Tributário

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1. DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar: imunidade e princípios
O poder de tributar é o poder que o Estado possui de adentrar no patrimônio da pessoa e capturar dinheiro, com o fim de realizar atividades que a Constituição lhe impõe o dever de atuar. 
Ao entrar no patrimônio do Estado, diz-se que esses valores compõem a receita derivada, podendo ter destinação vinculada (taxas ou contribuições previdenciárias, p.e.) ou livre (impostos) e, em regra, compõem receita periódica, embora existam tributos que versam receitas extraordinárias, como os impostos de guerra.
Além disso, os tributos possuem conotação de fiscalidade e de extrafiscalidade. Aquela é a predominância de um tributo com o objetivo de angariar recursos. Por outro lado, há tributos cujo objetivo principal é induzir certos comportamentos, estimulando-os ou inibindo-os (conotação extrafiscal).
Nota-se que todos os tributos possuem os dois elementos, fiscal e extrafiscal, de modo que a designação do tributo será de acordo com seu caráter predominante. 
Os princípios e as competências são vistos como diretrizes positivas para orientar o legislador e o administrador na tributação, ao passo que a imunidade consiste na diretriz negativa, considerando que retira/nega a competência tributária para certas situações.
Inclusive, o STF já se manifestou no sentido de que limitações ao poder de tributar são cláusulas pétreas, na qual se explicitou que a anterioridade, a imunidade dos templos de qualquer culto, as imunidades sobre livros, jornais e em relação às entidades sindicais dos trabalhadores e partidos políticos – art. 150, IV, b, c, d, da CF, todas seriam cláusulas pétreas.
Quanto aos princípios tributários, o art. 150 da CF não traz rol exaustivo, considerando que ainda existem outros espalhados por seu texto, por exemplo, a capacidade contributiva no art. 145, § 1º, além de princípios embutidos/implícitos, como o da segurança jurídica.
Pontua-se que Leandro Paulsen e outros juristas dizem que alguns dos princípios dispostos no art. 150, em realidade, não são princípios, mas regras. A anterioridade é um exemplo. 
A) Princípios
A.1) Princípio da Legalidade
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
O princípio da legalidade é informado pela ideia de segurança jurídica, posto que somente se pode cobrar aquilo que está previsto e na forma da lei. 
A legalidade não seria apenas para exigir ou aumentar tributo, vez que o mandamento serve também para extinguir ou diminuir tributos, em observância à regra do paralelismo de formas. 
A obrigação tributária teria 5 aspectos: a norma que impõe a norma tributária (hipótese de incidência) é chamada de regra matriz de incidência tributária. Esta regra matriz é dividida em duas, o antecedente da norma e o consequente da norma. 
No antecedente da norma tributária, estariam 3 aspectos da obrigação tributária: o aspecto material, que diz respeito ao fato gerador, o aspecto temporal, que diz o momento em que ocorre o fato gerador, e o aspecto espacial, que se relaciona com o local em que acontece o fato. 
Por sua vez, no consequente da norma tributária estaria o aspecto quantitativo, que inclui a base de cálculo e a alíquota, e o aspecto pessoal, que consiste nos sujeitos ativo e passivo da norma tributária.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
ATENÇÃO: A obrigação tributária principal e seus aspectos precisam ser deduzidos por meio de lei, ao passo que a obrigação acessória prescinde de disposição legal. 
Dessa maneira, tem-se o que a doutrina denomina de legalidade estrita/fechada, ou tipicidade cerrada/fechada/regrada. Não basta simplesmente dizer que está instituído o imposto de renda, mas é preciso estabelecer o que é renda, quando e em que local/espaço ocorrerá, qual a base de cálculo e a alíquota, bem como quem são os sujeitos passivos dessa obrigação, etc. 
Ainda que a lei não disponha explicitamente sobre algum dos 5 aspectos da regra matriz de incidência, a legalidade pode ser observada se esse aspecto puder ser obtido por meio da lei. O que a legalidade estrita veda é que se recorra a atos infralegais para se obter os aspectos da obrigação tributária, os quais podem ser obtidos implicitamente por meio da lei sem que o princípio seja violado.
O Min. Dias Toffoli aduz que, atualmente, diante da sociedade moderna, existe corrente que prega a flexibilidade dessa tipicidade fechada, pois apregoa que a segurança jurídica do contribuinte não reside na tipicidade fechada, já que a lei não consegue garantir os direitos da maioria dos cidadãos. Nessa linha, não se dispensa a lei, mas discute-se qual o tipo e o grau de legalidade que satisfazem o art. 150, I, da CF.
O STF estaria caminhando para corrente moderna “de uma legalidade suficiente e não de uma legalidade estrita”. Assim, a lei traça os elementos essenciais e determinantes para se reconhecer um tributo e deixa espaço para complementação para o regulamento. Essa lei deve ser legitimamente justificada e o diálogo com o regulamento deve se dar em termos de subordinação, desenvolvimento e complementariedade.
Primeiramente, nota-se que o STF admite que os tipos abertos e os conceitos jurídicos indeterminados definam os aspectos da relação obrigacional, desde que isso não implique a delegação para o uso de atos infralegais, como normativos do Executivo, para definir os aspectos da relação obrigacional.
Ademais, permite-se a norma tributária em branco, similar à norma penal em branco, a qual se verifica quando a lei delega elemento da hipótese de incidência/da obrigação tributária ao Poder Executivo. Nessa hipótese, a lei deve estabelecer parâmetros bem definidos para o Executivo não ficar livre, mas apenas aclarar algum elemento já exposto na lei.
Para o STF, é inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a atualização desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices legalmente previstos (RE nº 704.292/PR).
A atual lei que cuida das anuidades dos conselhos é a Lei Federal nº 12.514/2011, também questionada no STF, mas decidida pela sua constitucionalidade na ADIN nº 4762, tendo em vista que o art. 6º dessa lei diz quais os valores máximos e mínimos de anuidade, faz a distinção de valores pelo grau de escolaridade, isto é, se nível técnico ou superior, além de realizar a distinção entre pessoas físicas e jurídicas, sendo que, para as empresas, a distinção se dá pelo capital social da sociedade. Na ADIN nº 4762, Min. Edson Fachin disse que tal escalonamento é constitucional, além de respeitar o princípio da capacidade contributiva e a progressividade.
O STF já decidiu que é legal a lei estabelecer simplesmente o teto do valorda taxa e, em seguida, o conselho estabelecer, por resolução, quanto cobrará. 
A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias.
O art. 150, § 6º da Constituição:
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
O STF tem flexibilizado tal exigência dando uma interpretação não restritiva ao dispositivo, de modo que não é necessário que a lei trate apenas do tributo. Na Medida Cautelar da ADIN 1379/96, o STF entendeu como possível uma lei que tratava sobre agropecuária no geral trazer uma isenção relacionada à matéria. Portanto, o STF entende que o termo "lei específica" deve ser compreendido como pertinência temática.
Se um município concede um benefício fiscal por decreto, o benefício será inconstitucional, de modo que os demais não poderão fazer o mesmo sob o fundamento de proteção à economia local. O STF firmou, na Medida Cautelar da ADI 3.936/07, o entendimento de que não existe compensação de inconstitucionalidade.
Como se verifica no dispositivo constitucional, a exigência de lei específica é para concessão de benefícios fiscais, portanto a exigência de lei para tratar de moratória, transação e dação em pagamento não decorre dessa norma, uma vez que são hipóteses de extinção do crédito tributário. 
Há precedentes jurisprudenciais nos quais se entendeu não ser exigível lei específica para suspensão ou revogação do benefício fiscal, pois na CRFB/88 lê-se "criar o benefício" não revogar ou suspender.
· ICMS
A exceção do ICMS da regra da exigência de lei específica para tratar das hipóteses de desoneração se justifica, pois os benefícios do ICMS não são definidos por cada estado, sendo estabelecidos pelo Conselho Fazendário (CONFAZ).
Na ADIN nº 4.481/PR, o STF declarou inconstitucional lei estadual que previa o parcelamento do ICMS em quatro anos, sem juros e correção monetária, bem como os dispositivos que conferiam crédito fictício de ICMS (o que reduziria o valor do tributo). No entanto, a lei estadual pode diferir (atrasar) a data de pagamento do tributo, pois diferir não é benefício fiscal.
Na ADIN nº 3.796/PR, a Corte também declarou a inconstitucionalidade, com efeitos a partir da data do julgamento (para o futuro), de lei que previa vantagens no parcelamento do ICMS para empresas que aderissem a um programa de geração de empregos criado pelo próprio estado do Paraná.
Na ADIN nº 2663/RS, o STF declarou inconstitucional lei que previa a possibilidade de empresas que patrocinassem bolsas de estudos para professores em faculdades particulares serem contempladas com o abatimento de ICMS com 50% do valor gasto com bolsas. O fundamento da decisão foi a inexistência de convênio no caso específico.
Na ADIN nº 429/CE, o tribunal firmou o entendimento segundo o qual, ainda que a isenção do ICMS esteja prevista na constituição estadual, ela será inconstitucional frente à CRFB/88, razão pela qual não poderia prevalecer. No entanto, o STF reconheceu, ainda, que as constituições estaduais podem prever benefícios fiscais em seu texto, exceto de ICMS, uma vez que a CRFB/88 exige que essa previsão esteja amparada por convênio do CONFAZ.
O Paraná estabeleceu uma isenção de ICMS nas contas de água, luz, telefone e gás utilizados por templos de qualquer culto. O caso foi levado ao STF na ADI nº 3.421/PR, ocasião na qual o tribunal entendeu que a razão de ser dessa vedação do art. 150, § 6º da CRFB/88 é evitar a guerra fiscal entre os estados, mas a isenção oferecida pelo estado do Paraná não iniciaria essa guerra fiscal, tampouco faria com que todas as igrejas do país ficassem somente no estado. Sendo assim, o STF reputou como desnecessária a submissão dessa isenção ao CONFAZ e não reconheceu a inconstitucionalidade da lei ou da isenção.
Por fim, o ICMS pode ser recolhido por diferentes formas: por regime normal, estimativa, sumário etc. Os artigos 24 e 26 da LC 87/96 determinam que o período de apuração do ICMS deve ser estipulado por lei estadual específica. Nesse contexto, o estado do Rio de Janeiro estabeleceu por decreto o regime de estimativa. À vista disso, no RE nº 632.265, o STF determinou, em regime de Repercussão Geral, que SOMENTE LEI ESPECÍFICA PODE ESTABELECER O REGIME DE APURAÇÃO DO ICMS (INFORMATIVO STF 790), portanto reputou o decreto inconstitucional por violação ao princípio da legalidade.
· Benefícios fiscais vigentes antes da CRFB/88
Com relação aos benefícios fiscais de natureza setorial, o art. 41 do ADCT da CRFB/88 dispõe:
Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis.
§ 1º Considerar-se-ão revogados após dois anos, a partir da data da promulgação da Constituição, os incentivos que não forem confirmados por lei.
§ 2º A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo.
· Espécies tributárias e o princípio da legalidade
A regra geral é que para instituir, majorar, diminuir ou extinguir tributos é necessário apenas a Lei Ordinária. 
Com base nessa regra, o STF firmou o entendimento segundo qual todas as contribuições elencadas na Constituição (exemplos: COFINS, PIS, Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico, arts. 195, 149 e 239) são instituídas por Lei Ordinária. Já as contribuições residuais precisam da edição de Lei Complementar, pois não estão descritas na CF/88.
O STF entendeu que as Leis Complementares que tratam do PIS e da COFINS são formalmente complementares, mas materialmente ordinárias, logo, podem ser alteradas por Leis Ordinárias posteriores. 
· Matérias que devem ser veiculadas por meio de lei complementar: 
a) Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF):
b) Empréstimo Compulsório;
c) Impostos residuais (são impostos novos que a União pode criar):
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
d) Contribuições Sociais Previdenciárias Residuais:
Art. 195. 
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
e) Conflito de competência, normas gerais, limitações ao poder de tributar, tratamento diferenciado e favorecido às Microempresas e as Empresas de Pequeno Porte:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Constituição Federal não reservou à lei complementar o tratamento das modalidades de extinção e suspensão dos créditos tributários, a exceção da prescrição e decadência, previstos no art. 146, III, b, da CF.
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, dascontribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: 
I - será opcional para o contribuinte; 
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; 
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; 
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
f) Critérios especiais de tributação:
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. 
g) Contribuinte e substituição tributária (ICMS) - LC nº 87/96:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
XII - cabe à lei complementar: 
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
F) PREVER CASOS DE MANUTENÇÃO DE CRÉDITO, RELATIVAMENTE À REMESSA PARA OUTRO ESTADO E EXPORTAÇÃO PARA O EXTERIOR, DE SERVIÇOS E DE MERCADORIAS;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; 
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
h) Doador com domicílio/residência no exterior ou de cujus com bens, domicílio, residência ou inventário no exterior (ITCMD):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
§ 1º O imposto previsto no inciso I: 
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: 
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional. 
Mesmo diante da omissão do legislador nacional acerca da matéria, os Estados-membros/DF não podem editar leis instituindo a cobrança com base na competência legislativa concorrente.
Devido ao elemento da extraterritorialidade, o legislador constituinte determinou ao Congresso Nacional que procedesse a um maior debate político sobre os critérios de fixação de normas gerais de competência tributária, com o intuito de evitar conflitos de competências geradores de bitributação entre os estados da Federação e entre países com os quais o Brasil possui acordos comerciais, mantendo uniforme o sistema de tributos. STF. Plenário. RE 851108/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 27/2/2021 (Repercussão Geral – Tema 825) (Info 1007).
i) ISS - LC nº 116/2003:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: 
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; 
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. 
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
 
j) Em relação à Contribuição Previdenciária:
Art. 195. 
§ 11. São vedados a moratória e o parcelamento em prazo superior a 60 (sessenta) meses e, na forma de lei complementar, a remissão e a anistia das contribuições sociais de que tratam a alínea "a" do inciso I e o inciso II do caput.  
· Matérias que devem ser veiculadas por Resolução do Senado: 
Há situações obrigatórias e facultativas em relação à edição de Resolução do Senado.
· 1ª situação obrigatória: o Senado deve estabelecer alíquotas mínimas para o IPVA;
· 2ª situação obrigatória: o Senado deve estabelecer alíquotas máximas para o ITCMD;
· 3ª SITUAÇÃO OBRIGATÓRIA: O SENADO DEVE ESTABELECER ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS E DE EXPORTAÇÃO DO ICMS POR RESOLUÇÃO, MEDIANTE INICIATIVA DO PRESIDENTE OU DE 1/3 DOS SENADORES, APROVADA POR MAIORIA ABSOLUTA.
· 1ª situação facultativa: o Senado pode estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas do ICMS por iniciativa de 1/3 dos senadores e aprovação pela maioria absoluta.
· 2ª situação facultativa: o Senado pode estabelecer alíquotas máximas nas operações internas de ICMS para resolver conflito de interesse de estados por iniciativa da maioria absoluta dos senadores e aprovação de 2/3 de senadores.
· Não precisam de lei:
· Prazo para pagamento do tributo (vencimento): pode vir por ato infralegal. A exceção são as hipóteses nas quais o dia do vencimento consta na lei. 
· Obrigação Acessória: não tem cunho pecuniário. Uma vez que a obrigação acessória se torna principal, em razão do descumprimento, torna-se uma multa pecuniária; a partir disso, a disciplina deve vir por meio de lei. 
· Atualização monetária: significa tornar o valor do passado para os dias atuais, fazendo com que haja uma recomposição para que ele não seja desvalorizado pela inflação. Por não se tratar de um aumento do tributo, é possível que a atualização monetária seja feita por meio de decreto. Segundo muitos doutrinadores, a lei não precisa especificar qual índice oficial será utilizado, pois não se trata de aumento do tributo. No entanto, caso a lei traga o índice oficial de correção monetária especificado, o índice poderá ser alterado apenas por meio de lei.
SÚMULA 160 STJ. É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
· Situações de mitigação do princípio da legalidade
São situações de aumento do tributo as quais a Constituição autorizou que não seja feito por meio de Lei.
· Alíquota x Base de Cálculo: O artigo 153, § 1º da CRFB/88, determina que a alíquota de alguns tributos pode ser alterada por atos do Poder Executivo, mas o artigo 21 do CTN amplia essa possibilidade de alteração para a base de cálculo. Ocorre que essa parte de base de cálculo do CTN não foi recepcionada pela CRFB/88, portanto apenas a alíquota pode ser alterada pelo Poder Executivo nos casos previstos em lei. Os IMPOSTOS QUE PODEM TER A ALÍQUOTA ALTERADA POR ATO DO EXECUTIVO SÃO: IPI, II, IE E IOF. O STF entende que não é somente o Presidente da República que pode alterar a alíquota, de modo que qualquer órgão que tenha recebido essa competência por delegação também pode fazê-la. O STF também entende que o ato que altera a alíquota não precisa ser justificado, pois a justificação já consta no processo administrativo que deu origem ao ato.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...]
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
· CIDE combustível: os dispositivos tratam apenas da hipótese de reduzir ou restabelecer a alíquota, não aumentar. Percebe-se que, no caso da CIDE-combustíveis, a liberdade é menor que a prevista para a alteração das alíquotas de II, IE, IPI e IOF, pois se restringe à reduçãoe ao restabelecimento. Para que se ultrapasse percentual, é necessária a edição de lei em sentido estrito ou medida provisória.
· ICMS combustível/lubrificante monofásico: a alteração se dá por decisão do CONFAZ por meio de Convênio Interestadual, portanto, não é Decreto Estadual.
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: 
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
· PIS e COFINS: O STF reconheceu a possibilidade de as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS serem reduzidas e restabelecidas por regulamento infralegal, nos termos do art. 27, § 2º da Lei 10.865/2004. Notem que se trata de uma exceção ao Princípio da Legalidade, pois trata-se de reduzir e restabelecer alíquota de PIS e COFINS que não estão nas exceções mencionadas na CF/88.
· Possibilidade de Medida Provisória instituir ou majorar tributos: com o advento da Emenda Constitucional 32/2001, a Constituição Federal passou a prever que, ressalvados o II, o IE, o IPI, o IOF e os impostos extraordinários de guerra, a medida provisória que implique majoração de impostos SÓ PRODUZ EFEITOS NO EXERCÍCIO FINANCEIRO SEGUINTE SE FOR CONVERTIDA EM LEI ATÉ O ÚLTIMO DIA DAQUELE EM QUE FOI EDITADA (CF, ART. 62, § 2.º). Ressalte-se que a restrição relativa à necessidade da conversão em lei no exercício da edição da medida provisória aplica-se exclusivamente aos impostos, de forma que, no tocante às demais espécies tributárias, a regra da anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação da MP e não de sua conversão em lei.
Após o advento da EC 32/2001, as medidas provisórias passaram a ter vigência por sessenta dias, prorrogáveis por mais sessenta. Por conseguinte, na metade do prazo de prorrogação, completam-se os noventa dias para o início da cobrança do tributo. Se a medida provisória for convertida em lei sem alteração substancial do texto, a cobrança continua. Se a conversão se der com alteração substancial, deve-se reiniciar a contagem da data da publicação da lei de conversão. Caso a medida provisória seja rejeitada ou perca a eficácia por decurso de prazo (120 dias), o tributo (ou a majoração) deixa imediatamente de ser cobrado. Neste caso, houve cobrança com base na medida provisória durante 30 dias, cabendo ao Congresso Nacional disciplinar por decreto legislativo as relações jurídicas geradas, ou seja, definir se haverá ou não devolução dos valores recolhidos (CF, art. 62, § 3.º). Caso o Congresso silencie e não edite o decreto legislativo no prazo de 60 dias, as relações jurídicas geradas conservam-se regidas pela MP, ou seja, na prática, os valores pagos não são devolvidos (CF/1988, art. 62, § 11).
Art. 246. É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive.  
· Iniciativa da Lei Tributária: cabe a todos os entes, portanto não é privativa ou reservada ao Presidente da República, logo a competência é concorrente. A exceção é a matéria tributária concernente aos Territórios Federais, que é privativa do Presidente da República, nos termos do artigo 61, § 1º, II, b, CRFB/88. 
A.2) Princípio da Anterioridade
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
O princípio possui relação com o tempo entre a publicação da lei e a data de início da possibilidade da cobrança do tributo, ou seja, é nessa data que a lei terá eficácia. ATENÇÃO: O Princípio da Anterioridade está intimamente relacionado à eficácia. Ademais, o prazo para que a norma tenha eficácia é contado da data da publicação da lei (não na data da vigência).
O princípio da anterioridade está atrelado à noção de segurança jurídica, isto é, de que o contribuinte não seja pego de surpresa.
EXEMPLO: Na data de hoje, é publicada uma norma que majorou ou criou um tributo; no entanto, seu texto foi silente quanto à data da vigência da norma. Diante disso, socorrendo-se ao art. 1º, da LINDB, pode-se afirmar que sua vigência terá início em 45 (quarenta e cinco) dias após sua publicação. No tocante à eficácia dessa norma, deve ser observada a anterioridade anual (exercício financeiro seguinte) e a nonagesimal (90 dias).
Outrossim, tendo em vista o viés garantista desse princípio (para que o contribuinte não seja surpreendido), é válido apenas para majoração ou criação do tributo. Por óbvio, para diminuição e/ou extinção do tributo, não se faz necessário aguardar a anterioridade.
A regra é a anterioridade, sendo a exceção o não respeito à anterioridade.
OBSERVAÇÃO: Esse princípio está atrelado a tributos e não a penalidades. Logo, havendo o aumento de uma determinada penalidade, sua cobrança poderá ocorrer no dia seguinte.
· Espécies
a) Princípio da anterioridade anual, de exercício, genérica, comum: não se pode cobrar o tributo no mesmo exercício financeiro em que foi instituído ou majorado (contando-se da data da publicação da lei).
b) Princípio da anterioridade nonagesimal, mínima, noventena, princípio da carência: o tributo não pode ser cobrado no intervalo dos primeiros 90 dias (e não três meses) desde a publicação da lei que o institui ou majora.
Logo, se a lei que institui um tributo é publicada no dia 31 de dezembro, ainda assim é necessário aguardar 90 dias para sua cobrança.
Art. 195. 
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
· Exceções ao princípio da anterioridade e noventena 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 
LEMBRAR QUE O EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO PARA INVESTIMENTO DE CARÁTER URGENTE RESPEITA A ANUALIDADE, mas não respeita à noventena. 
A alteração da base de cálculo do IPTU (valor venal) e IPVA (valor do veículo) não respeitam a anterioridade nonagesimal, mas devem respeito à anterioridade anual. Por outro lado, a alteração da alíquota deverá respeitar ambas anterioridades.
No que tange à CIDE-combustível e ICMS-monofásico, em ambos os casos, a Constituição Federal permite a redução e o restabelecimento das alíquotas sem obediência à anterioridade. 
Súmula Vinculante nº 50 do STF: Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.
Redução ou extinção de desconto para pagamento de tributo também não precisa respeitar a anterioridade/noventena. 
A prorrogação de prazo para vigorar alíquota temporária já vigente não precisa respeitar o princípio da anterioridade. O Supremo entendeu que isso não seria necessário, porque o contribuintejá estava pagando a alíquota, havendo apenas a postergação dessa situação por mais tempo, não havendo nenhum tipo de surpresa. 
· Medida provisória e o princípio da anterioridade
Para uma melhor compreensão das exceções do art. 62, §2º, tem-se o seguinte:
a. II, IE, IOF – pode alterar a alíquota por decreto (exceção ao princípio da legalidade), mas, optando-se por MP, não precisa esperar conversão em lei e tem eficácia imediata (exceções à anterioridade anual e nonagesimal);
b. IEG – não precisa esperar conversão em lei e tem eficácia imediata (exceção à anterioridade anual e nonagesimal);
c. IPI – deve esperar 90 (noventa) dias da publicação da MP, mas não precisa converter em lei (exceção ao princípio da anterioridade anual);
d. IR e alteração da base de cálculo de IPTU e IPVA – deve converter em lei e respeitar a anterioridade anual;
e. Demais impostos: será no exercício financeiro seguinte que converter em lei, devendo respeitar a anterioridade anual e nonagesimal. Por exemplo, ITR, IPVA (alíquota), ITCMD.
f. TAXA, CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA, CONTRIBUIÇÃO PROFISSIONAL E DE INTERVENÇÃO ECONÔMICA (NÃO SÃO IMPOSTOS): NÃO PRECISA ESPERAR A CONVERSÃO DA MP EM LEI, MAS CUMPRE A ANTERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL;
g. Contribuição social previdenciária: não precisa esperar a conversão, apenas aguardar 90 dias da publicação da MP (exceção à anterioridade anual).
OBSERVAÇÃO: O Empréstimo Compulsório não pode ser veiculado por meio de MP.
· Redução ou revogação de benefício fiscal produz efeitos imediatos?
O Código Tributário Nacional, em seu art. 104, III, estabelece que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções.
Aplica-se o princípio da anterioridade tributária, geral e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou de supressão de benefícios ou de incentivos fiscais, haja vista que tais situações configuram majoração indireta de tributos. STF. Plenário, julgado em 20/11/2019.
Assim, a alteração em programa fiscal, quando acarretar indiretamente a majoração de tributos, deve respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal. STF. 2ª Turma. RE 1091378 AgR, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 31/08/2018.
Obs: a redução ou a extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única, não pode ser equiparada à majoração do tributo (STF. Plenário. ADI 4016 MC, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 01/08/2008).
Por configurar majoração tributária indireta, o redimensionamento dos coeficientes de redução das alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS promovido pelos Decretos nº 9.101/2017 e 9.112/2017 submete-se à anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, CF/88). Tese fixada pelo STF: As modificações promovidas pelos Decretos nº 9.101/2017 e nº 9.112/2017, ao minorarem os coeficientes de redução das alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a importação e comercialização de combustíveis, ainda que nos limites autorizados por lei, implicaram verdadeira majoração indireta da carga tributária e devem observar a regra da anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição Federal. STF. Plenário. RE 1390517/PE, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 13/4/2023 (Repercussão Geral – Tema 1.247) (Info 1090).
· Isenção onerosa ou isenção sob condição
Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. 
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
ATENÇÃO:  O princípio da anterioridade na CF88 possui relação com a eficácia da norma. Por outro lado, o art. 104 do CTN está relacionado à vigência da norma.
Trata-se de uma regra especial de vigência do CTN criada para alguns impostos: patrimônio e renda (IR, ITR, Imposto sobre grandes fortunas, IPVA, ITCMD, IPTU e ITBI). Portanto, para esses impostos, a lei entrará em vigor no primeiro dia do exercício financeiro seguinte em que ocorra a publicação caso instituam ou majorem esses tributos.
Súmula 544 do STF: Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.
A.3) Princípio da Irretroatividade 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
Na irretroatividade tributária, a lei nova não pode retroagir e abarcar fatos geradores passados, mas apenas regular fatos geradores futuros.
Desse modo, o princípio da irretroatividade se relaciona com a vigência da norma, enquanto a anterioridade, diz respeito à eficácia da norma. 
ATENÇÃO: O princípio da irretroatividade, diferente dos demais, não possui exceção, isto é, a criação ou o aumento de tributo (qualquer aspecto da obrigação tributária) não retroage para fatos geradores passados, o que também se aplica para a diminuição de alíquota ou extinção de tributo, casos em que também a norma não retroage.
Código Tributário Nacional.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Salienta-se que o art. 106 não constitui exceção ao princípio da irretroatividade, uma vez que esta se direciona para normas que criem, majorem, diminuam ou extingam tributos, sendo certo que o dispositivo do CTN se volta para leis interpretativas (inciso I) e para penalidades/infrações (no inciso II).
Ressalta-se que a lei interpretativa não admite a aplicação de penalidade por expressa disposição legal (art. 106, CTN). Ainda, por não especificar o tipo de penalidade inadmitida, veda-se a aplicação de qualquer tipo de penalidade, seja pecuniária, seja não pecuniária.
Ademais, percebe-se que o texto legal menciona apenas penalidade, e não correção monetária. Logo, admite-se que esta última seja aplicada. Da mesma maneira ocorre para a possibilidade de juros, em razão de não possuírem caráter punitivo (penalidade ou multa), e sim compensatório.
ATENÇÃO: EM PRIMEIRO LUGAR, DEVE-SE RESSALTAR QUE, MESMO ENCERRADA A ESFERA ADMINISTRATIVA, AJUIZADA A EXECUÇÃO FISCAL, EFETIVADA A PENHORA, OFERECIDOS E REJEITADOS OS EMBARGOS À EXECUÇÃO, ENQUANTO NÃO REALIZADA A ARREMATAÇÃO, ADJUDICAÇÃO OU REMIÇÃO, AINDA NÃO HÁ JULGAMENTO DEFINITIVO, SENDO POSSÍVEL A APLICAÇÃO DE NOVA LEGISLAÇÃO MAIS BENIGNA.
Em segundo lugar, atente-se para o fato de que as três alíneas do transcrito art. 106, II, tratam exclusivamente de infrações e suas respectivas punições, de forma que não haverá retroatividade de lei que verse sobre tributo, seja a lei melhor ou pior. 
Sobre confissão e parcelamento de dívida, nos créditos federais é comum que o contribuinte peça o parcelamento subscrevendo declaração com os dizeres de ser irrevogável e irretratável do débito. Nesses casos, o Fisco sustentava que, quando isso ocorria, uma lei posterior que reduzia ou extinguia a penalidade não poderia ser aplicada, tendo em vista aconfissão feita pelo contribuinte naquela dimensão. Entretanto, A JURISPRUDÊNCIA ENTENDE QUE A CONFISSÃO DE DÍVIDA E O PARCELAMENTO DA DÍVIDA NÃO SÃO IGUAIS A ATO DEFINITIVAMENTE JULGADO, PORTANTO, PODEM SOFRER A INCIDÊNCIA DA NORMA RETROATIVA BENÉFICA.
Vale lembrar que lei benéfica é fato novo (art. 493, CPC), situação que permite ao juiz o reconhecimento de ofício, se a ação já tiver sido proposta.
Código Tributário Nacional.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Anota-se que o artigo não é uma exceção à irretroatividade tributária, apenas diz que a lei aplicável é aquela vigente quando a obrigação tributária nasceu, ainda que posteriormente tenha sido a lei modificada ou revogada. Desse modo, se uma lei posterior modifica um dos aspectos da obrigação tributária (sujeição, alíquota, base de cálculo, aspectos materiais ou espaciais etc.) não retroagirá, ou seja, o lançamento, com relação aos aspectos da obrigação tributária, se atém exatamente às condições do momento em que nasceu.
Logo, o lançamento possui natureza dúplice ao declarar a existência da obrigação tributária e fazer nascer o crédito tributário. 
· Fatos geradores complexivos
Código Tributário Nacional.
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
O fato gerador instantâneo constitui-se em um momento preciso e dito na lei. EXEMPLO: Imposto de Importação (II) que se dá com a entrada da mercadoria no território nacional.
O fato gerador periódico é aquele em que os fatos se prolongam, se protraem no tempo, mas que a lei os considera ocorrido em um certo momento e, a cada período concluído, uma nova obrigação tributária surgirá. EXEMPLO: IPVA, IPTU e ITR, nos quais a propriedade do veículo/imóvel se protrai no tempo, apesar disso, a lei considera que o fato gerador do tributo tem ocorrência em dia certo, como o dia 1º de janeiro de cada ano, utilizando-se de ficção jurídica para facilitar a apuração.
Os fatos geradores periódicos ainda podem ser divididos em simples ou compostos/complexivos:
a) Simples: constituem-se em um único evento que se estende no tempo e se considera como determinante para o fato gerador, como é o caso da propriedade (IPVA, IPTU, ITR). 
b) Complexivos: são vários os fatos ou eventos que compõem o fato gerador do tributo, portanto, todos devem ser considerados ao longo de certo tempo para que se verifique o fato gerador, como é o caso do IR.
Desse contexto surge o fato gerador pendente, que é o conjunto de atos que, no todo, formam o fato gerador, sendo certo que, se os atos se iniciam em diferentes momentos (e não todos juntos), alguns podem acontecer sob a égide de uma lei e outros da nova lei.
Parte da doutrina critica a classificação alegando que, mesmo nos fatos periódicos, sejam simples ou compostos, a lei estipula um instante em que se entende como ocorrido o fato gerador.
SÚMULA 584 - STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. (CANCELADA) 
Encontra-se superado o entendimento exposto na Súmula 584 do STF. Esse enunciado é incompatível com os princípios da irretroatividade e da anterioridade.
A.4) Princípio da segurança jurídica tributária
A tipicidade estrita exige que todos os elementos da obrigação principal estejam na lei. 
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Desse modo, a analogia é possível apenas quando não envolver a obrigação tributária, pois o tributo pode ser criado apenas por meio de lei. 
Atente-se que existem muitas leis, como a do ISS e do ICMS, que permitem o uso de analogia para a cobrança de tributo. Nessas leis, na descrição dos fatos geradores, há expressões como similares ou congênere, como “restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares". Em tais casos, é possível o uso da analogia para, por exemplo, cobrar tributo do "boteco", apesar de não expresso literalmente em lei. Destaca-se que não é o intérprete que estaria valendo-se da analogia, mas sim a própria lei que impõe que seja aplicada em tais casos.
Ademais, a segurança jurídica emana conteúdo de estabilidade das situações jurídicas, o qual, na seara tributária, pode ser visualizado com os prazos decadenciais e prescricionais do crédito tributário, bem como o prazo de cinco anos para a repetição de indébito. 
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
A.5) Princípio da Isonomia Tributária
Constituição Federal.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Todos aqueles que estejam na mesma situação, descrita como hipótese de incidência de um tributo, devem estar sujeitos à mesma exigência tributária, ou seja, não se pode realizar distinções baseadas em funções etc. No entanto, podem ocorrer discriminações a fim de que se atinja o princípio da isonomia/justiça tributária, implantada através de isenções, imunidades, benefícios legais etc.
Para algumas situações, são válidas diferenciações com base em raça, religião, origem e sexo; para fins de Direito Tributário, isso não será possível, nos termos do art. 150, II, CF. Contudo, é possível estabelecer que certa região não pagará determinado tributo com o objetivo de reduzir as desigualdades sociais e regionais, visto que é um dos fins buscados pelo art. 3º, da CF.
Em sua dimensão meramente formal, requer que a tributação seja realizada sem distinções de qualquer natureza, observada a capacidade contributiva de cada qual. Em sua dimensão material, aponta ao legislador tributário a utilização do tributo como instrumento de políticas de transformação ou inclusão social, algo como ações afirmativas tributárias. 
O Poder Judiciário não pode, invocando o princípio da isonomia, estender a outras pessoas benefício fiscal concedido por lei, pois estaria a substituir o juízo discricionário do legislador.
Outrossim, em decorrência do princípio da isonomia, tem-se que não interessa se a atividade (ato ou negóciojurídico) que dá origem ao fato gerador é ilícita ou lícita, se é válida, inválida, anulável ou nula, vez que todas serão tributadas de igual modo. A partir do entendimento, emana a cláusula do pecunia non olet (dinheiro não tem cheiro). Representa-se essa ideia no art. 118 do CTN. 
Dessa forma, a análise do ato ou negócio jurídico que se configura como fato gerador é objetiva. 
Exemplos em que o princípio da isonomia foi utilizado pela jurisprudência para solucionar casos concretos:
a) O mesmo índice de correção monetária utilizado para cobrar um tributo deve ser utilizado para devolvê-lo, ou seja, para a repetição de indébito. Assim, tanto no débito quanto na restituição de tributos federais, incide a taxa SELIC de correção monetária (ADIN nº 2.214/2002).
b) Deve-se saber que a COFINS é a contribuição social que incide sobre o faturamento, ao passo que a CSL consiste em contribuição social que incide sobre o lucro (art. 195, I, "b" e "c", CF). A Lei nº 9.718/98 aumentou a alíquota de COFINS de 2% para 3%, mas permitiu que aquele que estiver sujeito a ambos os tributos, portanto aquela empresa que tivesse obtido lucro (e não prejuízo), lembrando que todas possuem faturamento, poderia abater do valor a pagar de CSL até 1/3 do que pagou de COFINS.
Os contribuintes levaram a questão ao STF alegando que a lei estava concedendo privilégios para as empresas lucrativas. Contudo, para o Supremo, a igualdade estava sendo verificada na medida em que se estava tentando atenuar a carga tributária das empresas que precisavam pagar dois tributos, realizando-se discrímen sobre a capacidade contributiva.
c) O terceiro exemplo refere-se aos arts. 146, III, "d", e 179, da Constituição, que permitem o tratamento diferenciado e favorecido para a Microempresa e a Empresa de Pequeno Porte.
A.6) Princípio da Capacidade Contributiva e da Capacidade Colaborativa
A capacidade contributiva é uma forma de instrumentalizar o princípio da isonomia. Há quem entenda, inclusive, ser um princípio a orientar todo o sistema tributário, sendo, portanto, um metaprincípio, que não precisa vir escrito na Constituição. 
De acordo com esse princípio, cada um deve contribuir com as despesas públicas na medida da sua capacidade contributiva.
A capacidade contributiva pode ser:
a) absoluta ou objetiva: fato ou evento que demonstra riqueza é apto a ser hipótese de incidência tributária.
b) relativa ou subjetiva: eleição do sujeito passivo que poderá suportar aquele tributo.
A capacidade contributiva trata-se da "soma de riquezas disponível depois de satisfeitas as necessidades elementares da existência, riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas". Isto é, não se pode tributar as necessidades elementares da existência (não se pode tributar e deixar faltar o mínimo existencial do ser humano) nem tributar o contribuinte de maneira tal que o prejudique nas suas atividades econômicas e reduza seu o patrimônio sensivelmente. Assim, os limites da capacidade contributiva são: o mínimo existencial e o confisco.
A capacidade contributiva atuará em tributos extrafiscais e fiscais. Perceba que, nos tributos extrafiscais, além da capacidade contributiva, é preciso analisar o intuito da norma: se o objetivo for estimular certas condutas, é natural que se reduza a tributação, ainda que a capacidade contributiva seja um pouco maior; por outro lado, quando se deseja inibir certas condutas, ainda que haja menor expressão da capacidade contributiva, é possível tributar-se mais. Nesses casos, não haverá uma desproporção inconstitucional.
Art. 145, § 1º, CF: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Por que é utilizada a expressão "sempre que possível"? Porque nem todo tributo permite tal aferição, isto é, nem todos os impostos permitem ter caráter pessoal.
Imposto real é aquele que incide sobre uma base econômica, sobre um objeto ou coisa. Dessa forma, desconsidera-se o elemento subjetivo, isto é, o sujeito passivo. Imposto pessoal, ao contrário, considera os aspectos pessoais do sujeito passivo e não seus bens ou direitos.
O STF editou a súmula nº 656: É INCONSTITUCIONAL a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão intervivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel.
Por tratar-se de imposto real, sua capacidade contributiva é aferida pela técnica da proporcionalidade. Se houvesse autorização constitucional, poder-se-á aferir a capacidade contributiva de um imposto real por meio da técnica da progressividade. Entretanto, a Constituição não autoriza o ITBI progressivo, diferentemente do IPTU e do ITR, pois a CF/88 permite.
No mesmo sentido, tem-se a Súmula nº 668, STF, segundo a qual "é inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana".
Acontece que, em 2013, o STF julgou o RE nº 562.045/RS e afirmou que é compatível com a Constituição o ITCMD progressivo, que incide sobre a transferência de bens e direitos a título gratuito, o que justificaria a progressividade, ainda que se entenda tratar-se de um imposto real. O STF disse que todos os impostos, mesmo os que não tenham caráter pessoal, se relacionam com a capacidade contributiva do sujeito passivo.
O STF, assim afirmou, que a expressão "sempre que possível" do art. 145, §1º, CF relaciona-se ao caráter pessoal dos impostos, mas a capacidade contributiva deve estar presente em todos os impostos. 
ATENÇÃO: as súmulas editadas, conforme o entendimento anterior, continuam valendo, pois o STF, no julgamento do RE em exame, fala expressamente que o IPTU somente pôde ser progressivo com a EC nº 29/2000 e que a sua súmula nº 656 não está cancelada.
