foi planejado. Já 
Christopher (1999) explica a importância das dimensões de tempo, flexibilidade, confiabilidade 
e qualidade para a tomada de decisão dos gestores em relação a um maior controle dos custos 
relativos e, portanto, melhores condições para decidir adequadamente em favor da organização, 
assegurando o alcance dos objetivos estratégicos. Desta forma, a necessidade de estabelecer o 
acompanhamento via tabelas, gráficos ou fluxogramas.
Controle
O controle é responsável por confrontar o que foi planejado e o que foi realizado, ou seja, é 
iniciado logo após a execução das atividades, cujo desempenho é avaliado.
Padrões
Se os resultados obtidos estiverem de acordo com os padrões propostos, não haverá 
necessidade de ações corretivas, caso contrário, inicia-se imediatamente uma nova operação.
Características
Desta forma, um bom indicador apresenta as seguintes características: a) análise macro da 
empresa; b) caráter estratégico; c) pautado em dados reais.
Em busca de respostas cada vez mais rápidas, as empresas precisam atrelar seus processos 
internos às suas estratégias de mercado a fim de colher resultados cada vez mais convincentes e 
65
consistentes. Esse processo é a responsividade, ou seja, a capacidade que as empresas têm de dar 
respostas mais rápidas às demandas do mercado, e isto só é alcançado com o uso de indicadores 
de desempenho.
Utilize o QR Code para assistir ao vídeo:
2.1 Respostas aos riscos
As respostas ao risco partem de um correto processo de identificação, no qual a companhia 
precisa adotar as ações para tratamento de cada um destes eventos. Independente da origem 
ou causa do risco, há necessidade de implementação das respostas aos riscos identificados de 
distorções relevantes.
Um correto estudo, neste sentido, permitirá à empresa adotar ações mediante a estimativas 
de risco, tais como:
a) problemas com a imagem de empresa;
b) dificuldades financeiras;
c) má reputação de colaboradores;
d) erros no mercado;
FIQUE DE OLHO
Nesta etapa, há a necessidade de identificar corretamente as causas e efeitos do objeto 
de estudo, bem como elencar as boas práticas e projetar os benefícios esperados. 
66
e) ocorrência por parte de clientes.
Como destaca TCU (2017), as “respostas a riscos sãoaplicadas de forma consistente para 
assegurar que sejam tomadas decisões conscientes, razoáveis e efetivas para o tratamento dos 
riscos identificados”.
Cada empresa, diante dos fatos, poderá estabelecer um grau de risco ou medidas de forma 
a orientar as ações. Uma vez observado que não há componente de controle interno, cabe ao 
auditor propor sua implementação como ferramenta de controle de processos.
2.2 Formas de controle
Muitos gestores são adversos a usar ferramentas de mensuração, com isso, se tornam 
dependentes de seus processos tradicionais e de suas formas de tomada de decisão imprecisas, 
às vezes acertadas, porém frágeis tecnicamente (SANTIAGO, 2016). Como medir significa mudar o 
rumo das “coisas”, acabam por concluir: “se as coisas estão dando certo, então por que mudar?” 
Medir é crítico justamente por envolver diversos fatores, que entenderemos ao longo desta seção.
O controle é uma ferramenta poderosa de monitoramento das atividades desenvolvidas, 
devendo assegurar que o planejamento seja cumprido e eventualmente possam ser repensados 
no caso de problemas ao longo do desenvolvimento, ou seja, mudanças pode ocorrer e melhorias.
Segundo Franco e Marra (2011, p. 267), entende-se como controle interno:
Todos os instrumentos da organização destinados à vigilância, fiscalização e verificação 
administrativa, que permitam prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam 
dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrimônio.
Desta forma, a empresa precisa estabelecer todos os métodos e medidas adotadas, de forma 
a conduzi-la no cumprimento das metas e objetivos. Assim faz-se necessário atentar a algumas 
diretrizes, como:
a) avaliação do risco;
b) ambiente do controle;
c) atividades do controle;
d) informações;
e) comunicação.
67
É importante estar atento a alguns requisitos que conduzirão melhor o processo, tais como 
profissionais qualificados, processos padronizados, qualidade, sistemas de comunicação entre 
outros parâmetros.