A Constituição menciona apenas os impostos. Existe capacidade contributiva na contribuição previdenciária? Sim, de acordo com o art. 195, §9º, CF.
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas diferenciadas em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho, sendo também autorizada a adoção de bases de cálculo diferenciadas apenas no caso das alíneas "b" e "c" do inciso I do caput.  (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
O STF decidiu que: "(...) a escolha legislativa em onerar as instituições financeiras e entidades equiparáveis com a alíquota diferenciada, para fins de custeio da seguridade social, revela-se compatível com a Constituição".
No que tange às taxas, tributos contraprestacionais, a capacidade contributiva pode ser verificada com o custo do serviço. Portanto, o valor a se cobrar de taxa deve ter vinculação ao custo do serviço. Com base nisso:
a) surge a imunidade segundo a qual não se cobra a certidão de nascimento e de óbito para quem não pode pagar pelo serviço;
b) o STF aplicou o princípio para a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários. Trata-se de taxa fixa, que aumenta conforme o patrimônio líquido da empresa, e o STF afirmou que isso era constitucional, pois quanto maior o patrimônio líquido, maior seria a demonstração de capacidade contributiva;
c) O STF afirma que quem é pobre não precisa pagar a taxa judiciária.
· Proporcionalidade: estabelece uma alíquota fixa, sendo a base de cálculo variável. EXEMPLO: alíquota fixa de 10%.
· A regressividade é o oposto da progressividade e consiste em diminuir as alíquotas conforme aumenta-se a base de cálculo. Normalmente, a regressividade tem por consequência o fato de que a classe mais pobre pagará mais tributoque a classe mais rica, ou seja, não se realiza a capacidade contributiva, mas sim a concentração da tributação. 
A regressividade é mais comum de ocorrer nos impostos indiretos, ou seja, aqueles que recaem sobre o consumo. Notadamente, haverá um impacto maior na renda de uma pessoa mais pobre.
Diferentemente ocorre com os impostos diretos, que recaem sobre o patrimônio, propriedade, renda, e são mais fáceis de realizar a capacidade contributiva.
Contudo, a regressividade tem o seu espaço, por exemplo, no momento de uma extrafiscalidade. Às vezes, há uma grande capacidade contributiva, mas diminui-se a alíquota como o incentivo à indústria nacional.
· Seletividade: permite realizar a capacidade contributiva dos impostos indiretos. A seletividade verificará a utilização social do bem: quanto mais essencial for o bem, menor será a sua alíquota; ao passo que, quanto mais supérfluo for o bem, maior será a sua alíquota.
I. para o IPI, a seletividade é obrigatória.
II. para o ICMS, a seletividade é facultativa.
III. É possível ainda falar em seletividade facultativa: para o IPVA, a depender do tipo e uso do veículo (art. 155, §6º, II, CF/1988); IPTU, a depender da localização e do uso do imóvel (art. 156, §1º, II, CF/1988). ATENÇÃO: a CF não fala claramente que se trata de seletividade, mas sim de uma diferenciação quanto alíquota.
· Progressividade: será maior o ônus tributário quanto maior for a base de cálculo. 
Há a progressividade fiscal (quanto mais se ganha, mais se paga) e extrafiscal (estimular ou inibir certas condutas), de acordo com os exemplos abaixo:
· ITR: desestimular a manutenção de propriedade improdutiva.
· IR: alíquotas variam conforme mais se tem renda.
· IPTU: PROGRESSIVO NO TEMPO, COM O OBJETIVO DE REALIZAR A FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE (EXTRAFISCAL) E PROGRESSIVO EM RAZÃO DO VALOR DO IMÓVEL (FISCAL).
O art. 153, §4º, I, CF diz que o ITR será progressivo, e as alíquotas pretenderão desestimular a manutenção das propriedades improdutivas. A Lei nº 9393/1996, que regulamenta o ITR, disse que a progressividade do ITR deve pautar-se no grau de uso da terra e na área da propriedade rural. Esse último critério não se encontra previsto na Constituição, por isso houve o questionamento da constitucionalidade, uma vez que a progressividade de imposto real é permitida apenas se a Constituição a autorizar.
Contudo, o STF disse que é constitucional a conjugação de critérios e que a progressividade do ITR é compatível com a CF desde a sua promulgação, isto é, na redação originária e na redação do art. 153 após a EC nº 42/2003.
Portanto, trata-se de imposto real cuja progressividade não precisaria estar prevista, expressamente, na Constituição.
Equidade vertical: exige que se dê tratamento desigual para desiguais. Contribuintes com maior capacidade de pagamento devem pagar mais impostos do que os que têm menor capacidade de pagamento. Surge aqui os critérios da progressividade, proporcionalidade e seletividade, garantindo que os contribuintes que possuem mais recurso contribuam proporcionalmente e equitativamente.
Equidade Horizontal: exige que se dê igual tratamento para iguais. Contribuintes com a mesma capacidade de pagamento devem arcar com a mesma carga tributária.
· Ponto doutrinário
Embora o texto constitucional positive o princípio da capacidade contributiva em dispositivo no qual são referidos apenas os impostos – que devem, sempre que possível, ser pessoais e graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte (art. 145, § 1o, da CF) –, cuida-se de princípio fundamental de tributação aplicável a todas as espécies tributárias, ainda que de modo distinto conforme as características de cada qual. 
Ainda que as taxas, por terem fato gerador vinculado à atividade estatal, não possam ser graduadas conforme a capacidade econômica do contribuinte, devendo guardar vinculação com o custo da atividade do Estado, há outros enfoques sob os quais pode ser considerada a capacidade contributiva relativamente a tal espécie tributária. O princípio da capacidade contributiva poderá atuar, por exemplo, mesmo nos tributos com fato gerador vinculado, fundamentando eventual isenção para contribuintes que não revelem nenhuma capacidade para contribuir. 
Aliás, há vários modos diferentes através dos quais se revela e se viabiliza a aplicação do princípio da capacidade contributiva, dentre os quais: a) imunidade; b) isenção; c) seletividade; c) progressividade. Através de imunidade, a própria Constituição afasta a possibilidade de tributação de pessoas reconhecidamente pobres relativamente à obtenção de certidão de nascimento e de óbito.
A progressividade constitui técnica de agravamento do ônus tributário conforme aumenta a base de cálculo. Não se confunde com a seletividade, pois esta implica tributação diferenciada conforme a qualidade do que é objeto da tributação, atribuindo-se alíquotas diferentes para produtos diferentes. A progressividade, implicando tributação mais pesada quando a base de cálculo for maior, pressupõe maior capacidade contributiva daquele submetido às maiores alíquotas. 
A Constituição também estabelece como critério de seletividade o tipo e a utilização do veículo automotor (art. 155, § 6o, II, para o IPVA) e a localização e o uso do imóvel (art. 156, § 1o, II, para o IPTU). Tanto a progressividade como a seletividade (considerada na perspectiva dos seus conteúdos materiais de seleção, em que predomina a essencialidade) podem ser consideradas subprincípios da capacidade contributiva, conforme destaca o professor RICARDO LOBO TORRES. Paulsen, Leandro. Curso De Direito Tributário Completo - 12ª Edição 2021 (pp. 98-106). Saraiva Jur. Edição do Kindle.
A.6.1) Princípio da capacidade colaborativa 
Trata-se de desdobramento do dever de colaboração. O princípio da capacidade colaborativa constitui critério para a validação constitucional das obrigações acessórias e de terceiros, provendo instrumentos para o seu controle. Está para a instituição de obrigações acessórias assim como o princípio da capacidade contributiva está para a instituição de tributos. 
Decorre do princípio da capacidade colaborativa que o Estado exija das pessoas que colaborem com a tributação à vista da sua efetiva capacidade para agir no sentido de viabilizar, simplificar ou tornar mais efetivas a fiscalização e a arrecadação tributárias, sem que tenham, para tanto, de se desviar das suas atividades ou de suportar demasiados ônus ou restrições às suas liberdades. 
Não se pode exigir colaboração de quem não tem aptidão para tanto, de quem não tem a possibilidade – seja de fato, jurídica ou econômica – de realizar o que se pretende. É preciso que o cumprimento da obrigação de colaboração seja viável. 
Não apenas o contribuinte ostenta capacidade colaborativa que o habilita a emitir documentos e prestar declarações sobre os tributos devidos. Terceiros que não ocupam o polo ativo nem o polo passivo da relação contributiva, mas que de algum modo se relacionam com os contribuintes, testemunhando ou mesmo participando da realização dos fatos geradores, também poderão ter evidenciada sua capacidade de colaboração com a administração tributária. 
De qualquer modo, por maior que seja a capacidade colaborativa de uma pessoa, não pode ser exigida colaboração exagerada consubstanciada em obrigações múltiplas, complexas e sobrepostas. Ademais, colaboração não pode pressupor recursos materiais e humanos demasiadamente onerosos. Essas obrigações esbarrariam na vedação do excesso. Isso porque a coordenação dos interesses do Fisco com as liberdades das pessoas se impõe para a preservação dos diversos valores consagrados constitucionalmente. Paulsen, Leandro. Curso De Direito Tributário Completo - 12ª Edição 2021 (pp. 98-106). Saraiva Jur. Edição do Kindle.
A.7) Princípio da vedação ao confisco
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
De acordo com o art. 3º, CTN, o tributo nãoé sanção a ato ilícito, e o confisco consiste em punição caracterizada pela perda de parcela do patrimônio. 
A doutrina aduz que tributo com efeito de confisco é aquele que excede a capacidade contributiva. No entanto, não se trata de critério objetivo.
Hipóteses que não configuram confisco: 
a) Segundo o STJ, no julgamento do REsp nº 1.385.366/ES, o fato gerador da pena de perdimento não é a inadimplência do tributo, logo, mesmo que o tributo seja pago, a pena de perdimento pode ser decretada. Portanto, se descumpriu a legislação alfandegária, pode ser imposta a pena de perdimento, ainda que pago o tributo.
b) O STJ, no julgamento do REsp nº 1.316.269/SP, afirmou que o erro culposo na classificação aduaneira de mercadorias importadas e devidamente declaradas ao fisco não se equipara à declaração falsa de conteúdo, logo, não legitima a imposição da pena de perdimento.
c) O STJ, no julgamento do REsp nº 1.498.870/PR, disse o seguinte: dá ensejo à pena de perda do veículo a conduta dolosa do transportador que utiliza veículo próprio para conduzir ao território nacional mercadoria estrangeira sujeita à pena de perdimento, independentemente de o valor do veículo ser desproporcional ao valor das mercadorias apreendias.
d) Nos termos do REsp nº 1.268.210/PR, a pena de perdimento em veículo que transporte mercadoria objeto de descaminho ou contrabando pode ocorrer inclusive se o veículo estiver em arrendamento mercantil (leasing). Desse modo, deverá ao banco e perderá o veículo.
A doutrina fala que existem dois tipos de efeito confiscatório:
a) na perspectiva estática: é o valor atual do tributo e o seu caráter abusivo atualmente.
b) na perspectiva dinâmica: eventual caráter abusivo do tributo se ele fosse majorado. Logo, atualmente, o tributo não é confiscatório, mas, se ele for majorado, o será.
É possível que haja situações em que as alíquotas sejam altas e o imposto não seja confiscatório. Por exemplo, os impostos extrafiscais objetivam regular a economia e podem também querer diminuir a prática de certas condutas.
Da mesma forma, verifica-se em relação aos impostos seletivos: às vezes, o cigarro possui uma alíquota gigantesca e ela não é confiscatória, pois o cigarro é supérfluo e faz mal à saúde. Portanto, deseja-se desestimular o seu uso.
A caracterização do confisco nas taxas e contribuições de melhoria pauta-se na base de cálculo. A taxa e a contribuição de melhoria são contraprestação a um serviço estatal ou obra estatal. Logo, o valor cobrado não pode ser superior ao custo da atividade. 
A multa pode ter efeito confiscatório? O dispositivo constitucional não fala em multa, mas apenas em tributo. No entanto, a multa pode ser alta e atingir a propriedade e a liberdade do indivíduo tanto quanto um tributo. Contudo, ao lembrar-se que a multa é uma sanção ao ato ilícito, ela deve pretender que o comportamento do contribuinte não se repita. Por outro lado, uma multa que vai muito além do grau da infração é desproporcional.
Existem diferentes espécies de multa:
a) a multa de mora - aquela pelo descumprimento da obrigação principal no seu tempo e modo adequado;
b) a multa de ofício - a pessoa não paga e também não declara o tributo. Óbvio que uma multa de ofício será maior que uma multa de mora, até porque o Estado (fisco) deverá fiscalizar e fazer o lançamento do tributo que não foi feito pela pessoa.
c) multa isolada - refere-se a outro valor não correspondente a um percentual sobre o valor do tributo que se deixou de pagar ou que se deixou de declarar.
As multas não podem ser aumentadas unicamente pelo transcurso do tempo. Isto é, em até um mês de inadimplemento, a multa é de 10%; em até seis meses de inadimplemento, a multa é de 30%. Tampouco ela pode crescer com a prática de atos administrativos. Por exemplo, até a inscrição em dívida ativa, a multa é de 10%, depois é de 30%.
Ainda que a legislação não forneça parâmetros objetivos para a configuração do caráter confiscatório do tributo, há julgados do Supremo no sentido de que a multa que ultrapasse o valor do tributo devido violará o princípio do não-confisco. (STF. 2ª Turma. RE 754.554/GO, rel. Min. Celso de Mello, j. 21.08.2013; STF. 1ª Turma. RE 833.106/GO, rel. Min. Marco Aurélio, j. 02.10.2014).
A.8) Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens 
CRFB. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
V - Estabelecer limitações ao tráfego de PESSOAS OU BENS, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; 
Esse princípio está ligado à liberdade de locomoção, à liberdade de comércio e ao princípio federativo.
Exceções: ICMS interestadual e Pedágio.
Não existe compulsoriedade no pedágio. Também não há obrigação no uso da rodovia. A cobrança só se dá com o uso efetivo e não potencial da rodovia. Todas essas são características de preço público. 
Não é necessária via alternativa para que exista o pedágio. 
A.9) Princípio da uniformidade geográfica 
CRFB. Art. 151. É vedado à União:
I - Instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
Deve-se lembrar do que está previsto no art. 19, III da CRFB, segundo o qual não cabem discriminações ou preferências entre os Estados, DF e Municípios. Por isso não se pode fazer essas distinções de tributos, alíquotas, isenções etc.
CRFB. 
Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - Criar distinções entre brasileiros ou preferências entre si.
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais.
§ 2º - Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei:
III - Isenções, reduções ou diferimento TEMPORÁRIO de tributos federais devidos por pessoas físicas ou jurídicas;
A.10) Princípio da isonômica tributação da renda nos títulos da dívida pública e nos vencimentos dos funcionários públicos 
CRFB. Art. 151. É vedado à União:
II - Tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
A situação diz respeito ao Imposto de Renda.
A.11) Princípio da Vedação às Isenções Heterônomas, da não Discriminação e da Praticidade Tributária
· Princípio da vedação às isenções heterônomas 
CRFB. Art. 151. É vedado à União:
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Quando a isenção é dada pelo ente político que tem a competência tributária do gravame, fala-se em isenção autônoma. Essa é completamente permitida pela CRFB. 
Casos excepcionais em que é possível que a União conceda a isenção a um tributo que não possui competência tributária (isenção heterônoma):
a) Art. 155, §2º, XII, “e” da CRFB. A União pode, por meio de lei complementar, dar isenção de ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior. É uma exceção constitucional e, por isso, permitida. Entretanto, esse dispositivo não tem tanta relevância porque o art. 155, §2º, X, “a” da CRFB prescreve a imunidade das mercadorias destinadas ao exterior. Logo, se ela é imune, não pode vir uma lei complementar da União falando em isenção.
b) Art. 156, §3º da CRFB. A União pode, por meio de lei complementar, dar isenção do ISS nas exportações de serviços. 
c) Tratados e convenções internacionais que a União assina e concede isenções de tributos de outros entes federativos. O STF entende que não viola a disposiçãoconstitucional, pois o Presidente da República está como Chefe de Estado e não Chefe de Governo.
O STF disse que como a União tem a autonomia para instituir o IPI e o IR, ela pode estabelecer as isenções que ela quiser quanto a eles. Não há isenção heterônoma, portanto. 
· Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino 
CRFB. Art. 152. É vedado aos ESTADOS, AO DISTRITO FEDERAL E AOS MUNICÍPIOS estabelecer diferença tributária entre BENS E SERVIÇOS, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Aqui também é uma situação de reafirmação da unidade geográfica. Além disso, visa evitar a guerra fiscal. 
Não cabe discriminação de qualquer natureza, seja com adicionais, redutores, créditos etc. Somente a União pode fazer discriminações, desde que seja para promover o desenvolvimento socioeconômico da região (art. 151, I da CRFB).
O tratamento diferenciado e favorecido seria vedado tanto no âmbito interno quanto externo. O STF já disse, no Agravo Regimental do RE 367785, que não se pode estipular alíquotas diferentes de IPVA em razão de o carro ser importado ou nacional.
No entanto, é normal, quando há situações de acordos internacionais, que o produto que venha dos países a ele pertencentes tenham uma tributação mais favorecida do que produtos de outros lugares.
· Praticabilidade ou praticidade tributária
A Mizabel Derzi diz que existem a praticabilidade horizontal (prescrita na lei) e a vertical (proveniente de atos normativos infralegais, mas sempre com os limites na lei). A praticabilidade tributária quer dizer que é necessário ser mais eficiente, ter mecanismos aglutinadores, ter situações que promovam a simplicidade, a eficiência na arrecadação.
No entanto, em busca da praticabilidade, não se pode ferir outros princípios constitucionais. 
Exemplos de praticabilidade do Direito Tributário:
a) Pauta fiscais ou pautas de valores. São valores que se estipulam para orientar o lançamento. Permitem o confronto com o valor que o contribuinte declara. 
O STJ tem o entendimento de que a pauta fiscal, muitas vezes, é um valor aleatório e previamente fixado para apuração da base de cálculo do tributo, rechaçando-o muitas vezes. 
Súmula 431/STJ: É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.
b) Substituição tributária, especialmente quando envolve presunções e ficções, pois seriam formas de aglutinar mecanismos (CRFB. Art. 150, §7º); 
c) Art. 146, III, d, e 179 da CRFB. Esses dispositivos impõem regimes especiais ou simplificados para microempresas e empresas de pequeno porte, regime único de arrecadação, simplificação das obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias.
A.12) Princípio da Publicidade
CRFB. Art. 150. (...) §5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
B) Imunidades
As normas de imunidade tributária constantes da Constituição objetivam proteger valores políticos, morais, culturais e sociais essenciais e não permitem que os entes tributem certas pessoas, bens, serviços ou situações ligadas a esses valores.
Alguns doutrinadores dirão que as imunidades são uma LIMITAÇÃO CONSTITUCIONAL AO PODER DE TRIBUTAR. Outros dirão que são normas constitucionais que impedem os entes políticos de legislar na competência tributária sobre algumas situações protegidas (conhecidas como “competências negativas”). 
Mizabel Derzi: a imunidade é uma “FORMA QUALIFICADA DE NÃO INCIDÊNCIA QUE DECORRE DA SUPRESSÃO DA COMPETÊNCIA IMPOSITIVA SOBRE CERTOS PRESSUPOSTOS NA CONSTITUIÇÃO”.
As imunidades estarão sempre previstas na Constituição Federal de 1988. Não existe imunidade em lei ordinária, Constituição Estadual ou lei orgânica. Portanto, uma ofensa à imunidade é uma inconstitucionalidade à CF/88.
A rigor, as imunidades tributárias não são um fim em si mesmas porque se destinam a conferir efetividade a outros direitos e preceitos fundamentais estabelecidos na Carta Magna. É o que ocorre, por exemplo, com a imunidade recíproca que visa resguardar o princípio federativo e a isonomia entre os entes políticos (art. 1º da CF/88) ou as imunidades previstas nas alíneas “c”, “d” e “e” do inciso VI do art. 150, as quais tem por fito salvaguardar a democracia representativa, erradicar a pobreza, promover o desenvolvimento social, além de facilitar o acesso à educação e à cultura. 
Exatamente por isso, a Corte Suprema tem entendido que a interpretação mais adequada das imunidades tributárias deve obedecer ao critério teleológico (finalidade). 
· Não incidência 
A não incidência é definida de maneira negativa. Isto é, trata-se de toda situação que não é abrangida pelo fato gerador do tributo. Em outras palavras, na hora da subsunção do fato à norma, aquele fato não está abrangido pela norma.
A não incidência pode ter origem, basicamente, por três razões diferentes:
a) O ente tributante daquele tributo não tem competência para definir aquela situação como hipótese de incidência do tributo. EXEMPLO: o IPVA não pode ser instituído sobre bicicletas, pois bicicleta não tem motor. A propriedade da bicicleta não é situação caracterizadora do fato gerador do IPVA. Não é hipótese de incidência. 
b) A situação pode ser tributada, mas por uma opção do ente tributante, do ente político, aquela situação que seria abrangida pelo tributo não restou elencada como fato gerador. 
c) A CRFB retira do ente tributante aquela situação como apta a ser hipótese de incidência do tributo. É esse o caso da imunidade, para quem adota esse conceito.
É possível perceber que as opções “A” e “B” são situações de não incidência pura, ao passo que a opção “C” é uma não incidência constitucionalmente qualificada.
Tanto na imunidade quanto na não incidência, não se está falando de dispensa de pagamento de tributo, mas sim de não incidência da norma tributante.
· Não incidência CONSTITUCIONALMENTE qualificada: é a imunidade.
· Não incidência LEGALMENTE qualificada: quando a lei resolve explicitar que aquela situação não é fato gerador da exação. Por exemplo, art. 36 do CTN.
A lei não precisa dizer que certas situações não são fato gerador do tributo. Se ela diz que o IPVA é sobre a propriedade de veículo automotor, ela não precisa dizer que sobre a bicicleta não haverá incidência. No entanto, às vezes existem leis que colocam certas situações como não geradoras de tributo. Elas especificam tais situações porque estas, muitas vezes, estão próximas do fato gerador (como é o caso, por exemplo, da bicicleta elétrica), de forma que se faz importante para evitar confusões e aclarar a situação. 
CTN. Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
· Diferenças entre imunidade e isenção
Ambas implicarão uma exoneração tributária (não se pagará o tributo); podem incidir em qualquer espécie tributária e sempre tentam consagrar os fins constitucionais. No entanto, são institutos diferentes. 
a) Imunidade: delimita a competência tributária constitucionalmente dada aos entes políticos.  Atua no PLANO DA DEFINIÇÃO DA COMPETÊNCIA, estando, portanto, na Constituição. Não importa a nomenclatura utilizada pela CRFB. Se for delimitação de competência e estiver na CRFB, trata-se de imunidade.
Há situações, por exemplo, em que ela chama de isenção constitucional (art. 195, §7º da CRFB) quando, na verdade, trata-se de uma imunidade. 
b) Isenção: dispensa legal do pagamento do tributo. O ente tributante tem a opção de instituir o tributo e, ao fazê-lo, dispensa do pagamento algumas situações. Nesse caso, diferentemente da não incidência, depois de nascer a obrigação tributária deveria haver o lançamento tributário para fazer nascer o crédito tributário. Entretanto,há a norma isentiva que impede o lançamento por exclusão do crédito tributário. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA CHEGA A NASCER (DIFERENTEMENTE DA NÃO INCIDÊNCIA E DA IMUNIDADE), MAS A NORMA ISENTIVA IMPEDE O LANÇAMENTO. 
Provém da legislação infraconstitucional.
· Alíquota zero
Na alíquota zero, há a instituição do tributo e há o lançamento do gravame, mas o valor da obrigação tributária é zero por uma questão meramente matemática, uma vez que um dos elementos quantitativos, a alíquota, é colocada como zero, e, na multiplicação, haverá o resultado zero.
A alíquota zero é utilizada para fins extrafiscais. 
Enquanto na isenção é necessário haver lei; na alíquota zero, a depender do tributo, é possível até institui-la por meio de decreto, sendo muito mais fácil. Essa linha é seguida por Sacha Calmon Navarro Coelho e Regina Helena Costa. 
No entanto, outros doutrinadores, como Mizabel Derzi e Paulo de Barros Carvalho, entendem que a alíquota zero é o mesmo que isenção. 
Além disso, ao contrário das imunidades, que são benefícios concedidos diretamente pelo texto constitucional, a alíquota zero é sempre conferida no plano infraconstitucional, tanto por meio de lei quanto via ato administrativo.
· Imunidade e as obrigações acessórias
A imunidade atua apenas na obrigação principal. Isso significa dizer que qualquer ente imune ou qualquer situação imune não lhe permite renunciar ao cumprimento das obrigações acessórias.  
Além disso, os demais deveres de colaboração igualmente são exigíveis, como atuar como substituto tributário e responsável tributário (STF, RE nº 202.987 e STJ, RESP nº 153.664).
B.1) Classificação das imunidades tributárias
· Quanto ao critério de concessão: subjetiva x objetiva x mista
a) Subjetiva/pessoal: impede que pessoas ou entidades sejam oneradas. EXEMPLO: Entes políticos (art. 150, inciso VI, alínea “a”, da CF).
A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de CONTRIBUINTE DE DIREITO, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante, para a verificação da existência do beneplácito constitucional, a repercussão econômica do tributo envolvido. STF. (Info 855).
b) Objetiva/real: são atividades, coisas, bens ou fatos que não podem ser onerados. EXEMPLO: Livros. Nessa situação, por se tratar de bens, se fará referência a impostos reais (II, IE, IPI e ICMS).
c) Mistas: consideram tanto as pessoas como os bens. Exemplo: Imunidade da pequena gleba rural quando o proprietário não possui outro bem.
· Quanto ao alcance: geral x específica
a) Geral: imunidade que atinge todos os entes tributantes ou diferentes tributos. EXEMPLO:  Imunidade recíproca. 
b) Específica/tópica/especial: imunidade relativa a uma circunstância ou a um único tributo. EXEMPLO: IPI para exportação.
· Quanto à origem: ontológica x política
a) Ontológica: são as imunidades que existiriam mesmo sem a expressa previsão na CF, pois são decorrentes do princípio federativo e/ou da isonomia e capacidade contributiva. Pode ser uma imunidade explícita ou implícita. Ex.: Imunidade recíproca (decorre do pacto federativo) e imunidade das entidades sem fins lucrativos (decorre da isonomia e da capacidade contributiva).
b) Política: trata-se de uma opção política do legislador. Portanto, elas não decorrem de princípios basilares da sociedade ou da Constituição. Ex.: Imunidade das receitas de exportação.
Nessa diferença, é evidente que nem toda imunidade salvaguardará um direito fundamental, uma garantia constitucional e, por conseguinte, cláusula pétrea. Há imunidades que são cláusulas pétreas e outras que não são.
· Quanto à forma de previsão: explícita x implícita
a) Explícita/expressa: é uma necessidade da imunidade política, logo, precisará vir na Constituição, sob pena de não ser considerada.
b) Implícita: não está prevista textualmente, mas é extraída dos princípios do ordenamento jurídico. Ex.: Súmula 657 do STF que diz que os filmes e os papéis fotográficos são imunes, mas não estão no art. 150, inciso VI, alínea "d", da CF de maneira explícita.
· Quanto à necessidade de regulamentação: incondicionada x condicionada
a) Incondicionada: não há necessidade de regulamentação, tendo eficácia plena ou contida e aplicabilidade imediata.
b) Condicionada: é necessária uma norma infraconstitucional (ou até constitucional) para sua regulamentação, tendo, portanto, eficácia limitada.
B.2) Imunidades em espécie
As imunidades podem atuar sobre qualquer espécie tributária. Não existe na CRFB imunidade para a contribuição de melhoria e para o empréstimo compulsório. 
Para as demais espécies tributárias existe:
a) Art. 5º, inciso XXXIV, alíneas "a" e "b": certidões e exercício de direito de petição.
b) Art. 5º, inciso LXXIII: ação popular, exceto se comprovada má-fé.
c) Art. 5º, inciso LXXIV: assistência judiciária integral e gratuita aos que comprovem insuficiência de recurso.
d) Art. 5º, inciso LXXVI: registro civil de nascimento e certidão de óbito para os reconhecidamente pobres.
e) Art. 5º, inciso LXXVII: habeas corpus, habeas data e na forma da lei, atos necessários ao exercício da cidadania.
f) Art. 149, § 2º, inciso I: CIDE e contribuição social não incidem sobre receitas de exportação. OBSERVAÇÃO: porém, incidirão sobre a importação de bens e serviços, conforme art. 149, §2º, CF/88! 
g) Art. 150, inciso VI: são imunidades de impostos:
CRFB. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - INSTITUIR IMPOSTOS SOBRE:
Todas as imunidades do inciso IV se referem apenas aos impostos e não às demais espécies tributárias. 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
§ 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o PATRIMÔNIO, A RENDA E OS SERVIÇOS, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
B.2.1) Imunidade recíproca 
Origem: Segundo informa o Min. Alexandre de Moraes, a doutrina das imunidades intergovernamentais surgiu na Suprema Corte Americana, em 1819, no caso Mac Culloch v. Marland, em que a Corte entendeu pela impossibilidade de o Estado de Maryland tributar filiais do Banco nacional.
O juiz Marshall afirmou, na época, que existia na Constituição norte-americana uma previsão constitucional implícita que proibia “taxação” estadual em instrumentos federais. Conforme explicou o magistrado, se os Estados pudessem taxar instrumentos utilizados pelo Governo Federal, no exercício de suas atribuições, poderiam intervir no exercício de suas competências constitucionais.
No referido julgamento, Marshall cunhou a frase, citada internacionalmente, de que “o poder de tributar envolve o poder de destruir” (the power to tax involves the power to destroy),ao afirmar que “o direito de taxar, sem limite nem contraste, é, na sua essência, o direito e exterminar, ou de destruir; e, se uma instituição nacional pode ser assim destruída, todas as outras poderão, igualmente, ser destruídas”.
Compete ao Supremo Tribunal Federal conhecer e julgar originariamente causas que envolvam a interpretação de normas relativas à imunidade tributária recíproca, em razão do potencial abalo ao pacto federativo. STF. Plenário ACO 1098, Rel. Roberto Barroso, julgado em 11/05/2020.
O fundamento jurídico dessa imunidade trata-se do princípio federativo, a igualdade jurídica-política dos entes federativos e é por isso que se entende que se trata de uma cláusula pétrea. 
Além disso, outro fundamento da imunidade recíproca é que os entes políticos não possuem capacidade contributiva para sofrer incidência de imposto. Isso porque os seus recursos se destinam à prestação de atividades determinadas pela Constituição, logo, são atividades essenciais. 
Trata-se de uma imunidade subjetiva; geral, porque abarca diferentes tributos; ontológica; explícita e incondicionada. 
Não pode incidir impostos sobre renda, patrimônio ou serviços uns dos outros entes, não havendo qualquer condicionante. Mas quanto à imunidade das autarquias e fundações, haverá alguns condicionantes.
Exemplos do STF:
a) Segundo o STF, veda-se a incidência de Imposto de Renda sobre rendimentos auferidos pelas pessoas públicas que gozam de imunidade recíproca;
b) Importação de um bem pelo próprio ente federado. Nesse caso, não deve ter incidência do ICMS. Ex.: Ministério da Saúde importa uma máquina para colocar em um hospital público. Como o importador é o Ministério da Saúde, não há incidência do ICMS.
O STF possui uma interpretação da imunidade em um sentido teleológico, de maximização da efetividade, com a finalidade de preservar o patrimônio, a renda e os serviço do ente federado em relação aos impostos. 
Como não pode incidir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços, em caso de a União ter um terreno, não incidirá IPTU, mesmo que não o esteja usando. Se ela o conceder, fizer um arrendamento, delegar para uma empresa privada, passará a incidir IPTU. A imunidade recíproca não se estende à empresa privada que arrenda imóvel público, quando a empresa arrendatária explora atividade econômica com fins lucrativos. 
A imunidade recíproca não afasta responsabilidade tributária por sucessão, na hipótese em que o sujeito passivo era contribuinte regular do tributo devido. Logo, a imunidade não retroage para momento anterior à publicização. EXEMPLO: A Rede Ferroviária Federal era uma sociedade de economia mista da União e foi publicizada, incorporada pela União que pegou os seus bens e assumiu as dívidas e direitos. Nesse caso, a União não será imune aos impostos. 
Ademais, o STF no RE nº 693.122/MG, com repercussão geral, e ainda sobre a Rede Ferroviária, decidiu que é válida a penhora de bens da pessoa jurídica de direito privado, realizada anteriormente à sucessão desta pela União. Dessa maneira, a dívida não deve ser paga por meio de precatório.
Os impostos indiretos têm o fenômeno da repercussão tributária. Desse modo, o consumidor final é o contribuinte de fato do tributo indireto. O STF tem o entendimento de que os entes políticos só têm imunidade quando eles são contribuintes de direito, ou seja, quando estão na relação obrigacional, ao passo que se eles forem contribuintes de fato, pagarão como qualquer consumidor tendo, inclusive, o direito de repetir o indébito, nos termos do art. 166, do CTN.
A vedação de que trata o § 2º se refere às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao seu patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes (imunidade tributária recíproca extensiva). 
E no que tange às associações públicas? Por uma questão lógica, se presume que elas teriam a imunidade, porque são formadas por dinheiro público, patrimônio público. 
E os consórcios públicos? Em que pese a divergência na doutrina, pode-se defender que eles estão abarcados pela imunidade. 
Em regra, conforme interpretação mais restrita do art. 150, § 2º, da CR/88, apenas os imóveis, o patrimônio, a renda e os serviços que estão ligados à finalidade essencial que seriam imunes. Entretanto, o STF tem abrandado um pouco isso, já havendo decidido no sentido de que mesmo o imóvel da autarquia ou da fundação que está vago, não perde a imunidade (AgRg no Ag RE nº 680.814, 2ª Turma, 2012), talvez a perderia se estivesse vinculado a outra finalidade.
A imunidade tributária recíproca alcança a autarquia que presta serviço público remunerado por meio de tarifas. Assim, o simples fato de haver a cobrança de tarifas não descaracteriza a regra imunizante. STF. 
A quem cabe provar a vinculação do patrimônio, renda e serviços à finalidade? O ente político que pretende tributar e não do sujeito passivo. Nessa linha, se conclui que, no que toca à isenção, cabe ao contribuinte demonstrar o seu enquadramento para que frua do benefício, ao passo que, para a imunidade, há a militância em favor do contribuinte do seu enquadramento, porque é um direito constitucional
A regra, por conseguinte, é que as pessoas que compõem a administração pública indireta e que exploram atividade econômica possuindo personalidade jurídica de direito privado não possuem a imunidade (art. 173, da CR/88). 
O STF, desde 2003, tem feito uma interpretação ampliativa para empresas públicas e sociedade de economia mista, que, em teoria, estariam no art. 150, § 3º, da CR/88, e colocando-as no art. 150, § 2º, da CR/88, desde que o patrimônio, a renda e o serviço estejam vinculados à finalidade essencial. Ex.: Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos.
Sobre o tema, o STF entendeu, no Recurso Extraordinário nº 601.392, que a imunidade dos Correios é extensível a todos os serviços que ele presta, mesmo que em concorrência com as empresas privadas. Para a corte, as peculiaridades desenvolvidas nas atividades dos correios e a sua missão institucional justificariam a imunidade, ainda que em concorrência privada.
As empresas públicas e sociedade de economia mista, em regra, não pagam dívida por precatório, porque elas concorrem com a iniciativa privada (art. 173 da Constituição), mas se possuírem imunidade, porque prestam serviço público e não concorrem com a iniciativa privada, elas pagarão por meio de precatório.
Sociedade de economia mista, cuja participação acionária é negociada em Bolsas de Valores, e que, inequivocamente, está voltada à remuneração do capital de seus controladores ou acionistas, não está abrangida pela regra de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição, unicamente em razão das atividades desempenhadas. STF. (Repercussão Geral – Tema 508) (Info 993 – clipping).
Ademais, os conselhos profissionais são autarquias, mas não pagam suas dívidas por meio de precatório.
Súmula 583, STF. Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano. É isso que a Constituição, no art. 150, § 3º está reconhecendo, dispondo que já é suficiente para arcar com o imposto sobre o bem desde que o promitente-comprador esteja previsto como contribuinte na lei municipal que estabeleça o tributo, no caso específico do IPTU.
Súmula 399, STJ. Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU.
Súmula 75, STF. Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal não compreende o impôsto de transmissão inter vivos, que é encargo do comprador.
Os Estados estrangeiros gozam de imunidade tributária. Essa imunidade tributária não abrange taxas que são cobradas por conta de serviços individualizados e específicos que sejam prestados ao Estado estrangeiro. Sendo esse o caso, o país estrangeiro terá que pagar o valor da taxa, não gozando de isenção.
O Município não pode cobrar IPTU de Estado estrangeiro, mas poderá exigir o pagamento de taxa de coleta domiciliar de lixo.
Os Estados estrangeiros gozamtambém de imunidade de execução, ou seja, possuem a garantia de que os seus bens não serão expropriados, isto é, não serão tomados à força para pagamento de suas dívidas. Vale ressaltar, no entanto, que a imunidade de execução pode ser renunciada. Assim, antes de se extinguir a execução fiscal para a cobrança de taxa decorrente de prestação de serviço individualizado e específico, deve-se cientificar o Estado estrangeiro executado, para lhe oportunizar eventual renúncia à imunidade. STJ. (Info 538). 
Cartórios e tabeliães: não há imunidade para os cartórios, porque exercem atividade com lucro, nos termos do art. 150, § 3º, da CR/88 (ADIN 3.089/DF).
Imunidade e a OAB: a OAB tem imunidade e o STF diz que a imunidade dela é recíproca, na medida em que a OAB desempenha atividade própria de Estado. As Caixas de Assistência de Advogados encontram-se tuteladas pela imunidade recíproca.
A imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, “a”, da Constituição) impede que os entes públicos criem uns para os outros obrigações relacionadas à cobrança de impostos, mas não veda a imposição de obrigações acessórias. STF. Plenário. ACO 1098, Rel. Roberto Barroso, julgado em 11/05/2020 (Info 980 – clipping). ATENÇÃO: é perfeitamente possível que as obrigações acessórias sejam instituídas por meio de atos infralegais.
A imunidade tributária recíproca possui status de cláusula pétrea, porque ela é um instrumento de proteção da forma federativa (art. 60, § 4º, I, da CF/88).
B.2.2) Imunidade de templos de qualquer culto
O fundamento da imunidade dos templos religiosos compreende a liberdade religiosa. 
Essa imunidade religiosa é uma cláusula pétrea, de forma que uma emenda constitucional não pode ser editada tendente a abolir essa garantia (art. 60, § 4º, IV, da CF/88).
Quanto à classificação, essa imunidade é subjetiva, por causa dos templos religiosos; geral; explícita e incondicionada.
Com relação à abrangência dos impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços, há uma interpretação ampliativa, incidindo a imunidade não somente sobre IPTU e ITR, mas também, por exemplo, sobre o IOF. Assim, a imunidade incide não apenas sobre o “templo” (prédio destinado ao culto), mas sim sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais da igreja (STF RE 325.822/SP). Desse modo, deve-se interpretar a expressão “templos de qualquer culto” como sendo “entidade religiosa”.
Exemplos dessa imunidade (a entidade religiosa não pagará os seguintes impostos):
Ex1: IPTU sobre o prédio utilizado para o culto.
Ex2: IPVA sobre o ônibus utilizado pela igreja para evangelizar;
Ex3: ITBI sobre a aquisição de prédio onde funcionará a igreja;
Ex4: IR sobre os dízimos dos fiéis;
Ex5: ISS sobre os serviços prestados pela igreja, como batismo, casamento etc.
A entidade religiosa pode ter um imóvel que não esteja utilizando para cultos e o alugar para um particular, reinvestindo o dinheiro do aluguel na própria entidade religiosa, sendo ele, imune, conforme entendimento do STF. 
Outro requisito para que se tenha a imunidade é a inexistência de prejuízo à livre concorrência, isto é, a organização religiosa não deve ter um cunho empresarial. EXEMPLO: A entidade religiosa possui 30 imóveis que são alugados, mas os valores obtidos não são totalmente revertidos para a organização religiosa. Os valores revertidos têm imunidade, mas os não revertidos não possuem a imunidade. 
Observação: Uma igreja tem uma dívida de aluguel, ou seja, o imóvel em que ela estava era locado e ela não pagava o aluguel e o locatário foi cobrar na justiça o aluguel. Ele pediu a penhora da arrecadação na igreja, as doações e os dízimos. O STJ disse que esses valores não são impenhoráveis. Não se deve confundir a imunidade tributária com o não pagamento de dívidas. De fato, esse dinheiro não pode ter a incidência de tributos, mas pode ser usado para pagar dívida não-tributária, no caso de locação.
O STF já decidiu que cemitério que for uma extensão da entidade de cunho religioso, sem fins lucrativos e que se dedique exclusivamente à realização de serviços religiosos e funerários, tem imunidade. 
As lojas maçônicas não possuem imunidade, porque não se trata de uma religião, mas de uma filosofia de vida. 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
§ 1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas pela imunidade de que trata a alínea "b" do inciso VI do caput do art. 150 desta Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel. 
A EC 116/2022 prevê que as igrejas não precisam pagar IPTU que incidiria sobre o imóvel que ela alugou de terceiros. Trata-se de uma ampliação da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “b”, da Constituição Federal.
“Até a publicação da emenda constitucional 116/22, de 17/2/22, a imunidade do IPTU era restrita aos imóveis urbanos de propriedade da instituição religiosa. Não se aplicava aos imóveis locados (alugados) de propriedade de terceiros, visto que o contribuinte de direito da relação jurídica tributária é o terceiro (locador/proprietário) e a instituição religiosa (locatária) é mera contribuinte de fato. Em decorrência dessa situação e por força de disposição contratual locatícia era obrigada a pagar o IPTU do imóvel locado (art. 22, VIII, da lei 8.245/91).” (CUNHA, Arlindo Felipe. Imunidade dos templos de qualquer culto e a EC 116/22. Diponível em: https://www.migalhas.com.br/depeso /364157/imunidade-dos-templos-de-qualquer-culto-e-a-ec-116-22.
B.2.3) Imunidade dos Partidos Políticos; Sindicatos e Entidades de Educação e Assistência Social
Segundo o doutrinador Humberto Ávila, essa imunidade pretende garantir um processo democrático, erradicar a pobreza e promover o desenvolvimento social, notadamente com relação às entidades educacionais e assistenciais. 
A presente imunidade pode ser classificada como uma imunidade subjetiva, haja vista pertencer a pessoas, geral e explícita. Também pode ser classificada como política, quando se referir aos partidos políticos e sindicatos. Por outro lado, com relação às instituições de educação e de assistência social, existe uma divergência na doutrina sobre ser uma imunidade política ou ontológica. 
Ressalta-se que se trata de imunidade de impostos. 
Para fazer jus à imunidade, o partido político deve estar registrado no TSE, e também deve respeito ao art. 17 da Constituição Federal.
Quanto aos sindicatos, enfatiza-se que são os sindicatos dos empregados, trabalhadores. ATENÇÃO: ESSA IMUNIDADE ABARCA AS FEDERAÇÕES, AS CONFEDERAÇÕES E AS CENTRAIS SINDICAIS.
O STF já disse que colônia de férias do sindicato não tem imunidade por não se tratar de um patrimônio ligado à atividade essencial deste. 
Quanto às instituições de educação sem fins lucrativos, a imunidade encontra fundamento na proteção do ensino e da educação. Interpreta-se a entidade de ensino em sentido amplo: além da educação formal e curricular, a educação informal, ou seja, as associações culturais, os teatros, os museus, centros de estudos, centros de pesquisas, escolas de idioma, as escolas de esporte, e tudo mais o que propagar o ensino, com base nos arts. 205 e seguintes da Constituição, deste que respeite os requisitos legais.
Quanto à entidade de assistência social sem fins lucrativos, o fundamento dessa imunidade é a proteção à assistência social. Quais são as entidades abrangidas? Para o STF a entidade de assistência social é tanto aquela que presta serviços do art. 203 da CF/88, como também as de saúde e de educação.
Os serviços sociais autônomos do conhecido "Sistema S" (SESI, SENAT, SENAC, SENAI, SEBRAE) são imunes porque eles promovem o ensino, a assistência, ou ambos, conforme pacificado pelo STF.
Súmula Vinculante nº 52: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quaistais entidades foram constituídas.
Se o terreno da entidade imune é alugado para fazer estacionamento, perde-se a imunidade? Não perderá. Igualmente, haverá a imunidade do terreno, e dos valores obtidos com aluguel, sobre os quais não incidirá imposto de renda (RE nº 144.900).
RE nº 767.332/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes, 2013: o fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não faz com que ele perca a imunidade, desde que tal situação seja momentânea. Do mesmo modo, caso se adquira um terreno e ainda não começou a construir, mas já tem planos para ele relacionados com a finalidade, haverá, assim, imunidade. Exemplo: construção de nova sede ou nova unidade.
RE nº 236.174/SP, Rel. Min. Menezes de Direito, 2008: imóvel de propriedade de entidade de assistência social sem fins lucrativos utilizado como clube, destinado ao lazer dos funcionários da entidade, foi considerado imune, pois, segundo o STF, o emprego do imóvel a tal fim não configura desvio de finalidade em relação aos objetivos da entidade filantrópica. 
As entidades, o sindicato e o partido político podem cobrar anuidade, mensalidade, receber doações, e podem ter superávit. O que é vedado é que distribuam os lucros. O superávit obtido deve ser reinvestido na atividade social.
O disposto no art. 195, parágrafo 7º da Constituição, trata da “isenção” de contribuição para a seguridade social às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. A primeira coisa que se afere dessa imunidade é que as entidades de assistência social não vão pagar a contribuição social, nem impostos, mas pagarão taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e todos os outros tributos que não sejam para a Seguridade Social. Ressalte-se que ESSA IMUNIDADE NÃO ABARCA PARTIDOS POLÍTICOS E SUAS FUNDAÇÕES, TEMPLOS DE QUALQUER CULTO, SINDICATOS DOS EMPREGADOS, INCLUINDO APENAS AS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
É necessário saber que a imunidade da entidade de assistência social, quanto ao art. 150, VI, c, CF/88, basta simplesmente ser sem fins lucrativos, ao passo que, PARA OBTER A IMUNIDADE DO ART. 195, §7º, CF/88, É NECESSÁRIO SER, TAMBÉM, BENEFICENTE, PRECISA PRESTAR PARTE DO SEU SERVIÇO GRATUITAMENTE, contribuindo com a Seguridade Social de maneira gratuita. 
Obs: a assistência social é tratada no art. 203 da CF/88. O STF, contudo, confere um sentido mais amplo e afirma que os objetivos da assistência social elencados nos incisos do art. 203 podem ser conseguidos também por meio de serviços de saúde e educação. Assim, se a entidade prestar serviços de saúde ou educação, também poderá, em tese, ser classificada como de “assistência social”.
O STF salientou que a gratuidade não precisa envolver grandes percentuais da entidade, até porque para prover a necessidade de poucos precisa que muitos contribuam. Disse que poderia ser qualquer percentual, exceto o absolutamente ínfimo, o insignificante, pois já auxiliaria o Estado, conforme o item I da ADIN 2.028.
As imunidades previstas no art. 150, VI, c, e no art. 195, §7º, da Constituição são imunidades de eficácia contida, pois advindo a lei, a norma passará a restringir essa imunidade, devendo ser, portanto, respeitado o dispositivo legal infraconstitucional. 
Qual o tipo de lei: lei ordinária ou lei complementar? O STF já estabeleceu que as leis ordinárias apenas servem para tratar da constituição e do funcionamento das entidades imunes, mas não para limitar o poder de tributar, que exige lei complementar, conforme julgado na ADIN 1802/DF.
Além disso, o STF afirmou que a imunidade de contribuições sociais serve não apenas a propósitos fiscais, mas também para a realização dos objetivos fundamentais da República, como a construção de uma sociedade solidária e voltada para a erradicação da pobreza. Logo, esta espécie de imunidade não pode ficar à mercê da vontade transitória de governos. As regras para gozar dessa imunidade devem ser respeitadas por todos os governos, não sendo, portanto, correto que o regime jurídico das entidades beneficentes fique sujeito a flutuações legislativas constantes, muitas vezes influenciadas pela vontade de arrecadar. Assim, um tema tão sensível como esse não pode ser tratado por lei ordinária ou medida provisória.
Nessa linha, o STF declarou inconstitucional o art. 12 da Lei 9.532/97, que pretendia excluir dessa imunidade os ganhos de aplicações financeiras feitas pelas entidades de assistência social, uma vez que se tratava de lei ordinária limitando o poder de tributar, matéria afeta à lei complementar.
A Lei complementar 187/2021 passou a regulamentar a imunidade tributária do § 7º do art. 195 da CF/88[footnoteRef:2]. [2: CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Lei complementar 187/2021: regulamenta a imunidade tributária do § 7º do art. 195 da CF/88. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em: <https://www.buscadordizerodireito.com.br/novidades_legislativas/detalhes/f4f6dce2f3a0f9dada0c2b5b66452017>. Acesso em: 16/11/2022] 
Existe alguma lei que preveja os requisitos que deverão ser atendidos pela entidade para gozar da imunidade de que trata o § 7º do art. 195 da CF/88?
Antes da LC 187/2021: utilizava-se o art. 14 do CTN. Os requisitos legais exigidos na parte final do § 7º, enquanto não editada lei complementar sobre a matéria, eram somente aqueles previstos no art. 14 do CTN.
Assim, para gozarem da imunidade, as entidades deveriam obedecer às seguintes condições:
a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
b) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
O CTN foi editado em 1966 como sendo uma lei ordinária. No entanto, ele foi “recepcionado com força de lei complementar pela Constituição Federal de 1967, e mantido tal status com o advento da Constituição Federal de 1988, visto que, tanto esta quanto aquela Magna Carta reservavam à lei complementar a veiculação das normas gerais em matéria tributária, a regulação das limitações ao poder de tributar e as disposições sobre conflitos de competência.” (ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. Salvador: Juspodivm, 2017, p. 249).
Em suma, atualmente, o CTN possui status de lei complementar e, portanto, atende o requisito do art. 146, II, da CF/88.
Depois da LC 197/2021: os requisitos legais exigidos na parte final do § 7º do art. 195 passaram a ser aqueles previstos na LC 197/2021, que foi editada para regulamentar esse dispositivo constitucional.
Segundo o art. 3º da LC 187/2021, farão jus à imunidade de que trata o § 7º do art. 195 da Constituição Federal as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e da assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, das funções ou das atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos;
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresentem certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, bem como comprovação de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS);
IV - mantenham escrituração contábil regular que registre as receitas e as despesas, bem como o registro em gratuidade, de forma segregada, em consonância com as normas do Conselho Federal de Contabilidade e com a legislação fiscal em vigor;
V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores seus resultados,dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto, e, na hipótese de prestação de serviços a terceiros, públicos ou privados, com ou sem cessão de mão de obra, não transfiram a esses terceiros os benefícios relativos à imunidade prevista no § 7º do art. 195 da Constituição Federal;
VI - conservem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data de emissão, os documentos que comprovem a origem e o registro de seus recursos e os relativos a atos ou a operações realizadas que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - apresentem as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade, quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pelo inciso II do caput do art. 3º da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006; e
VIII - prevejam, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades beneficentes certificadas ou a entidades públicas.
A exigência a que se refere o inciso I não impede:
1) a remuneração aos dirigentes não estatutários; e
2) a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal, obedecidas as seguintes condições:
a) nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até o terceiro grau, inclusive afim, de instituidores, de associados, de dirigentes, de conselheiros, de benfeitores ou equivalentes da entidade de que trata o caput deste artigo; e
b) o total pago a título de remuneração para dirigentes pelo exercício das atribuições estatutárias deverá ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido para a remuneração dos servidores do Poder Executivo federal.
O valor das remunerações deverá respeitar como limite máximo os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação e deverá ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações.
Entidade beneficente é a pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, que presta serviço nas áreas de assistência social, de saúde e de educação, assim certificada na forma da LC 187/2021.
As entidades beneficentes deverão obedecer ao princípio da universalidade do atendimento, vedado dirigir suas atividades exclusivamente a seus associados ou categoria profissional.
Os dirigentes, estatutários ou não, não respondem, direta ou subsidiariamente, pelas obrigações fiscais da entidade, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
A imunidade de que trata a LC 187/2021 abrange as contribuições sociais previstas nos incisos I, III e IV do caput do art. 195 e no art. 239 da Constituição Federal, relativas a entidade beneficente, a todas as suas atividades e aos empregados e demais segurados da previdência social, mas não se estende a outra pessoa jurídica, ainda que constituída e mantida pela entidade à qual a certificação foi concedida.
O CEBAS é um certificado concedido pelo Governo Federal, por intermédio dos Ministérios da Educação, do Desenvolvimento Social e Agrário e da Saúde, às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social que prestem serviços nas áreas de educação, assistência social ou saúde.
Têm direito ao CEBAS as pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social e que prestem serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação e que atendam às regras previstas na Lei. Que Lei é essa?
• Antes da LC 187/2021: era a Lei nº 12.101/2009.
• Depois da LC 187/2021: passou a disciplinar o tema, tendo revogado a Lei nº 12.101/2009.
Além disso, há um condicionante implícito, em que a imunidade não pode ser usada em detrimento da livre concorrência. 
Se uma entidade demonstra, por meio de prova pericial contábil, que preenche os requisitos, terá direito à imunidade, ainda que não possua o documento emitido pelo Ministério Desenvolvimento Social e Combate à Fome (CEBAS). O STJ entende que não se pode condicionar o gozo da imunidade à apresentação de certificado, uma vez que o requisito não se encontra no art. 14, CTN". (STJ, AgRg no AREsp nº 187.172/DF, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,2014, 1ª Turma).
Súmula 612 do STJ diz: “O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade”.
Súmula 352 do STJ: “A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes”.
Súmula 730 do STF: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, somente alcança as ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDÊNCIA SOCIAL privada se não houver contribuição dos beneficiários.
As entidades religiosas podem se caracterizar como instituições de assistência social a fim de se beneficiarem da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ‘c’, da Constituição, que abrangerá não só os impostos sobre o seu patrimônio, renda e serviços, mas também os impostos sobre a importação de bens a serem utilizados na consecução de seus objetivos estatutários. STF. Plenário. RE 630790/SP, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 18/3/2022 (Repercussão Geral – Tema 336) (Info 1047).
Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.
VI - a redução da vulnerabilidade socioeconômica de famílias em situação de pobreza ou de extrema pobreza. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 114, de 2021)
 
A assistência social, ao lado da previdência social e da saúde, integra o sistema de seguridade social e deve ser interpretada de maneira ampla, compreendendo também as ações privadas.
Essa imunidade pode recair sobre o II e o IPI? SIM. A redação literal do § 4º do art. 150 fala que a imunidade abrangeria apenas o patrimônio, os serviços e a renda das entidades: § 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
O STF, contudo, confere amplitude a essa norma, de modo que inclui na imunidade tributária todos os impostos que de alguma forma possam desfalcar o patrimônio, prejudicar as atividades ou reduzir as rendas da entidade imune, AINDA QUE ESTEJAM APENAS INDIRETAMENTE RELACIONADOS COM AS SUAS FINALIDADES ESSENCIAIS.
A condição que o STF impõe para garantir a imunidade é que os recursos obtidos sejam utilizados para a consecução das finalidades essenciais da instituição. Havendo correspondência entre o recurso obtido e a aplicação nas finalidades essenciais, restará configurado o liame exigido pelo texto constitucional.
Dessa forma, o alcance da imunidade é determinado pela destinação dos recursos auferidos pela entidade, e não pela origem ou natureza da renda.
A imunidade das entidades previstas no art. 150, VI,“c”, da Constituição, abrange não só os impostos diretamente incidentes sobre patrimônio, renda e serviços, mas também aqueles devidos na importação de mercadorias ou serviços a serem utilizados em suas atividades essenciais. Além disso, a imunidade recai sobre a renda e o patrimônio não necessariamente afetos às ações assistenciais, desde que os valores da sua exploração sejam revertidos para a atividade-fim das entidades assistenciais. STF. Plenário. RE 630790/SP, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 18/3/2022 (Repercussão Geral – Tema 336) (Info 1047).
A imunidade assegurada pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição da República aos partidos políticos, inclusive suas fundações, às entidades sindicais dos trabalhadores e às instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, que atendam aos requisitos da lei, alcança o IOF, inclusive o incidente sobre aplicações financeiras. STF. Plenário. RE 611510/SP, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em 12/4/2021 (Repercussão Geral – Tema 328) (Info 1012).
B.2.4) Imunidade dos Livros, Jornais, Periódicos, Papel 
Tem fundamento na proteção à livre manifestação de pensamento e de expressão intelectual, artística e científica; livre comunicação; direto à educação; liberdade de imprensa, previstas no art. 5º, XIV, CF/88. Trata-se de imunidade que pode ser classificada como: geral, política, explícita, incondicionada e objetiva.
Incidirá sobre os impostos de importação e de exportação, IPI, ICMS. Assim, a renda da editora, o prédio onde ela estiver instalada, ou o seu faturamento, não são imunes. Portanto, não atinge a empresa jornalística, editora, o livreiro, o distribuidor ou revendedor, o produtor, mas apenas o livro, o jornal, o periódico e o papel. 
O livro, para ser caracterizado como tal, deve ter uma base física (em papel ou mídia eletrônica) e, especialmente, uma finalidade educacional, de difundir o conhecimento. Isso também se aplica ao jornal e ao periódico. Eles podem difundir qualquer tipo de conhecimento, conteúdo ou ideia. 
Por outro lado, não veiculam ideias o livro de ponto, os livros fiscais, o livro razão, blocos de anotação, calendário, agendas e catálogos, logo, não são imunes. Entretanto, o STF já reconheceu a imunidade de manual técnico e de apostila, haja vista veicularem conhecimento, estimulam a educação.
Não importa o conteúdo do livro, jornal ou periódico. Assim, um livro sobre piadas, um álbum de figurinhas ou uma revista pornográfica gozam da mesma imunidade que um compêndio sobre Medicina ou História. Em suma, todo livro, revista ou periódico é imune, considerando que a CF/88 não estabeleceu esta distinção, não podendo ela ser feita pelo intérprete (STF RE 221.239/SP).
Súmula vinculante 57: A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes EXCLUSIVAMENTE utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam funcionalidades acessórias. STF. Plenário. Aprovada em 15/04/2020. Assim, rechaça-se os tablets e os aparelhos de celular. 
Nessa mesma linha, conclui-se que, se o livro vier em um CD ou DVD, o CD ou DVD será imune, pois são os suportes usados exclusivamente para leitura do livro. Igualmente, os audiolivros possuem imunidade. Prestigia-se toda forma de veiculação do pensamento, não apenas o livro escrito.
O STF reconheceu a imunidade dos jornais, inclusive daqueles anúncios de propagandas veiculadas no corpo do jornal (RE nº 87.049/SP), mas os encartes ou folhetos que veem junto com o jornal, à parte, e não no seu corpo, não são imunes (RE nº 213.094/ES). Ex.: encartes de supermercados; de venda de carros, que são destacáveis do corpo do jornal.
Com relação aos periódicos, revistas ou álbuns, não interessará a periodicidade (diária, semanal, mensal, por exemplo) para usufruir da imunidade. 
O STF discutiu se os componentes eletrônicos que acompanham fascículos impressos estão abrangidos na imunidade de imprensa, já que os fascículos ensinam e os elementos eletrônicos permitem o demonstrativo prático da montagem. Restou pacificado, apesar das controvérsias, que há a imunidade com as seguintes ressalvas: componentes e fascículos devem ser vendidos em conjunto; o produto final não pode ter um valor muito superior ao pago pelos fascículos; e não pode ser uma venda casada.
No que concerne à imunidade do papel, discute-se sua extensão às máquinas, tintas e para tudo mais que envolve a feitura do livro, jornal e periódico. O STF já se posicionou e restou consignado que só será aplicada a imunidade ao papel, portanto, tem-se uma interpretação restritiva quanto ao insumo.
A imunidade tributária visa à garantia e efetivação da livre manifestação do pensamento, da cultura e da produção cultural, científica e artística. Assim, é extensível a qualquer material assimilável a papel utilizado no processo de impressão e à própria tinta especial para jornal, mas não é aplicável aos equipamentos do parque gráfico, que não são assimiláveis ao papel de impressão, por não guardarem relação direta com a finalidade constitucional do art. 150, VI, “d”, da CF/88. STF. (Info 904).
Súmula 657 do STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF, abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos. 
Os veículos de comunicação de natureza propagandística e de caráter eminentemente comercial, bem como o papel na confecção da propaganda não estão abrangidos pela imunidade, pois não são livro, jornal, periódico. Não veiculam ideia e por isso não têm imunidade.
A distribuição de periódico, jornal, publicações, livros, revistas não é abrangida por essa imunidade, por exemplo, a entrega de jornal na residência não é imune.
Segundo o STF, as prestadoras de serviços de composição gráfica, que realizam serviços por encomenda de empresas jornalísticas ou editoras de livros, não estão abrangidas pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da CF. As empresas que fazem composição gráfica para editoras, jornais etc. são meras prestadoras de serviço e, por isso, a elas não se aplica a imunidade tributária. STF. (Info 729).
Chapas de impressão: NÃO são imunes.
B.2.5) Imunidade Musical
Classifica-se como uma imunidade mista, política, explícita, incondicionada. 
Os elementos dessa imunidade são:
a) Desonerar as obras musicais de fixação de som (fonograma) ou imagem e som (videofonogramas). Pode ser só som, ou som e letra, ou som e imagem;
b) Não é relevante saber em que suporte está o fonograma ou o videofonograma. É imune tanto a obra intelectual quanto a mídia física (material). Ex: CDs, DVDs, blue-rays. Além disso, a desoneração ocorre nos arquivos digitais (imaterial), como nas músicas baixadas em aplicativo de música para o celular. Não interessa o suporte físico;
c) Produzido no Brasil: não há flexibilidade quanto a isso. 
A imunidade é dos fonogramas e videofonogramas que contenham obras musicais ou literomusiciais de autores brasileiros e/ou obras em geral (internacionais, por exemplo) interpretadas por artistas brasileiros. 
IMPORTANTE: A imunidade não se aplica à etapa de replicação industrial de mídias óticas de leitura a laser, logo, qualquer outra mídia de replicação é imune, como as dos discos de vinil.
B.2.6) Outras imunidades
· Art. 153, § 3º, inciso III: IPI sobre produto destinado à exportação;
· Art. 153, § 4º, inciso II: ITR e pequenas glebas e proprietário sem outro imóvel:
CRFB. Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
VI - propriedade territorial rural;
§4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel.
ESSE DISPOSITIVO NÃO É AUTOAPLICÁVEL, é necessária uma lei para definir o que é pequena gleba (Lei 9.393/96).
Essa imunidade classifica-se como: mista, explícita e condicionada. 
Indaga-se, qual seria o tipo legal? Pela regra, seria uma lei complementar. Entretanto, o que se tem hoje regulando a matériaé uma lei ordinária, a Lei 9.393/96. 
Art. 2º. Nos termos do art. 153, § 4º, in fine, da Constituição, o imposto não incide sobre pequenas glebas rurais, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel.
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais são os imóveis com área igual ou inferior a:
I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense;
II - 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental;
III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município.
· Art. 153, § 5º: imunidades de todos os tributos exceto o IOF sobre o ouro, quando esse for definido como ativo financeiro ou instrumento cambial.
O IOF, nesse caso, incidirá uma única vez: na primeira aquisição interna ou quando vier do exterior. Nas próximas vezes, ele não irá incidir (STF).
 
· Art. 155, § 2º, inciso X: ICMS em diferentes situações
CRFB. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
X - Não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, ASSEGURADA A MANUTENÇÃO E O APROVEITAMENTO do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
b) sobre OPERAÇÕES QUE DESTINEM A OUTROS ESTADOS PETRÓLEO, INCLUSIVE LUBRIFICANTES, COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSOS DELE DERIVADOS, E ENERGIA ELÉTRICA;
O STF afirmou que o art. 155, § 2º, X, “b”, da CF/88 só proíbe que o Estado de origem cobre ICMS, mas não veda que o Estado de destino exija o pagamento desse imposto. Se o Estado de origem recebesse, adicionalmente, o ICMS na operação de venda da energia, estaríamos diante de evidente violação ao pacto federativo. O Estado de origem seria muito beneficiado em detrimento dos demais.
O STF decidiu que a imunidade incide apenas nas operações interestaduais entre refinarias e distribuidoras, e não entre essas e o consumidor final. A benesse fiscal é outorgada às operações de comércio de petróleo e de seus derivados entre estados federados excluídas aquelas operações interestaduais realizadas entre distribuidora e o consumidor final. STF. RE 374933, em 11/03/2014.
c) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;
A imunidade abrangerá tanto os produtos quanto os serviços destinados ao exterior, ou seja, trata-se de uma imunidade objetiva (mercadorias e serviços) e incondicionada.
Constituição estadual não pode prever imunidade tributária para tributos estaduais e municipais incidente sobre os veículos de radiodifusão. STF. (Info 755).
Súmula 649-STJ: Não incide ICMS sobre o serviço de transporte interestadual de mercadorias destinadas ao exterior.
Assim, a “isenção” prevista no art. 3º, II, da LC 87/96 não é exclusiva das operações que diretamente destinam mercadorias ao exterior. Essa isenção alcança todo o processo de exportação, inclusive as operações e prestações parciais, como o transporte interestadual (STJ. 16/06/2016).
A parte final do dispositivo afirma que "é assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores". Portanto, a CF/88 concede a imunidade, porém, quem está exportando, imune ao ICMS, tem direito a se creditar.
A imunidade a que se refere o art. 155, § 2º, X, a, da CF não alcança operações ou prestações anteriores à operação de exportação. STF. (Info 994). Logo, deve incidir o ICMS também na produção das embalagens e demais insumos utilizados na produção de mercadoria destinada à exportação, aplicando-se a imunidade tão somente à operação de exportação propriamente dita, resguardando-se à empresa exportadora o aproveitamento do ICMS das operações anteriores.
O STF se manifestou no sentido de que o rol de produtos listados na alínea “b” do inciso X deve ser interpretado literalmente, logo, não cabe extensões. Nessa mesma linha, estabeleceu que não está abrangido nessa imunidade o álcool carburante, que é um combustível líquido, mas não é derivado do petróleo. Igualmente e com base nesse entendimento, o STF concluiu que outros derivados do petróleo que não sejam lubrificantes ou combustíveis líquidos ou gasosos não possuem imunidade, como a nafta petroquímica (RE nº 193.074/RS, Rel. Min. Ilmar Galvão, 1999). 
O art. 155, §2º, inciso XII, alínea h, da CF/88, permite que, para combustíveis e lubrificantes que forem definidos em lei complementar, se afaste a imunidade, e tenha a incidência em regime monofásico, isto é, em uma única etapa. Logo, essa imunidade pode ser afastada.
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
XII - cabe à lei complementar:
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
· Art. 155, § 3º: não pode incidir sobre operações de energia elétrica, serviços de telecomunicação e derivados de petróleo, combustíveis e minerais outros impostos que não o II, IE e o ICMS
CRFB. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
Essa imunidade classifica-se como: objetiva, política, explícita e incondicionada.
Súmula 659 do STF: É legítima a cobrança da Cofins, do PIS e do Finsocial sobre as operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
OBSERVAÇÃO: a contribuição destinada à seguridade social denominada de Finsocial foi extinta e substituída pela COFINS. 
Conclui-se que:
· poderá haver a incidência da CIDE-combustível, bem como de COFINS e PIS;
· a imunidade apenas alcança as “operações de comercialização” e não o faturamento ou a receita bruta ou o lucro dos contribuintes, haja vista tratar-se de uma imunidade objetiva (STF).
Por se tratar de uma imunidade objetiva, o STF já decidiu que não se aplica à empresa mineradora, porque essas empresas fazem o transporte de minerais, requisito não abrangido pela imunidade, que apenas abarca a operação com minerais.
O STF também já disse que tal imunidade não se aplica a todos os derivados de petróleo, desse modo, não abrangeria os sacos plásticos cuja matéria prima é o polipropileno, um derivado do petróleo. 
· Art. 156, § 2º, inciso I: ITBI sobre bens para realizar o capital da empresa
CRFB. Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I - Não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
· Art. 184, § 5º: isenção de impostos de todos os entes para desapropriação para fins de reforma agrária
CRFB. Art. 184. [...] § 5º São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Atenção que são só impostos, e não todos os tributos. 
Essa imunidade pretende proteger o proprietário do imóvel expropriado e incentivar a reforma agrária. Diante disso, ela não é extensiva às negociações dos Títulos da Dívida Agrária que são decorrentes da desapropriação. 
· Art. 195, incisoII: contribuição previdenciária sobre rendimento de aposentadoria e pensão do regime geral de Previdência
· Art. 195, § 7º: todas as contribuições para o financiamento da Seguridade Social em face de entidade de assistência social;
· Art. 226, § 1º: as taxas relativas ao casamento em geral.
CRFB. Art. 226. § 1º O casamento é civil e gratuita a celebração.
B.3) Pontos de doutrina extras
· Ricardo Alexandre explica um ponto importante, é que, apesar de o princípio da legalidade não possuir exceções quanto à criação de tributos, contempla-as, todavia, para sua majoração.
· II, IE, IPI e IOF: Em relação a esses impostos, diz que as ALÍQUOTAS poderão ser alteradas por decreto do Presidente, sem necessidade de todo aquele trâmite legislativo. CUIDADO! O que se está dizendo é que as alíquotas podem ser ALTERADAS por decreto, e não criadas. As alíquotas são criadas por lei, essa lei sim que determina qual a margem do Executivo em aumentar e diminuir alíquota.
· Quanto à CIDE-combustíveis, a redução e restabelecimento de alíquotas podem ser feitos por decreto, sem obediência à legalidade nem à anterioridade, tendo como teto a alíquota prevista anteriormente em lei.
· Quanto ao ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar, a definição (inclusive redução e aumento) de alíquotas pode ser definidas por convênio, sem obediência à legalidade, mas se o aumento ultrapassar o mero restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se obedecer à anterioridade.
· Para evitar a guerra fiscal, disputa de tributação entre os Estados, a Constituição dispõe que toda vez que os Estados tiverem que determinar a ALÍQUOTA do ICMScombustíveis, essa determinação tem que ser uma determinação conjunta”. O convênio é resultado de uma deliberação entre os Executivos. Não passa pelo Poder Legislativo. Por isso é EXCEÇÃO ao princípio da legalidade.
· É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27 da Lei nº 10.865/20042 , no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as condições e fixando os tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função extrafiscal (STF. Plenário. RE 1043313/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 10.12.2020 - Repercussão Geral – Tema 939).
· Há expressa previsão constitucional no sentido de que MP que implique instituição ou majoração de IMPOSTOS só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (art. 62, §2º). Exceções a essa exigência: II, IE, IOF, IPI e IEG. 
· Ressalte-se que a restrição relativa à necessidade da conversão em lei no exercício da edição da medida provisória aplica-se exclusivamente aos IMPOSTOS, de forma que, no tocante às demais espécies tributárias, a regra da anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação da MP e não de sua conversão em lei.
· Nos casos em que a majoração de alíquota tenha sido estabelecida somente na lei de conversão, o termo inicial da contagem é a data da conversão da medida provisória em lei. STF. Plenário. RE 568503/RS, rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 12/2/2014 (Info 735).
· Isonomia e capacidade contributiva está prevista no art. 145, §1º, da CF: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (...)”. Vale ressaltar que a expressão "sempre que possível", acima utilizada, não se aplica para a segunda parte do parágrafo ("capacidade contributiva"), mas apenas para a primeira (caráter pessoal dos impostos). As conclusões são as seguintes: os impostos terão caráter pessoal (sempre que possível); os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (sempre).
· A lei pode prever a técnica da progressividade tanto para os impostos pessoais como também para os reais. O § 1º do art. 145 da CF/88 não proíbe que os impostos reais sejam progressivos. Progressividade é uma técnica de tributação que tem como objetivo fazer com que os tributos atendam à capacidade contributiva. Na prática, a progressividade funciona da seguinte forma: a lei prevê alíquotas variadas para o imposto e o aumento dessas alíquotas ocorre na medida em que se aumenta a base de cálculo.
· ICMS: não há que se invocar a não cumulatividade quando a incidência for única, seja em razão da ausência de cadeia ou da adoção de regime monofásico de tributação (STF, RE 744.663).
· A não cumulatividade constitui cláusula pétrea? NÃO. Segundo o STF (ADI 939), a não cumulatividade não é clausula pétrea, já que não constitui garantia individual e direito fundamental dos contribuintes. O STF entende que a não cumulatividade apenas vincula o legislador ordinário e não o poder constituinte derivado.
· O que são leis interpretativas? São leis que apenas explicam o conteúdo de outras normas, ou seja, elas não criam deveres ou obrigações, mas apenas interpreta. Em outras palavras, as leis possuem efeitos meramente declaratórios.
· O inc. II do art. 106 do CTN dita que as normas tributárias mais benignas atingem apenas os atos não definidamente julgados. O que isso quer dizer? Quer dizer que para que haja a aplicação para o passado, tanto no caso de redução de penalidade, quanto no caso de extinção de infração, deve se atingir um “ato em aberto”, é dizer, não pode ser um ato definitivamente julgado.
· A anterioridade nonagesimal está prevista tanto no art. 195, § 6º (especificamente para as contribuições para a seguridade social) quanto no art. 150, III, todos da CF. Embora a redação do primeiro indique uma aplicação mais ampla (menciona “instituição ou modificação” da contribuição, enquanto o segundo fala em “instituição ou aumento”), o STF já decidiu que o art. 195, § 6º só é aplicável para instituição ou majoração. Essa regra se aplica nos casos de alteração legislativa mais benéfica? NÃO. Esse princípio é válido para resguardar o contribuinte do ônus tributário previsto em lei, de forma que seja permitido um prazo para que ele possa se planejar, constituindo, segundo o STF, direito individual fundamental do contribuinte (cláusula pétrea). Entretanto, caso a lei não cause um agravamento na situação do contribuinte não há a que se aplicar a anterioridade.
· O STF fixou entendimento no sentido de que não só a majoração direta de tributos atrai a aplicação do princípio da anterioridade, mas, também, a majoração indireta decorrente de revogação de benefícios fiscais. Ressalva a respeito da majoração e extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas condições em lei: No julgamento do AG.REG. nos EMB.DIV. no AG.REG. no RE 564.225 (J. 20.11.2019), o relator Min. Alexandre de Moraes ressaltou em seu voto na ementa o seu ponto de vista, na linha do decidido na ADI 4016 MC, que entendeu ser um contexto ligeiramente diverso, no sentido de “a redução ou a extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única, não pode ser equiparada à majoração do tributo em questão”.
· O prazo nonagesimal somente deve ser utilizado nos casos de criação ou majoração de tributos, não na hipótese de simples prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente. (RE 584100, repercussão geral).
· A prorrogação da data para compensação de créditos de ICMS deve obedecer a anterioridade nonagesimal? NÃO. Recentemente, o STF julgou o tema 346 (RE 601967) para atestar a constitucionalidade da imposição, por lei complementar, de restrição ao direito do contribuinte de compensar os créditos do ICMS. Entendeu o Supremo que não viola o princípio da não cumulatividade lei complementar que prorroga a compensação de créditos de ICMS. Como ocorreu com o art. 33, inc. I, da Lei 87/1996 (Lei Kandir), que foi alterado para estipular um prazomaior para a utilização do crédito do ICMS por empresas que adquirissem mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento. Um dos pontos do julgamento argumentados no recurso era que o contribuinte tinha expectativa garantida por lei complementar de ter o direito de crédito de ICMS a partir do prazo que era disposto no dispositivo legal (antes da prorrogação), e que a surpresa decorrente da prorrogação deste por alteração legislativa deveria respeitar os 90 (noventa) dias após a sua publicação, com base no art. 150, inc. III, “c”, da CF. Essa tese não prevaleceu. Entendeu o Supremo que o dispositivo constitucional que embasa a anterioridade nonagesimal é claro em dizer que devem observância à noventena apenas as leis que INSTITUEM ou MAJOREM tributos, e não ao caso de simples prorrogação da lei que a houver instituído ou modificado.
· Qual parâmetro para análise do confisco? Segundo o STF (ADC 8-MC), “a identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária (todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído), mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital)”.
· Taxas e princípio do não-confisco: A taxa tem caráter contraprestacional, por isso a verificação do caráter confiscatório é feita comparando o custo da atividade com o valor cobrado a título de taxa (STF, ADI-MCQO 2.551/MG, j. 02.04.2003).
· STF: multa moratória - A aplicação de multa moratória acima do patamar de 20% detém caráter confiscatório. Trata-se de montante que se coaduna com a ideia de que a impontualidade é uma falta menos grave, aproximando-se, inclusive, do valor que um dia já foi positivado na CF. (AI 727872 AgR/RS, J. 28.04.2015).
· STF: multa punitiva - “A Corte tem firmado entendimento no sentido de que o valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória, de modo que a abusividade revela-se nas multas arbitradas acima do montante de 100%. Entendimento que não se aplica às multas moratórias, que devem ficar circunscritas ao valor de 20%. Precedentes” (ARE 836828 AgR / RS, j. 16.12.2014).
· STJ: A conduta dolosa do transportador que utiliza carro próprio para conduzir ao território nacional mercadoria estrangeira sujeita à pena de perdimento acarreta a pena de perda do veículo, independentemente de o valor do carro ser desproporcional (muito superior) ao valor das mercadorias apreendidas. A pena de perda do veículo é prevista expressamente no art. 104, V, do Decreto-Lei 37/66 e no art. 688, V do Decreto 6.759/2009, sendo essa punição severa com o objetivo de coibir o descaminho e o contrabando. (1ª Turma. REsp 1.498.870-PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 12.2.2015) (Info 556).
· EXIGÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS: PODERÁ SER UMA LEI ORDINÁRIA, salvo nos casos em que o próprio tributo isentado só possa ser criado por lei complementar.
· Hipótese de benefício e o ICMS: A ressalva constante na parte final do dispositivo (“sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”) exige que a concessão de benefícios fiscais de ICMS seja precedida de deliberação conjunta dos Estados e do DF, conforme regulado em lei complementar. Atualmente a deliberação conjunta toma a forma de convênio celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.
· A concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de 4/5, pelo menos, dos representantes presentes.
· A sistemática estudada configura a ÚNICA EXCEÇÃO a regra segundo a qual os benefícios fiscais somente podem ser concedidos por lei, não sendo possível a adoção de procedimento semelhante para outros tributos além do ICMS.
· IMPORTANTE! O fato de um ente da federação não cumprir as premissas constitucionais para a concessão de benefícios fiscais não autoriza os demais a, invocando um suposto direito a proteção da economia local, conceder, definitiva ou transitoriamente, qualquer benefício semelhante. Em outras palavras, não há compensação de inconstitucionalidade ou direito de vingança.
· “A diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência”. Como a imunidade delimita competência constitucionalmente estabelecida, é sempre prevista pela própria CF, pois não se pode criar exceções em norma de hierarquia inferior àquela que prevê a regra.
· Não ofende o princípio da isonomia ou abala o pacto federativo norma que impõe a obrigação de apresentação de declaração de débitos e créditos de tributos federais aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, mas não a estende aos órgãos da própria União. (STF. Plenário. ACO 1098, Rel. Roberto Barroso, julgado em 11.05.2020 - Info 980 – clipping). 
· É pacífico o entendimento de que a imunidade tributária gozada pela Ordem dos Advogados do Brasil é da espécie recíproca (CF, 150, VI, “a”), na medida em que a OAB desempenha atividade própria de Estado. Segundo o STF, a OAB NÃO é uma entidade da Administração Indireta, tal como as autarquias, porquanto não se sujeita a controle hierárquico ou ministerial da Administração Pública, nem a qualquer das suas partes está vinculada. ADI 3.026, de relatoria do Ministro Eros Grau, DJ 29.09.2006.