O processo de tomada de decisão é de grande importância dentro de uma estrutura 
hierarquizada, alinhado com a política organizacional, comunicação interna da empresa e 
seus processos. Empresas competitivas precisam criar seus próprios modelos de mensuração 
adaptados a seus métodos de trabalho para que possam fornecer informações para o auxílio nas 
atividades.
Há uma frase célebre de Joseph Moses Juran no mundo corporativo que diz: “quem não 
mede não gerencia”. De fato, sem possuirmos informações de nosso processo, não teremos base 
fundamentada para conduzir mudanças, e estaremos nos baseando em “achismo”.
Um dos grandes problemas enfrentados pelas empresas, sejam públicas ou privadas, nacionais 
ou internacionais, é a dificuldade de medir suas atividades, sendo assim, é de fundamental 
importância que se estabeleçam métricas e/ou indicadores. Essa é uma ação que não está na 
rotina, pois parte de uma mudança cultural no interior da organização.
3 ETAPAS DA AUDITORIA
Vamos entender as etapas que compõem um trabalho em auditoria com suas principais 
características e particularidades na execução e controle. Você pode se perguntar: estou 
preparado para tal atividade? Os profissionais e as organizações estão preparados para atuar? É 
isso que vamos compreender neste tópico.
3.1 Planejamento 
O planejamento é fundamental, sendo a etapa chave do processo, pois irá nortear a ação da 
inspeção e a linha de investigação, assim, um cronograma será estabelecido para a execução dos 
trabalhos. Nesta etapa temos um roteiro a ser seguido com suporte documental, registros diversos, 
os quais deverão ser utilizados a fim de orientá-lo na fase de planejamento e no exame in loco.
FIQUE DE OLHO
São muitas as ferramentas de controle que podem ser utilizadas, sendo as mais usuais 
denominadas de indicadores de desempenho, os quais são desenvolvidos e trabalhados 
em diferentes áreas e nível organizacional. 
68
Segundo Ackoff (1975, p. 43), “o planejamento se preocupa não apenas com a avaliação 
de meios alternativos de se atingir objetivos, mas também com o desenvolvimento de novos e 
melhores meios”, como mostra o quadro “Etapas de planejamento”. 
Figura 4 - Etapas de planejamento 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: na imagem temos um fluxograma com diferentes etapas que compõem o 
processo de planejamento em auditoria.
Através deste fluxo é possível verificar problemas no processo de auditoria a fim de realizar os 
devidos ajustes. Desta forma, o planejamento cumpre alguns papéis:
a) alcançar resultados estabelecidos;
b) facilitar o controle;
69
c) cumprimento de procedimentos
Santiago (2016) aponta que, para alcançar a eficácia desejada, o planejamento deverá ser 
participativo e conhecido por todos que fazem parte do processo. O profissional que conseguir 
alinhar os objetivos da empresa e trabalhar sua equipe de forma a maximizar o resultado da 
companhia ganhará destaque na sua área de atuação.
Do contrário, o processo de auditoria estará fadado a não ter prioridades, deixar de lado aspectos 
importantes da gestão, não cumprir prazos, falta de pessoal qualificado, bem como avaliação errônea.
3.2 Preparação
Nesta etapa, os profissionais envolvidos começam a entender um pouco a empresa e as 
suas particularidades se familiarizando com o ambiente, documentos e membros da empresa, 
podendo se debruçar sobre o estudo, como mostra a figura “Sala de auditoria”.
Figura 5 - Sala de auditoria 
Fonte: Shutterstock, 2020
#ParaCegoVer: na imagem temos uma sala de reunião com mesa e cadeiras.
Quer seja através de membros externos (empresa contratada) ou por meio do pessoal interno 
a realização da auditoria, há necessidade deste pessoal cumprir protocolos no processo a ser 
desenvolvido com o intuito de evitar falhas erros.
3.3 Execução
Nesta etapa, de posse das informações coletadas, os auditores poderão tomar decisões e 
orientar o pessoal no cumprimento de algumas demandas necessários para o êxito da operação.
70
Este momento também é de fundamental importância, principalmente no acompanhamento, 
no sentido de saber se as atividades estão sendo executadas conforme planejamento e 
cronograma, como mostra a figura “Processo de execução”.
Figura 6 - Processo de execução 
Fonte: astel design, Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: na imagem temos um ciclo fechado com a execução de seis diferentes etapas.