· STF: Empresas públicas e sociedade de economia mista, quando prestadoras de serviços públicos de PRESTAÇÃO OBRIGATÓRIA E EXCLUSIVA DO ESTADO, são abrangidas pela imunidade recíproca. (RE 407.099/RS - ECT e AC 1.550-2 - Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia).
· O STF diz que a aplicabilidade da imunidade às EP e SEM devem observar os seguintes requisitos: a) Restringir-se a propriedade, bens e serviços utilizados na satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado; b) Não beneficiar atividades de exploração econômica, destinada primordialmente a aumentar o patrimônio do Estado ou de particulares, ou seja, sem intuito lucrativo; c) Não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre concorrência e do exercício da atividade profissional ou econômica lícita. Recentemente, no julgamento do RE 1320054 RG, o STF delineou bem a questão do “sem intuito lucrativo” para ter direito à imunidade tributária recíproca. Segundo o Min. Luís Roberto Barroso “o principal é que NÃO distribuam lucros a acionistas privados”. Dessa forma, a cobrança de tarifas, isoladamente considerada, não é suficiente par excluir o direito à imunidade tributária. As empresas públicas e as sociedades de economia mista delegatárias de serviços públicos essenciais, que não distribuam lucros a acionistas privados nem ofereçam risco ao equilíbrio concorrencial, são beneficiárias da imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, VI, a, da Constituição Federal, independentemente de cobrança de tarifa como contraprestação do serviço. STF. Plenário. RE 1320054 RG, Rel. Ministro Luix Fux, julgado em 06/05/2021 (Repercussão Geral – Tema 1140)
· Sociedade de economia mista, cuja participação acionária é negociada em Bolsas de Valores, e que, inequivocamente, está voltada à remuneração do capital de seus controladores ou acionistas, não está abrangida pela regra de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição, unicamente em razão das atividades desempenhadas (STF. Plenário. RE 600867, Rel. Joaquim Barbosa, Relator p/ Acórdão Luiz Fux, julgado em 29.06.2020 - Repercussão Geral – Tema 508).
· Promitente comprador e a imunidade recíproca: a CF afirma que a regra imunizante não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. 
· A Imunidade tributária recíproca se aplica nos casos de o bem, por exemplo um veículo automotor, estiver cravado com alienação fiduciária? SIM. Se um município possui veículo adquirido mediante alienação fiduciária não haverá incidênciade IPVA, já que haverá imunidade tributária.
· Não se pode aplicar a imunidade tributária recíproca se o bem está desvinculado de finalidade estatal. STF. Plenário. RE 434251/RJ, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/ o ac. Min. Cármen Lúcia, julgado em 19.4.2017 (Info 861).
· A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante, para a verificação da existência do beneplácito constitucional, a repercussão econômica do tributo envolvido. Se a entidade imune for contribuinte de direito: incide a imunidade subjetiva. Se a entidade imune for contribuinte de fato: não incide a imunidade subjetiva. STF. Plenário. RE 608872/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 22 e 23.2.2017 (repercussão geral) (Info 855).
· Não era alheia à finalidade filantrópica de entidade de assistência social a utilização de imóvel como clube para fins de recreação e lazer dos funcionários da instituição. Afirmou-se expressamente “que o emprego do imóvel para tais propósitos não configura desvio de finalidade em relação aos objetivos da entidade filantrópica” (RE 236.174/SP, Rel. Min. Menezes Direito, 02.09.2008). Também demonstrando uma tendência de interpretação extensiva do conceito de atividade essencial, o Tribunal entendeu aplicável a imunidade nos casos de manutenção por entidade beneficente de uma livraria em imóvel de sua propriedade (RE 345.830) e da venda realizada por serviço social autônomo (SESC) de ingressos de cinema ao público em geral (AI 155.822-AgR).
· Devem ser diferenciadas as seguintes situações: a) Se o CONTRIBUINTE DE DIREITO GOZA DE IMUNIDADE PESSOAL, tem-se por aplicável o benefício constitucional mesmo nos casos em que o encargo econômico do tributo iria naturalmente recair sobre outra pessoa (contribuinte de fato). Ver STF, Tribunal Pleno, RE 186.175-Edv-ED, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 23.08.2006, DJ 17.11.2006, p. 48. b) Mesmo que o CONTRIBUINTE DE FATO GOZE DE IMUNIDADE PESSOAL, o benefício não será aplicável no que concerne às hipóteses em que o tributo tenha como contribuinte de direito uma pessoa não imune. Nestes casos, não há qualquer vedação a que o ente imune seja nomeado responsável pelo pagamento do tributo devido, podendo até mesmo vir a assumir o encargo econômico da exação. Ver STF, 2.ª Turma, RE 202.987/SP, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 30.06.2009, DJe 25.09.2009, p. 1.021.
· As entidades de previdência privada que tiverem como patrocinadores os entes políticos e suas entidades da administração indireta jamais serão beneficiadas pela imunidade tributária das entidades assistenciais. Uma vez que o patrocinador estatal não pode contribuir sozinho.
· E se o imóvel da instituição de ensino estiver VAGO ou não edificado, ele, mesmo assim, gozará da imunidade? SIM. O fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para retirar a garantia constitucional da imunidade tributária. Não é possível considerar que determinado imóvel está voltado a finalidade diversa da exigida pelo interesse público apenas pelo fato de, momentaneamente, estar sem edificação ou ocupação. Em suma, essa imunidade tributária é aplicada aos bens imóveis, temporariamente ociosos, de propriedade das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais. STF. 1ª Turma. RE 385091/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 6/8/2013 (Info 714). STF. Plenário. RE 767332/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 31.10.2013 (não divulgado em Info).
· SENAC goza de imunidade tributária no ITBI na aquisição de imóvel onde funcionará a sua sede. Se o SENAC adquire um terreno para a construção de sua sede, já havendo inclusive um projeto nesse sentido, deverá incidir a imunidade nesse caso considerando que o imóvel será destinado às suas finalidades essenciais. STF. 1ª Turma. RE 470520/SP, rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 17.9.2013 (Info 720).
· Determinada entidade de assistência social sem fins lucrativos que atende pessoas com deficiência explora uma agência franqueada dos Correios. Em outras palavras, ela é proprietária de uma agência franqueada dos Correios. A renda obtida com essa atividade é revertida integralmente aos fins institucionais dessa entidade. A venda das mercadorias nessa agência franqueada será imune de ICMS? NÃO. O STJ decidiu que não há imunidade nesse caso. Isso porque a atividade econômica fraqueada dos Correios não está relacionada com as finalidades institucionais da entidade de assistência social, ou seja, o serviço prestado não possui relação com seus trabalhos na área de assistência social, ainda que o resultado das vendas seja revertido em prol das suas atividades essenciais. Logo, não se pode conceder a imunidade porque não está preenchido o requisito exposto no ar. 150, § 4º da CF/88 e art. 14, § 2º do CTN. STJ. 2ª Turma. RMS 46.170-MS, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 23.10.2014 (Info 551).
· Instituição de assistência social conseguiu, por meio de uma perícia, provar os requisitos do art. 14 do CTN16 Se a instituição de assistência social conseguiu, por meio de uma perícia contábil, provar que atende os requisitos do art. 150, VI, “c”, da CF/88 e do art. 14, do CTN, ela terá direito à imunidade tributária, mesmo que não apresente certificado de entidade de assistência social, documento emitido pelo Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome. Não é possível condicionar a concessão de imunidade tributária prevista para as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos à apresentação de certificado de entidade de assistência social na hipótese em que prova pericial tenha demonstrado o preenchimento dos requisitos para a incidência da norma imunizante. STJ. 1ª Turma. AgRg no AREsp 187172-DF, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 18.2.2014 (Info 535).
· Imunidade cultura x encartes comerciais: O Supremo Tribunal Federal entende que, por não poderem ser considerados como destinados à cultura e à educação, os encartes com exclusiva finalidade comercial, mesmo que inseridos dentro de jornais, não estão protegidos pela imunidade (STF, 1.a T., RE 213.094/ES, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 22.06.1999, DJ 15.10.1999, p. 23). Ressalte-se, porém, que a presença de propaganda no corpo da própria publicação, sendo dela inseparável, não lhe retira a imunidade, pois ajuda a financiar a empresa jornalística, diminuindo o preço da publicação, o que, afinal, está em plena consonância com o objetivo da própria norma constitucional.
· É possível ler livros digitais em “smartphones”, “tablets” e “laptops”. Isso significa que eles também devem gozar de imunidade tributária? NÃO. O STF afirmou que a imunidade tributária aplica-se ao livro eletrônico e aos “suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo”.
· A imunidade tributária alcança também o audiolivro (“áudio book”)? SIM. Para que seja considerado livro e possa gozar da imunidade não é necessário que o destinatário (consumidor) tenha necessariamente que passar sua visão pelo texto e decifrar os signos da escrita. Dessa forma, a imunidade alcança o denominado “audio book” (audiolivro), ou seja, os livros gravados em áudio e que estejam salvos em CD, DVD ou qualquer outro meio. 
· A imunidade da alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF/88 alcança componentes eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos. STF. Plenário. RE 595676/RJ, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral) (Info 856).
· Imunidade das receitas decorrentes de exportação a contribuições sociais e de CIDE (Art. 149, § 2º, I, CF). Tal imunidade não se estende à CSLL e à CPMF (Info STF 565).
1.2. Sistema Tributário Nacional
A) Conceito de tributo 
Art. 3º do CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O CTN fala que tem que ser em dinheiropara evitar que se entenda que seja prestação in natura ou in labore.
O tributo pode ser expresso em moeda corrente ou em algo que seja facilmente convertido em moeda, por exemplo, em unidades fiscais para indexação.
A cobrança de tributo é manifestação do poder de império do estado, não depende da vontade do contribuinte que na incidência de fato gerador não pode escolher se paga ou não o tributo. 
O contribuinte deve pagar um tributo porque realizou um fato gerador, e não porque cometeu um ato ilícito. 
A sanção no Direito Tributário ao ato ilícito é a multa, que não tem o fim de arrecadar, mas de coibir o ato. 
Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.
STJ:A multa integra o crédito tributário e pode incidir sobre ela os juros de mora. 
O STJ decidiu que sobre uma mesma base de cálculo só pode incidir uma única multa. (STJ – RESP nº 1.496.354/PR em 2015).
O fato de o tributo ser obrigatório não impede que haja escolha pelo contribuinte, por exemplo, do regime de tributação (adesão ou não ao Simples nacional), da tributação do IR por lucro presumido ou real. 
Atividade administrativa plenamente vinculada refere-se ao lançamento tributário, trazido pelo art. 142 do CTN. Verificada a existência do fato gerador, o fiscal é obrigado a lançar o tributo, sob pena, inclusive, de responsabilidade administrativa e penal.
B) Espécies tributárias
Existem várias correntes doutrinárias quanto às espécies tributárias: bipartite, tripartite, quadripartite e pentapartite.
O art. 5º do CTN adere a corrente tripartite. Quando foi elaborado, havia apenas três espécies tributárias.
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
A teoria pentapartida defende a existência de cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais. É a que prevalece no ordenamento jurídico, inclusive no STF.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
No entanto, esse artigo refere-se apenas às espécies tributárias comuns, que qualquer ente político pode instituir. As demais espécies tributárias, empréstimos compulsórios e contribuições sociais não são comuns, cabem unicamente a União, com exceção de algumas contribuições especiais.
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Assim, mesmo que um tributo seja nomeado como imposto, se for uma contraprestação a um serviço público específico e divisível, na prática representará uma taxa.
Uma parcela majoritária da doutrina entende que o artigo 4º do CTN não é suficiente para identificar a natureza jurídica de um tributo. Atualmente, considera-se que não só o fato gerador é importante, como também a base de cálculo da exação para melhor caracterizar as espécies tributárias. Isso é corroborado pelo artigo 145, §2º da CF que enuncia que as taxas não podem ter base de cálculo de impostos.
O art. 4º do CTN, para a doutrina pentapartida, não se aplica ao empréstimo compulsório e às contribuições, porque esses são definidos pela finalidade, destinação. Dessa maneira, para essa corrente doutrinária, o art. 4º do CTN teria sido parcialmente recepcionado pela CF/88, pois não é aplicável a todas as espécies tributárias. 
Classificação quanto à vinculação: 
· Tributo vinculado /contraprestacional /ressarcitivo: há uma contraprestação do Estado para o pagamento do tributo. É o que ocorre com a taxa e a contribuição de melhoria.
· Tributo não vinculado: não há qualquer atividade do Estado para que se pague o tributo. Apenas se paga o tributo, porque se realizou o fato gerador. Ex.: impostos.
· Tributo de arrecadação vinculada: de acordo com a CF o produto da arrecadação tem destino certo, pode ser uma despesa certa ou um programa. São chamados de tributos finalísticos. Ex.: empréstimo compulsório.
· Tributo de arrecadação não vinculada: as quantias obtidas com os tributos podem ser empregadas em qualquer atividade estatal. Ex.: os impostos.
B.1) Impostos
Art. 16. IMPOSTO É O TRIBUTO CUJA OBRIGAÇÃO TEM POR FATO GERADOR UMA SITUAÇÃO INDEPENDENTE DE QUALQUER ATIVIDADE ESTATAL ESPECÍFICA, RELATIVA AO CONTRIBUINTE.
O imposto é unilateral, não contraprestacional e contributivo.
Ademais, a receita obtida com os impostos (arrecadação), em regra, não é afetada, não é vinculada. 
Art. 167. São vedados:
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;
§ 4º É permitida a vinculação das receitas a que se referem os arts. 155, 156, 157, 158 e as alíneas "a", "b", "d" e "e" do inciso I e o inciso II do caput do art. 159 desta Constituição para pagamento de débitos com a União e para prestar-lhe garantia ou contragarantia.       
O artigo 80 do ADCT informa que será destinado para o fundo de combate e erradicação da pobreza tudo que for arrecadado para o imposto sobre grandes fortunas – IGF e parcela de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI incidente sobre os produtos supérfluos.
· Espécies
É possível falar em três espécies de impostos:
a) os impostos nominados na CF;
b) impostos residuais (artigo 154, inciso I, da CF), os quais não estão explicitados na CF;
c) impostos extraordinários de guerra (artigo 154, inciso II, da CF).
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
· Classificação
a) Impostos diretos x Impostos indiretos: A diferenciação se dá considerando o agente que irá arcar com o ônus tributário. O imposto direto é aquele que não repercute na cadeia. O ônus econômico tributário é suportado pelo contribuinte de direito, aquele que integra relação obrigacional. EXEMPLO: IPTU, IR, IPVA.
O imposto indireto é aquele que é repassado para a cadeia que se segue, isto é, o ônus econômico tributário não é suportado pelo contribuinte de direito e que integra a relação obrigacional, mas o consumidor, em geral, que é o contribuinte de fato. EXEMPLO: ICMS e IPI.
b) Impostos pessoais x Impostos reais: Imposto pessoal é aquele que considera o contribuinte e sua capacidade contributiva (aspecto subjetivo). Imposto real é aquele que incide por causa de um bem ou coisa, logo, não vislumbra o sujeito passivo e sua capacidade contributiva (aspecto objetivo).
c) Impostos fiscais X Impostos extrafiscais;
d) impostos progressivos, proporcionais e seletivo:
· Progressividade: ITR, IPTU.
· Proporcionalidade: alíquota fixa e base de cálculo variável. EXEMPLO: IPI, ITBI
· Seletividade: IPI e ICMS.
B.2) Taxas 
Art. 77 do CTN. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização,efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
É uma espécie tributária que poderá ser instituída por qualquer ente político, porém somente no âmbito das suas respectivas atribuições. Portanto, a exemplo, a taxa de coleta de lixo não pode ser instituída pela União. 
Em suma, os fatos geradores da taxa são:
a) Utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição;
b) Exercício regular do poder de polícia.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
Ressalta-se que o que se torna potencial é a utilização do serviço, e não a sua disponibilidade, a qual deverá ser efetiva. 
Se firmou entendimento de que as custas, emolumentos e a taxa judiciária são todas taxas. Igualmente a taxa de desarquivamento de autos findos é taxa. Por fim, os emolumentos cobrados como remuneração dos serviços notariais e de registro são entendidos pelo STF como taxas (ADIN nº 1444), ainda que prestados para particulares.
Manifestações do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre o que não é serviço passível de taxa:
a) Segurança pública: o STF afirmou que é serviço geral/universal/uti universi;  
b) Combate à incêndios: a segurança pública engloba a prevenção e o combate a incêndios, portanto, não é passível de remuneração por taxa, mas por imposto. Ademais, tais atividades se fazem, precipuamente, pelo corpo de bombeiros e que compete ao Estado e não ao Município o fornecimento;
c) Limpeza pública: a varrição, lavagem, desentupimento de bueiros, entre outros, são serviços gerais. Portanto, devem ser remunerados por meio de impostos. Diversa é a taxa de coleta de lixo, que é admitida porque é divisível e específica. Ademais, não importa se efetivamente o contribuinte coloca o lixo para ser recolhido ou se ele, por exemplo, recicla e não usa esse serviço. Tampouco interessa se o imóvel está ocupado ou não. 
SÚMULA VINCULANTE 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.
d) Iluminação pública: o STF já afirmou que não é um serviço específico e divisível (RE nº 233.332/RJ), bem como a Súmula Vinculante 41; 
e) Asfaltamento e calçamento de vias: não é serviço específico e divisível (RE nº 90.090/SP); 
f) Despesa com porte de remessa e retorno: tais despesas não são serviço público, mas sim serviço postal e exercido por empresa pública em serviço de monopólio. Logo, devem ser remunerados por tarifa (RE nº 594.116 com repercussão geral);
g) Fornecimento de água e esgoto: atualmente, prevalece que são serviços remuneráveis por tarifa. Súmula n. 412 do STJ: A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil. 
Art. 78 do CTN – Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Em suma, o poder de polícia é o poder que a administração tem de condicionar ou restringir o exercício de um direito, de uma atividade, ou de uso de um bem pelo particular, com fundamento no interesse público. 
Licença de localização e funcionamento: Na hipótese de instalação de uma empresa em determinado lugar, um Município poderá cobrar taxa para fins de verificação da viabilidade dessa instalação. No entanto, diversos Municípios dividem esse tributo em taxa de localização, em razão da prévia instalação da empresa em determinado local, e em taxa de funcionamento, cobrada mediante o início do funcionamento, que é periodicamente renovada. Segundo o STF, não precisa haver a efetiva fiscalização para se cobrar legalmente essa taxa, bastando haver um órgão competente para fiscalizar e controlar as atividades (RE nº.588.322). 
Existem diversas taxas com fim de poder de polícia, vejamos:
· Taxa de controle e fiscalização ambiental (TCFA): STF reconheceu sua constitucionalidade;
· Taxa de fiscalização dos mercados de título e valores mobiliários; 
· Taxa da vigilância sanitária para estabelecimentos que lidam com gêneros alimentícios.
· Base de cálculo da taxa
A taxa é uma contraprestação ao serviço do Estado. A base de cálculo da taxa tem de considerar esse serviço. 
Súmula 595: É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.
Não pode haver taxa de licença de publicidade sendo cobrada pela extensão do anúncio na fachada do estabelecimento (RESP nº 78.048/SP), em vista que é elemento de imposto (riqueza do contribuinte), ou taxa de serviços urbanos calcada na base de cálculo do IPTU (RE nº 120.811/SP).
O STF já afirmou que uma taxa de licença de localização e funcionamento não pode ter como base de cálculo o número de empregados da empresa ou ramo de atividade exercida pelo contribuinte, porque isso é signo de imposto, pois retrata a riqueza da empresa (RE nº 554.951). Contudo, o STF firmou entendimento de que a taxa de fiscalização e funcionamento pode ter como base de cálculo relação com a metragem da área a ser fiscalizada (AgR RE nº 856.185, Rel. Min. Roberto Barroso, 2015).
Igualmente foi entendido que a taxa judiciária pode ser cobrada em função do valor da causa. Todavia deve haver razoabilidade e um teto, isto é, o custo real dos serviços.
SÚMULA 667 do STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.
Apesar das taxas não poderem ter base de cálculo própria de imposto, as taxas podem ter base de cálculo com elementos de impostos.
Súmula Vinculante 29: É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.
Neste sentido, por exemplo, taxa de coleta de lixo que considere a extensão do terreno é válida, apesar de usar um dos parâmetros do IPTU.
Enquanto os impostos não são afetados e não podem ser vinculados a um fim específico, as taxas podem ou não ter vinculação a uma despesa específica, dependendo do que ditar a lei. A Suprema Corte aceita a afetação da taxa a determinado órgão, fundo ou despesa (ADIN 3643), no entanto não admite que seja destinado o produto de arrecadação de taxa à entidade privada, visto que é uma remuneração de um serviço público (ADIN 3.660). 
· Taxa e tarifa (preço público)
a) Caraterísticas e diferenças de cada uma: ambas remuneram um serviço prestado, portanto, são contraprestacionais; a diferença é que a taxa remunera um serviço essencial, isto é, um serviço que deve ser prestado pelo Estado por imposiçãoconstitucional ou legal, dito como serviços públicos propriamente estatais. EXEMPLO: Emissão de passaporte, Poder Judiciário.
A depender de lei, se vislumbrará se se trata de taxa ou tarifa.
b) Forma de previsão: a tarifa vem prevista em contrato administrativo e não em lei como a taxa. Assim, é uma prestação contratual e voluntária, posto que os serviços são facultativos.
Desse modo, a tarifa pode ser criada, aumentada ou diminuída por meio de contrato, de modo divergente das taxas, que devem ser criadas e regulamentadas por lei.
Logo, as tarifas não são compulsórias, diversamente das taxas, mormente em razão do art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN). Assim, nas tarifas, é possível rescindir, considerando que se trata de contrato.
Para as tarifas, são aplicadas as normas de Direito Privado, ao passo que para as taxas, aplica-se o Direito Público. Logo, há a prevalência da autonomia da vontade nas tarifas.
As tarifas pretendem remunerar o equilíbrio econômico financeiro dos contratos.
ATENÇÃO: Para que as tarifas sejam cobradas, deve haver a efetiva prestação dos serviços. Além do mais, são proporcionais ao seu uso; quanto mais se usa, mais se paga.
As taxas não remuneram o equilíbrio econômico financeiro, devendo, no máximo, serem pautadas em um valor razoável do serviço. 
Súmula 545 do STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.
A cobrança condicionada à prévia autorização não é mais utilizada, visto que o Princípio da Anualidade não tem mais aplicação no Direito Tributário. Atualmente, o que vige é o Princípio da Anterioridade. 
c) Pedágio - taxa ou tarifa?: STF, na ADIN 800, em 2014, disse que pedágio é um preço público. 
Qual a natureza jurídica da taxa de ocupação de terrenos de marinha? Trata-se de PREÇO PÚBLICO por ter natureza contraprestacional/contratual em que pese o nome taxa.
B.3) Contribuição de Melhoria
Assim como a taxa, a contribuição de melhoria também é contraprestacional, vinculada e retributiva a uma atividade estatal, causal e bilateral.
O objetivo da contribuição de melhoria é evitar o enriquecimento sem causa do particular. 
Art. 81 do CTN. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
O fato gerador necessário para cobrança da contribuição de melhoria é o “custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária”. Já a base de cálculo da contribuição é o limite total da despesa realizada e o limite individual do acréscimo do valor do bem.
O referido tributo é devido pelos que se encontrem na zona de influência, na região mais afetada pelo empreendimento público.
É possível cobrar contribuição de melhoria relativamente a todos os imóveis que se encontram em uma zona de influência? Não, visto que as leis do Município X vigoram apenas dentro dos limites territoriais desse ente federativo, não abrangendo, portanto, os imóveis situados no Município Y, ainda que a divisão entre ambos se dê por apenas uma rua. Por igual, o Estado do Amazonas não pode cobrar contribuição de melhoria da população do Estado do Acre.
O STF já assentou que o recapeamento asfáltico de via pública não é situação que ocasiona valorização de imóvel, mas corresponde a um simples serviço de correção e manutenção da via pública e, por essa razão, não é apto a gerar contribuição de melhoria (cf. Recurso Extraordinário nº 115.863). 
Por outro lado, a pavimentação da via pública (isto é, a primeira vez em que se coloca asfalto na via) pode, a depender da situação, ser considerada obra pública passível de cobrança de contribuição de melhoria. 
O STJ entende que compete ao ente político tributante provar que houve a valorização do imóvel particular. 
Destaca-se que somente se pode cobrar a contribuição de melhoria após o término da obra. Dizendo de outra forma: não é possível a cobrança de contribuição de melhoria a cada etapa do empreendimento ou da valorização ocorrida. 
A cobrança da contribuição de melhoria é precedida de um edital cuja veiculação pode se dar antes do término da obra pública. Tal possibilidade, além de constar expressamente do artigo 5º, parágrafo único, do Decreto-lei nº 195/1967, já foi chancelada pelo STF, que reconheceu que o edital precisa preceder à cobrança, mas não à obra.
Adverte-se que cada obra precisa de uma lei específica para instituir a contribuição de melhoria. Dessa maneira, se determinado município pretende executar 50 (cinquenta) obras públicas que causarão valorização imobiliária, deve também editar 50 (cinquenta) leis específicas para instituir e cobrar a contribuição de melhoria, não podendo elaborar uma única lei e aproveitá-la para todos os casos.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:
§ 1º. A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
Portanto, o teto do valor da contribuição de melhoria cobrada de cada contribuinte individual corresponde ao valor exato da valorização do imóvel. 
Art. 12. A Contribuição de Melhoria será paga pelo contribuinte da forma que a sua parcela anual não exceda a 3% (três por cento) do maior valor fiscal do seu imóvel, atualizado à época da cobrança.
§ 3º. O atraso no pagamento das prestações fixadas no lançamento sujeitará o contribuinte à multa de mora de 12% (doze por cento), ao ano.
§ 6º. Mediante convênio, a União poderá legar aos Estados e Municípios, ou ao Distrito Federal, o lançamento e a arrecadação da Contribuição de Melhoria devida por obra pública federal, fixando a percentagem na receita, que caberá ao Estado ou Município que arrecadar a Contribuição.
O artigo 82 do CTN preconiza que:
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 2º. Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Art. 8º Responde pelo pagamento da Contribuição de Melhoria o proprietário do imóvel ao tempo do seu lançamento, e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e sucessores, a qualquer título, do domínio do imóvel.
§ 1º. No caso de enfiteuse, responde pela Contribuição de Melhoria o enfiteuta.
§ 2º. No imóvel locado é lícito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% (dez por cento) ao ano da Contribuição de Melhoria efetivamente paga.
§ 3º. É nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatário o pagamento, no todo ou em parte, da Contribuição de Melhoria lançada sobre o imóvel.
§ 4º. Os bens indivisos, serão considerados como pertencentes a um só proprietário e àquele que for lançado terá direito de exigir dos condôminos as parcelas que lhes couberem.
Quando há obra pública da qual decorrevalorização do imóvel, é possível instituir contribuição de melhoria. Nada obstante, tal obra também acarreta o aumento do valor venal do imóvel, razão pela qual se cobra um IPTU maior. Não há aqui um bis in idem (dupla tributação) com relação à obra pública que, a um só tempo, deu margem à instituição da contribuição de melhoria e à majoração do IPTU. 
B.4) Empréstimo Compulsório
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
O inciso III do artigo 15 do CTN – que prevê uma terceira possibilidade de a União instituir empréstimo compulsório (“conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo) – não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. 
A restituição de referido tributo deve ocorrer em moeda corrente. O STF já disse ser inconstitucional a devolução dos valores de empréstimo compulsório em cotas de fundo ou em títulos.
Trata-se de tributo temporário, marcado pela provisoriedade.
O pagamento do empréstimo compulsório pelo contribuinte dá-se por certo período, isto é, enquanto perdurar a situação que ensejou a instituição e cobrança da referida exação.
Uma outra característica é que o empréstimo compulsório deve ser instituído por meio de lei complementar, o que o diferencia do imposto extraordinário de guerra (que pode ser instituído por meio de lei ordinária).
O empréstimo compulsório é de competência única e exclusiva da União.
ATENÇÃO: Calamidade pública, guerra externa e investimento público de caráter urgente e relevante NÃO são fatos geradores do empréstimo compulsório, mas sim os motivos pelos quais se pode instituir o citado tributo. 
O empréstimo compulsório pode ter por fato gerador qualquer base econômica, seja de imposto, seja de taxa, seja de contribuição de melhoria ou de contribuições especiais.
O empréstimo compulsório cujo pressuposto é o investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional deve respeitar o princípio da anterioridade.
Cumpre pontuar, ainda, que, de conformidade com o artigo 148, parágrafo único, da CF, o valor obtido com a arrecadação do empréstimo compulsório (EC) deve ser destinado às despesas que permitiram a sua instituição. Em outras palavras, não pode haver tredestinação, isto é, aplicação em finalidade diversa.
B.5) Contribuições especiais
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.   
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:          
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;          
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;          
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. 
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.          
 Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.          
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. 
A contribuição especial é criada para atender a uma certa finalidade; é isso que a justifica. 
O fato gerador da contribuição especial pode ter a mesma base econômica, a mesma expressão de riqueza de um imposto. 
Outra característica das contribuições especiais é a referibilidade indireta. Enquanto se tem, na taxa, uma referibilidade direta (isto é, uma relação direta entre o serviço prestado e a respectiva contraprestação em forma de taxa, com base de cálculo e razoável relação com o custo), inexiste nas contribuições tal relação direta, posto que enxerga-se um interesse geral hábil a justificar a contribuição, a qual desencadeia um benefício para o grupo de pessoas que contribuiu ou não. 
Diz-se que as contribuições especiais são parafiscais, pois a entidade arrecadadora fica com o produto da arrecadação, mas não se confunde com a entidade que institui o tributo. Delega-se a capacidade tributária ativa (prerrogativa de cobrar e arrecadar a exação) e os valores arrecadados permanecem com o ente responsável pela arrecadação. O grande exemplo de entidades parafiscais é os conselhos profissionais. No entanto, muitas delas são cobradas diretamente pela União, que, por sua vez, repassa um percentual do produto para as entidades que atuam no campo social ou econômico.
As contribuições especiais são de competência exclusiva da União, exceto as previstas no texto constitucional nos artigos 149, § 1º (contribuição previdenciária dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios), e 149-A (COSIP, cuja competência é dos Municípios e Distrito Federal).
O STF asseverou que impostos residuais não podem ter o mesmo fato gerador e base de cálculo dos impostos já instituídos, assim como as contribuições residuais não podem ter mesmo fato gerador e base de cálculo das contribuições já instituídas. 
· Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas
Também chamada de contribuições profissionais (que envolvem os trabalhadores) ou corporativas (que abrangem os empregadores), a contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas é de competência exclusiva da União.
Súmula nº 66/STJ: “Compete à Justiça Federal processar e julgar execução fiscal promovida por Conselho de fiscalização profissional”. 
Qual é o fato gerador das anuidades dos conselhos profissionais? É a circunstância de estar inscrito no órgão de classe, ainda que essa inscrição tenha ocorrido apenas em parte do ano, segundo preconizado pelo artigo 5º da Lei nº 12.514/2011. 
O sujeito passivo da contribuição é a pessoa física ou jurídica que deve inscrever-se no conselho profissional para que possa exercer sua atividade.
O artigo 8º da Lei nº 12.514/2011 do referido diploma assevera que apenas se pode dar início ao processo de execução fiscal quando o valor a ser exigido for igual ou superior ao quíntuplo (5x) da anuidade.
Isso não significa que o conselho profissional precisará contar com 5 anuidades inadimplentes para promover a execução. O que se quer dizer é que o montante do débito a ser executado deve equivaler ao valor de quatro anuidades, inclusive contabilizando-se juros e multas, na esteira do entendimento firmado pelo STJ.
Art. 8º Os Conselhos não executarão judicialmente dívidas, de quaisquer das origens previstas no art. 4º desta Lei, com valor total inferior a 5 (cinco) vezes o constante do inciso I do caput do art. 6º desta Lei, observado o disposto no seu § 1º.
Art. 6º As anuidades cobradas pelo conselho serão no valor de:
I - para profissionais de nível superior: até R$ 500,00 (quinhentosreais);
§ 1º Os valores das anuidades serão reajustados de acordo com a variação integral do Índice Nacional de Preços ao Consumidor - INPC, calculado pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística - IBGE, ou pelo índice oficial que venha a substituí-lo.
A OAB está submetida ao disposto no art. 8º da Lei nº 12.514/2011, legislação que rege todos os conselhos profissionais, sem distinção. Apesar de a OAB possuir natureza sui generis, não deixa de ser um Conselho de Classe. STJ. 2ª Turma. AREsp 2147187-MS, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 08/11/2022 (Info 756).
Não é preciso lei complementar para instituir contribuições especiais, haja vista que tais tributos já foram previstos na própria CF/1988. 
· Contribuição sindical 
A contribuição sindical é vulgarmente chamada de imposto sindical e está prevista no artigo 8º, inciso IV, parte final, da CF/1988, bem como nos artigos 578, 579 e 580 da CLT.
Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte:
IV - a assembleia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei;
O STF possuía diversas decisões reconhecendo que as contribuições sindicais possuíam natureza tributária. No entanto, com o advento da Reforma Trabalhista, a Lei nº 13.467/2017 retirou a compulsoriedade da contribuição, razão pela qual, atualmente, de acordo com a ADI nº 5794/DF, a contribuição sindical não é mais um tributo. São compatíveis com a Constituição Federal os dispositivos da Lei nº 13.467/2017 (Reforma Trabalhista) que extinguiram a obrigatoriedade da contribuição sindical e condicionaram o seu pagamento à prévia e expressa autorização dos filiados. STF. (Info 908).
Tema nº 948 de repercussão geral no STF: a contribuição sindical rural instituída pelo Decreto-lei nº 1.166/1971 foi recepcionada pela CF/88 e, por se tratar de tributo previsto na CF, não precisa de lei complementar para sua regulação, bastando, para tanto, uma lei ordinária (isto é, previsão na CLT e no Decreto-lei nº 1.166/1971). Embora a base de cálculo da contribuição sindical rural seja a mesma do imposto territorial rural (ITR), não há qualquer inconstitucionalidade ou bitributação, porquanto o próprio STF já afirmou que os impostos e as contribuições podem ter a mesma base de cálculo.
O problema, no entanto, é que a contribuição sindical rural é prevista no artigo 579 da CLT, que foi alterado pela Reforma Trabalhista. Portanto, aplica-se à contribuição sindical rural a conclusão realizada quanto à contribuição sindical urbana.
Quando existiam tais contribuições sindicais, não implicavam bitributação em relação às anuidades dos conselhos profissionais. Isso porque o conselho profissional cuida da fiscalização da profissão, ao passo que os sindicatos cuidam das relações e condições de trabalho. 
· Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE)
Nos termos do artigo 149, § 4º, da CF/1988, as CIDE’s podem incidir uma única vez, isto é, podem ser monofásicas.
ATENÇÃO: A Constituição da República, em seu artigo 149 (§ 2º, inciso I), afirma que as receitas decorrentes de exportação são imunes às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico. Contudo, as CIDEs e as contribuições sociais incidem sobre a importação de bens e serviços oriundos do exterior. Trata-se de uma imunidade objetiva que, portanto, não abarca a movimentação financeira e o lucro das receitas decorrentes de exportação. 
De conformidade com o artigo 177, § 4º, inciso II, da CF/1988, a CIDE pode ser destinada ao pagamento de subsídio a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e de derivados do petróleo; ao financiamento de projetos ambientais relacionados à indústria do petróleo e do gás; e ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.
ATENÇÃO: Do total arrecadado pela União com a CIDE-combustível, 29% (vinte e nove por cento) são repassados para os Estados e Distrito Federal (DF), nos termos do artigo 159, III, da CF, e, do montante recebido, os Estados devem repassar o percentual de 25% (vinte e cinco por cento) para os Municípios.
O STF, ao julgar o Tema 495, decidiu que: É constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e rurais, inclusive após o advento da EC nº 33/2001. STF. Plenário. RE 630898/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 7/4/2021 (Repercussão Geral – Tema 495) (Info 1012).
Para que pudesse realizar suas atividades, foi destinado ao INCRA, por lei, o valor de 0,2% sobre a folha de salários das empresas. Vale ressaltar que essa contribuição é de responsabilidade de todas as empresas, independentemente do setor, ou seja, é paga tanto por empregadores rurais como urbanos.
A quantia revertida ao INCRA possui natureza jurídica de “contribuição de intervenção no domínio econômico” (CIDE), encontrando fundamento no art. 149 da CF/88. Não se trata, portanto, de contribuição previdenciária. 
Súmula 516-STJ: A contribuição de intervenção no domínio econômico para o Incra (Decreto-Lei nº 1.110/1970), devida por empregadores rurais e urbanos, não foi extinta pelas Leis nº 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, não podendo ser compensada com a contribuição ao INSS.
Não descaracteriza a exação o fato de o sujeito passivo (empresa urbana ou agroindústria) não se beneficiar diretamente da arrecadação, até porque a inexistência de uma referibilidade direta não desnatura a CIDE, estando a instituição “jungida aos princípios gerais da atividade econômica”.
Registra-se que, por não se tratar de contribuição para a seguridade social, a parcela de 0,2% sobre a folha de salários destinada ao Incra não foi suprimida com a Lei nº 7.787/1989, tampouco com a unificação dos regimes de previdência urbana e rural levada a cabo pela Lei 8.213/1991.
De igual modo, como o produto arrecadado com a contribuição ao Incra não é destinado a qualquer dos programas ou iniciativas da seguridade social definidos pelos arts. 194 e seguintes da CF, são inaplicáveis à hipótese as restrições próprias às respectivas contribuições de custeio.
· Contribuições sociais
De acordo com o Supremo Tribunal Federal, existem três espécies de contribuições sociais:
1. Contribuição social geral;
2. Contribuição social previdenciária ou contribuição para a Seguridade Social, prevista no artigo 195, incisos I a IV, da CF/1988;
3. Contribuições residuais, previstas no artigo 195, § 4º, da CF/1988.
As contribuições sociais gerais são criadas para custear a seara social, delineada no artigo 6º da CF/1988, porém em campo diverso da Seguridade Social. Somente as contribuições destinadas à Seguridade Social estão elencadas no artigo 195 da CF/1988. 
As contribuições sociais previdenciárias encontram-se previstas no artigo 195, I a IV, da Constituição da República e pretendem, como o próprio nome sugere, financiar a Seguridade Social nas áreas de saúde, assistência social e previdência social.
Cabe salientar que as contribuições sociais gerais delineadas na CF podem ser instituídas por meio de lei ordinária, dispensando, portanto, edição de Lei Complementar.
Exemplos de contribuições sociais gerais:
· A contribuição ao salário-educação tem previsão no artigo 212, § 5º, da CF/1988 e é disciplinada pela Lei nº 9.424/1996. A seu respeito, a Súmula nº 732/STF afirma: “É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/1996”.
· A contribuição destinada aos serviços sociais autônomos (contribuições de terceiros ou contribuições ao Sistema “S – SESC, SENAC, SESI, SENAI, SEST, SENAT) está contemplada no artigo 240 da CF/1988, porém não abrange o Sebrae. O Supremo Tribunal Federal já decidiu, com repercussão geral, que a contribuição ao Sebrae tem natureza de CIDE, ao passo que as exações ao “Sistema S” são espécies de contribuições sociais gerais.Súmula nº 499/STF, segundo a qual: “as empresas prestadoras de serviços estão sujeitas às contribuições ao SESC e SENAC, salvo se integradas noutro serviço social”.
· Jurisprudência
As vendas inadimplidas não podem ser excluídas da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, visto que integram a receita da pessoa jurídica. 
É constitucional a contribuição destinada ao SENAR sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural (art. 2º da Lei 8.540/92).
É constitucional — pois preservada a sua destinação ao “Sistema S”, configurando pleno atendimento ao critério da pertinência entre o destino efetivo do produto arrecadado e a finalidade da tributação — a incidência da contribuição destinada ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR) sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural.