Segundo Pinhatti e Schwez (2017), é fundamental utilizar um check list para analisar os laudos 
periciais. 
a) Expõem de forma clara o objeto da ação?
b) Identifica as condições originais do objeto da perícia?
c) Realiza análise técnica ou científica?
d) Indica a metodologia empregada na perícia?
e) Esclarece e demonstra ser predominantemente aceita por especialistas da área a 
metodologia utilizada?
f) Responde de forma conclusiva os quesitos formulados pelo juiz?
g) Responde de forma conclusiva os quesitos formulados pelas partes?
h) Responde de forma conclusiva os quesitos formulados pelo Ministério Público?
i) O laudo é apresentado de forma clara (com linguagem simples)?
71
j) O laudo apresenta conclusão ou encerramento?
k) O perito emite opiniões pessoais no laudo pericial?
l) O perito se utilizou de todos os meios necessários para a realização da perícia?
Nesta etapa, é preciso estar atento às não conformidades, ou seja, situações que, por vezes, 
possam gerar entraves, erros ou resultados não esperados. Desta forma, há necessidade do 
cumprimento rigoroso de todas as condicionantes estabelecidas e contratadas.
Utilize o QR Code para assistir ao vídeo:
3.4 Encerramento
A etapa de encerramento vai estabelecer as recomendações e conduzir a elaboração de 
documentos contendo todos os aspectos tratados na auditoria. É através desta etapa que a 
companhia será orientada em todo o seu planejamento estratégico perante as lideranças, de 
forma a avaliar os resultados e estabelecer ações de melhoria.
Este fechamento é realizado com a apresentaçãode um documento prévio, ou relatório 
parcial, objetivando a discussão, eventualmente, de mudanças ou ajustes, de forma que o 
próximo passo é a conclusão com a redação do documento final.
Um aspecto importante nesta etapa é estabelecer um correto follow-up (agenda) de ações, 
as quais, de posse do relatório de auditoria, a empresa deve proceder o aceite das ações e a 
implementação, conforme recomendações.
O processo de follow ou acompanhamento é uma forma de garantir a rastreabilidade da 
operação (SANTIAGO, 2016). Por meio dele, o gestor pode resolver entraves no fluxo de processo, 
como mostra o quadro “Análise de dados”.
72
Quadro 1 - Análise de dados 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: A imagem mostra uma tabela de análise de dados com quatro colunas, sendo 
elas checklist, sim, não e não se aplica. As linhas correspondem ao checklist e vão de “a” até “l”. 
Dias (1999) afirma que, ao contrário do que pode parecer, o follow-up bem feito transmite 
segurança à equipe. Bons líderes sabem disso, logo, delegam, dão suporte, estimulam a 
criatividade e cobram resultados, excelência e prazo.
73
Nesta unidade, você teve a oportunidade de:
• entender a caracterização da metodologia de processo
• identificar as etapas que compõem o processo de auditoria;
• conhecer as principais características do processo de auditoria;
• entender como funciona a execução do processo de auditoria;
• compreender a necessidade de um check list na conclusão do processo .
PARA RESUMIR
CHIAVENATO, I. Introdução à teoria geral da administração. 9. ed. Barueri: Manole, 2014.
CHRISTOPHER, M. Logística e gerenciamento da cadeia de suprimentos: estratégias para 
a redução de custos e melhoria dos serviços. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 
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DIAS, M. A. Introdução à logística. São Paulo: Atlas, 2017.
FRANCO, H.; MARRA, E. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
GOUVEIA, N. Contabilidade. São Paulo: Mc Graw Hill, 1982. Disponível em: http://www.
iasb.org/nr/rdonlyres/6b8638f3-a408-4fd0-b8dc-4D394BD5D1D6/0/IAS10.pdf. Acesso 
em: 15 jan. 2020.
OLIVEIRA JUNIOR, A. J. S.; GOMES, A. R.; MACHADO, G. V. Metodologia de auditoria com 
foco em processo e risco. Revista TCU, n. 132, 2015. Disponível em: https://revista.tcu.
gov.br/ojs/index.php/RTCU/article/view/249. Acesso em: 12 mar. 2020.
PINHATTI, A. K; SCHWEZ, N. Laudos periciais cíveis contábeis sob o enfoque do novo 
código de processo civil. ConTexto, Porto Alegre, v. 17, n. 37, p. 63-76, set./dez. 2017.