Tese fixada pelo STF:
“É constitucional a contribuição destinada ao Senar incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção rural, na forma do art. 2º da Lei nº 8.540/92, com as alterações do art. 6º da Lei 9.528/97 e do art. 3º da Lei 10.256/2001.”. STF. Plenário. RE 816830/SC, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 16/12/2022 (Repercussão Geral – Tema 801) (Info 1080).
Serviços sociais autônomos são pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, criadas por lei, e que se destinam a prestar assistência ou ensino a certas categorias sociais ou grupos profissionais. Não integram a Administração Pública direta ou indireta, sendo considerados entes paraestatais.
Os serviços sociais autônomos são também conhecidos como “sistema S” pelo fato de geralmente começarem com a letra “S” e por estarem ligadas aos Sindicatos.
Exemplos: SESI, SENAC, SESC, SENAI, SEST, SENAT etc. Também são serviços sociais autônomos a Agência Brasileira de Desenvolvimento Industrial – ABDI (Lei nº 11.080/2004) e a Agência de Promoção de Exportações do Brasil – APEX (Lei nº 10.668/2003).
Os serviços sociais autônomos são mantidos por meio de contribuição compulsória paga pelos empregadores com base na folha de salários. Esta contribuição possui natureza jurídica de tributo, sendo chamada de “Contribuição para os serviços sociais autônomos”.
A contribuição destinada ao SEBRAE possui natureza de contribuição de intervenção no domínio econômico (art. 149 da CF/88) e não necessita de edição de lei complementar para ser instituída. STF. Plenário. RE 635682/RJ, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 25/4/2013 (Info 703).
O art. 62 do ADCT determinou expressamente a criação do SENAR, nos moldes da legislação relativa ao SENAI e ao SENAC:
Art. 62. A lei criará o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR) nos moldes da legislação relativa ao Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Serviço Nacional de Aprendizagem do Comércio (SENAC), sem prejuízo das atribuições dos órgãos públicos que atuam na área.
 
A Lei nº 8.315, de 23 de dezembro de 1991, cumpriu a determinação constitucional:
Art. 1º É criado o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), com o objetivo de organizar, administrar e executar em todo o território nacional o ensino da formação profissional rural e a promoção social do trabalhador rural , em centros instalados e mantidos pela instituição ou sob forma de cooperação, dirigida aos trabalhadores rurais.
 
Desse modo, o SENAR é um serviço social e de formação profissional vinculado ao sistema sindical (Sistema S), nos mesmos moldes daqueles previstos no art. 240 da Constituição Federal, podendo a contribuição compulsória do empregador instituída na Lei nº 8.315/91 ser enquadrada na categoria das contribuições parafiscais, na medida em que é um tributo delegado com aplicação especial:
Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
 
As contribuições destinadas ao Sistema S foram expressamente ressalvadas do art. 195 da Magna Carta. Com isso, se pretendeu evitar questionamentos acerca da recepção das contribuições sobre a folha de salários então existentes, deixando-se claro, ainda, que as contribuições sociais destinadas ao Sistema S não se destinam a financiar a seguridade social como um todo.
A ressalva contida no art. 240 da CF/88 nos permite inferir, ainda, que é possível a superposição de contribuições sociais sobre os mesmos fatos geradores, ou seja, a possibilidade de mais de uma contribuição social destinada ao Sistema S incidir sobre a mesma base, como, por exemplo, a folha de salário.
Desse modo, as contribuições destinadas a terceiros fundadas no art. 240 da Constituição não se submetem ao regramento do art. 195 da Constituição (STF. 1ª Turma. RE 849.126/PR, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 4/9/2015).
No julgamento deste RE 816.830/SC, o Min. Rel. Dias Toffoli afirmou expressamente que a contribuição ao SENAR teria natureza jurídica de contribuição social geral: “Em suma, considero estar a finalidade da contribuição ao SENAR abrangida pela Ordem Social da Constituição Federal, sendo tal tributo uma contribuição social geral.”
 O art. 2º da Lei nº 8.540/92 substituiu a base econômica folha de salário pela receita bruta proveniente da comercialização da produção, especialmente no que se refere ao empregador rural pessoa natural. Essa substituição foi válida ou violou os arts. 240 e 149 da Constituição Federal? Foi válida.
O art. 240 da Constituição Federal não implica proibição de mudança das regras matrizes dos tributos destinados às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
Ao determinar que o SENAR fosse criado “nos moldes da legislação relativa ao Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Serviço Nacional de Aprendizagem do Comércio (SENAC)” (art. 62 do ADCT), não quis o legislador constituinte dizer que a base de cálculo da contribuição para o custeio dos encargos do SENAR fosse necessariamente a folha de salários. Nada impede que a contribuição ao SENAR tenha base de cálculo própria, diferente das contribuições já existentes.
Sendo a contribuição ao SENAR uma contribuição social geral instituída com fundamento no caput do art. 149 da Constituição, é de se validar a substituição da base de cálculo folha de salário para receita bruta da comercialização da produção rural, tal como determinado no art. 2º da Lei nº 8.540/92, com as alterações do art. 6º da Lei nº 9.528/97 e do art. 3º da Lei nº 10.256/2001.
C) Estudando em frases
· Os tributos podem ter as seguintes finalidades: fiscal, extrafiscal e parafiscal. Ensina Ricardo Alexandre, que existem tributos cuja finalidade principal é fiscal, ou seja, arrecadar, carrear recursos para os cofres públicos. Há tributos, contudo, que tem por finalidade precípua intervir numa situação social ou econômica. É o que se chama de finalidade extrafiscal. Já a finalidade parafiscal se caracteriza no fato de a lei tributária nomear sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos arrecadados para o implemento de seus objetivos.
· 
· É possível novas hipóteses de extinção do crédito tributário por lei ordinária local? SIM. O STF, no recente julgamento da ADI 2.405-MC, afirmou ser possível a criação de novas hipóteses de extinção do crédito tributário na via de lei ordinária local. Os principais fundamentos para o julgado foram os seguintes: · O pacto federativo, que permite ao ente estipular a possibilidade de receber algo de seu interesse para quitar o crédito de que é titular; · A diretriz interpretativa segundo a qual “quem pode o mais pode o menos”, uma vez que se o ente pode até perdoar o que lhe é devido, mediante a edição de lei concessiva de remissão (o mais), pode, também, autorizar que a extinção do crédito seja feita de uma forma não prevista no CTN (o menos).
· Assim, partindo dessa ideia, e considerando também que as modalidades de extinção do crédito tributário estabelecidas pelo CTN (art.156) não formam um rol exaustivo, o STF firmou a possibilidade de previsão em lei estadual de outra espécie de extinção do crédito tributário, não havendo reserva de lei complementar.
· (...) a Constituição Federal não reservou à lei complementar o tratamento das modalidades de extinção e suspensão dos créditos tributários, a exceção da prescrição e decadência, previstos no art. 146, III, b, da CF. (...) A partir dessa ideia, e considerando também que as modalidades de extinção de crédito tributário, estabelecidas pelo CTN (art. 156), não formam um rol exaustivo, tem-se a possibilidade de previsão em lei estadual de extinção do credito por dação em pagamento de bens moveis. (STF, ADI 2.405, voto do rel. min. Alexandre de Moraes, j. 20.9.2019, P, DJE de 3.10.2019.)
· O STF possui entendimento no sentido de que as contribuições para o FGTS não são tributos. No mesmo sentido, conforme o entendimento firmado pelo STJ, deve ser afastada a incidência das disposições do Código Tributário Nacional aos recolhimentos patronais para o FGTS, por não possuir natureza tributária, mas de direito trabalhista e social, destinado à proteção dos trabalhadores (AgRg no REsp 1325297/ES; REsp 898.274/SP).
· Alguns autores preferem chamar os tributos vinculados de retributivos, vendo no mesmo uma contraprestação. E os tributos não vinculados de contributivos, porque, não havendo atividade estatal, o contribuinte apenas estaria se solidarizando, mesmo que forçadamente, aos fins do Estado.
· Obs.: Não há definição constitucional ou legal que imponha que os fatos geradores dos empréstimos compulsórios ou das contribuições especiais sejam vinculados ou não vinculados. Assim, deve-se analisar cada tributo criado individualmente.
· IMPORTANTE! As taxas e contribuições de melhoria são tributos de arrecadação NÃO vinculada, salvo as custas e emolumentos.
· As contribuições especiais só se distinguem dos impostos pelo nome e produto da arrecadação, que segundo o art. 4º são critérios irrelevantes. Exemplo IRPJ e CSLL. Também não se aplica o art. 4º aos EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS, quanto estes só de distinguem das demais espécies pelo fato de serem restituíveis.
· CESPE/CEBRASPE, PGM FORTALEZA, 2017: A identificação do fato gerador é elemento suficiente para a classificação do tributo nas espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios. Errado.
· CESPE/CEBRASPE, IBAMA, 2013: No que diz respeito à instituição de impostos, apenas a União dispõe da denominada competência tributária residual. Certo.
· Esse art. 154, inc. I, da CF, aplica-se, também, ao constituinte derivado? Em outras palavras pode-se criar tributos por emenda constitucional sem a observância do disposto no referido artigo constitucional? Não se aplica o art. 154, inc. I, da CF. No julgamento da ADI 939/DF, o STF firmou posicionamento no sentido de que a “técnica da competência residual é para o legislador ordinário e não para o constituinte derivado e a não cumulatividade e o não bis in idem NÃO PRECISAM SER OBSERVADOS quando da criação de um novo imposto através de EMENDA CONSTITUCIONAL”. Em síntese, o STF entende que as restrições estabelecidas no art. 154, I, da CF, não podem ser opostas a emenda à Constituição, mas sim ao legislador ordinário na criação do imposto por meio da LC.
· No uso dessa competência, denominada extraordinária, a União poderá delinear como fato gerador dos Impostos Extraordinários de Guerra/IEG – praticamente qualquer base econômica não imune, inclusive as atribuídas constitucionalmente aos Estados e Municípios e DF. Não seria um caso de invasão de competência estadual ou municipal, pois a União estaria usando competência própria, expressamente atribuída pela CF. IMPORTANTE! Trata-se de uma exceção ao bis in idem e à bitributação! Trata-se de uma hipótese de bitributação (cobrança do mesmo tributo por dois entes tributantes diversos) constitucionalmente autorizada (IEG), caso a União adote hipótese de incidência do IEG própria de tributo de outro ente.
· O bis in idem se dá quando sobre o mesmo fato gerador há dupla incidência, imposta pela mesma pessoa de direito público. Não há proibição genérica no ordenamento pátrio, quanto ao bis in idem, mas devem ser observadas as restrições do art. 154, I e 195, §4º, da CF (fatos geradores e bases de cálculo diferentes das já existentes no caso da competência residual).
· Em âmbito internacional, a bitributação se realiza quando dois Estados distintos pretendem alcançar os mesmos fatos tributáveis.
· Os Estados não têm competência para criar impostos residuais.
· Os Municípios também não podem criar impostos residuais.
· Havendo viabilidade, a pessoalidade é obrigatória. 
· Os impostos terão caráter pessoal (sempre que possível); Os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (sempre).
· O STF decidiu que todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou pessoal, podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo (RE 562045/RS). A CF não impõe a aplicação do princípio (caráter pessoal e capacidade contributiva) a todos os tributos, mas apenas aos IMPOSTOS, e somente quando possível. IMPORTANTE! O STF entende que, apesar de previsto como de observância obrigatória apenas na criação dos impostos (sempre que possível), nada impede que o princípio da capacidade contributiva seja levado em consideração na criação das TAXAS.
· Conforme a jurisprudência do STF, o valor da taxa deve refletir, dentro do possível, o custeio da atividade estatal a ela atrelada. Por esta razão, é confirmado o cunho sinalagmático das taxas e a impossibilidade de serem utilizadas para fins extrafiscais.
· CESPE/CEBRASPE, SEFAZ-AL, 2021: As taxas, por não possuírem cunho sinalagmático, podem ser instituídas com a finalidade específica de cumprimento de funções extrafiscais. Errado.
· Segundo Ricardo Alexandre, como o Estado tem competência material residual, podendo prestar serviços públicos não atribuídos expressamente a União nem aos Municípios, a consequência é que, indiretamente, a CF atribuiu a competência tributária residual para a instituição de taxas aos Estados.
· A possibilidade de cobrança de taxa por atividade estatal potencial ou efetiva refere-se apenas as TAXAS DE SERVIÇO, de forma que só se pode cobrar taxa de polícia pelo efetivo exercício desse poder.
· No que diz respeito a taxas, é correto afirmar: o simples exercício do poder de polícia não enseja a cobrança da taxa de polícia, mas sim o desempenho efetivo da atividade dirigida ao administrado. Assim, por exemplo, não é jurídico cobrar taxa de fiscalização se a pessoa política não mantém órgão fiscalizatório ou não desenvolve tal atividade.
· O STF considera que o simples fato de existir um órgão estruturado que exerça permanentemente atividade de fiscalização já permite a cobrança da taxa de polícia de todos quantos estejam sujeitos a essa fiscalização.
· Assim, admite-se a cobrança periódica de todas as pessoas que estejam sujeitas à fiscalização, tenham ou não sido concretamente fiscalizadas, desde que o órgão fiscalizador esteja estruturado e a atividade de fiscalização seja regularmente exercida. Ex.: no caso da taxa de controle e fiscalização ambiental – TCFA, o STF decidiu que era legítima a exigência dessa taxa a ser paga pelas empresas potencialmente poluidoras, independentemente de sofrerem fiscalização efetiva (RE 416601, Rel. Min. Carlos Velloso, Tribunal Pleno, julgado em 10/08/2005).
· O serviço público remunerado por taxa é considerado específico quando o contribuinte sabe por qual serviço está pagando. Já a divisibilidade está presente quando é possível ao Estado identificar os usuários do serviço a ser financiado com a taxa. 
· É inconstitucional a criação de taxa de combate a incêndios. A atividade desenvolvida pelo Estado no âmbito da segurança pública é mantida ante impostos, sendo imprópria a substituição, para tal fim, de taxa. Precedente: ADI 4411, julgadoem 18.08.2020 (Info 992).
· Pode ser apenas potencial a utilização do serviço, jamais a sua disponibilização. Por óbvio, não é possível a cobrança de taxa pela coleta domiciliar de lixo em locais onde tal serviço não é prestado.
· A base de cálculo da taxa deve estar relacionada com o custo. Deve haver uma “equivalência razoável entre o custo real dos serviços e o montante a que pode ser compelido o contribuinte a pagar”. (Min. Moreira Alves, STF Rp 1077/RJ). Assim, o que não pode ocorrer é o valor da base de cálculo ser muito superior ao custo do serviço, uma vez que, nesse caso, haveria enriquecimento sem causa por parte do Estado ou até mesmo uma forma de confisco (STF ADI 2551).
· Súmula n. 667 do STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.
· É legítima a cobrança das custas judiciais e das taxas judiciárias tendo por parâmetro o valor da causa, desde que fixados valores mínimos e máximos. STF. Plenário. ADI 5688/PB, Rel. Min. Edson Fachin, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 22.10.2021 (Info 1035).
· A taxa de lixo domiciliar que, entre outros elementos, toma por base de cálculo o metro quadrado do imóvel, segundo o STF, preenche os requisitos da constitucionalidade, atendidos os princípios da ISONOMIA TRIBUTÁRIA e da CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, ainda que o IPTU considere como um dos elementos para a fixação de sua base de cálculo a metragem da área construída.
· A taxa pode ser considerada exceção ao princípio da capacidade contributiva? Embora o cálculo do valor da taxa deva estar relacionado com os serviços prestados ou com o poder de polícia desempenhado, segundo a Suprema Corte, todos os tributos submetem-se ao princípio da capacidade contributiva, ao menos em relação a um de seus três aspectos (OBJETIVO, SUBJETIVO e PROPORCIONAL), independentemente de classificação extraída de critérios puramente econômicos. (RE 406.955-AgR)
· Tanto o STF como o STJ consideram que o valor pago pelos serviços de ÁGUA e ESGOTO prestados por CONCESSIONÁRIA de serviço público NÃO possui caráter tributário, possuindo natureza jurídica de tarifa ou preço público. Justamente por isso que o STJ editou a súmula 412:
· Súmula n. 412 do STJ: A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.
· “O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita.” (STF. Plenário. ADI 800/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em 11.6.2014 - Info 750).
· A contribuição de melhoria é exigida em virtude da VALORIZAÇÃO de imóvel decorrente de OBRAS PÚBLICAS, e não em decorrência de obra pública.
· Valorização presumida: Não obstante a necessidade de valorização para que reste verificado o fato gerador da contribuição, o STJ tem entendido ser legítima a fixação da base de cálculo do tributo mediante a utilização de montantes presumidos de valorização, indicados pela administração pública, DESDE QUE FACULTADA A APRESENTAÇÃO, PELO SUJEITO PASSIVO, DE PROVA EM SENTIDO CONTRÁRIO. Nas palavras do próprio Tribunal, nessas hipóteses “a valorização presumida do imóvel não é fato gerador da contribuição de melhoria, mas, tão somente, o critério de quantificação do tributo (base de cálculo), que pode ser elidido pela prova em sentido contrário da apresentada pelo contribuinte” (AgRg no REsp 613.244/RS).
· NC-UFPR, PGM CURITIBA-PR, 2015: A instituição de contribuição de melhoria depende de lei específica para cada obra, bem como da ocorrência de efetiva valorização imobiliária em razão da obra pública, cabendo ao sujeito passivo da exação o ônus de realizar a prova da inexistência de valorização. Errado.
· Do ponto de vista individual, a limitação está na VALORIZAÇÃO (eu não posso pagar mais do que o meu imóvel valorizou) e do ponto de vista global, o limite está no CUSTO DA OBRA. CUIDADO! Isso não significa que a contribuição de melhoria vai ter o custo da obra como base de cálculo. Não! A base de cálculo, em princípio, vai ser o montante de valorização. Mas eu tenho uma limitação quanto à possibilidade de gerar receita dessa contribuição de melhoria. Ela tem um teto que é, exatamente, o custo da obra.
· Trata-se de tributo de arrecadação NÃO vinculada. A contribuição é decorrente de obra pública e não para a realização de obra pública. Sendo assim, como regra, não é legítima a sua cobrança com o intuito de obter recursos a serem utilizados em obras futuras, uma vez que a valorização só pode ser aferida após a conclusão da obra.
· A competência para a criação de empréstimos compulsórios é EXCLUSIVA DA UNIÃO. Essa é uma regra sem exceção. A instituição dos ECs só é possível mediante LEI COMPLEMENTAR. Como a CF exige a lei complementar para a criação dos ECs e proíbe que as medidas provisórias regulamentem matérias sujeitas a reserva de lei complementar, a conclusão é: leis ordinárias e medidas provisórias não podem criar ECs.
· A aplicação dos recursos provenientes dos ECs será vinculada a despesa que fundamentou a sua instituição. Assim, se o EC foi criado em virtude de uma guerra externa, toda sua arrecadação deve ser carreada para fazer face aos esforços de guerra.
· O parágrafo único, do art. 15, do CTN exige que a lei instituidora do EC fixe o prazo e as condições de resgate. Assim, a tributação não será legítima sem a previsão da restituição.
· § 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
· Observe que foi retirada a informação de que a alíquota dos servidores estaduais, distritais e municipais não poderão ser inferiores à alíquota dos servidores federais. Porém, a própria EC 103/2019 tratou sobre o tema, até que ele seja regulado pela lei complementar nacional:
· Art. 9º Até que entre em vigor lei complementar que discipline o § 22 do art. 40 da Constituição Federal, aplicam-se aos regimes próprios de previdência social o disposto na Lei nº 9.717, de 27 de novembro de 1998, e o disposto neste artigo. § 4º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não poderão estabelecer alíquota inferior à da contribuição dos servidores da União, exceto se demonstrado que o respectivo regime próprio de previdência social não possui deficit atuarial a ser equacionado, hipótese em que a alíquota não poderá ser inferior às alíquotas aplicáveis ao Regime Geral de Previdência Social.
· Outrossim, ainda referente ao § 1º do art. 149 da CF, poderão ser progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos da aposentadoria e de pensões. Como regra de transição, essa nova disposição somente será aplicável ao RPPS dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios na data de publicação de lei de inciativa privada dos respectivo Poder Executivo, que referende integralmente.
· Possibilidade de criação da contribuição extraordinária: Os §§ 1º-A, 1º-B e 1º-C do art. 149 da CF, incluídos pela EC 103/2019, dispõem que: § 1º-A. Quando houver deficit atuarial, a contribuição ordinária dos aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019) (Vigência)
· § 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para equacionar o deficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela EmendaConstitucional nº 103, de 2019) (Vigência)
· § 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída simultaneamente com outras medidas para equacionamento do deficit e vigorará por período determinado, contado da data de sua instituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019) (Vigência)
· Pode haver a tributação sobre o lucro decorrente de exportação? SIM. A CF apenas concedeu imunidade no tocante às RECEITAS decorrentes de exportação Nesse sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil adotou uma interpretação absolutamente literal do dispositivo, entendendo que a imunidade somente impediria a cobrança de contribuições que tivessem como base de cálculo exatamente a RECEITA.
· Ao se pronunciar sobre o tema, o STF entendeu que o legislador constituinte claramente diferenciou a RECEITA do LUCRO, tanto é que autorizou a criação de tributos distintos para gravar tais bases econômicas (PIS/COFINS e CSLL, respectivamente). Nessa linha, ao imunizar as RECEITAS decorrentes da exportação, a CF não desejou proibir a tributação do lucro. (RE 474.132, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 12.08.2010).
· Para o PIS/PASEP, expressamente mencionada no art. 239 da CF. Segundo a jurisprudência do STF, a contribuição para o PIS/PASEP enquadra-se como contribuição de seguridade social, estando, portanto, sujeita ao regime jurídico delineado no art. 195 da CF, podendo ser disciplinado por LO (RE 227.098/AL).
· Tal enquadramento decorre do fato de o produto da arrecadação da contribuição para o PIS/PASEP destinar-se a prestações relacionadas à seguridade social – financia o programa do SEGURODESEMPREGO, OUTRAS AÇÕES DA PREVIDÊNCIA SOCIAL e o ABONO DE UM SALÁRIO MÍNIMO ANUAL pago aos empregados que percebam até dois salários-mínimos de remuneração mensal.
· O CTN foi editado em 1966 como sendo uma lei ordinária. No entanto, ele foi "recepcionado com força de lei complementar pela Constituição Federal de 1967, e mantido tal status com o advento da Constituição Federal de 1988, visto que, tanto esta quanto aquela Magna Carta reservavam à lei complementar a veiculação das normas gerais em matéria tributária, a regulação das limitações ao poder de tributar e as disposições sobre conflitos de competência." (ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. Salvador: Juspodivm, 2017, p. 249).
· O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não compõe a base de cálculo para a incidência da contribuição para o PIS e a COFINS. STF. Plenário. RE 574706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 15/3/2017 (repercussão geral) (Info 857).
· A inclusão do ICMS na base de cálculo das referidas contribuições sociais leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos desses tributos faturariam ICMS, o que não ocorre.
· O ICMS apenas circula pela contabilidade da empresa, ou seja, tais valores entram no caixa (em razão do preço total pago pelo consumidor), mas não pertencem ao sujeito passivo, já que ele irá repassar ao Fisco. Em outras palavras, o montante de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte porque tais valores são destinados aos cofres públicos dos Estados-Membros ou do DF. Dessa forma, a parcela correspondente ao ICMS pago não tem natureza de faturamento (nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa. Por essa razão, não pode compor a base de cálculo da contribuição para o PIS ou a COFINS.
· O STJ, julgando recurso representativo de controvérsia, afirmou que “os empregados das empresas prestadoras de serviço não podem ser excluídos dos benefícios sociais das entidades em questão (SESC e SENAC) quando inexistente entidade específica que forneça os mesmos benefícios sociais e para a qual sejam vertidas contribuições de mesma natureza e, em se tratando de empresa prestadora de serviços, há que se fazer o enquadramento correspondente à Confederação Nacional do Comércio – CNC, ainda que submetida a atividade de outra Confederação, incidindo contribuições ao SESC e SENAC que se encarregarão de fornecer os benefícios sociais correspondentes” (REsp 1.255.433 – SE).
· O STJ inclui as contribuições para os serviços sociais autônomos entre as contribuições sociais gerais, sob o fundamento de tais tributos visarem a benefícios às ordens social e econômica, de forma de que devem ser mantidos por toda a sociedade e não somente por determinadas corporações.
· Nas palavras de Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, essas entidades atuam principalmente nas áreas de educação e aperfeiçoamento profissional e o referido art. 240 da CF explicita que as contribuições tributárias que as custeiam NÃO são contribuições de seguridade social.
· Súmula n. 499 do STJ: As empresas prestadoras de serviços estão sujeitas às contribuições ao Sesc e Senac, salvo se integradas noutro serviço social.
· A contribuição destinada ao SEBRAE possui natureza de contribuição de intervenção no domínio econômico (art. 149 da CF/88) e não necessita de edição de lei complementar para ser instituída. STF. Plenário. RE 635682/RJ, rel. Min Gilmar Mendes, 25.4.2013. (Info 703)
· Contribuições sociais gerais e a anterioridade As contribuições sociais gerais estão sujeitas ao princípio da anterioridade do exercício financeiro (art. 150, III, “b”), sendo vedada a produção de efeitos, no mesmo ano de sua publicação, da lei que as institua ou aumente. Elas não se submetem ao art. 195, § 6º, que estabelece o prazo nonagesimal aplicável exclusivamente às contribuições de seguridade social.
· Entretanto, a partir da EC 42/2003, as contribuições de sociais gerais passaram a estar sujeitas à norma de noventena inespecífica prevista na alínea “c” do inciso III do art. 150, que alcança todos os tributos, ressalvadas, obviamente, as exceções arroladas no próprio texto constitucional – além de continuarem sujeitas à anterioridade do exercício financeiro.
· Em resumo, aplicam-se às contribuições sociais gerais: - A anterioridade do exercício; e - A noventena prevista na alínea “c” do inciso III do art. 150.
· Contribuições de intervenção no domínio econômico/CIDE: A competência é exclusiva da União, e seu exercício, por NÃO estar sujeito à reserva de lei complementar, pode se dar na via de lei ordinária ou da medida provisória. IMPORTANTE! As CIDEs são tributos EXTRAFISCAIS.
· Quanto à CIDE-combustível, merece menção o fato de ter sido facultado ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-combustíveis (EXCEÇÃO PARCIAL AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE), não se aplicando, ademais, o princípio da anterioridade do exercício financeiro no restabelecimento da alíquota que fora desse modo reduzido (art. 177, § 4º, I, “b”).
· Aplica-se à contribuição de interesse de determinada categoria profissional a anterioridade anual (ou de exercício) e a anterioridade nonagesimal (ou especial).
· Em geral tem-se feito uma separação entre a OAB, de um lado, e as demais entidades de outro. A nota distintiva a justificar a diversidade de tratamento seria o fato de a OAB não se resumir a uma instituição que defende interesses corporativos, de forma que em relação às contribuições cobradas não poderiam ser apostas a expressão “de interesses de categorias profissionais ou econômicas”. No final de 2005, o STJ julgou embargos de divergência adotando entendimento em que, apesar de reconhecer a OAB como uma autarquia com características diferenciadas, não atribui as contribuições por ela cobrada natureza tributária. Atualmente, o entendimento do STF, apesar de se distanciar do adotado pelo STJ no tocante ao enquadramento da OAB como autarquia (“a OAB não é uma entidade da administração indireta da União”), daquele se aproxima, ao deixar clara a distinção entre a OAB e os conselhos de fiscalização de profissão.
· IMPORTANTE! Por conta das controvérsias, aconselha-se numa prova, a seguir o entendimento do STJ (NÃO atribuir às contribuições cobradas pela OAB natureza tributária).
· Contribuição de iluminação pública/COSIP: A competência constitucional foi deferida aos Municípios e ao DF, que podem exercê-la por intermédio de lei própria,definindo com determinado grau de liberdade seu fato gerador, base de cálculo, alíquotas e contribuintes. IMPORTANTE! O dispositivo deixa claro que a arrecadação da contribuição é VINCULADA ao custeio do serviço de iluminação pública, sendo, portanto, ilegítima qualquer espécie de tredestinação.
· O Supremo entendeu que seria impossível identificar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública, para deles exigir uma contribuição. Relembrou que na própria regra constitucional que prevê a cobrança do tributo, é possibilitada a cobrança do tributo na fatura de consumo de energia elétrica, deixando implícito que os contribuintes seriam as pessoas físicas e jurídicas consumidoras.
· Quanto à sistemática de cálculo, entendeu-se que a progressividade atendia ao princípio da isonomia e da capacidade contributiva, pois, usando as palavras do Ministro Relator Ricardo Lewandowski, “é lícito supor que quem tem um consumo maior tem condições de pagar mais”.
· É constitucional a aplicação dos recursos arrecadados por meio de contribuição para o custeio da iluminação pública na expansão e aprimoramento da rede ou ele somente pode ser destinado para despesas de execução e manutenção? Segundo o STF, em julgamento do tema 696 (RE 666404), pode ser usada para a expansão e aprimoramento da rede.
· Entendeu Supremo que o constituinte não pretendeu limitar o custeio do serviço de iluminação pública apenas às despesas de sua execução e manutenção. 
· IMPORTANTE! O STF entendeu que a contribuição de iluminação pública é um tributo sui generis, com peculiaridades próprias que o individualizam. Nas palavras da corte, o tributo não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade especifica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte.
· Como não se trata formalmente de um imposto, não é necessária lei de caráter nacional para definir fato gerador, base de cálculo e contribuintes (CF, art 146, III, a).
· CESPE/CEBRASPE, CÂMARA DOS DEPUTADOS, 2014: Segundo o STF, o custeio do serviço de iluminação pública constitui um tipo de contribuição de caráter sui generis, em que podem ser eleitos contribuintes os consumidores de energia elétrica, a base de cálculo pode ser definida conforme o consumo e, ainda, podem ser impostas alíquotas progressivas que consideram a quantidade de consumo e as características dos diversos tipos de consumidor. Certo.
1.3. Competência Tributária
A competência significa a capacidade fazer algo. No âmbito do direito tributário, a competência reflete a capacidade conferida pela Constituição Federal aos Entes Federativos de instituírem seus tributos e, como consequência, poderem regular as relações inerentes à instituição dos seus tributos.
Dessa maneira, temos que a Constituição Federal confere competência para que os entes federativos instituam seus tributos. Logo, a CF/88 não cria tributos, ela outorga competência aos entes para que eles façam.
A instituição dos tributos pelos entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) depende de lei específica do Ente. 
A CF/88 atribuiu a competência tributária às “pessoas” que possuem autonomia política, visto que há a necessidade de haver autonomia legislativa desses Entes conhecida como autolegislação. Por exemplo, os territórios federais não receberam atribuição de competência tributária. 
A competência atribuída aos Entes Federativos pela CF/88 é quase plena, visto que eles precisam respeitar as limitações impostas pela própria CF/88 e, também, pelas Constituições Estaduais e Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios.
Além disso, os Entes Federativos devem respeitar as regras previstas no Código Tributário Nacional.
Ademais, cumpre destacar que a competência tributária tem como característica a facultatividade, visto que a CF/88 não impõe aos Entes Federativos a obrigatoriedade de instituir os tributos previstos na CF.
A competência tributária é imprescritível (incaducabilidade), visto que o não-exercício da competência pelo ente federativo não faz com que ele perca a competência conferida pela CF/88.
Além disso, não confere a outra pessoa jurídica de direito público o direito de exercer a competência do ente eleito pela CF/88.
Mesmo sendo facultativa a competência, a Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu que Entes federativos que não instituíssem seus impostos não receberiam as transferências voluntárias de recursos.
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.
Apesar da facultatividade do exercício da competência tributária, os entes federativos não podem renunciar às competências instituídas pela Constituição. Dessa forma, a competência tributária é irrenunciável. 
A competência tributária também possui como característica a indelegabilidade. 
A competência tributária é inalterável, visto que não pode ser alterada ou modificada por normas infraconstitucionais. A competência tributária pode vir a ser alterada por emendas constitucionais.
Conforme o CTN, a possibilidade de delegação ocorre nas funções de arrecadação ou de fiscalização dos tributos, ou na execução de leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. No entanto, essas funções não representam competência, visto que não estão relacionadas com a competência legislativa para instituição do tributo.
Na realidade, quando ocorre algum tipo de delegação nesse sentido, ocorre a delegação da capacidade tributária ativa. 
A Constituição Federal também trata da competência para legislar sobre direito tributário. Então, nesse momento precisamos distinguir competência para instituir tributos e competência para legislar sobre direito tributário:
a) Competência tributária representa o poder conferido pela CF/88 para os Entes federativos instituírem seus tributos;
b) Competência para legislar sobre direito tributário representa o poder conferido pela CF/88 para os Entes federativos instituírem normas que regulamentem as regras relativas à tributação. EXEMPLO 01: A União, com base na competência para instituir os seus tributos, instituiu o imposto de renda por meio da Lei 7.713/1.988. EXEMPLO 02: A União, com base na competência para legislar sobre direito tributário, instituiu o Código Tributário Nacional (CTN), por meio da Lei 5.172/1966.
Dessa forma, constatamos que a competência para legislar sobre direito tributário é uma competência legislativa.
A competência para legislar sobre direito tributário foi atribuída concorrentemente à União, aos Estados e ao Distrito Federal. Note que os Municípios não foram contemplados nessa hipótese.
A Constituição do Brasil contemplou a técnica da competência legislativa concorrente entre a União, os Estados-membros e o Distrito Federal, cabendo à União estabelecer normas gerais e aos Estados-membros especificá-las.
Dessa maneira, caso haja uma lei federal estabelecendo normas gerais, os Estados e o Distrito Federal poderão preencher possíveis lacunas da lei federal que trata das normas gerais. Essa é a competência suplementar dos Estados e do Distrito Federal.
A possível inércia da União não pode prejudicar os Estados e o Distrito Federal. Dessa forma, caso não haja a Lei federal estabelecendo as normas gerais, os Estados e o Distrito Federal podem exercer a competência legislativa plena. Ex.: IPVA. A CF/88 outorgou aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir e cobrar esse imposto. No entanto, a União não elaborou uma norma geral que tratasse da instituição do IPVA. Logo, os Estados e o Distrito Federal estão aptos a elaborar normas gerais referentes ao IPVA.
A lei federal não revoga a lei estadual ou distrital (do Distrito Federal), apenas suspende os seus efeitos enquanto estiver em vigor a lei federal.Caso a lei federal seja revogada, por exemplo, os dispositivos estaduais ou distritais, que estavam suspensos, voltam a valer.
· Competência tributária x capacidade tributária ativa
Sendo a competência tributária uma faculdade atribuída aos entes federativos, ela é caracterizada como política, indelegável, intransferível, inalterável e irrenunciável. 
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º NÃO CONSTITUI DELEGAÇÃO DE COMPETÊNCIA O COMETIMENTO, A PESSOAS DE DIREITO PRIVADO, DO ENCARGO OU DA FUNÇÃO DE ARRECADAR TRIBUTOS.
A capacidade tributária ativa decorre da competência tributária e se relaciona com as atribuições administrativas para cobrar o tributo. 
Assim, a capacidade tributária ativa indica quem é o sujeito ativo da relação tributária obrigacional. Trata-se, portanto, de atribuição executiva. Além disso, por não possuir previsão no texto constitucional, a capacidade tributária ativa é delegável, não legislativa (situa-se na dimensão administrativo-executiva), revogável e compreende os privilégios processuais próprios de Fazenda Pública.
· Capacidade tributária ativa e parafiscalidade
Note que, de acordo com o artigo 7º do CTN, a capacidade tributária ativa é delegada por uma pessoa jurídica de direito público para outra. Ademais, o artigo 119 do CTN dispõe que o “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
Pergunta-se: a capacidade tributária ativa pode ser delegada para pessoa jurídica de direito privado?  Tendo em vista as disposições do CTN, a resposta é negativa. Porém, na prática, existem pessoas jurídicas de direito privado que exigem tributo. É o caso, por exemplo, das contribuições ao Sistema “S” (Sebrae, Sesc, Senai, Senac, Senat etc.).
Para justificar essa situação, a doutrina afirma que, em regra, não há que se falar em delegação da capacidade tributária ativa a pessoas jurídicas de direito privado, mas que, todavia, a Constituição Federal de 1988, em seus artigos 149 e 240, estabelece situações nas quais a sujeição ativa da relação tributária obrigacional é exercida por pessoa jurídica de direito privado e, por óbvio, devem ser respeitadas tais disposições hierarquicamente superiores ao CTN.
Tal possibilidade de delegação da capacidade tributária ativa a entidades privadas é resguardada também pela Súmula nº 396 do STJ, que se refere à Confederação Nacional da Agricultura (CNA): “Súmula nº 396/STJ: A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural”.
Outra situação de delegação é a verificada quanto aos notários e tabeliães, pessoas físicas que têm legitimidade para exigir as taxas correspondentes à prestação dos seus serviços, tal qual autorizado pelo artigo 236 da Constituição da República.
Por fim, cabe pontuar que nem sempre o sujeito que exerce a capacidade tributária ativa (que desempenha o papel de sujeito ativo da obrigação tributária) detém os recursos que arrecada.
Quando a delegação da capacidade tributária ativa é acompanhada da possibilidade de o ente delegado ficar com o produto arrecadado para si, dispondo livremente dos recursos, tem-se o fenômeno da parafiscalidade. Entretanto, ocorre sujeição ativa auxiliar quando o ente delegado apenas arrecada o tributo em nome do ente político, mas não usufrui do produto da arrecadação, consoante disposto no artigo 7º, § 3º, do CTN. É o caso de bancas, lotéricas, supermercados, algumas concessionárias de energia elétrica, de telefonia etc., que atuam como meros agentes arrecadadores de ICMS, por exemplo.
A) Classificação da competência tributária
· Competência privativa
Competência tributária privativa é a competência que cada ente político possui para instituir tributos. É conferida pela Constituição Federal, que atribui a cada ente federativo, com exclusividade, determinadas bases econômicas.
Perceba que as contribuições especiais são instituídas privativamente pela União, com exceção de duas espécies: (i) contribuições para previdência e assistência dos servidores estaduais, distritais e municipais (regime próprio), cuja competência cabe os Estados, DF e Municípios; e (ii) contribuição para o custeio da iluminação pública, que pode ser instituída por Municípios e DF.
A competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios é, portanto, exaustiva. 
Já à União é permitido, por força dos artigos 154, I, e 195, § 4º, da Lei Maior, instituir, nessa ordem, impostos e contribuições previdenciárias residuais.
· Competência comum
A competência comum compreende os tributos que qualquer ente federativo pode instituir. Diz respeito aos tributos vinculados (ex.: taxas e contribuições de melhoria).
ATENÇÃO! A CF/1988 atribui aos Estados competência administrativa residual. Desse modo, todos os serviços que a Constituição Federal não atribui à União ou aos Municípios são residualmente atribuídos aos Estados. 
· Competência cumulativa (ou múltipla)
Dá-se quando um ente político assume a competência tributária atribuída a outro ente, havendo, assim, acúmulo de competências. 
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
· Competência especial
Diz respeito à competência para instituir empréstimo compulsório e contribuições especiais. 
· Competência residual (ou remanescente)
Consiste na possibilidade de instituir tributos diversos dos já expostos na Constituição Federal. É exercida unicamente pela União, nos moldes dos artigos 154, I, e 195, § 4º, da CF.
Advirta-se que a Constituição da República não veda a incidência plurifásica (isto é, que incide várias vezes na mesma cadeia produtiva) do imposto residual; o que a Constituição proíbe é a cumulatividade, ou seja, que o imposto residual incida sobre o tributo que já foi pago na etapa anterior.
Os tributos residuais podem ser instituídos a qualquer tempo (e não somente em dadas circunstâncias ou conjunturas específicas, tais como períodos de guerra, de calamidade etc.) e, demais disso, devem respeitar os princípios constitucionais estabelecidos (tais como legalidade, anterioridade, irretroatividade etc.).
ATENÇÃO! Emenda constitucional que outorga competência tributária não representa atuação em sede de competência residual da União. Trata-se de livre exercício parlamentar de criação e destituição de emenda constitucional.
· Competência extraordinária
Diz respeito à possibilidade de instituição do imposto extraordinário de guerra, com previsão no artigo 154, II, da CF/1988, de competência da União.
Ademais, a situação de guerra é o pressuposto do tributo, mas não o seu fato gerador, o qual pode corresponder à uma base econômica nova ou idêntica à de outro imposto, inclusive estadual ou municipal. Destarte, para o IEG é admitida a bitributação ou bis in idem.
O imposto extraordinário de guerra pode ser criado por intermédio de lei ou de medida provisória e, dada a sua natureza temporária, devem ser suprimidos paulatinamente, cessadas as causas de sua criação.
No ponto, o artigo 76 do CTN preconiza que os impostos extraordinários devem ser suprimidos em até 05 (cinco) anos após o término da guerra.
Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebraçãoda paz.
O imposto extraordinário de guerra (IEG) constitui exceção aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal e consiste numa receita derivada.
1.4. Legislação Tributária
A) Fontes do Direito Tributário
As fontes do Direito Tributário podem ser formais ou reais.
· As fontes formais “são os atos jurídicos pelos quais o direito cria corpo e nasce para o mundo jurídico” (Ruy Barbosa Nogueira).
· Já as fontes reais correspondem às bases econômicas, ao suporte fático sobre o qual haverá a incidência da norma tributária. São exemplos de fontes reais: a renda, os proventos, a propriedade de veículo automotor, a propriedade territorial urbana, a propriedade de terras rurais. 
A respeito das fontes formais, cabe lembrar do disposto no artigo 96 do CTN, segundo o qual “A EXPRESSÃO ‘LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA’ COMPREENDE AS LEIS, OS TRATADOS E AS CONVENÇÕES INTERNACIONAIS, OS DECRETOS E AS NORMAS COMPLEMENTARES QUE VERSEM, NO TODO OU EM PARTE, SOBRE TRIBUTOS E RELAÇÕES JURÍDICAS A ELES PERTINENTES”. Infere-se, portanto, que o dispositivo em questão traz uma enumeração meramente exemplificativa (e não exaustiva) das fontes formais do Direito Tributário.
Deve-se, no entanto, atentar para a circunstância de que os atos concretos – a exemplo do lançamento tributário – não estão compreendidos no conceito de legislação tributária trazido pelo artigo 96 do CTN. 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º. Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Fontes formais primárias são aquelas que inovam o ordenamento jurídico e buscam fundamento na Constituição Federal de 1988. São leis em sentido amplo, a exemplo dos tratados, convenções internacionais, decretos e das demais espécies legislativas mencionadas no artigo 59 da CF/1988.
Noutro vértice, as fontes formais secundárias não inovam no ordenamento jurídico, mas apenas detalham alguma questão tratada na norma primária. Por conseguinte, o fundamento de validade das fontes formais secundárias encontra-se na norma primária (e não exatamente na CF). Exemplo: artigo 100 do CTN.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
PARÁGRAFO ÚNICO. A OBSERVÂNCIA DAS NORMAS REFERIDAS NESTE ARTIGO EXCLUI A IMPOSIÇÃO DE PENALIDADES, A COBRANÇA DE JUROS DE MORA E A ATUALIZAÇÃO DO VALOR MONETÁRIO DA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO.
É fundamental compreender que a lei ordinária é o principal instrumento de regulação da matéria tributária, cabendo-lhe, como função principal, a instituição de tributos em cumprimento ao disposto no artigo 150, I, da CF. Sem embargos, a matéria também pode ser regulada por meio de medida provisória, resolução do Senado e até mesmo por intermédio de lei delegada (cf. STF. Medida Cautelar na ADI nº 1296/PE).
Outrossim, não se pode esquecer que os temas sujeitos à lei complementar não podem ser objeto de medida provisória ou de lei delegada.
Em consonância com o inciso I do artigo 146 da CF, cabe à LC dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Trata-se, na verdade, de um conflito aparente de normas, pois, como se sabe, para cada base econômica a Constituição atribuiu a apenas um ente político a prerrogativa de instituir tributo. 
ATENÇÃO! Embora possuam abrangência nacional, as normas gerais não instituem tributos. De acordo com o Supremo Tribunal Federal, as normas gerais pretendem uniformizar as relações tributárias em todo o país, bem como delimitam a edição de normas pelos entes políticos, isto é, limitam a feitura de leis ordinárias sobre matéria tributária (STF).
Infere-se, portanto, que não é dado à União, a pretexto de editar norma geral sobre determinada matéria, se imiscuir na competência tributária outorgada pela Constituição Federal aos demais entes políticos (Estados, DF e Municípios). 
Necessário sublinhar, ainda, que o CTN é lei ordinária que foi recepcionada pela CF com status de lei complementar, nos moldes do artigo 146 da Constituição, e, portanto, somente pode ser modificado por outra lei complementar. Noutras palavras, o CTN é formalmente lei ordinária e materialmente lei complementar.
Ademais, ao utilizar a expressão “especialmente sobre”, o constituinte deixou claro que o rol previsto no artigo 146, inciso III, da CF/1988 é meramente exemplificativo (não é exaustivo).
ENTENDE-SE QUE O ARTIGO 146, III, “B”, DA CF COMPREENDE TODAS AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS. POR CONSEGUINTE, A CF EXIGE QUE AS QUESTÕES GERAIS RELATIVAS A OBRIGAÇÃO, LANÇAMENTO, CRÉDITO, PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA DE TODOS OS TRIBUTOS SEJAM TRATADAS POR LEI COMPLEMENTAR. A esse respeito, o STF já decidiu que situações de extinção de crédito tributário não podem ser criadas por meio de lei ordinária, sob pena de ofensa ao artigo 146, III, “b”, da CF/1988 (cf. STF. ADI nº 1.917/DF).
Por igual, o Supremo Tribunal Federal já assentou que o tema da responsabilidade tributária também deve ser tratado por lei complementar.
Note que o artigo 146, parágrafo único, III, da CF/1988 (que se refere ao Simples Nacional) afasta a aplicação do artigo 160, parágrafo único, da CF, o qual permite a retenção do repasse, pela União, caso haja dívida do ente federado.
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos.
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de condicionarem a entrega de recursos:  
I - ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;  
II - ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III.
O STF afirmou ser constitucional a vedação de acesso ao Simples Nacional por empresas que possuíam débitos exigíveis para com o INSS e o Fisco (cf. Recurso Extraordinário nº 627.543).
Não vigora no Brasil o princípio da aplicabilidade imediata dos tratados internacionais, conforme se extrai da leitura dos artigos 84, VIII, e 49, I, da Constituição Federal. Desse modo, para que tenham vigência e eficácia no país, os tratados internacionais precisam ser internalizados no ordenamento jurídico pátrio. 
É nesse contexto que o artigo 98 do CTN dispõe que “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. O CTN quis afirmar que a lei especial prevalecerá sobre a lei geral. 
Posição de Luciano Amaro: "o conflito entre lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do tratado), que excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera em ambos os casos (abstraída a discussão sobrese ele é ou não superior à lei interna) porque traduz preceito especial, harmonizável com a norma geral". (Direito Tributário Esquematizado, Ricardo Alexandre, 2014 p. 211).
Os atos normativos têm caráter geral e orientam servidores e contribuintes. Exemplos: Instruções Normativas (IN) da Receita Federal do Brasil (RFB), pareceres normativos e atos declaratórios.
Em regra, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa resolvem o litígio entre as partes e, dessa maneira, para que tais decisões produzam efeitos para todos (erga omnes), é preciso que uma lei a elas atribua eficácia normativa.
As práticas administrativas referidas no inciso III do artigo 100 do CTN dizem respeito aos costumes, os quais orientam os contribuintes quanto à interpretação das normas. Perceba que o costume não inova na ordem jurídica.
Em atenção aos princípios da boa-fé e segurança jurídica, se, por exemplo, o contribuinte respeitava a praxe administrativa que posteriormente se revelou equivocada, dele será cobrado o valor do tributo, sem incidência de multa, juros de mora e atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
B) Vigência da legislação tributária
O artigo 101 do CTN afirma que a vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral (tal como a Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro – LINDB), ressalvada a existência de norma especial no CTN. Exemplo: o artigo 104 do CTN contém uma norma especial de direito tributário relativa à vigência de determinadas leis.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
A seu turno, o artigo 102 do CTN contempla regra de extraterritorialidade.
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
Exemplo 1: para que determinada lei, editada pela cidade de Recife/PE, possa vigorar em Cuiabá/MT é preciso que ambos os municípios celebrem um convênio nesse sentido.
Exemplo 2:  o artigo 120 do CTN prevê que os Municípios que sejam desmembrados de outro adotem a legislação tributária do ente do qual se separaram, até que editem as suas próprias leis. Trata-se, pois, de norma geral expedida pela União.
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.
O prazo expresso no artigo 103, inciso II, do CTN refere-se à eficácia erga omnes da decisão administrativa com efeitos normativos, já que, entre as partes, tal decisão produz efeitos a partir da intimação.
C) Aplicação da legislação tributária
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
D) Integração e Interpretação da Legislação Tributária
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
O art. 108 é um rol taxativo, não permite a utilização de outras formas para integrar. Os costumes não podem ser utilizados, visto que há ausência de previsão nesse artigo. 
Essa ordem é hierarquizada, ou seja, o intérprete utilizará sucessivamente a ordem indicada. 
Com base na analogia, o STF decidiu a questão da correção do indébito tributário: STJ - Súmula 523. A taxa de juros de mora incidente na repetição de indébito de tributos estaduais deve corresponder à utilizada para cobrança do tributo pago em atraso, sendo legítima a incidência da taxa Selic, em ambas as hipóteses, quando prevista na legislação local, vedada sua cumulação com quaisquer outros índices.
O art. 172, IV, do CTN aduz que a lei permite que se considere a equidade em relação às características pessoais e materiais do caso para dar remissão. Portanto o critério para a remissão legal pode ser a equidade, todavia a equidade sozinha não dá a remissão da dívida.
Os arts. 109 e 110 do CTN mencionam que:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, MAS NÃO PARA DEFINIÇÃO DOS RESPECTIVOS EFEITOS TRIBUTÁRIOS.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, EXPRESSA OU IMPLICITAMENTE, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Propriedade, doação, compra e venda: são todos os institutos de direito privado que o Direito Tributário se utiliza para ser a hipótese de incidência de um tributo.
Por sua vez, o art. 111 do CTN expressa que:
Art. 111. Interpreta-se LITERALMENTE a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
Não consta aqui a extinção do crédito.
II - outorga de isenção;
III - DISPENSA DO CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS.
Há, portanto, a interpretação sem ampliação das hipóteses normativas, não havendo a possibilidade de integração da norma. 
Parte da doutrina entende que todo e qualquer benefício fiscal deve ser interpretado de maneira literal, portanto, não somente a isenção. Do mesmo modo, a doutrina afirma que essa forma de interpretar não pode ser voltada apenas para beneficiar o Fisco, mas também o contribuinte. 
Art. 112 do CTN: A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
O artigo traz o instituto do In dubio pro reo do Direito Penal.
· Direito tributário penal - parte do Direito Tributário que define infrações, comina penalidades e regula a aplicação dessas normas punitivas. A principal forma de punir é a multa, entretanto existem outras como o perdimento de bens.
· Direito penal tributário - parte do Direito Penal que cuida de crimes tributários. 
Esse artigo não se aplica para todas as normas, porém para aquelas que definem infraçõesou cominam penalidades. Ademais, somente interpreta de maneira mais favorável quando houver dúvida, e não em todo caso. As dúvidas devem ser em relação aos fatos e não quanto ao Direito. 
O STJ entende que os juros não podem ser interpretados de maneira mais benéfica ao contribuinte, visto que juros não é punitivo, e sim compensatório; enquanto a multa é punitiva e, portanto, interpretada de maneira mais benéfica.
1.5. Obrigação Tributária
A) Elementos da obrigação tributária
O art. 146, III, "b", da CF, aduz que para se falar em obrigação tributária deve haver lei complementar. 
Obrigação é a relação jurídica existente entre duas pessoas: credor (sujeito ativo) e o devedor (sujeito passivo), compondo, assim, o elemento subjetivo da obrigação tributária.
Por outro lado, o elemento objetivo da obrigação tributária é o objeto da relação obrigacional, ou seja, é o objeto que o credor tem direito e que o devedor deve prestar. Na obrigação tributária, o objeto da obrigação é pecuniário ou é uma conduta de fazer e de não fazer.
Assim, será pecuniário se for uma obrigação principal ou será uma obrigação acessória se houver uma obrigação de fazer ou não fazer. Note, portanto, que a obrigação tributária principal é caracterizada pela sua natureza pecuniária, podendo haver o pagamento de um tributo ou de uma sanção.
Uma obrigação acessória caracteriza-se não pelo seu objeto pecuniário, mas sim por um fazer ou por um não fazer. São ditos deveres instrumentais, pois servem para a arrecadação e a fiscalização tributária. Desse modo, o nome "obrigação tributária acessória" não está sempre em função de uma obrigação principal ou que existe uma obrigação principal para existir uma obrigação acessória.
Ademais, o descumprimento da obrigação acessória gera uma sanção e uma punição pelo cometimento desse ato ilícito. 
Lembre-se, ainda, que o fato gerador da obrigação principal deve vir por meio de Lei, sendo esta em sentido estrito. Ao passo que o fato gerador da obrigação acessória pode vir por legislação tributária. No entanto, a conversão da obrigação acessória em principal, ou seja, a imposição da multa pelo descumprimento da obrigação acessória deve vir por meio de lei.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL SURGE COM A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR, TEM POR OBJETO O PAGAMENTO DE TRIBUTO OU PENALIDADE PECUNIÁRIA e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como NECESSÁRIA E SUFICIENTE à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Deve-se fazer a diferenciação entre hipótese de incidência e fato gerador:
a) A hipótese de incidência ou a hipótese tributária é a situação abstrata descrita pelo legislador que ensejará a obrigação tributária.
b) Fato gerador/fato imponível/fato jurígeno é a concretização da hipótese de incidência, isto é, a ocorrência no mundo real da situação abstrata descrita.
Elementos da obrigação:
· o aspecto material, que é o fato gerador, uma conduta ou um estado que enseja a obrigação;
· o aspecto espacial, que é o local onde nasce a obrigação;
· o aspecto temporal;
· e o aspecto quantitativo, que trata sobre alíquota e base de cálculo.
O antecedente da norma é a hipótese de incidência, de modo que quando esta ocorre gera o consequente da norma e, portanto, a concretude do fato gerador.
A situação eleita como fato gerador pode ser uma situação de fato ou uma situação jurídica: 
· situação de fato é aquela que não basta ocorrer o ato ou negócio jurídico para se ter o fato gerador, mas tem que ocorrer os atos de execução, como é o caso do IPI que, para ocorrer, precisa não só industrializar o bem, como ter a saída do bem do estabelecimento comercial.
· situação jurídica é a que basta ocorrer o ato ou o negócio jurídico, como é o caso de ser proprietário de imóvel urbano para incidir o IPTU. 
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as CIRCUNSTÂNCIAS MATERIAIS NECESSÁRIAS a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.          
· Planejamento tributário, evasão fiscal e elisão fiscal
Elisão fiscal é uma prática lícita de ato para não pagar ou pagar menos tributo e se dá antes do fato gerador ocorrer. EXEMPLO 1: Quando se faz a declaração do imposto de renda, pode-se escolher entre a declaração completa e a declaração reduzida (simplificada). A elisão fiscal é o planejamento tributário.
Por outro lado, a evasão fiscal é o cometimento de atos ilícitos, como sonegação, fraude, simulação, para pagar menos tributos ou não os pagar. Esses atos ilícitos são praticados concomitantemente com os fatos geradores ou após eles ocorrerem.
Existe uma outra corrente tributária que fala em elusão fiscal, elisão ineficaz ou elisão abusiva. Essa é uma corrente intermediária e que vai dizer que o comportamento do contribuinte é lícito, mas ele adota formato artificioso a fim de configurar um fato atípico para fins tributários. Portanto, faz-se uma simulação, um abuso de formas, por meio de contratos sucessivos (negócios simulados) para que não se pague tributo. EXEMPLO:  compra e venda disfarçada decorrente de integralização de bens em capital social de empresa. 
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
Não viola o texto constitucional a previsão contida no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. STF. Plenário. ADI 2446/DF, Rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 8/4/2022 (Info 1050).
Dessa forma, a despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN, a denominação “norma antielisão” é de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal.
O parágrafo único do art. 116 do CTN tem por objetivo, primordialmente, combater a evasão fiscal, sem que isso represente permissão para a autoridade fiscal cobrar tributo por analogia ou fora das hipóteses descritas em lei, mediante interpretação econômica.
O dispositivo apenas viabiliza que a autoridade tributária aplique base de cálculo e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha efetivamente se realizado.
O fato gerador ao qual se refere o parágrafo único do art. 116 do CTN é, dessa forma, aquele previsto em lei.
A desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador, não autorizando a tributação com base na intenção do que poderia estar sendo supostamente encoberto por uma forma jurídica.
O art. 117 do CTN trata de fatos geradores com condição suspensiva ou resolutória. 
A condição pode ser suspensiva, de modo que ocorrida a condição, tem-se implementado o negócio jurídico e, portanto, o fato gerador do tributo ocorre. Por outro lado, a condição resolutivadiz que enquanto não ocorrida a condição, o negócio jurídico está vigorando e produzindo efeitos e o fato gerador ocorre desde o momento em que o negócio jurídico está vigorando. 
Ocorrida a condição resolutiva, via de regra, não é gerado o direito a repetir o pagamento do tributo.
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - SENDO RESOLUTÓRIA A CONDIÇÃO, DESDE O MOMENTO DA PRÁTICA DO ATO OU DA CELEBRAÇÃO DO NEGÓCIO.
· Bitributação X bis in idem
· Bis in idem/bitributação econômica: um mesmo ente edita lei e coloca uma única situação como fato gerador de mais de um tributo. 
· Bitributação/bitributação jurídica: entes tributantes distintos escolhem mesma situação como fato gerador de diferentes tributos e o exigem do mesmo sujeito passivo. 
Em regra, a bitributação é proibida porque, pela repartição de competências tributárias, cada base econômica pertence a um ente político. Portanto, em tese, estamos falando de aparentes conflitos de competência, ou seja, se incide ISS ou ICMS; ITR ou IPTU. O conflito é aparente.
No entanto, existem duas situações que a CF permite a bitributação:
a) Instituição de imposto extraordinário de guerra: a União pode instituir novo tributo que tenha como fato gerador alguma base econômica que seja de estados ou municípios ou até sua, mas nesse último caso seria bis in idem.
b) Bitributação internacional. Nesse caso, o contribuinte brasileiro aufere renda na Bélgica e vai pagar imposto de renda belga e depois pagará imposto de renda no Brasil. O único jeito de se evitar a bitributação internacional é por meio de um acordo bilateral, por exemplo.
Com relação ao bis in idem, não há vedação constitucional para tanto, mas existe exceção no caso do art. 154, I, da CF, que diz que um imposto residual não pode ter fato gerador de outro imposto instituído, assim como uma contribuição residual não pode ter fato gerador de outra contribuição já constituída. Porém, a regra é a permissão.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
B) Sujeito ativo
a. Sujeito ativo direto: são os entes políticos que detêm competência tributária.
b. Sujeito ativo indireto: são as pessoas que possuem capacidade tributária ativa e integram a obrigação tributária (art. 119 do CTN), como é o caso dos conselhos profissionais, as entidades do sistema S, entidade sindical como a confederação nacional de agricultura (súmula 396 do STJ).
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se CONSTITUIR PELO DESMEMBRAMENTO TERRITORIAL DE OUTRA, SUBROGA-SE NOS DIREITOS DESTA, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.
Lembre-se que o art. 120 do CTN fala em sub-rogação.
C) Domicilio tributário 
O domicílio tributário previsto no art. 127 do CTN é o local em que se cumpre a obrigação tributária, seja principal ou acessória. De acordo com o art. 127 do CTN a regra é a eleição do domicílio tributário. 
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.
Para os tributos cujo fato gerador se verifica para cada estabelecimento, como é o caso do ICMS e do IPI, deve-se considerar o domicílio de cada estabelecimento. Portanto, uma mesma empresa pode ter mais de um domicílio tributário, como é o caso de uma empresa que tem uma matriz e duas filiais. 
O inciso II do art. 127 adota o princípio da autonomia dos estabelecimentos. Diante disso, a jurisprudência reiterada do STJ disse que cada estabelecimento de uma mesma empresa deve ser tratado de forma distinta para concessão de certidão de regularidade fiscal. 
O fato de cada estabelecimento da empresa constituir um centro para fins de certidão de regularidade para fins de direito material (Direito Tributário) não retira o aspecto global da empresa como um todo para fins de aspectos processuais. Isso quer dizer que se uma filial tem uma dívida, pode-se pegar um bem da matriz ou de todas as empresas. 
Os valores depositados em contas em nome das filiais estão sujeitos à penhora por dívidas tributárias da matriz. STJ. (Info 524).
Em uma relação de direito material, prevalece a autonomia tributária dos estabelecimentos, mas para fins de responsabilidade tributária, o regramento é a responsabilidade de todos os bens da empresa. 
A MATRIZ PODE DISCUTIR RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA, PLEITEAR RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO RELATIVAMENTE A INDÉBITOS DE SUAS FILIAIS. STJ. 1ª Turma. AREsp 1.273.046-RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 08/06/2021 (Info 700).
D) Sujeito passivo e responsabilidade tributária
A vontade do sujeito passivo (contribuinte) é irrelevante para fins tributários, pois não interessa se ele quer ou não realizar o fato gerador, assim como não interessa se é uma atividade lícita ou não. 
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
O contribuinte tem uma relação pessoal e direta com o fato gerador, pois realiza o verbo do fato gerador; ao passo que o responsável tributário é um terceiro escolhido pela lei para pagar o tributo, ou seja, é um sujeito passivo indireto, de modo que a sua responsabilidade vem da lei e não da legislação tributária ou da relação econômica que existe. 
Entretanto, não é qualquer pessoa que será responsável tributário, mas deve ser um terceiro que possui uma relação indireta com o fato gerador.
O art. 123 do CTN diz que o sujeito passivo do tributo é dito pela lei. Assim, ainda que os particulares convencionem de maneira diversa, o tributo será exigido do sujeito passivo. 
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostasà Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Obs.: Se o locatário pagar o tributo a maior, este não poderá ingressar em juízo com uma ação para repetição de indébito, pois é parte ilegítima, já que quem é proprietário do imóvel é o locador, que possui a legitimidade para tanto. 
Súmula 614. STJ. O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses tributos.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de MODO EXPRESSO a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, VINCULADA AO FATO GERADOR da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
A responsabilidade não se presume, mas vem da lei, sempre com pessoas vinculadas ao fato gerador. 
A responsabilidade pessoal, integral e exclusiva ocorre na hipótese de exclusão do contribuinte como sujeito passivo, sendo apenas o responsável tributário apto ao cumprimento da obrigação tributária.
Em contrapartida, na responsabilidade subsidiaria ou supletiva é o responsável tributário que irá adimplir a obrigação tributária se o contribuinte não o fizer. 
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;          
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - OS SÓCIOS, NO CASO DE LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE DE PESSOAS.
Imagine a seguinte situação hipotética: Em 2017, a Fazenda Nacional ingressou com execução fiscal contra a microempresa MCP Ltda – ME cobrando dívidas tributárias. Ao se tentar a citação, verificou-se que a empresa já se encontrava com a situação cadastral baixada na Receita Federal e na Junta Comercial. Considerando que a baixa da empresa se deu em momento anterior à propositura da ação, o processo foi extinto sem resolução de mérito. A União recorreu argumentando que os sócios, ao promoverem a baixa da empresa perante os órgãos sem a comprovação da regularidade fiscal, passaram a responder solidariamente pelas dívidas fiscais pendentes. Diante da dissolução da microempresa/empresa de pequeno porte deve ser reconhecida a responsabilidade dos sócios pelos débitos.
A questão chegou até o STJ. O Tribunal concordou com os argumentos da Fazenda Nacional? SIM.
Inicialmente, não houve, no caso do exemplo, dissolução irregular da empresa. Isso porque existe no regramento das micro e pequenas empresas a possibilidade de dissolução regular sem a apresentação da certidão de regularidade fiscal. Essa faculdade existe para facilitar o término das atividades das micro e pequenas empresas. Vale ressaltar, contudo, que essa possibilidade não pode servir como escudo para o inadimplemento de dívidas fiscais.
O art. 9º, §4º e §5º da LC 123/06 que trata do Simples Nacional afirma que o empresário pode baixar a empresa independentemente de ter pago todos os débitos. O §5º afirma que a solicitação de baixa do empresário ou da pessoa jurídica importa responsabilidade solidária dos empresários, dos titulares, dos sócios e dos administradores no período da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
Os sócios podem se exonerar dessa responsabilidade caso consigam demonstrar a eventual insuficiência do patrimônio recebido por ocasião da liquidação: Tratando-se de execução fiscal proposta em desfavor de micro ou pequena empresa regularmente extinta, é possível o imediato redirecionamento do feito contra o sócio, com base na responsabilidade prevista no art. 134, VII, do CTN, CABENDO-LHE DEMONSTRAR A EVENTUAL INSUFICIÊNCIA DO PATRIMÔNIO RECEBIDO POR OCASIÃO DA LIQUIDAÇÃO PARA, EM TESE, PODER SE EXONERAR DA RESPONSABILIDADE PELOS DÉBITOS EXEQUENDOS. STJ. 1ª Turma. AgInt no REsp 1737677/MS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/11/2019.
No caso de micro e pequenas empresas é possível a responsabilização dos sócios pelo inadimplemento do tributo, com base no art. 134, VII, do CTN, cabendo-lhes demonstrar a insuficiência do patrimônio quando da liquidação para exoneração da responsabilidade pelos débitos. STJ. 2ª Turma. REsp 1.876.549-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03/05/2022 (Info 735).
Os sócios podem se exonerar dessa responsabilidade caso consigam demonstrar a eventual insuficiência do patrimônio recebido por ocasião da liquidação:
Tratando-se de execução fiscal proposta em desfavor de micro ou pequena empresa regularmente extinta, é possível o imediato redirecionamento do feito contra o sócio, com base na responsabilidade prevista no art. 134, VII, do CTN, cabendo-lhe demonstrar a eventual insuficiência do patrimônio recebido por ocasião da liquidação para, em tese, poder se exonerar da responsabilidade pelos débitos exequendos. STJ. 1ª Turma. AgInt no REsp 1737677/MS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/11/2019.
Parágrafo único. O DISPOSTO NESTE ARTIGO SÓ SE APLICA, EM MATÉRIA DE PENALIDADES, ÀS DE CARÁTER MORATÓRIO.
Nesse caso, há o benefício de ordem, haja vista que primeiro se cobra do contribuinte e, apenas esgotados os bens deste, é que se cobrará do responsável tributário. Note que não se está falando de solidariedade.
Uma outra forma de se caracterizar a responsabilidade tributária também utilizada pelo CTN é quanto ao momento em que irá ocorrer. Logo, a responsabilidade tributária pode ocorrer antes mesmo do fato gerador se concretizar ou após a obrigação tributária já existir, de modo que QUANDO ELA ACONTECE APÓS A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA OCORRER, ESTAMOS DIANTE DE RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA/DERIVADA.
NO CASO DA RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO, A RESPONSABILIDADE SE DÁ MESMO ANTES DO FATO GERADOR OCORRER, FICANDO O CONTRIBUINTE DESONERADO DO PAGAMENTO DESDE O PRINCÍPIO.
A substituição tributária existe para facilitar a fiscalização, porque os substitutos tributários são em menor número do que os substituídos que, em regra, são pulverizados.
A responsabilidade por transferência será aplicável quando a obrigação nasce originalmente com determinado sujeito passivo, mas evento definido na lei transfere o encargo para o terceiro (responsável). Em termos mais simples, uma pessoa pratica de maneira pessoal e direta o comando legal, nascendo sua sujeição como contribuinte, mas, em momento posterior, ocorrerá situação jurídica que implica modificação dessa sujeição passiva.
Na responsabilidade por substituição, o encargo para pagamento do tributo recairá sobre o terceiro responsável desde a origem da obrigação tributária, sequer chegando o contribuinte a integrar o polo passivo da relação.
A pessoa que pratica o fato gerador de maneira pessoal e direta não figurará na relação tributária, pois já no início dela será substituída pelo terceiro responsável.
Obs.: se o empregador não recolher o imposto de renda do empregado, isso não significa que este não irá pagar o imposto de renda. O STJ entende que não cabe multade ofício e os juros de mora, porque o empregado não deu causa a falta de recolhimento, mas sim o seu empregador.
Existem duas espécies de substituição tributária, podendo ser:
· SUBSTITUIÇÃO REGRESSIVA, PARA TRÁS, ANTECEDENTE: O FATO GERADOR OCORRE, MAS O TRIBUTO SOMENTE É RECOLHIDO DEPOIS, PELO SUBSTITUTO. HÁ O DIFERIMENTO DO RECOLHIMENTO POR CONVENIÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. EXEMPLO: O ICMS DA VENDA DO LEITE CRU QUE QUEM RECOLHE É O LATICÍNIO.
· SUBSTITUIÇÃO PROGRESSIVA, PARA FRENTE, SUBSEQUENTE: “PRIMEIRO HÁ O RECOLHIMENTO DO TRIBUTO E SÓ DEPOIS OCORRE O FATO GERADOR”. HÁ O PAGAMENTO ANTECIPADO. ASSIM, HÁ UMA PRESUNÇÃO QUE O FATO GERADOR OCORRERÁ E DA SUA BASE DE CÁLCULO. 
A substituição tributária para frente é respaldada pela Constituição no art. 150, §7º, que expressamente permite a substituição tributária para frente.
Art. 150, § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 
Observe que esse dispositivo permite a substituição tanto em imposto quanto em contribuição; e se o fato gerador não ocorrer, o contribuinte substituído pode pedir a restituição, pois é quem arca com o tributo, de modo que o responsável apenas antecipa o pagamento e recolhe.
O STF aduziu que é devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais, no regime de substituição tributária para frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior a presumida. 
A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito. A substituição tributária progressiva do ICMS reclama previsão em lei complementar federal. STF. Plenário. (Info 1011). 
Segundo entende o STF, a exigência da reserva legal não se aplica à fixação de prazo para o recolhimento do tributo. Isso porque o prazo para o pagamento da exação não foi listado no rol do art. 97 do CTN.
É inconstitucional a regulação do regime de antecipação tributária por decreto do Poder Executivo. No regime sem substituição tributária, o art. 150, § 7º, da Constituição Federal exige somente que a antecipação se faça “ex lege” e que o momento eleito pelo legislador esteja de algum modo vinculado ao núcleo da exigência tributária. Já para as hipóteses de antecipação do fato gerador do ICMS com substituição tributária se exige, por força do art. 155, § 2º, XII, “b”, da CF/88, a previsão em lei complementar. Ex.: Não basta que o decreto estadual atribua às empresas geradoras de energia elétrica a responsabilidade por substituição tributária pelo recolhimento do ICMS. É indispensável que exista lei estadual.
Mesmo que exista um convênio ICMS interestadual autorizando a substituição tributária, como a CF/88 exige a edição de lei estadual em sentido estrito, esse convênio deve ser submetido à apreciação da Assembleia Legislativa.
PARA HAVER SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA RELATIVAMENTE AO ICMS, É IMPRESCINDÍVEL QUE HAJA A LEI COMPLEMENTAR FEDERAL, CONFORME EXIGE O ART. 155, § 2º, XII, “B”, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E QUE O MECANISMO ESTEJA PREVISTO EM LEI ESTADUAL, CONFORME DETERMINA O ART. 150, § 7º, DA CF/88. ASSIM, EXIGE-SE: LEI COMPLEMENTAR FEDERAL + LEI ESTADUAL. SE A OPERAÇÃO FOR INTERESTADUAL, EXIGE-SE AINDA CONVÊNIO.
Existe lei federal autorizando a substituição tributária envolvendo energia elétrica? SIM. No que diz respeito ao primeiro requisito, a LC federal 87/96 (Lei Kandir) – que regulamenta o ICMS – permite que essa responsabilidade tributária seja atribuída por lei estadual:
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
Se a operação for interestadual, a LC 87/96 exige ainda que haja um acordo celebrado pelos estados interessados:
Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
Em relação às operações com energia elétrica, a própria Lei Kandir já trouxe quais atores econômicos podem ser eleitos como substitutos tributários, mas não atribuiu, ela própria, desde logo, a nenhum sujeito passivo alguma responsabilidade por substituição tributária:
Art. 9º (...)
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.
Existe convênio tratando sobre o tema? SIM. O Convênio ICMS nº 50/2019, cujos estados signatários acordaram em adotar o regime de substituição tributária nas operações interestaduais com energia elétrica com destino a distribuidora localizada no Estado do Amazonas.
E existe lei estadual atribuindo para as empresas geradoras de energia elétrica a responsabilidade tributária? NÃO. Esse foi o problema. A falta de submissão de tal convênio à Casa Legislativa não é suprida pela previsão do inciso VII do art. 25 do Código Tributário do Estado do Amazonas (acrescentado pela LC nº 84/2010). 
O Decreto não pode servir como se fosse lei estadual? NÃO. STF. (Repercussão Geral – Tema 456) (Info 1011).
Modulação dos efeitos: Foram modulados os efeitos da declaração de inconstitucionalidade, estabelecendo-se que a decisão produza efeitos a partir do início do próximo exercício financeiro (2022), ficando ressalvadas as ações ajuizadas até a véspera da publicação da ata de julgamento do mérito.
D.1) Responsabilidade tributária
O Supremo afirmou que a responsabilidade tributária jamais decorre, pura e automaticamente, da ocorrência do fato gerador. Além disso, do fato gerador apenas surge a obrigação tributária do contribuinte e não do responsável, porque o fato gerador somente expõe a capacidade contributiva do contribuinte, haja vista que é este que realiza o fato gerador. 
Portanto, o terceiro responsável é aquele que possui o dever de colaboração com o fisco, sendo chamado a responder pelo tributo quando descumpre o dever de colaboração. 
O STF também disse que a norma de responsabilidade tributária não visa punir o responsável, mas o faz garante do crédito tributário, tendo em vista que contribuiu para o inadimplemento da obrigação tributária, ou seja, contribuiu com o inadimplemento do contribuinte.
É inconstitucional lei estadual que disciplina a responsabilidade de terceiros por infrações de forma diversa da matriz geral estabelecida pelo Código Tributário Nacional (CTN). Há, neste caso, uma inconstitucionalidade formal. Ao ampliar as hipóteses de responsabilidade de terceiros por infrações, prevista pelos arts. 134 e 135 do CTN, ou tratar sobre o tema de maneira diferente, a lei estadual invade competência do legislador complementar federal para estabelecer as normas gerais na matéria (art. 146, III, “b”, da CF/88).
· Responsabilidade por transferência (derivada)
A responsabilidade por transferência/derivada é aquela em que a responsabilidade do responsável tributário se dá em momento posterior a ocorrência do fato gerador, de modo que há um deslocamento, a posteriori, da sujeição passiva do contribuinte para o responsável em razão de um fato que se deu após o fato gerador.
O motivo pelo qual há o deslocamento pode ser a morte do contribuinte, pela sucessão de empresas, entre outros.
A responsabilidade por transferência ocorre em três situações, conforme a doutrina: solidariedade (art. 124 do CTN), sucessão (arts. 129 a 133 do CTN) e de terceiros (arts. 134 do CTN).
O CTN, por sua vez, divide as hipóteses de responsabilidade em três modalidades: - Responsabilidade dos sucessores(arts. 129 a 133) - Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135) - Responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
Quando o art. 124, I, fala em “interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”, ele está se referindo às pessoas que se encontram no mesmo polo do contribuinte em relação à situação jurídica que dá ensejo ao pagamento. Seria o caso, por exemplo, de os vendedores serem duas pessoas jurídicas. Não se enquadra no “interesse comum” de que trata o art. 124, I, o vendedor e o comprador. Ao contrário, o vendedor e o comprador possuem vontades opostas, um tem o interesse de alienar e o outro de adquirir a coisa.
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - A INTERRUPÇÃO DA PRESCRIÇÃO, EM FAVOR OU CONTRA UM DOS OBRIGADOS, FAVORECE OU PREJUDICA AOS DEMAIS.
Nesse sentido, essa responsabilidade ocorre na hipótese em que dois ou mais devedores respondem integralmente pela dívida, pois não há benefício de ordem. 
No direito, existe a solidariedade ativa, ou seja, existe mais de um credor, mas isso, em Direito Tributário, é pouco comum, haja vista que existe a repartição de competências. No entanto, um exemplo de solidariedade ativa é a situação do Simples Nacional que, na parte administrativa, há a concorrência das Fazendas Públicas para fiscalizar, nos termos do art. 33, LC 123/2006.
Com relação ao inciso I, o exemplo clássico que a doutrina dá é o caso de duas pessoas proprietárias de um imóvel, de modo que elas serão responsáveis solidárias para pagar o IPTU.
A leitura do art. 129 do CTN vai dizer que a responsabilidade por sucessão se dá pelos créditos tributários já lançados, por aqueles que estão em vias de lançamento e por aqueles em que só ocorreu o fato gerador, mas não foram lançados.
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Nesse sentido, não se sabe quando se dá a responsabilidade por sucessão, haja vista que o CTN se pauta no marco temporal errado, de modo que o marco da responsabilização por sucessão não é o lançamento, mas sim o fato gerador. O importante, portanto, é que o fato gerador tenha ocorrido antes do evento que ensejou a sucessão.
O art. 130 do CTN dispõe o seguinte:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, SUBROGAM-SE NA PESSOA DOS RESPECTIVOS ADQUIRENTES, SALVO QUANDO CONSTE DO TÍTULO A PROVA DE SUA QUITAÇÃO.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Em uma primeira leitura, pode-se inferir que se o imóvel é o que causa o tributo, a dívida irá seguir ele. Assim, às taxas pela prestação de serviços ou com relação à taxa de poder polícia não se aplica tal artigo, pois não se relacionam com propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis.
ESSA RESPONSABILIDADE NÃO ESTÁ LIMITADA AO VALOR QUE SE PAGOU NO IMÓVEL, MAS COM RELAÇÃO A DÍVIDA TODA, salvo no caso de hasta pública. 
O STJ entendeu que o proprietário do imóvel, que era o dono do bem na data do fato gerador, pode ser legitimado passivamente para responder pela dívida de IPTU, ainda que após tenha vendido o bem imóvel. Essa situação se justifica pois, no momento do fato gerador, o antigo dono era o proprietário do imóvel e o legitimado. Assim, o STJ faz uma leitura desse dispositivo de forma a agregar, somar responsáveis e não restringir a responsabilidade tributária (STJ, AREsp 942.940/RJ, 08/2017). O fisco pode ir atrás do atual proprietário, mas também pode buscar o anterior proprietário, que ainda o era no momento do fato gerador.
Cumpre destacar, ainda, que o ente que desapropria um imóvel não é responsável pelos tributos que incidem sobre o imóvel desapropriado relativos a fatos geradores ocorridos antes da desapropriação. Apenas responde pelos fatos geradores ocorridos após a desapropriação, pois a desapropriação é forma de aquisição originária da propriedade e, portanto, o imóvel desapropriado é livre de qualquer ônus anterior. Assim, os tributos relativos a fatos geradores anteriores a desapropriação devem ser cobrados do antigo proprietário (STJ, REsp 1.668.058/ES, 2017).
O parágrafo único do art. 130 trata de uma hipótese de sub-rogação real, haja vista que o valor da arrematação e só ele é que vai pagar a dívida que o imóvel tenha. Portanto, o arrematante recebe o bem livre de qualquer ônus. 
O art. 130 trata disso em relação a imóveis, mas o STJ tem aplicado esse dispositivo por analogia em relação a alguns bens móveis, como os veículos. Houve a aplicação por analogia no REsp 1.128.903. 
Destaca-se que parte da doutrina afirma que o art. 130 se dá para imóveis, ao passo que o art. 131 se dá para bens móveis.
Nas hipóteses do art. 131 do CTN, todas são de responsabilidade pessoal. O inciso I trata de sucessão intervivos. Por outro lado, os incisos II e III do art. 131 estão tratando de transmissão pela morte, ou seja, causa mortis. 