SÁ, A. L. Perícia contábil. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
SANTIAGO, B. H. S. Administração geral. 1. ed, E-book, 2016
TERENCE, A. C. F. Planejamento estratégico como ferramenta de competitividade na 
pequena empresa: desenvolvimento e avaliação de um roteiro prático para o processo 
de elaboração do planejamento. 2002. Dissertação (Mestrado). Engenharia de Produção 
- Escola de Engenharia de São Carlos, Universidade de São Paulo, São Carlos, 2002.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Roteiro de Auditoria de Gestão de Riscos. 
Brasília, 01 out. 2017. Disponível em: https://portal.tcu.gov.br/biblioteca-digital/
roteiro-de-auditoria-de-gestao-de-risco.htm. Acesso em: 12 mar. 2020.
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Auditoria operacional. Brasília, s.d. Disponível 
em: https://portal.tcu.gov.br/controle-externo/normas-e-orientacoes/normas-de-
fiscalizacao/auditoria-operacional.htm. Acesso em: 12 mar. 2020.
VALE, C. Procedimentos de Auditoria Pública. 1. ed. João Pessoa: Universitária, 2001.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
UNIDADE 4
Perfil dos auditores e resultados em 
auditoria 
Você está na unidade Perfil dos auditores e resultados em auditoria. Conheça aqui os 
conceitos básicos da auditoria, os métodos empregados para o desenvolvimento das 
atividades do auditor, bem como as etapas quem compõem este processo.
Bons estudos!
Introdução
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1. O PROFISSIONAL DE AUDITORIA
O auditor é aquele profissional prático ou sabedor, o responsável por exame ou vistoria de 
caráter técnico ou científico. Logo, o perito tem que ter um domínio técnico sobre o assundo a 
ser trabalhado, pois o objetivo é esclarecer os questionamentos de forma que o usuário entenda. 
Este poder ser desenvolvido internamente na empresa para cumprir este papel ou contratado de 
empresas especializadas cujo objetivo é garantir isenção no trabalho.
Desta forma percebe-se que a área da auditoria é ampla e poderá demandar trabalhos de 
variados assuntos e, por esse motivo, o conhecimento técnico é condição básica na execução 
de uma perícia. Não menos importante, o profissional tem que se atualizar, pois surgem novas 
normas e novos métodos que poderão auxiliar no processo.
O auditor tem a incumbência de questionar os fatos a serem julgados pelas partes do conflito 
e tem o trabalho de relatar de forma técnica e simples.
Isso mesmo! Opinar sobre algum assunto específico, que domina, tanto de forma teórica 
como de forma prática. As experiências e, portanto suas vivências, o tornam capaz de opinar 
sobre qualquer assunto dentro da sua área de atuação. A imagem “Requisitos do profissional” 
mostra como são avaliadas as suas qualidades.
FIQUE DE OLHO
O auditor pode atuar em diversos setores de uma empresa. Pode atuar no financeiro 
para auxiliar na organização dos pagamentos e recebimentos; no setor comercial, 
sugerindo ações para aumento das vendas ou até mesmo na controladoria, sugerindo 
a adoção de relatórios gerenciais para que os gestores possam entender melhor o 
resultado da empresa e tomar as melhores decisões possíveis!
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Figura 1 - Requisitos do profissional 
Fonte: Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: na imagem verificamos uma avaliação do profissional segundo 5 critérios: 
excelente, muito bom, bom, médio e ruim.
Mas será suficiente para atender às necessidades do cliente? Somente conhecimento são 
necessários? Será que outras qualidades são exigidas? Pense sobre a importância de algumas 
qualidades pessoais do auditor, tais como:
• ser paciente;
• ser humilde;
• ter vocação;
• ser sincero;
• ter foco;
• ser persistente;
• ser disciplinado;
• ser de confiança (transmitir e praticar a confiança).
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Mas por que será que as características pessoais contam nesse tipo de atividade? Muito simples: 
os auditores “vendem” opinião! Ou seja, o auditor vende o aconselhamento sobre as melhores 
práticas para o processo de tomada de decisão, como mostra a figura “Foco nos resultados”.
Figura 2 - Foco nos resultados 
Fonte: Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: a imagem mostra um gráfico com resultados ascendentes.