Primeiro deve-se falar sobre o inciso III, que é o espólio respondendo pela dívida do morto até a data do seu falecimento. Neste caso, o espólio é o responsável tributário e o contribuinte é o falecido. Observe que o espólio também pode ser contribuinte dos fatos geradores que acontecem ao longo do inventário.
Com a partilha de bens, os sucessores e o cônjuge meeiro recebem a herança, de modo que começam a responder por essas dívidas do falecido, quando vivo, mas só até o montante do que receberam da herança. 
O art. 131, diferentemente do art. 130, tem uma presunção absoluta, ou seja, há a sub-rogação sem qualquer exceção. No entanto, a despeito do art. 131 colocar dessa forma como se fosse uma presunção absoluta, a doutrina e algumas expressões jurisprudenciais afirmam que, pelo menos para alguns bens, como é o caso dos veículos que tenham registo no DETRAN, haveria uma exceção, de modo que, provado que não existem dívidas, não haveria a responsabilização pela dívida anterior.
Além disso, o STJ entende que o art. 131 compreende tanto a cobrança do valor principal da obrigação tributária quanto da multa de mora, nos termos do REsp 295.222.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, QUANDO A EXPLORAÇÃO DA RESPECTIVA ATIVIDADE SEJA CONTINUADA por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, SOB A MESMA OU OUTRA RAZÃO SOCIAL, OU SOB FIRMA INDIVIDUAL.
Estas são hipóteses de responsabilidade pessoal exclusiva da empresa que restou ou que surgiu da transformação empresarial. 
Súmula 554, STJ. Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as MULTAS MORATÓRIAS OU PUNITIVAS REFERENTES A FATOS GERADORES OCORRIDOS ATÉ A DATA DA SUCESSÃO.
 Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquertítulo, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e CONTINUAR A RESPECTIVA EXPLORAÇÃO, SOB A MESMA OU OUTRA RAZÃO SOCIAL ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar DENTRO DE SEIS MESES a contar da data da alienação, nova atividade NO MESMO OU EM OUTRO RAMO de comércio, indústria ou profissão.
§ 1 O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:              
I – em processo de falência;             
II – de filial ou unidade produtiva isolada, EM PROCESSO DE RECUPERAÇÃO JUDICIAL.          
§ 2 Não se aplica o disposto no § 1 deste artigo quando o adquirente for:           
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;             
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4 (QUARTO) GRAU, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial OU DE QUALQUER DE SEUS SÓCIOS; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.         
§ 3 Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, SOMENTE PODENDO SER UTILIZADO PARA O PAGAMENTO DE CRÉDITOS EXTRACONCURSAIS OU DE CRÉDITOS QUE PREFEREM AO TRIBUTÁRIO.
É relevante saber se o adquirente e o alienante do estabelecimento ou do fundo de comércio continuam ou não o exercício da atividade comercial. EXEMPLO: Se o adquirente compra um fundo de comércio consistente em uma padaria e passa a exercer uma mecânica, este não irá responder pelas dívidas da padaria, porque nada do que ele adquiriu o auxiliou.
No entanto, o adquirente que continua a atividade da padaria, por exemplo, responderá pelas dívidas, mas a sua responsabilidade dependerá de qual a postura que o alienante terá. Se o alienante não retomar a exploração de atividade de comércio em até seis meses quem responde é o adquirente. Entretanto, se o alienante retomar a atividade comercial em até seis meses ou não tiver parado a exploração, a responsabilidade do adquirente é subsidiária e, portanto, supletiva (benefício de ordem). Ademais, não interessa se o alienante manteve a mesma atividade ou se mudou de ramo de atividade. 
A súmula 554 do STJ também se aplica nesse caso, de modo que o adquirente responde não só pela obrigação tributária principal, mas também com relação às multas moratórias e punitivas.
O art. 134 do CTN trata da responsabilização pelo cometimento de atos lícitos; ao passo que o art. 135 do CTN é sobre o cometimento de atos ilícitos e, portanto, haverá a responsabilização pela dívida de terceiro.
O art. 134, a despeito de afirmar ser uma responsabilidade solidária, trata de uma responsabilidade subsidiária, pois só haverá a cobrança do terceiro se não houver a possibilidade de cobrança ao contribuinte. Ademais, o terceiro não responde por todo e qualquer ato, mas apenas pelos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis. 
O inciso VII trata dos sócios no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Note que neste dispositivo existem duas questões que podem confundir: (i) fala-se de liquidação de sociedade e não de dissolução irregular; (ii) há uma sociedade de pessoas e não de capital, demonstrando, assim, que não se inclui a limitada e a S/A. Trata-se, portanto da responsabilidade ilimitada dos sócios, porque a pessoa do sócio é mais importante.
Com relação ao parágrafo único, haverá a responsabilização apenas pela multa de mora, de modo que os terceiros não respondem pela multa de ofício ou punitiva.
Os sócios, como regra geral, não respondem pessoalmente (com seu patrimônio pessoal) pelas dívidas da sociedade empresária. Isso porque vigora o princípio da autonomia jurídica da pessoa jurídica em relação aos seus sócios. A pessoa jurídica possui personalidade e patrimônio autônomos, que não se confundem com a personalidade e patrimônio de seus sócios. No entanto, se o sócio praticou atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III), ele utilizou o instituto da personalidade jurídica de forma fraudulenta ou abusiva, podendo, portanto, ser responsabilizado pessoalmente pelos débitos.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Pela literalidade do dispositivo, a responsabilidade se dá de forma pessoal, exclusiva, não havendo benefício de ordem. O STJ expressamente afirmou que eles “respondem para com esta e para com terceiros SOLIDÁRIA e ILIMITADAMENTE pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei” (EREsp 174.532-PR).
Observe que a responsabilidade é tanto do objeto principal, ou seja, do tributo em si, quanto das multas, que podem ser moratórias ou punitivas. 
O que seria excesso de poderes? O contrato social dá certos poderes, mas a pessoa vai além, agindo fora dos limites dos seus poderes e, por isso, responde pessoalmente naquilo que age fora dos poderes que detém.
Com relação a infração de lei, diz respeito a conduzir-se de maneira contrária ao que diz a lei ou o contrato ou estatuto social.
O inciso III trata dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas de direito privado. Deste modo, não é qualquer pessoa que está na empresa que responderá pela dívida. Portanto, pode-se falar em sócio gerente porque este gere e conduz a empresa, assim como pode-se falar em responsabilização do administrador, que, atualmente, pode ou não ser sócio da empresa. Observe que o responsável é sempre aquele que tem a condução, a administração da empresa.
Se o administrador comete um ilícito contra a empresa, este tem um dolo específico de prejudicar a empresa, oportunidade em que responderá pelo art. 137, III, "c", do CTN.
Súmula 430 do STJ. O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
Súmula 435 do STJ. Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, LEGITIMANDO O REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL PARA O SÓCIO-GERENTE.
Atenção: o STJ entende que essa súmula aplica-se tanto para dívidas tributárias como não-tributárias. Assim, quando a sociedade empresária for dissolvida irregularmente, é possível o redirecionamento de execução fiscal de dívida ativa não-tributária contra o sócio-gerente da pessoa jurídica executada, independentemente da existência de dolo (REsp 1.371.128-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10/9/2014).
Observe que não basta simplesmente querer encerrar a empresa, de modo que deve ser dado baixa na Receita, no Fisco Estadual (se for o caso), na Junta Comercial e em uma série de outros lugares, sendo necessário provar, inclusive, que não existem dívidas tributárias.
Uma outra forma de dissolução irregular, que o STJ considera, acontece quando o administrador não cumpre o seu dever de deixar, constantemente, atualizado o endereço da empresa nos órgãos competentes, como a Junta Comercial e a Secretaria da Receita Federal do Brasil. Assim, se o oficial de justiça ao ir ao endereço e atestar que a pessoa jurídica não está lá, o STJ já entende como caracterizada a dissolução irregular (presunção relativa) e, portanto, a possibilidade de responsabilizar o sócio (administrador).
“Como se observa doenunciado, se a pessoa jurídica não for encontrada no endereço que informou ao fisco como sendo o do local em que exerce suas atividades, há uma presunção de que ocorreu a sua dissolução irregular. Isso ocorre com frequência em execuções fiscais movidas pelas fazendas públicas. O Oficial de Justiça dirige-se até a sede do estabelecimento e não encontra a pessoa jurídica. Nesse caso, o fisco pode pedir o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios-gerentes ou administradores, utilizando-se como fundamento o artigo 135, inciso III, do CTN, e a Súmula 435 do STJ.” (PONTALTI, Mateus. Manual de Direito Tributário. 2ª ed., Salvador: Juspodivm, 2021, p. 361-362).
Se o redirecionamento é fundado na dissolução irregular, o que importa é saber quem tinha poderes de administração na data da dissolução irregular. Assim, o sócio-gerente da época da dissolução irregular responde pelos débitos da empresa, mesmo que ele não fosse o gerente da pessoa jurídica executada no momento do fato gerador do tributo inadimplido.
Ocorreu a dissolução irregular da empresa. Qual sócio deverá responder pelos tributos? Havia três correntes sobre o tema:
1ª corrente: deveria responder o indivíduo que fosse sócio-gerente na época da dissolução irregular da pessoa jurídica executada e que também fosse o sócio-gerente na época do fato gerador do tributo inadimplido (teria que ser o sócio-gerente nos dois momentos);
2ª corrente: deveria responder o indivíduo que fosse o sócio-gerente na época da dissolução irregular, embora não gerisse a pessoa jurídica executada na época do fato gerador do tributo inadimplido (critério do momento da dissolução irregular);
3ª corrente: deveria responder o indivíduo que fosse sócio-gerente na época do fato gerador, embora não gerisse mais a pessoa jurídica no momento da dissolução irregular (critério do momento do fato gerador).
O STJ adotou a 2ª corrente (critério do momento da dissolução irregular). Para que haja a responsabilização pessoal do sócio-gerente exige-se que ele tivesse poderes de administração no momento da dissolução irregular ou da prática de ato que faça presumir a dissolução irregular.
O fundamento para isso está na conjugação do art. 135, III, do CTN com a Súmula 435 do STJ. De fato, na medida em que a hipótese que desencadeia a responsabilidade tributária é a infração à lei, evidenciada pela dissolução irregular da pessoa jurídica executada, revela-se indiferente o fato de o sócio-gerente responsável pela dissolução irregular não estar na administração da pessoa jurídica à época do fato gerador do tributo inadimplido.
O explicado acima também se aplica, mutatis mutandis, aos terceiros não sócios, com poderes de gerência, na medida em que o art. 135, III, do CTN atribui responsabilidade tributária aos administradores das pessoas jurídicas de direito privado, por atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos.
O redirecionamento da execução fiscal, quando fundado na dissolução irregular da pessoa jurídica executada ou na presunção de sua ocorrência, pode ser autorizado contra o sócio ou o terceiro não sócio, com poderes de administração na data em que configurada ou presumida a dissolução irregular, ainda que não tenha exercido poderes de gerência quando ocorrido o fato gerador do tributo não adimplido, conforme art. 135, III, do CTN. STJ. 1ª Seção.REsp 1.645.333-SP, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 25/05/2022 (Recurso Repetitivo – Tema 981). (Info 738).
Imagine agora a seguinte situação hipotética: A empresa Móveis Henrique Ltda. foi dissolvida, em 2020, sem cumprir as formalidades exigidas pela legislação. Houve, portanto, dissolução irregular. Em 2021, o Fisco ajuizou execução fiscal contra a empresa. Como ela havia encerrado suas atividades, não foi localizada no endereço informado à Junta Comercial, presumindo-se então a dissolução irregular (Súmula 435-STJ). Diante disso, a exequente pediu para que a execução fiscal fosse redirecionada para cobrar a dívida de João, que, no momento em que ocorreu o fato gerador (em 2016), era o sócio administrador da empresa.
Defesa de João: João apresentou embargos à execução alegando que, em 2018, ele se retirou formalmente do quadro societário da empresa, tendo essa alteração contratual sido registrada na Junta Comercial. Logo, o redirecionamento não pode recair contra ele, já que não foi responsável pela dissolução irregular. Também afirmou que nunca praticou qualquer ato com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos.
 O argumento invocado por João deve ser aceito? SIM. A responsabilidade pelo débito tributário deve recair sobre aquele que praticou o fato ensejador da responsabilidade. Se o ex-sócio se desligou da sociedade antes dessa dissolução irregular, ele não praticou a infração de lei e não pode ser por ela responsabilizado. O redirecionamento da execução fiscal, quando fundado na dissolução irregular da pessoa jurídica executada ou na presunção de sua ocorrência, NÃO pode ser autorizado contra o sócio ou o terceiro não sócio que, embora exercesse poderes de gerência ao tempo do fato gerador, sem incorrer em prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos, dela REGULARMENTE se retirou e não deu causa à sua posterior dissolução irregular, conforme o artigo 135, III, do Código Tributário Nacional (CTN)" (STJ. Primeira Seção, Rel. Assusete Magalhães, TEMA 962, julgado em 07.12.2021).
Obviamente, ficam ressalvados dessa conclusão acima exposta os casos de fraude, simulação e ilícitos análogos, na dissolução irregular da pessoa jurídica devedora, bem assim as hipóteses em que o sócio-gerente que se retirou tenha praticado, quando do fato gerador, ato com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos.
Assim, se o Fisco tivesse conseguido apontar algum ato de João no qual ele tivesse atuado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, poderia ser responsabilizado. Ele não tem, contudo, responsabilidade pela dissolução irregular.
ATENÇÃO: Se o débito é inscrito em dívida ativa em face apenas da sociedade, a Fazenda tem que comprovar que ocorreu algum ilícito para redirecionar a dívida, para cobrar do administrador, nos termos do que exige o art. 135 do CTN. No entanto, se o débito é inscrito em dívida ativa também no nome do administrador e não só da pessoa jurídica, pela presunção de certeza e liquidez do título executivo - ainda que relativa -, o ônus da prova, de acordo com o STJ, é invertido, isto é, o administrador que tem que provar que não cometeu qualquer ato ilícito. A via pode ser EPE, se for algo simples, ou embargos (REsp 1.104.900, repetitivo).
Cumpre destacar, ainda, que o STJ, no REsp 1.371.128/RS, permite reconhecer a dissolução irregular para dívidas não tributárias e, assim, redirecionar o feito executivo fiscal de dívida não tributária para os sócios gerentes.
Em dívidas tributárias, para responsabilizar ou para chamar outras pessoas para responderem pela dívida, utiliza-se o CTN, como é o caso dos arts. 130, 131, 132, 133, 134 e, notadamente o 135. Em contrapartida, quando a dívida é não tributária (multa administrativa) não se pode utilizar o CTN, pois o fundamento jurídico que deve ser utilizado é o da legislação civil comum, como é o caso do art. 50 do Código Civil, a Lei das Sociedades Anônimas, etc. 
A empresa, quando possui um empregado, é obrigada a reter o que este deve de contribuição previdenciária e repassar para o INSS. Se a empresa retiver o imposto de renda ou a contribuição previdenciária e não repassar ao Fisco Federal, estará cometendo um ilícito civil. Por isso, o STJ entende ser possível haver a responsabilização do administrador da empresa, até porque pode configurar um ilícito penal, como uma apropriação indébita.
Por fim, a falência, por si só, não consiste em dissolução irregular, porém, se no curso do processo falimentar, descobrem-se crimes falimentares será possível haver o redirecionamento da dívidatributária para o administrador. É possível o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente da pessoa jurídica originalmente executada pela suposta prática de crime falimentar mesmo que não tenha havido ainda o trânsito em julgado da sentença penal condenatória. Se há indícios e/ou provas de prática de ato de infração à lei (penal), a hipótese se subsume ao art. 135 do CTN.
Importante acrescentar que mesmo a eventual absolvição em ação penal não conduz necessariamente à revogação do redirecionamento, pois o ato pode não constituir ilícito penal, e, mesmo assim, continuar a representar infração à lei civil, comercial, administrativa, etc. (independência das esferas civil, lato sensu, e penal).
É por essa razão que caberá ao juiz natural, competente para processar e julgar a execução fiscal, analisar, caso a caso, o conteúdo da denúncia pela prática de crime falimentar e decidir se cabe ou não o redirecionamento. Não é necessário, portanto, aguardar o trânsito em julgado da sentença penal condenatória para que o Juízo da Execução Fiscal analise o pleito de redirecionamento da execução contra o sócio. STJ. 2ª Turma. REsp 1792310-RS, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 04/02/2020 (Info 678).
Súmula 251 do STJ. A meação só responde pelo ato ilícito quando o credor, na execução fiscal, provar que o enriquecimento dele resultante aproveitou ao casal.
Art. 208. A certidão negativa expedida com DOLO OU FRAUDE, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.
Neste caso, a responsabilidade só será com dolo ou com fraude. O servidor que emite uma certidão negativa de débitos baseado em erro de sistema, de modo que não houve dolo, apenas culpa, não responderá pela dívida. 
O art. 208 trata de uma responsabilidade pessoal. Desse modo, poderia afirmar que deveria haver a solidariedade entre o funcionário público e o contribuinte, que é quem verdadeiramente se beneficiou dessa CND, mas deve se ater a literalidade do dispositivo.
Atenção: O STJ tem entendido que os arts. 132 e 133 do CTN consagram responsabilidade tributária solidária, por sucessão, e o art. 135 ventila hipótese de responsabilidade de caráter solidário, por transferência. Assim, a interpretação sistemática do art. 130 com os demais dispositivos que tratam da responsabilidade tributária no CTN corrobora a conclusão de que a sub-rogação ali prevista tem caráter solidário, aditivo, cumulativo, reforçativo e não excludente da responsabilidade do alienante, cabendo ao credor escolher o acervo patrimonial que melhor satisfaça o débito cobrado a partir dos vínculos distintos.
D.2) Responsabilidade por Infração e Denúncia Espontânea
A responsabilidade por infração surge pelo cometimento de ilícitos. 
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
A "responsabilidade por infrações" é uma responsabilidade por substituição e surge no momento do cometimento do ato ilícito.
A pena pecuniária é a forma mais comum de punir o ato ilícito no Direito Tributário, mas esta não é a única, pois há o perdimento de bens, muito comum na seara aduaneira, assim como há proibição de adesão ou a exclusão de regimes especiais de tributação.
Uma interpretação literal do art. 136, CTN indica a existência de responsabilização objetiva tributária. Entretanto, tal interpretação encontra resistência por parte do próprio STJ e na doutrina.
Na sua primeira parte, o art. 136 estabelece que a responsabilidade por infrações independe da intenção do agente ou do responsável. Com isso, dispensa o dolo como elemento dos tipos que definem as infrações tributárias. A regra geral em matéria de infrações tributárias, assim, é que a culpa é suficiente para a responsabilização do agente. A necessidade do dolo é que deve ser expressamente exigida, quando assim entender o legislador. 
Nessa mesma linha, RUY BARBOSA NOGUEIRA ensina: “[...] o que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112, deixa claro é que, para a matéria da autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente é exigida a intenção ou dolo para os casos das infrações fiscais mais graves e para as quais o texto da lei tenha exigido esse requisito. Para as demais, isto é, não dolosas, é necessário e suficiente um dos três graus de culpa. De tudo isso decorre o princípio fundamental e universal, segundo o qual, se não houver dolo nem culpa, não existe infração da legislação tributária”. 
LUCIANO AMARO também pondera: “[...] o dispositivo não diz que a responsabilidade por infrações independa da culpa. Ele diz que independe da ‘intenção’. E reforça, alhures: “Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o eventual descumprimento se deveu a razões que escaparam a seu controle, a infração ficará descaracterizada, não cabendo, pois, falar-se em responsabilidade”. 
Mas há quem vislumbre no art. 136 uma opção pela responsabilidade objetiva, entendendo que, ao termo intenção corresponderia “todo e qualquer aspecto da vontade, abarcando, além do dolo, também a culpa [...] e exigindo apenas o nexo de causalidade entre a conduta e o resultado, sem qualquer valoração subjetiva”. 
EM MATÉRIA DE INFRAÇÕES À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NÃO SE REQUER, COMO REGRA, QUE O AGENTE TENHA A INTENÇÃO DE PRATICAR A INFRAÇÃO, BASTANDO QUE AJA COM CULPA. E A CULPA É PRESUMIDA, PORQUANTO CABE AOS CONTRIBUINTES AGIR COM DILIGÊNCIA NO CUMPRIMENTO DAS SUAS OBRIGAÇÕES FISCAIS. ESSA PRESUNÇÃO RELATIVA PODE SER AFASTADA PELO CONTRIBUINTE QUE DEMONSTRE QUE AGIU DILIGENTEMENTE. 
Há precedente, também, dando relevância à boa-fé do contribuinte e concluindo: “I – Presume-se a boa-fé do contribuinte quando este reiteradamente recolhe o ISS sobre sua atividade, baseado na interpretação dada ao Decreto-Lei n. 406/68 pelo Município, passando a se caracterizar como costume, complementar à referida legislação. II – A falta de pagamento do ICMS, pelo fato de se presumir ser contribuinte do ISS, não impõe a condenação em multa, devendo-se incidir os juros e a correção monetária a partir do momento em que a empresa foi notificada do tributo estadual”. 
Na sua segunda parte, o art. 136 estabelece que a responsabilidade por infrações independe da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Isso significa que, praticado o ato que a legislação indica como implicando infração a que comina multa, não se perquirem outros aspectos atinentes à situação. 
ELIZABETE ROSA DE MELLO destaca: “O sucesso do agente em concluir o ato ilícito e os seus efeitos, nos termos do referido artigo, também são desprezados. É bastante que o ato do agente acarrete risco para o Erário para que aquele seja penalizado com as sanções legais”. Aliás, FÁBIO FANUCCHI, há muito, já ensinava: “Isso significa que a violação da lei tributária pode até não determinar prejuízo para a Fazenda e, ainda assim, ser possível se afirmar a responsabilidade pela infração”. De qualquer modo, vale destacar que as normas que estabelecem penalidades podem ter como pressuposto de fato uma infração material ou formal. 
Para a configuração das infrações materiais, a lei exige dano efetivo, como no caso da “falta de pagamento ou recolhimento”, só verificada quando ocorrido o inadimplemento que implica prejuízo concreto à Fazenda Pública. Para a configuração das infrações formais, basta o comportamento puro e simples, sendo o dano meramente potencial, cuja verificação é desnecessária para a configuração da infração, como no caso da “falta da apresentação da declaração de rendimentos ou a sua apresentação fora de prazo”, em que ocorrerá a infração ainda que a declaração a ser apresentada não apontasse a existência de débito. Paulsen, Leandro. Curso de direito tributário completo (pp. 281-284). Saraiva Jur. Ediçãodo Kindle.
Existem multas que, a depender da existência do dolo, podem ser modificadas, ou seja, podem ser maiores ou mais severas. 
A empresa vendedora de boa-fé que evidencie a regularidade da operação interestadual realizada com cláusula FOB (Free on Board) não pode ser objetivamente responsabilizada pelo pagamento do diferencial de alíquota de ICMS em razão de a mercadoria não ter chegado ao destino declarado na nota fiscal.
A despeito da regularidade da documentação, o Fisco pode tentar comprovar que a empresa vendedora intencionalmente participou de eventual fraude para burlar a fiscalização, concorrendo para a tredestinação da mercadoria (mediante simulação da operação, por exemplo). Neste caso, sendo feita essa prova, a empresa vendedora poderá ser responsabilizada pelo pagamento dos tributos que deixaram de ser oportunamente recolhidos. STJ. (Info 622).
O art. 137 do CTN trata de situações em que há a punição pessoal do agente que cometeu a infração, enquanto o sujeito passivo da obrigação tributária apenas responde pela obrigação tributária em si. Se a empresa cometeu um ilícito descrito no art. 137, quem responderá não é a pessoa jurídica, mas sim a própria pessoa física que atuou e que cometeu o ato ilícito.
Doutrina divergente: O art. 137 do CTN, por sua vez, estabelece o caráter pessoal da responsabilidade pelas infrações que configuram também crimes ou contravenções, definidas por dolo específico ou que envolvam dolo específico dos representantes contra os representados (art. 137, incisos I, II e III). (...), em casos como esses até mesmo o tributo fica a cargo exclusivo do agente, marcando a diferença entre as hipóteses e a abrangência das responsabilidades dos arts. 134 e 135 do CTN, embora haja séria divergência doutrinária a respeito. Paulsen, Leandro. Curso de direito tributário completo (p. 284). Saraiva Jur. Edição do Kindle.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o DOLO ESPECÍFICO do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
A doutrina entende que, enquanto os crimes e as contravenções penais estão no inciso I do art. 137, no inciso II estão os ilícitos administrativos, necessitando que haja o dolo específico, como é o caso da destruição de documentos com o fim de impedir a fiscalização.
O inciso III busca punir as pessoas nele elencadas por terem prejudicado o Fisco e a pessoa que representam.
· Denúncia espontânea /confissão espontânea / autodenúncia 
Denúncia espontânea é a hipótese em que o contribuinte assume a ocorrência de infração e paga eventual tributo DEVIDO COM OS JUROS DE MORA E CORREÇÃO MONETÁRIA. O QUE NÃO SE PAGA É MULTA PUNITIVA E A MULTA DE MORA (RESP 957.036). A jurisprudência do STJ assentou que “o artigo 138 do Código Tributário Nacional não distingue entre a multa moratória e a punitiva, sendo ambas, portanto, afastadas pela denúncia espontânea.” (REsp 922.206).
O STJ afirmou que a denúncia espontânea não se confunde com o parcelamento, entendendo que este não é denúncia espontânea porque esta exige o pagamento integral e imediato do tributo, ao passo que o parcelamento o faz de maneira desmembrada no tempo. Para ter direito ao benefício da denúncia espontânea, o devedor deverá efetuar o pagamento integral de uma só vez. Se o contribuinte parcelar o pagamento, isso não configura denúncia espontânea e ele não estará isento da multa.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Ademais, o STJ também não admite o instituto da denúncia espontânea para obrigações acessórias (REsp 591.579). 
Súmula 360 do STJ. O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Existe uma situação em que se pode cogitar a denúncia espontânea para o lançamento por homologação; trata-se daquela em que o contribuinte apresenta declaração de parte do débito. EXEMPLO: Supondo que o débito seja de 10 e o lançamento por homologação ocorreu no valor de 7. Veja que este valor não tem denúncia espontânea, pois já foi declarado. No entanto, os 3 que estão faltando não foram declarados e o Fisco não sabe que existem, oportunidade em que o contribuinte pode apresentar a denúncia espontânea. 
Havendo dúvida quanto ao valor a ser pago, o contribuinte depositará o valor arbitrado pela autoridade administrativa, situação que não se confunde com o depósito em dinheiro integral que suspende a exigibilidade da dívida. Nesse contexto, o STJ entende que o depósito do montante integral da dívida, inclusive com os juros, ainda que antes de qualquer procedimento do Fisco, não é denúncia espontânea (EREsp 1.131.090/RJ, 2015). 
O STJ entende que a denúncia espontânea envolve o (i) fato de o contribuinte dar a notícia de uma infração que havia sido cometida e sobre a qual o Fisco não sabia e (ii) que o Fisco ficou simplesmente inerte, de modo que toma conhecimento da denúncia, recebe o dinheiro, recebe os juros e correção monetária, ocasião em que acaba a dívida. No depósito do montante integral da dívida, o contribuinte quer discutir a dívida, mas não a confessar.
O termo de início de fiscalização não dirá apenas a data e hora que começou a fiscalização, mas dirá qual é o tributo que deverá ser fiscalizado e o período. Ocorre que se pode fazer denúncia espontânea sobre outros tributos que não estão envolvidos no termo de fiscalização. EXEMPLO: Fiscalização de imposto de renda de 2017, 2018 e 2019, o que significa que se pode fazer denúncia espontânea de imposto de renda de 2016, porque não está no período a ser apurado.
O STJ afirma que, para a denúncia ser eficaz e afastar a multa, deve-se ter:
a) confissão (denúncia) da infração;
b) pagamento integral do tributo com os juros;
c) espontaneidade, isto é, antes de qualquer procedimento de fiscalização por parte do Fisco. Segundo a doutrina (SABBAG, p. 668), o documento que demonstra que o Fisco instaurou procedimento administrativo para apurar a infração é o "Termo de Início de Fiscalização", previsto no art. 196 do CTN.
d) RELAÇÃO DE TROCA: DEVE HAVER UMA RELAÇÃO DE TROCA ENTRE O CUSTO DE CONFORMIDADE (CUSTO SUPORTADO PELO CONTRIBUINTE PARA SE ADEQUAR AO COMPORTAMENTO EXIGIDO PELO FISCO) E O CUSTO ADMINISTRATIVO (CUSTO NO QUAL INCORRE A MÁQUINA ESTATAL PARA SUAS ATIVIDADES).
Parte da doutrina afirma que a denúncia espontânea, uma vez ocorrida, extingue a punibilidade da infração na seara criminal.
A denúncia espontânea se aproxima da consulta fiscal, art. 161 do CTN. 
· Ponto de doutrina
Conforme entendimento do STJ, o instituto da denúncia aplica-se somente a infrações que tenham implicado o não pagamento de tributo devido. Diz respeito, assim, à obrigação principal, sendo inaplicável às infrações relativas ao descumprimento de obrigações acessórias. 
Para nós, a denúncia espontânea alcança, sim, as obrigações acessórias. Isso porque o descumprimento destas também constitui infração à legislação tributária e não há razão alguma que possa embasar satisfatoriamente a não aplicação do art. 138 do CTN às obrigações acessórias. Pelocontrário, a expressão “se for o caso”, constante de tal artigo, cumpre justamente esse papel integrador das obrigações acessórias, deixando claro que nem sempre o cumprimento da obrigação tributária implicará pagamento de tributo, pois há os simples deveres formais de fazer, não fazer ou tolerar, que caracterizam obrigações acessórias. 
Não basta a simples informação sobre a infração. É requisito indispensável à incidência do art. 138 que o contribuinte se coloque em situação regular, cumprindo suas obrigações. Para que ocorra a denúncia espontânea, com o efeito de anistia das penalidades, exige-se o pagamento do tributo e dos juros moratórios. Considera-se que a correção monetária integra o valor do tributo devido. O pagamento dos juros moratórios, por sua vez, está previsto no próprio caput do art. 138 como requisito para a exclusão da responsabilidade pelas infrações. 
Não há exigência de forma especial. Como os pagamentos de tributos são efetuados através de guias em que constam, expressamente, o código da receita (qual o tributo pago), a competência, o valor principal e de juros, o simples recolhimento a destempo, desde que verificada a espontaneidade, implica a incidência do art. 138 do CTN, não se fazendo necessária comunicação especial ao Fisco. 
O pedido de parcelamento, normalmente acompanhado do pagamento da 1ª parcela, não é considerado suficiente para ensejar a incidência do art. 138 do CTN, que pressupõe o pagamento integral do tributo e dos juros devidos. Paulsen, Leandro. Curso de direito tributário completo (pp. 285-286). Saraiva Jur. Edição do Kindle.
· Um outro ponto de vista
1. Ensina Hugo de Brito Machado que o termo “responsabilidade” pode ser utilizado de duas formas, uma ampla e outra mais restrita:
a) Responsabilidade ampla: cuida-se da submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao dever de pagamento da obrigação tributária. Nessa, tanto o contribuinte quanto ao um terceiro colhido como sujeito passivo são responsáveis pelo pagamento da obrigação tributária. 
b) Responsabilidade estrita: aqui, designa-se como responsável o terceiro definido em lei como sujeito passivo da obrigação tributária, mesmo sem ser contribuinte (responsável tributário).
2. Tem-se que o art. 128 do CTN refere-se à responsabilidade em seu sentido estrito, é dizer, no sentido de atribuir, legalmente, a uma pessoa que não realizou a situação descrita na norma legal, o dever de efetuar a prestação.
3. O responsável tributário é aquele que integra a relação jurídico-tributária como devedor de um tributo sem possuir relação pessoal e direta com o fato gerador sendo, pois, um sujeito passivo indireto, devendo ter liame com o fato gerador e ser indicado expressamente na lei.
4. A lei pode escolher qualquer pessoa para ser responsável tributário? NÃO. Deve existir um vínculo ao fato gerador da obrigação, apenas não sendo este pessoal e direto, porque senão estaríamos diante de um contribuinte, e não de um responsável.
5. Segundo Leandro Paulsen, é imprescindível, portanto, que tenha “capacidade de colaboração”, ou seja, que o terceiro esteja em situação tal que enseje a prática de atos que possam facilitar ou assegurar a tributação.
6. Substituto tributário x responsável tributário: Substituto tributário é o terceiro obrigado diretamente ao pagamento do tributo em lugar do contribuinte e com recursos que possa exigir ou reter deste. Em outras palavras, a lei obriga um terceiro a apurar o montante devido e cumprir a obrigação de pagamento do tributo no lugar do contribuinte. Responsável tributário, por sua vez, é o terceiro obrigado subsidiariamente ao pagamento do tributo no inadimplemento por parte do contribuinte e do descumprimento, pelo responsável, de um dever seu de colaboração para com a Administração que tenha favorecido aquele inadimplemento.
7. Obs.: O substituto atua no lugar do contribuinte no que diz respeito à realização do pagamento, porém, jamais ocupará seu lugar na relação contributiva. Assim, O SUBSTITUO NÃO É CONTRIBUINTE.
8. A opção do legislador, em eleger um substituto tributário, visa à concentração de sujeitos, ou seja, definir um único substituto para responsabilizar-se pela retenção e recolhimento dos tributos devidos por inúmeros contribuintes que com ele se relacionam. Isso facilita a fiscalização pelo Fisco.
9. Na responsabilidade “por substituição”, a sujeição passiva do responsável surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador. Em outros termos, a obrigação tributária já nasce com o seu polo passivo ocupado por um substituto legal tributário. Já na responsabilidade “por transferência”, no momento do surgimento da obrigação, determinada pessoa figura como sujeito passivo, contudo, num momento posterior, um evento definido em lei causa a modificação da pessoa que ocupa o polo passivo da obrigação, surgindo, assim, a figura do responsável, conforme definida em lei.
10. Segundo a doutrina, a responsabilidade “por transferência” abrange os casos de responsabilidade “por sucessão”, “por solidariedade” e “de terceiros”. O CTN, contudo, não sistematiza a matéria desta forma. A responsabilidade por solidariedade é tratada nas disposições relativas à obrigação tributária, encontrando-se a disciplina legal das responsabilidades “por sucessão” e de “terceiros” nas disposições relativas à responsabilidade. Na prática, o CTN divide as hipóteses de responsabilidade em três modalidades: - Responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133) - Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135) - Responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).
11. Diz-se por transferência a responsabilidade quando o terceiro, que não é o contribuinte, é trazido ao polo passivo da relação tributária por conta de um fato ocorrido depois do nascimento dessa relação. Nesse sentido, a obrigação nasce tendo no polo passivo determinado devedor (contribuinte ou responsável), mas, em virtude de evento descrito com precisão na lei, há a transferência da sujeição passiva a uma outra pessoa, esta, na condição de responsável. Ocorre, portanto, uma modificação subjetiva (dos sujeitos) na obrigação surgida. 
12. Nos casos de responsabilidade por substituição, desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo. Em nenhum momento o dever de pagar o tributo recai sobe a figura do contribuinte, não havendo qualquer mudança subjetiva na obrigação. O exemplo mais conhecido é o da responsabilidade que a lei faz recair sobre a fonte pagadora dos rendimentos, no caso do imposto de renda das pessoas físicas, em que o sujeito passivo já é a fonte pagadora, que tem o dever de retenção (responsabilidade simultânea).
13. A modalidade de responsabilidade por substituição atende ao princípio da PRATICIDADE ou praticabilidade tributária. 
14. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA (OU “PARA FRENTE”): NESTE CASO, O CÁLCULO DO TRIBUTO É FEITO POR MEIO DE UM ARBITRAMENTO, POIS NÃO HÁ CERTEZA DO VALOR EXATO DE UMA OPERAÇÃO FUTURA (HAVENDO PAGAMENTO ANTECIPADO). O MONTANTE É DEFINIDO MEDIANTE A APLICAÇÃO DO REGIME DE VALOR AGREGADO.
15. Segundo Ricardo Alexandre, “da redação do dispositivo extrai-se que a possibilidade de adoção da sistemática de substituição existe exclusivamente no que concerne aos impostos e contribuições. A restrição é bastante lógica, visto que os tributos constitucionalmente vinculados (taxas e contribuições de melhoria) têm sua cobrança dependente de uma atividade estatal especificamente voltada para o contribuinte, não parecendo razoável a exigência de pagamento antes da realização de tal atividade.”
16. Não ocorre o recolhimento do tributo antes da ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação, mas apenas o pagamento antecipado (não há antecipação da incidência, pois esta somente se verifica com a concretização do fato gerador).
17. STF considerou constitucional a substituição para frente (RE 213.396). Segundo o voto proferido por Lewandowski, o tributo só se tornaefetivamente devido com a ocorrência do fato gerador, e a inocorrência total ou parcial exige a devolução, sob pena de ocorrência de confisco ou enriquecimento sem causa do Estado.
18. PODE-SE CONCLUIR, PORTANTO: A) A SISTEMÁTICA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE É CONSTITUCIONAL, MESMO COM RELAÇÃO AOS FATOS ANTERIORES À EMENDA CONSTITUCIONAL 3/1993; b) Não ocorrido o fato gerador presumido, nasce o direito à restituição imediata e preferencial da quantia paga; c) É devida a restituição da diferença do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida (tese na repercussão geral do RE 593849).
19. Substituição simultânea: Leandro Paulsen cita em sua obra a substituição simultânea, quando a retenção deve ocorrer por ocasião da ocorrência do fato gerador e o pagamento logo em seguida, no prazo que for estipulado pela legislação. Um exemplo é o caso de um contribuinte do ICMS que contrata serviço de transporte de cargas prestado por profissional autônomo, que não seja inscrito no Cadastro Estadual ou não contribua com o imposto. Nessa operação, em que a responsabilidade pelo fato gerador do ICMS seria, por força da lei, do próprio prestador de serviço, o tomador do serviço passa a ser o responsável pelo pagamento do imposto.
20. A sub-rogação pessoal da dívida, trazida pelo art. 130, não se limita ao valor do imóvel (não é sub-rogação real). EXCEÇÕES, cite-se: a) Não haverá sub-rogação quando constar do título de aquisição do imóvel prova de quitação do tributo; b) Haverá sub-rogação real (e não pessoal) do adquirente nos casos de aquisição do imóvel em hasta pública: Nestes casos, a sub-rogação ocorre sob o respectivo preço.
21. Em relação à aquisição de bens móveis, não existe qualquer exceção à responsabilidade (ainda que do título de aquisição conste prova da quitação). Por exemplo, compra de automóveis com débito de IPVA (o IPVA deve ser pago, mesmo que na aquisição tenha sido apresentada certidão informando a inexistência de débito). Mas atente: há precedente do STJ afirmando que “o credor que arremata veículo em relação ao qual pendia débito de IPVA não responde pelo tributo em atraso” (RESp 905208). Esse entendimento, que vai de encontro ao CTN, deve ser considerado apenas se a questão de concurso fizer referência ao julgado.
22. De acordo com o NCPC, ocorrerá remição quando o cônjuge, ascendente ou o descendente exercer a preferência na adjudicação do bem do devedor expropriado num processo de execução (CPC, art. 876, §§ 5º e 6º). NESSE CASO, O CÔNJUGE/ADQUIRENTE NÃO POSSUI EM SEU FAVOR AS EXCEÇÕES DO ART. 130 (AINDA QUE SE TRATE DE IMÓVEL).
23. O art. 131, II e III, do CTN dispõe, literalmente, que a responsabilidade existente abrange somente os tributos. Para fins de concursos, deve ser sustentado que também estão abrangidas as multas moratórias (STJ, REsp 292222), mas NÃO as sancionatórias/punitivas (multa de ofício). Em provas subjetivas da Advocacia Pública, deve ser defendido que o sucessor também deve responder pelas multas de ofício, uma vez que, desaparecendo o devedor, seu patrimônio seria integralmente transferido para os sucesssores.