Uma empresa, ao contratar ou ter um auditor interno, espera deste uma opinião ou um 
conselho detalhado e imparcial sobre as mudanças que deve realizar para que atinja melhores 
resultados em determinados períodos.
1.1 Resultados de uma auditoria
O resultado de uma auditoria ocorre por meio de um documento expedido pelo profissional 
responsável e devidamente habilitado, mais precisamente um colaborador interno ou empresa 
contratada.
FIQUE DE OLHO
Segundo Galvão, Perfeito e Macedo (2011, p.1016), para se tornar um expert em 
algum assunto, a pessoa precisa de “condições ambientais favoráveis, estudo individual 
deliberado, personalidade e aspectos motivacionais”. 
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Figura 3 - Resultados em auditoria 
Fonte: VLADGRIN, Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: a imagem mostra quatro figuras de cabeças com engrenagens representando 
processos.
Desta forma, deve-se assegurar o uso de método “para a execução das tarefas, no sentido de 
garantir a qualidade dos serviços, pela redução dos riscos sobre a opinião ou resposta” (SÁ, 2011, 
p. 32). Assim o relatório de auditoria deve obedecer a requisitos mínimos quanto ao método e 
etapas a serem cumpridas, conforme destacado a seguir:
a) o objeto da perícia;
b) análise técnica ou científica;
c) indicação do método utilizado;
d) resposta conclusiva a todos os quesitos estudados.
Assim, a auditoria é capaz de fornecer informações sobre a matériade forma técnica e simples, 
capaz de auxiliar gestores e empresas na tomada de decisão. Portanto, o laudo é um documento 
que contém informações capazes de concluir de forma imparcial sobre determinada temática.
Perceba que, hoje em dia, as informações se tornam cada vez mais importantes, pois 
permitem que a tomada de decisão seja mais assertiva (SOUZA et al., 2004). 
81
2. SISTEMAS DE CONTROLE
Os sistemas de informações podem ser divididos em: transacional, controle gerencial, entre 
outros.
• O sistema transacional é baseado em regras formalizadas, apresenta um grande volume 
de transações e seu foco está nas atividades operacionais.
• É importante notar que os controles gerenciais são baseados nos principais indicadores 
de desempenho. 
• As medidas de desempenho variam entre as empresas, pois representam um diferencial 
estratégico e podem apresentar diferenciações entre concorrentes (ANTHONY; GOVIN-
DARAJAN, 2008). 
Segundo o dicionário Aurélio (FERREIRA, 1988, p. 136), o controle é “ato ou poder de 
controlar, fiscalização exercida sobre as atividades das pessoas, órgãos, etc., para que não se 
desviem de normas preestabelecidas”. Este, por sua vez, são elementos importantes na gestão, 
capazes de estabelecer padrões em determinadas ações e processos de um sistema, para que não 
se desviem das normas preestabelecidas.
2.1 Controle interno e externo
Este tipo de métrica pode se dividir em controle externo e interno. O primeiro é exercido 
por órgãos auxiliares ou, como destaca Guerra (2005, p. 108), é definido como “[...] aquele 
desempenhado por órgão apartado do outro controlador, tendo por finalidade a efetivação 
de mecanismos, visando garantira plena eficácia das ações de gestão”. Já o controle interno 
diz respeito às atividades internas, as quais são monitoradas. Assim Crepaldi (2010, p. 361) 
estabelece que o controle interno compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos 
e processos.
Esses controles internos e externos à organização, nos vários níveis, são utilizados antes, 
durante e após uma ação. Nakagawa (2008) destaca que este controle interno “[...] é a salvaguarda 
dos interesses da empresa, objetivando proteger o patrimônio contra quaisquer perdas e riscos 
devidos a erros ou irregularidades”.
Já Attie (1998) defende que o controle interno compreende o plano de organização e o 
conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu 
patrimônio, promover a eficiência operacional. Neste sentido, Turella (2014) enfatiza três 
condicionantes para uma melhor eficiência: planejamento, controle e pessoas. Percebe-se 
a importância dos mecanismos de controle no ambiente empresarial de maneira a garantir 
resultados mais promissores.
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2.2 Ferramentas
As ferramentas ligadas à gestão, de maneira geral, são fundamentais em qualquer esfera, seja 
ela pública ou privada, a fim de permitir uma melhor tomada de decisão, corrigir falhas, além de 
dar maior respalda no que está sendo desenvolvido. Nesse sentido, Castells (1999, p. 222) diz que 
“informações adequadas são cruciais para o desempenho da empresa”.
Para Toumi (2001), novas informações, comunicações e tecnologias computacionais estão 
mudando fundamentalmente a organização e o conteúdo de trabalho. O ponto de partida 
neste contexto é entender a importância do tema para a companhia, de forma a alinhar com 
toda a estrutura organizacional a promoção de objetivos mútuos, sendo possível resultados 
convergentes.
3. INDICADORES DE DESEMPENHO
Os indicadores de desempenho são importantes ferramentas de gestão utilizadas no 
planejamento e controle de processos possibilitando, assim, uma melhor tomada de decisão 
diante de problemas ou simples oportunidades de melhorias.
Neste sentido, o passo para um correto alinhamento do que se pretende analisar é entender 
os desdobramentos de um setor/atividade/tarefa, que consiste em estratificar em detalhes os 
processos envolvidos. Em qualquer segmento ou área de atuação, é importante entender que 
estes processos envolvem a execução de determinadas atividades, sendo necessário compreender 
o fluxo de trabalho, etapa a etapa, e suas características, assim chamado de mapeamento de 
processo, como pode ser visto na figura “Mapeamento do processo”.
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Figura 4 - Mapeamento de processo 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: a imagem mostra três etapas, uma seguida da outra, representando os 
processos utilizados.
A partir dessa representação, podemos entender que a etapa 1 consiste nas entradas do 
processo; os recursos utilizados em cada etapa e os itens de controle ficam na etapa 2, enquanto 
as saídas (ou resultados) referem-se à etapa 3. Assim desmembrando esse fluxo em subprocessos, 
atividades, tarefas etc., o que é representado de maneira esquematizada na figura “Macroprocessos”.
Figura 5 - Macroprocessos 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2020.
#ParaCegoVer: a imagem mostra os processos que integram a etapa 1.
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Desta forma, partindo do princípio que será estratificado na etapa 1, em meio a um processo, 
é possível detalhar as diferentes etapas em um processo e seus desdobramentos, assumindo uma 
grande importância no mapeamento. Assim, é possível entender melhor as etapas envolvidas e 
verificar a necessidade de se assumir controles, ou seja, o uso de indicadores.
Os indicadores de desempenho ou performance indicator (KPI) são métricas ou medidas 
obtidas de um processo ou atividade cujo objetivo é monitorar, controlar e tomar decisão de 
forma ágil e assertiva. Estes indicadores podem ser obtidos por relações matemáticas entre duas 
ou mais unidades de medida, que servem para saber o que está sendo feito dentro de cada 
atividade da organização e também subsidiam uma tomada de decisão. O resultado da correlação 
entre unidades de medida diz respeito ao indicador que recebe o nome de índice, resultando em 
um percentual ou simples relação entre duas unidades de medida. 
3.1 Classificação dos indicadores
Os indicadores podem ser classificados segundo diferentes tipos, logo temos os relacionados 
à tomada de decisão, ao ambiente de medida e à etapa do processo. Os indicadores classificados 
quanto ao tipo de tomada de decisão podem ser do tipo business inteligente (BI), que assumem 
um papel estratégicos nas organizações. Os indicadores também podem assumir um caráter 
tático no processo de tomada de decisões, cabendo a determinados níveis hierárquicos seu 
uso e aplicação, além de ter um horizonte de execução de médio prazo. Por fim, os indicadores 
operacionais ou métricas ordinárias são tratados em meio às rotinas diárias, as quais demandam 
rapidez na sua avaliação e implementação.
Os indicadores também recebem uma classificação segundo o ambiente de aplicação, 
logo são subdivididos em internos ou externos. Os indicadores internos são responsáveis pelo 
monitoramento de processo no ambiente interno da empresa, já os indicadores externos são 
responsáveis por avaliação de atividades externas a empresas, bem como de terceiros. Outra 
classificação dos indicadores é quanto à etapa, podendo ser classificados como: inbound, 
processo e outbound. 
• Os indicadores inbound são utilizados nas etapas iniciais das atividades.
• Os indicadores de processo refletem as operações de transformação, quer seja de um 
bem ou serviço.
• Os indicadores de outbound, que são responsáveis pelo resultado da empresa, normal-
mente aplicados nas etapas finais ou ao longo da cadeia.