24. Dispõe o art. 132 do CTN que a pessoa jurídica de direito privado que resultar da fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a prática desses atos societários.
25. Esse entendimento vale no caso de cisão empresarial? SIM. O CTN não tratou da hipótese de cisão, operação em que a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida ou dividindo-se o seu capital (art. 229 da Lei 6.404). Contudo, prevalece na doutrina e na jurisprudência que a responsabilidade na cisão (responsabilidade solidária) decorre do art. 233 da Lei 6.404, que inclusive prevê hipótese de convenção particular oponível ao fisco: Art. 233. Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão. Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida serão responsáveis apenas pelas obrigações que lhes forem transferidas, sem solidariedade entre si ou com a companhia cindida, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poderá se opor à estipulação, em relação ao seu crédito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão.
26. (...) Embora não conste expressamente do rol do art. 132 do CTN, a cisão da sociedade é modalidade de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão (...) (STJ. 1ª Turma. REsp 852.972/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 25.05.2010).
27. Destino dos recursos provenientes da alienação em processo de falência (§3º): os valores obtidos com a alienação serão depositados em juízo por 01 ano, e, após esse prazo, só poderão ser utilizados para o pagamento de créditos que prefiram o crédito tributário, quais sejam: os extraconcursais, os trabalhistas e os de garantia real (todos eles devem ser pagos antes dos tributos).
28. É inconstitucional lei estadual que atribui responsabilidade tributária solidária por infrações a toda pessoa que concorra ou intervenha, ativa ou passivamente, no cumprimento da obrigação tributária, especialmente a advogado, economista e correspondente fiscal (STF. Plenário. ADI 4845/MT, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 13.2.2020 - Info 966).
29. Pela redação do art. 134 do CTN, fica claro que a atribuição de responsabilidade às pessoas exaustivamente enumeradas nas sete alíneas depende da presença dos seguintes requisitos: a) Impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte: A rigor, portanto, a responsabilidade das pessoas enumeradas no dispositivo é subsidiária (ou supletiva), estando claramente presente o “benefício de ordem”; b) Ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável. 
30. A simples devolução da carta citatória, pelos correios, enseja a presunção de dissolução irregular da sociedade? NÃO, isso porque a informação lançada pelo carteiro não ostenta o atributo da “fé pública”.
31. O redirecionamento NÃO EXCLUI a responsabilidade da pessoa jurídica respectiva: apesar de o art. 135 do CTN falar em “responsabilidade pessoal”, o STJ consolidou o entendimento de que essa responsabilidade do sócio-gerente, por atos de infração à lei, é solidária (não excluindo a responsabilidade da empresa). Logo, responderão pelo débito o sócio-gerente e a pessoa jurídica, figurando ambos na execução fiscal, em litisconsórcio passivo - STJ. 2ª Turma. REsp 1455490-PR, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 26/8/2014 (Info 550).
32. O STJ decidiu que é possível o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente da pessoa jurídica executada mesmo que se trate de dívida ativa NÃO-TRIBUTÁRIA, sendo DESNECESSÁRIO provar a existência de dolo por parte do sócio. Assim, por exemplo, a Súmula 435 do STJ pode ser aplicada tanto para execução fiscal de dívida ativa tributária como também na cobrança de dívida ativa NÃO-TRIBUTÁRIA - STJ.
33. A pessoa jurídica não terá legitimidade para interpor recurso no interesse do sócio (REsp 1347627/SP). Ou seja, caberá à pessoa física (sócio-gerente ou administrador da sociedade) recorrer da decisão de redirecionamento, não tendo a pessoa jurídica legitimidade recursal para tanto.
34. 
35. Observe-se que o art. 136 do CTN informa que, salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária é objetiva, dispensando análise da intençãodo agente ou responsável, da natureza e da extensão dos efeitos do ato. Apesar disso, como já decidiu o STJ, é necessário que a Administração possibilite ao infrator a possibilidade de defesa.
36. PARA O STJ, O COMERCIANTE DE BOA-FÉ QUE ADQUIRE MERCADORIA CUJA NOTA FISCAL EMITIDA PELO VENDEDOR É POSTERIORMENTE DECLARADA INIDÔNEA NÃO PODE SER RESPONSABILIZADO OBJETIVAMENTE PELA INFRAÇÃO, NEM PERDE O DIREITO AO APROVEITAMENTO DO RESPECTIVO CRÉDITO DECORRENTE DA NÃO CUMULATIVIDADE. ASSIM, A RESPONSABILIDADE OBJETIVA PREVISTA NO ART. 136 DO CTN APLICA-SE AO ALIENANTE E NÃO AO ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.
37. NÃO HÁ DENÚNCIA ESPONTÂNEA QUANDO O TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO É DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO COM ATRASO, uma vez que nessa hipótese já se parte do pressuposto de que não haverá custo administrativo porque o tributo já se encontra em condições de cobrança, haja vista ter sido constituído pelo contribuinte via declaração. Nessa linha intelectiva, quando se tratar de tributo sujeito a LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO já declarado pelo contribuinte e pago com atraso, não há vantagem para o Fisco em eliminar a multa, porque o custo administrativo já não existe de antemão, uma vez que se verifica a ausência da relação de troca entre custo de conformidade e custo administrativo, diferentemente do que ocorre na falta de declaração e confissão do tributo.
38. O depósito judicial integral do tributo devido e dos respectivos juros de mora, a despeito de suspender a exigibilidade do crédito, na forma do art. 151, II, do CTN, não implica relação de troca entre custo de conformidade e custo administrativo a atrair caracterização da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, sobretudo porque, constituído o crédito pelo depósito, pressupõe-se a inexistência de custo administrativo para o Fisco já eliminado de antemão. Dessa forma, a denúncia espontânea somente se configura quando a Administração Tributária é preservada dos custos administrativos correspondentes à fiscalização, constituição, administração, cobrança administrativa e cobrança judicial dos créditos tributários. No caso em análise, além de não haver relação de troca entre custo de conformidade e custo administrativo a atrair caracterização da denúncia espontânea, na hipótese, houve a criação de um novo custo administrativo para a Administração Tributária em razão da necessidade de ir a juízo para discutir o crédito tributário cuja exigibilidade encontra-se suspensa pelo depósito, ao contrário do que ocorre, v.g., em casos ordinários de constituição de crédito realizado pelo contribuinte pela entrega da declaração acompanhada do pagamento integral do tributo.
1.6. Crédito Tributário: lançamento, suspensão, exclusão e extinção.
A) Lançamento
O crédito tributário nasce com o lançamento tributário e corresponde à obrigação tributária tornada líquida e certa (arts. 139 e 140 do CTN).
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, OU QUE EXCLUEM SUA EXIGIBILIDADE NÃO AFETAM A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA QUE LHE DEU ORIGEM.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
Para que se possa exigir a obrigação tributária, deve haver a observância de um procedimento para que possa ser apurado o valor devido, o sujeito passivo, dentre outros exemplos. Desse modo, é necessário todo um processo de quantificação da obrigação tributária, tornando-a líquida e certa para que se possa exigi-la. O procedimento de tornar a obrigação tributária líquida e certa culmina com o último ato, que se chama lançamento tributário, o qual faz nascer o crédito tributário.
A isenção, pelo CTN, é uma situação de exclusão do crédito tributário, e o fato gerador ocorrerá, nascendo a obrigação tributária, mas a norma isentiva impedirá o lançamento do crédito tributário e, portanto, impedirá que o crédito tributário nasça. Nesse caso, a norma isentiva alterou o crédito tributário, mas não alterou a obrigação tributária.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
O mais correto seria chamar o lançamento de ato administrativo, pois é um ato final. 
"Quanto à natureza jurídica do lançamento do crédito tributário, a doutrina se divide em 3 (três) correntes: a constitutivista, a qual foi adotada expressamente pelo CTN, em seu art. 142, entendendo que o crédito tributário não existe antes do seu lançamento; a declarativista, a qual afirma que o surgimento do crédito tributário ocorre no mesmo momento do fato gerador, sendo o lançamento apenas o instrumento ou a forma utilizada para tornar líquido e certo um crédito já existente, declarando-o; e a mista ou dúplice, a qual entende que o lançamento possui natureza jurídica mista, sendo constitutivo do crédito tributário e, ao mesmo tempo, declaratório da obrigação tributária a ser cumprida." Disponível em: https://jus.com.br/artigos/55345/constituicao-suspensao-da-exigibilidade-extincao-e-exclusao-do-credito-tributario
Cumpre destacar que o lançamento É EXCLUSIVO da autoridade administrativa (por mais que o CTN diga que seja privativo), constitui atividade vinculada e NÃO É AUTOEXECUTÓRIO, DE MODO QUE DEVE SEGUIR OS TRAMITES LEGAIS PARA SUA COBRANÇA. Somente pode ser feito pela referida autoridade e não por um juiz, por exemplo. EXEMPLO: O juiz, ao verificar um erro no lançamento em uma ação, não alterará o lançamento, mas declarará nulo o lançamento tributário e o Fisco realizará outro, desde que não tenha havido a decadência do crédito. 
No que concerne à atividade de cobrança de tributo, não se admite avaliação do mérito administrativo pelo agente público, uma vez que o motivo e o objeto da atividade administrativa fiscal são plenamente vinculados.
SEGUNDO O ART. 144 DO CTN, PARA OS ASPECTOS FORMAIS DO LANÇAMENTO, A LEI BENÉFICA RETROAGE, AO PASSO QUE, PARA OS ASPECTOS MATERIAIS (ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA), A LEI NÃO RETROAGE, AINDA QUE, NO MOMENTO DO LANÇAMENTO, A LEI DO FATO GERADOR SEJA REVOGADA OU ALTERADA. 
Ademais, também é com base no art. 144 do CTN que o art. 143 afirma que, se for utilizar a taxa de câmbio, esta deve ser a do dia do fato gerador porque é um elemento da obrigação tributária. 
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, EXCETO, NESTE ÚLTIMO CASO, PARA O EFEITO DE ATRIBUIR RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA A TERCEIROS.
O caput do artigo trata da legislação tributária material e estipula a regra da aplicação da legislação vigente à data do fato gerador. Já o § 1.º refere-se, fundamentalmente, à legislação formal.
§ 2º O disposto neste artigo nãose aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
O STJ admite a retroatividade de mecanismos de fiscalização instituídos por lei, podendo estes atingir fatos geradores ocorridos anteriormente à sua publicação, mesmo que isso implique novo lançamento tributário.
A.1) Lançamento de ofício/direto (art. 149, I, do CTN)
Aqui, o Fisco possui os elementos necessários e faz o lançamento, que se aperfeiçoa com a notificação ao contribuinte. EXEMPLO: IPTU, taxa (em sua maioria), contribuição de melhoria, COSIP.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
A notificação ao contribuinte é muito importante, pois faz parte do lançamento, sendo entendida até mesmo como um membro do lançamento de ofício. 
Com a notificação ao contribuinte, este pode pagar o tributo devido, pode recorrer administrativamente ou pode não fazer nada.
Considera-se válida e regular a notificação do lançamento de ofício do imposto predial e territorial urbano por meio de envio de carnê ou da publicação de calendário de pagamento juntamente com as instruções para o cumprimento da obrigação tributária.
A.2) Lançamento misto/por declaração (art. 147 do CTN)
O contribuinte ou terceiro presta uma declaração ao Fisco e este faz o lançamento com base nessa declaração. EXEMPLO: Imposto de Importação, Imposto de Exportação.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e ANTES DE NOTIFICADO O LANÇAMENTO.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.
No lançamento misto, o Fisco não possui todos os elementos fáticos e, portanto, o contribuinte ou o terceiro apresenta os documentos por meio de uma declaração, de modo que o Fisco, por sua iniciativa, realiza a autuação, que também deve ser notificada ao contribuinte, haja vista que este não sabe que foi autuado.
Se o contribuinte ou terceiro quiser retificar a declaração para pagar menos tributo, o contribuinte deve comprovar o erro que cometeu e somente pode fazê-lo até o lançamento (com a devida notificação). Por outro lado, se quiser retificar a declaração para pagar mais, pode a qualquer tempo, sendo caso do art. 149, VIII, de modo que, da diferença, haverá lançamento de ofício de algo que não se conhecia.
A.3) Lançamento por homologação/"autolançamento" (art. 150 do CTN)
Diferente do lançamento por declaração (em que o contribuinte apresenta a declaração), o contribuinte antecipa o pagamento e a autoridade administrativa, posteriormente, homologará esse pagamento como condição resolutória para extinguir o crédito tributário. Por exemplo: IPI, COFINS, IR e empréstimo compulsório (STJ no AgRg no REsp 373.189).
A doutrina afirma que o lançamento por homologação ocorre sob a sistemática do "débito declarado" em contraposição à expressão "débito apurado" (que é utilizada para o lançamento de ofício).
Súmula 436 STJ: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer ATOS ANTERIORES à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, SALVO SE COMPROVADA A OCORRÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
O lançamento por homologação ocorre apenas quando a autoridade administrativa homologa, de modo que o último ato é da autoridade administrativa. Ademais, cumpre destacar que o prazo para que o Fisco realize a homologação é de cinco anos. Assim, ou homologa-se explicitamente o pagamento ou, superado o prazo de cinco anos, haverá a homologação de maneira implícita.
Diferentemente do lançamento de ofício e misto, no lançamento por homologação ou "autolançamento" não existe notificação ao contribuinte. Nesse caso, o contribuinte apura o quantum devido do tributo e faz o pagamento antecipado, de modo que, depois, há a homologação pelo Fisco. 
Se a autoridade, quando vai homologar, verifica que o contribuinte não pagou aquilo que foi declarado (era devido 10, mas o contribuinte pagou apenas 7), ela não homologará todo o pagamento, de modo que o restante será inscrito em dívida ativa, havendo, assim, execução fiscal. 
B) Revisão do lançamento e lançamento por arbitragem
Até a notificação ao contribuinte sobre o lançamento (art. 173), a autoridade administrativa pode rever o que quiser, desde que respeitado o prazo decadencial.
Por sua vez, após a notificação (art. 145 do CTN), presume-se definitivo o crédito (presunção não absoluta/relativa), podendo ser alterado caso haja: impugnação/recurso administrativo do sujeito passivo, reexame necessário ou iniciativa de ofício da autoridade administrativa (art. 149 do CTN, que trata acerca da autotutela da Administração, em que poderá haver a revisão, desde que não haja decadência).
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Na hipótese do recurso do contribuinte, pode haver reformatio in pejus, ou seja, a cobrança pode ser agravada se, por exemplo, o Fisco constatar, em diligência, que o contribuinte deve mais do que ele havia lançado inicialmente, devendo, portanto, realizar um lançamento suplementar, porque o processo administrativo se pauta na verdade material.
Outra forma de alterar o auto de infração é pela iniciativa de ofício da autoridade administrativa. A Administração tem a autotutela, devendo verificar a situação e, na hipótese de erro no lançamento, ela pode e deve corrigi-lo.
Se o contribuinte perdeu o prazo no recurso administrativo ou nem tomou ciência de que poderia recorrer, mas foi citado em dívida ativa, pode fazer um pedido de revisão de débito. Nesse caso, não há suspensão da exigibilidade, mas o Fiscopode dar razão para o contribuinte e, pelo princípio da autotutela, pode alterar o lançamento tributário. Desse modo, a Administração sempre pode rever os seus atos.
Não se pode compreender que a conclusão do processo administrativo fiscal e a existência da coisa julgada administrativa impeçam a Administração de, a partir de novos elementos, rever o débito que fora constituído, melhorando a situação do contribuinte. Isto é o que se infere da prática comum da seara tributária, em que se admite a realização de Revisão Administrativa do Débito, seja através de requerimento realizado pelo contribuinte, seja por ato de ofício da Administração, ainda que o débito já se encontre, inclusive, inscrito em dívida ativa e devidamente ajuizado.
O art. 149 do CTN fala tanto de situações de efetuar o lançamento de ofício quanto da revisão de lançamentos efetuados. 
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A REVISÃO DO LANÇAMENTO SÓ PODE SER INICIADA ENQUANTO NÃO EXTINTO O DIREITO DA FAZENDA PÚBLICA.
O art. 149 explicita que todos os lançamentos, se não efetuados de outra forma, podem ser realizados de ofício. Portanto, o lançamento de ofício é subsidiário.
O art. 146 do CTN trata de situação de erro de direito, critério jurídico, ou seja, mudança de interpretação. Esse erro não permite modificar os fundamentos dos lançamentos já efetuados. Além disso, não cabe realizar lançamento suplementar para cobrar a diferença. Portanto, somente é aplicável para fatos geradores futuros (Súmula 227 do TFR).
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
EXEMPLO: Imagine uma situação em que a autoridade administrativa entenda que não é hipótese de fato gerador, mas que houve uma mudança de interpretação. Nesse caso, não se pode cobrar retroativamente. Isso vale apenas para os fatos geradores futuros (ex nunc).
Neste ponto, é importante reavivar que, segundo o parágrafo único do art. 100 do CTN, a observância das normas complementares (sempre gerais e abstratas) pelo sujeito passivo exime-o do pagamento de acréscimos legais, mas não do pagamento do tributo. Dessa forma, a administração pode alterar o critério jurídico adotado por considerar o anterior errado e cobrar o tributo eventualmente devido. Entretanto, se o lançamento (sempre individual e concreto) já foi realizado, a administração não pode alterar o critério jurídico adotado, pois lhe é vedada a revisão por "erro de direito”, de forma que o novo critério somente poderá ser adotado para os fatos geradores supervenientes à inovação (art. 146 do CTN).
Registre-se, por fim, que o chamado "erro de fato" pode - e deve – indiscutivelmente justificar a revisão de lançamento já realizado. A expressão ''erro de fato" se refere ao incorreto enquadramento das circunstâncias objetivas que não dependem de interpretação normativa para sua verificação.
Por fim, lançamento por arbitramento, nos termos do art. 148 do CTN, não é outra espécie de lançamento, mas sim uma técnica de tributação indiciária utilizada em situações excepcionais. 
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Portanto, a autoridade administrativa desconsidera o que o contribuinte declarou por considerar inidôneo ou omisso, de modo que se realiza o lançamento de ofício com fulcro em bases presuntivas obtidas por ela, sempre sendo possível o contraditório e a ampla defesa. Trata-se de uma presunção relativa.
O mero atraso da entrega da declaração ou do documento não é justificativa para haver o arbitramento.
· Pautas fiscais ou pautas de valores
As pautas fiscais ou pautas de valores são valores que se estipulam para orientar no lançamento, permitindo o confronto entre o valor que o contribuinte diz custar o bem ou mercadoria e aquilo que se apura.
Súmula 431, STJ. É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.
A pauta fiscal não admitida pelo STJ é aquela que tem presunção absoluta ou que visa dar um valor mínimo e não é aberta à discussão. 
C) Suspensão da Exigibilidade 
A suspensão do crédito tributário não o desconstitui, pois permanece existindo e tendo validade, só retira a sua exigibilidade, não podendo ser cobrada aquela dívida. 
É possível a inscrição em Dívida Ativa de débito com exigibilidade suspensa, desde que essa inscrição seja acompanhada da anotação da tal suspensão, fazendo com que não haja emissão de certidão positiva (mas, sim, certidão positiva com efeitos de negativa) em desfavor do contribuinte, não haja a negativação do contribuinte e não seja ajuizada execução fiscal!
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; 
VI – o parcelamento. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.
O rol do art. 151 é um rol taxativo. Contudo, parte da doutrina aponta que na legislação aduaneira existem situações que também suspendem a exigibilidade do crédito e não estão no CTN. Isso ocorre porque tanto o CTN quanto o Decreto Lei nº 37/1966 foram feitos na mesma época.
Vale lembrar o disposto no art. 97, inciso VI, do CTN, que dispõe que as causas de suspensão do crédito tributário devem ser previstas por meio de lei em sentido estrito.
As situações de suspensão da exigibilidade do crédito, em regra, acontecem após o lançamento tributário. No entanto, é possível que as causas de suspensão previstas no art. 151 do CTN possam ocorrer antes mesmo do crédito tributário existir, antes mesmo do lançamento tributário. EXEMPLO: O art. 151, inciso IV traz a possibilidade da liminar em mandado de segurança.A causa de suspensão do crédito tributário antes do lançamento não impede o fisco de realizar o lançamento tributário e a notificação ao contribuinte, não sendo necessário seu pagamento.
Essas causas de suspensão que ocorrem antes do lançamento deveriam ser nomeadas como causas de impedimento da exigibilidade, isso porque a exigibilidade ainda não surgiu.
ATENÇÃO: O art. 63 da Lei nº 9.430/96 dispõe que nas situações de lançamento com exigibilidade suspensa, não incide a multa de ofício:
Art. 63.  Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não impede o prazo decadencial, mas impede que corra o prazo de prescrição. A prescrição, portanto, ficará suspensa, somente voltando a correr quando acabar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 
O fato de suspender a exigibilidade do crédito tributário não repercute nas obrigações acessórias, portanto, estas devem ser cumpridas.
ATENÇÃO: É possível inscrever em dívida ativa, com o registro de que o débito está suspenso, mas NÃO é possível negar certidão de regularidade fiscal nem negativar o contribuinte em qualquer cadastro restritivo de crédito (público ou privado) e muito menos ajuizar execução fiscal.
A revogação de liminar que suspendeu a exigibilidade do crédito tributário ocasiona a retomada do lapso prescricional para o Fisco, desde que inexistente qualquer outra medida constante do art. 151 do CTN ou recurso especial / extraordinário dotado de efeito suspensivo. STJ. (Info 605). 
Em regra, se o TJ ou TRF revoga a decisão liminar que estava suspendendo a exigibilidade do crédito tributário, o prazo prescricional volta a correr normalmente. Isso porque nada mais impede que a Fazenda Pública ingresse com execução fiscal cobrando o crédito, já que os recursos especial e extraordinário gozam de efeito meramente devolutivo.
Exceções. O prazo prescricional continuará suspenso se:
1) o STJ ou STF, diante das peculiaridades do caso concreto, decidir atribuir efeito suspensivo ao recurso especial ou extraordinário; ou
2) estiver presente, no caso concreto, alguma outra hipótese de suspensão do crédito tributário, nos termos do art. 151 do CTN.
C.1) Moratória
É a dilatação do prazo de pagamento, devendo ser conferido por lei ordinária. Na moratória, a dilatação do prazo não implica, necessariamente, no pagamento de uma vez só, portanto, pode-se dilatar o prazo e pagar em cota única ou parcelada. 
Moratória (art. 151, I) é prorrogação do prazo de vencimento do tributo. O parcelamento é espécie de moratória através da qual se permite o pagamento do débito tributário em diversas prestações, de modo que, a cada mês, só seja exigível uma parcela, e não o todo. Paulsen, Leandro. Curso de direito tributário completo (p. 298). Saraiva Jur. Edição do Kindle.
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I - o prazo de duração do favor;
II - as condições da concessão do favor em caráter individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.
Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.
ATENÇÃO: O dispositivo supracitado versa "salvo disposição em contrário". Logo, a moratória poderá abranger outras situações.
O art. 152 do CTN trata das espécies de moratória que existem no direito tributário, podendo ser em caráter geral ou em caráter individual.
A moratória em caráter geral prevista no inciso I, alínea "a", denominada moratória autonômica ou autônoma é concedida por meio de lei feita pelo ente político que tem a competência tributária do tributo e abrange os sujeitos passivos, não dependendo de despacho da autoridade administrativa para sua implantação.
Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:
I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;
II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.
A moratória em caráter geral prevista no inciso I, alínea "b", é denominada de moratória heterônoma. À primeira vista, pode parecer inconstitucional por ferir a autonomia dos entes federativos e essa é uma crítica que existe na doutrina. Entretanto, essa hipótese nunca ocorreu, não havendo jurisprudência sobre o tema, somente previsão doutrinária.
Na moratória em caráter individual do inciso II do art. 152 do CTN, a autoridade administrativa precisa reconhecer, individualmente, o preenchimento dos requisitos e da situação por meio de despacho. Depende do requerimento administrativo do contribuinte devendo haver o despacho administrativo reconhecendo que estão presentes as condições e os requisitos para a concessão da moratória. 
Moratória total: abrange todo o espaço territorial do ente político ou abrange todas as classes ou categorias de sujeitos passivos.
Moratória parcial: abrange apenas parte do território do ente político ou apenas algumas classes de sujeitos passivos. A moratória parcial se justifica apenas se houver uma catástrofe em certa localidade, pois daí se restringe aquele território, ou uma dificuldade ímpar de uma categoria ou classe de sujeitos passivos.
Art. 155. A CONCESSÃO DA MORATÓRIA EM CARÁTER INDIVIDUAL NÃO GERA DIREITO ADQUIRIDO e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; NO CASO DO INCISO II DESTE ARTIGO, A REVOGAÇÃO SÓ PODE OCORRER ANTES DE PRESCRITO O REFERIDO DIREITO.
O art. 155 do CTN traz regras que se aplicam não apenas à moratória, mas também para remissão, isenção, anistia e parcelamento.
O mais importante no dispositivo é fazer a diferenciação da situação em que foi dada a moratória com dolo ou simulação e a situação em que foi dada a moratória sem dolo nem simulação:
a) Com dolo ou simulação, a moratória é revogada, incide juros de mora e multa punitiva. Além disso, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e a sua revogação não é computado para fins de prescrição, porque houve uma ilegalidade;
b) Sem dolo ou simulação, a moratória é revogada, incide juros, mas não há multa punitiva e o tempodecorrido entre a concessão e a revogação é considerado para a prescrição. 
É a única modalidade de suspensão de crédito tributário disciplinada com detalhamento pelo CTN. 
A moratória exige lei ordinária para a sua concessão, por enquadrar-se no art. 97 do CNT, mas a lei não precisa ser específica, pois não se encontra ela entre as matérias enumeradas no art. 150, § 6º, da CF/1988 (o parcelamento, diferentemente, exige lei específica, não por força da Constituição, mas do próprio CTN – ART. 155-A, caput)”. (ALEXANDRINO, Marcelo; VICENTE, Paulo. Manual de Direito Tributário. 8ª ed. rev. e atual. Rio de Janeiro : Forense; Editora Método, São Paulo, 2009, p. 346).
Na ausência de legislação estadual específica que conceda o direito à postergação do vencimento ou à suspensão da exigibilidade das prestações dos parcelamentos de tributos estaduais, não há como se estender os efeitos de normas aplicáveis no âmbito dos tributos federais ou do Simples Nacional, ou mesmo benefícios concedidos por outro Estado da Federação, aos tributos devidos em razão da pandemia (Covid-19). STJ. 2ª Turma. RMS 67443-ES, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 15/03/2022 (Info 729).
Embora se reconheça os efeitos negativos da pandemia na atividade econômica, o STF já decidiu que a intervenção do Poder Judiciário na esfera de discricionariedade de uma escolha política deve cingir-se ao exame de legalidade e constitucionalidade, sob pena de ofensa ao princípio da separação dos Poderes, tendo em vista que não cabe ao juiz agir como legislador positivo. Além disso, o STF já afastou a possibilidade de concessão de moratória pela via judicial. Nesse sentido: (...) 1. A moratória é hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, e sua concessão está sujeita à discricionariedade dos Poderes Executivo ou Legislativo, poderes com representatividade popular e com legitimidade para realizar as escolhas adequadas diante da conjuntura excepcional causada pela pandemia do novo coronavírus. STF. 1ª Turma. ARE 1307729 AgR, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 03/05/2021.
C.2) Depósito do montante integral
O depósito é ato voluntário do contribuinte que não precisa de autorização judicial, tampouco de autorização administrativa. 
Para suspender a exigibilidade do crédito tributário, o depósito deve ser integral e em dinheiro (Súmula 112 do STJ). O valor integral corresponde ao valor do principal, mais juros, correção monetária e multa. O valor integral é aquele que o Fisco entende devido e não aquele que o contribuinte acredita como devido.
Observando a Lei de Execução Fiscal (Lei nº 6.830/80), os arts. 9º e 11 trazem que a fiança bancária e o seguro garantia são equiparáveis ao depósito. Entretanto, não suspendem a exigibilidade do crédito tributário, isso porque o rol do art. 151 do CTN é taxativo, constando somente depósito.
A Súmula 112-STJ não se aplica para créditos não tributários: segundo o STJ, o entendimento contemplado nesta súmula não se estende aos créditos não tributários originários de multa administrativa imposta no exercício do poder de polícia. 
É cabível a suspensão da exigibilidade do crédito não tributário a partir da apresentação da fiança bancária ou do seguro garantia judicial, desde que em valor não inferior ao do débito constante da inicial, acrescido de trinta por cento. STJ. 1ª Turma. REsp 1381254-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 25/06/2019 (Info 652). STJ. 1ª Turma. AgInt-REsp 1.612.784-RS, Rel. Min. Sérgio Kukina, julgado em 11/02/2020.
Não existe um dispositivo legal que trata especificamente da suspensão de exigibilidade de crédito não tributário. Inexistindo previsão legal de suspensão de exigibilidade de crédito não tributário no arcabouço jurídico brasileiro, deve a situação se resolver, no caso concreto, mediante as técnicas de integração normativa de correção do sistema previstas no art. 4º da LINDB. 
O art. 9º, da Lei nº 6.830/80 prevê que a fiança bancária e o seguro garantia são equiparados para fins de garantia do valor da dívida ativa.mO art. 835, § 2º do CPC/2015, por sua vez, também diz que a fiança bancária e o seguro garantia são equiparados a dinheiro para fins de substituição da penhora. 
Art. 835 (...)
§ 2º Para fins de substituição da penhora, equiparam-se a dinheiro a fiança bancária e o seguro garantia judicial, desde que em valor não inferior ao do débito constante da inicial, acrescido de trinta por cento.
 
Desse modo, aplicando, por analogia, esses dispositivos, conclui-se que é cabível a suspensão da exigibilidade do crédito não tributário a partir da apresentação da fiança bancária e do seguro garantia judicial, desde que em valor não inferior ao do débito constante da inicial, acrescido de trinta por cento, nos moldes previstos no art. 151, II do CTN c/c o art. 835, § 2º do CPC/2015 e o art. 9º, § 3º da Lei nº 6.830/80, uma vez que não há dúvida quanto à liquidez de tais modalidades de garantia, permitindo, desse modo, a produção dos mesmos efeitos jurídicos do dinheiro.
Não há razão jurídica para inviabilizar a aceitação do seguro garantia judicial, porque, em virtude da natureza precária (provisória) da decisão que decreta a suspensão da exigibilidade do crédito não tributário (multa administrativa), o Poder Público poderá solicitar a revogação da decisão suspensiva caso em algum momento não viger ou se tornar insuficiente a garantia apresentada.
Vale ressaltar, por fim, que o crédito não tributário, diversamente do crédito tributário, o qual não pode ser alterado por lei ordinária em razão de ser matéria reservada à lei complementar (art. 146, III, “b”, da CF/88), permite, nos termos aqui delineados, a suspensão da sua exigibilidade, mediante a utilização, por analogia, de leis ordinárias (como o CPC e a Lei nº 6.830/80).
Cumpre salientar que o tema apresenta entendimento diferente na Segunda Turma do STJ. Isto porque, compreende-se que o art. 151 do CTN possui natureza taxativa devendo ser realizada uma interpretação literal, de modo que, apenas o depósito do montante integral e em dinheiro seria suficiente para suspender a exigibilidade do crédito tributário e não tributário. 
Com a realização do depósito, a jurisprudência entende que o crédito tributário, se não estiver constituído (não estiver lançado), restará constituído, desde que se trate de lançamento por homologação, ou seja, o depósito do montante integral e em dinheiro é a única forma de suspensão do crédito tributário que não haveria necessidade do lançamento tributário se aquele tributo for sujeito a lançamento por homologação.
O STJ entende que o valor depositado ao final do processo será levantado pelo contribuinte caso seja vencedor em uma decisão judicial ou administrativa de procedência, transitada em julgado, extinguindo o crédito tributário nos termos do art. 156, incisos IX e X do CTN, ou o contribuinte perderá a causa, sendo o valor depositado convertido em renda do ente político, extinguindo o crédito tributário, de acordo com o art. 156, inciso VI, do CTN.
Caso a ação seja julgada sem exame do mérito, nem procedente e nem improcedente, ainda assim o STJ entende que o depósito deve ser convertido em renda do fisco, porque é feito em garantia da Fazenda e a única forma do contribuinte levantar o dinheiro é obtendo uma decisão favorável transitada em julgado (REsp 215.589).
O depósito judicial não é condição para a propositura da demanda tributária, posto que o art. 5º, inciso XXXV, da CF, aduz que nenhuma lesão ou ameaça de lesão será afastada da apreciação do Poder Judiciário.
Súmula Vinculante nº 28, STF. É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário.
Por conseguinte, o depósito judicial é uma faculdade do contribuinte e não uma obrigação, não precisando de autorização judicial para realizá-lo. 
C.3) Reclamações e recursos administrativos
O recurso/reclamação que suspende a exigibilidade é aquele que discute o lançamento tributário, sendo essa aprimeira exigência. Portanto, o recurso que discute eventualmente, por exemplo, a exclusão do parcelamento ou pedido de revisão de débito inscrito em Dívida Ativa, não suspende a exigibilidade. Esses últimos não são recursos administrativos, e sim mero exercício do direito de petição previsto na Constituição.
Outro exemplo de situação administrativa que não suspende a exigibilidade é a consulta administrativa (art. 161, § 2º, do CTN).
Além de ser um recurso que discuta o lançamento tributário, para suspensão da exigibilidade, deve a legislação tributária prever esse efeito suspensivo ao recurso.
Assim, são 2 os requisitos presentes no art. 151, inciso III:
a) recurso do lançamento tributário;
b) deve haver previsão na legislação de efeito suspensivo.
C.4) Medida liminar em mandado de segurança e tutela antecipada em ações judiciais
Para conceder a liminar ou a tutela antecipada não é exigido o depósito da quantia. 
O art. 7º, inciso III, da Lei 12.016/09 versa acerca de contracautela, contudo não se aplica ao Direito Tributário. Pode, portanto, ser manejado MS sem contracautela para fins tributários, pelo menos para questão de suspender a exigibilidade.
Não há a necessidade de lançamento tributário para ingressar com a ação, sendo permitido, desde a publicação da Lei, ingressar com ação e obter a liminar. 
Para ingressar com a ação judicial não é necessário o recurso administrativo prévio. No art. 38, parágrafo único, da LEF, expressa a faculdade de entrar na esfera judicial ou administrativa. Caso adentre as duas, estará abrindo mão do âmbito administrativo e desistindo do recurso, acaso interposto.
C.5) Parcelamento
O parcelamento e a moratória possuem certa semelhança. Entretanto, a principal diferença é que o parcelamento exige lei específica para concedê-lo, de acordo com o art. 155-A do CTN, ao passo que na moratória somente é exigida lei ordinária para veiculá-la.
Parte da doutrina impõe outra distinção: que parcelamento é uma situação usual, uma decisão de política fiscal do governo, ao passo que a moratória seria uma medida excepcional, a qual ocorre em situações extraordinárias.
Com o parcelamento, ocorre a SUSPENSÃO da exigibilidade do crédito tributário, mas não ocorre a SUSPENSÃO do prazo prescricional. Com relação ao prazo prescricional, o parcelamento provoca a sua INTERRUPÇÃO. Isso ocorre porque o parcelamento tributário só pode ser feito se o contribuinte confessar a dívida tributária (reconhecimento do débito). E de acordo com o CTN, a prescrição se interrompe, entre outras hipóteses, por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor (CTN, art. 174, parágrafo único, IV).
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. 
Essa lei específica deve ser editada por cada ente da Federação.
As condições para a concessão de parcelamento tributário devem estrita observância ao princípio da legalidade. Logo, não é possível que atos infralegais imponham condições não previstas na lei de regência do benefício. STJ. (Info 629).
§ 1º SALVO DISPOSIÇÃO DE LEI EM CONTRÁRIO, O PARCELAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO EXCLUI A INCIDÊNCIA DE JUROS E MULTAS. 
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória. 
§ 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. 
§ 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica. 
O parcelamento do débito não exclui, salvo disposição de lei em contrário, a incidência de juros e multas. OBSERVAÇÃO: O ente político pode optar por excluir os juros ou as multas, ou por dar um desconto de juros e de multa.
O art. 155-A, § 3º, do CTN, prevê a possibilidade de um parcelamento diferenciado para as empresas em recuperação judicial. O § 4º do art. 155-A do CTN expressa que na ausência de lei específica acerca do parcelamento da recuperação judicial, aplica-se a lei geral de parcelamento, contudo com prazo disposto por Lei Federal específica (Lei 10.522/02). 
O STJ já entendeu que é permitido uma pessoa migrar de um parcelamento para o outro por ser mais vantajoso (RESP nº 1.368.821/SP). Bem como já foi entendido que uma entidade, mesmo que não constituída como pessoa jurídica, tem direito de ingressar no parcelamento como pessoa jurídica (RESP nº 413.865/PR).
No RESP nº 1.133.027 em repetitivo, ficou entendido que a confissão da dívida não inibe o questionamento judicial da obrigação tributária, no que se refere aos seus aspectos jurídicos. Quanto aos aspectos fáticos sobre os quais incide a norma tributária, a regra é que não se pode rever judicialmente a confissão de dívida, salvo se houver elementos de nulidade do ato jurídico.
· Jurisprudência
1) O simples ajuizamento de ação declaratória de inexigibilidade tributária não é suficiente para impedir a cobrança judicial do tributo que a Fazenda Pública entende devido.
A sentença de procedência na ação declaratória de inexigibilidade tributária, por si só, também não é suficiente para impedir a cobrança do tributo. Por falta de previsão legal, a sentença favorável ao sujeito passivo impugnada por apelação da Fazenda Pública não suspende a exigibilidade do crédito tributário. Isso porque a apelação, neste caso, é um recurso dotado de efeito suspensivo.
Por outro lado, se a Fazenda Pública recorre e o Tribunal prolata acórdão confirmando a sentença favorável ao contribuinte, esta decisão produz efeitos desde logo, infirmando a certeza do correspondente crédito inscrito em dívida ativa e, por conseguinte, impedindo o ajuizamento da execução fiscal.
Por fim, se o Fisco conseguir anular ou reformar esse acórdão do Tribunal de 2ª instância, ele volta a ter a possibilidade de cobrar o tributo.
Depois de anulado ou reformado o aludido acórdão e, não ocorrendo nenhuma causa de suspensão de exigibilidade (art. 151 do CTN), o Fisco estará autorizado a fazer a cobrança do crédito tributário. Logo, com o trânsito em julgado desta decisão que anulou ou reformou o acórdão inicia-se a contagem da prescrição para o ajuizamento da execução fiscal. STJ. (Info 660).
2) É incabível a exclusão do pagamento de honorários de sucumbência, quando o pedido de parcelamento tributário tiver sido após o trânsito em julgado da condenação, por respeito à coisa julgada. Isto é, se a adesão ao parcelamento ocorreu apenas posteriormente ao trânsito em julgado da decisão que reconheceu a improcedência dos embargos à execução e fixou a verba sucumbencial, são devidos os honorários advocatícios fixados na sentença, porquanto acobertados pelo manto da coisa julgada.
3) O contribuinte pode optar pelo parcelamento de débitos considerados isoladamente, nos termos do art. 1º, § 2º, da Lei nº 11.941/2009, ainda que relativos a uma mesma Certidão da Dívida Ativa, não sendo possível o parcelamento de uma fração de competência ou período de apuração. STJ. (Info 617).
4) O parcelamento de um dos devedores solidários do crédito tributário importa em renúncia à solidariedade? NÃO. Esse foi o entendimento lançado pelo STF no julgamento do REsp n. 1.978.780 SP.
O julgado trata de um débito tributário relacionado ao não pagamento de IPTU, em que, tanto o promitente comprador como a incorporadora foram arrolados no polo passivo como corresponsáveis, com base na tese do tema 122: Tanto o promitente comprador (possuidor a qualquer título) do imóvel quanto seu proprietário/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imóveis) são contribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU. STJ. 1ª Seção. REsp n. 1.111.202/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10.6.2009 (Recurso Repetitivo – Tema 122).
No caso, o promitente comprador parcelou o crédito tributário, tendo a incorporadora tentado