Dentre estes, os principais tipos de indicadores utilizados no meio empresarial são os de 
qualidade, produtividade, nível de serviço, custo e utilização de recursos. Os indicadores de custo 
ou financeiros são utilizados para monitoramento dos gastos associados aos processos.
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Os indicadores de qualidade, por sua vez, estão diretamente ligados ao processo pelo qual são 
responsáveis por auferir o uso de recursos e sua conversão em produtos ou serviços. Normalmente 
são influenciados por mais deum setor e indicam se um ou mais processos correram de maneira 
aceitável em um determinado intervalo de tempo.
Os indicadores de produtividade resultam de uma avaliação de uso dos recursos disponíveis, 
como tempo, mão de obra, materiais e outros em uma determinada atividade. Os indicadores 
de nível de serviço mensuram a capacidade de atender aos clientes a fim de satisfazer as suas 
necessidades, como mostra a figura “Trabalho em equipe”. Já os indicadores de utilização de 
recursos são usados para medir a capacidade que se tem em converter investimento em lucro.
Figura 6 - Trabalho em equipe 
Fonte: Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: a imagem mostra uma reunião de resultados, em que um líder informa aos 
liderados os dados alcançados.
Desta forma, alguns aspectos precisam ser acompanhados: sensibilização e conquista. O 
verbo convencer, segundo o dicionário Houaiss (2001), significa “admitir (ideia ou fato), por meio 
de razões ou argumentos bem fundados; persuadir (se)”, ou seja, para convencer alguém, você 
deve ter bons argumentos e apresentar motivos relevantes para que a pessoa acredite em você.
Já o verbo sensibilizar, pelo mesmo dicionário Houaiss (2001), significa “impressionar 
vivamente; atrair a atenção de (alguém ou algo) para suscitar reação de certa amplitude e certa 
duração; emocionar, tocar”.
Certamente você percebeu a diferença entre os termos. Detalhar as qualidades de um 
produto, que está à vista do cliente, parece mais simples do que convencê-lo a contratar um 
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serviço de consultoria de auditoria, por exemplo!
O auditor deve ir além! Deve sensibilizar, no sentido principal de “atrair a atenção”, para 
causar uma “reação de certa amplitude”, como conceitua o dicionário, ou seja, que tenha um 
certo alcance dentro da empresa.
Primeiramente, entenda que você não deve subestimar seus clientes! Muitas empresas 
sofrem fortes perdas por negligenciarem suas atividades.
Você precisa partir do princípio que qualquer relação empresa-consumidor precisa ter bases sólidas. 
Alguns pontos a serem observados são:
• padrões de escolha;
• conhecimento do mercado;
• empatia na relação;
• conhecimento do que se vende.
Por isso, é importante manter um diferencial: verifique se o produto ou serviço está atingindo 
o objetivo do cliente. Tenha em mente que o melhor a fazer é manter seus clientes e desenvolver 
novos mercados (SILVA et al, 2011). Pontos fundamentais para esse processo ter êxito são:
• qualidade no atendimento;
• melhores produtos/serviços e prazos;
• preços atrativos.
Mas, o que fazer para sensibilizar? A imagem “Defina o trabalho” dá uma ideia.
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Figura 7 - Defina o trabalho 
Fonte: Gustavo Frazao, Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: a imagem mostra a palavra escopo formada, com cada uma das suas sílabas 
escritas em blocos de madeira.
Devemos fazer uma reflexão sobre alguns tópicos. Vejamos os mais importantes.
• Apresentação: o auditor precisa criar um ambiente para realizar a apresentação de forma 
muito profissional, mostrar seu portfólio e buscar sanar todas as dúvidas do cliente sobre 
o primeiro contato.
• Conhecer o cliente: certamente o auditor tem informações preliminares, já estudou de-
talhes da empresa nesta hora, seria muito interessante procurar conhecer as práticas da 
empresa e sua história.
• Desenho mental: o auditor precisa projetar seu trabalho de como o seu serviço de con-
sultoria pode ser útil para o cliente e os ganhos que a empresa terá ao contratá-lo.
• Mudança de hábito: o auditor deve propor ao cliente uma nova forma de fazer algo den-
tro da empresa. Ou seja, “hora de vender o serviço”. O consultor, seguro de seu conheci-
mento, irá propor uma mudança de hábito ao cliente.
• Fechamento: esta etapa é determinante, pois envolve as pessoas, setores, os recursos 
que serão gastos pela empresa e, principalmente, o prazo para os primeiros resultados.
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3.2 Prazos
O cumprimento de prazos é de fundamental importância na prestação de serviços, tendo em 
vista as exigências de mercado.
Importante estar atento ao tipo de negociação, a fim de minimizar transtorno aos clientes, 
bem como conflitos no desenvolvimento dos processos. Assim é importante atentar aos seguintes 
pontos: 
a) atenção aos prazos negociados;
b) monitorar as entregas;
c) realizar a gestão dos clientes.
Após sensibilizá-lo, o cliente conclui que realmente precisa contratar um serviço de auditoria.
Mas, neste momento, não quer dizer que o consultor que fez todo o serviço de sensibilização 
será contratado. Quer dizer somente que o gestor, responsável pelo cliente, concorda que precisa 
de ajuda em alguma área específica da empresa, seja no setor de Recursos Humanos, ou um 
serviço de auditoria na área financeira.
Então, vem a segunda parte fundamental do processo: conquistar o cliente para que contrate 
o serviço da empresa de consultoria e sempre o consulte em outras oportunidades. Além de te 
indicar para outros clientes, como mostra a figura “Atenção ao cliente”.
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Figura 8 - Atenção ao cliente 
Fonte: tsyhun, Shutterstock, 2020.
#ParaCegoVer: a imagem mostra uma pessoa analisando resultados em um tablete.
Desta forma, preste atenção em alguns aspectos essenciais:
a) perfil do cliente;
b) forma de contato;
c) método de trabalhar;
d) pontualidade;
e) foco;
f) tipo de linguagem.
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Nesta unidade, você teve a oportunidade de:
• definir as características da profissão de auditoria: perfil profissional e mercado de 
trabalho;
• compreender o papel destes profissionais na estrutura organizacional;
• aprender a importância da qualificação;
• entender como alcançar bons resultados;
• compreender a forma de trabalho na geração de resultados;
• entender a importância do auditor neste processo.
PARA RESUMIR
ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. 12. ed. São Paulo: 
McGraw-Hill, 2008.
ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
BOWERSOX, D. J., CLOSS, D. J. Logística empresarial - o processo de integração da cadeia 
de suprimento. São Paulo: Atlas, 2007.
CASTELLS, M. Sociedade em rede. Trad. Roneide Venâncio Major. São Paulo: Paz e Terra, 
1999.
CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 6 ed. São Paulo: Atlas.
HOUAISS, A. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.
OLIVEIRA, D. P. R. Manual de consultoria empresarial: conceitos, metodologia, práticas. 
13. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
SILVA, C. C; EWERLING, S. G. C.; MIRANDA, C. M. A. O marketing de relacionamento 
como estratégia para fidelização de clientes: um estudo de caso com Oficina Thomaz 
Auto Service. Anais 2011. XIV Simpósio de Administração da Produção, Logística e 
Operações Internacionais – SIMPOI. São Paulo, agosto 2011.
SOUZA, G. D.; CARVALHO, M. S. M. V.; LIBOREIRO, A. M. Gestão da cadeia de suprimentos 
integrada à tecnologia da informação. Rev. Adm. Pública, v. 40, n. 4, Rio de Janeiro, jul/
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ZOGBI, E. Como fazer um diagnóstico inicial: guia prático de marketing para comércio e 
serviço. São Paulo: Salta, 2013.
VIANA, F. De cara com a mídia - comunicação corporativa, relacionamento e cidadania. 
São Paulo: Negócio Editora, 2001.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
A auditoria ganhou notoriedade e foi mais amplamente 
introduzida nas empresas após a crise norte-americana de 1929. A 
partir de então, a ética e a responsabilidade social ganharam grande 
importância nas empresas contribuindo com seus resultados. 
Neste livro, serão apresentados os conceitos, os tipos e os papéis 
da auditoria nos principais processos de uma organização e como a 
ética pode interferir nos resultados das empresas.
Com uma linguagem clara e repleto de exemplos para 
complementar e fixar os conceitos, este livro é imprescindível para o 
estudo da auditoria. 
	Capa E-book Completo_Auditoria_ V2 _CENGAGE
	E-book Completo _auditoria_V2_CENGAGE